Urteil des FG Düsseldorf, Az. 4 K 3407/09

FG Düsseldorf (unternehmen, herstellung, klasse, entsorgung, verkauf, kategorie, abfallbeseitigung, beseitigung, bundesamt, betrieb)
Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 3407/09 VSt
Datum:
10.03.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 3407/09 VSt
Tenor:
Der Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.10.2008 in der Gestalt
des Bescheids vom 30.01.2009 und der Einspruchsentscheidung vom
28.08.2009 wird aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig
vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
1
Die Klägerin wendet sich gegen den Widerruf der Erlaubnis zur steuerbegünstigten
Entnahme von Strom für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes.
2
Die Klägerin betrieb einen Verarbeitungsbetrieb für tierische Nebenprodukte nach
Art. 13 der Verordnung (EG) Nr. 1774/2002 mit Hygienevorschriften für nicht für den
menschlichen Verkehr bestimmte tierische Nebenprodukte – VO 1774/2002 . Dabei
verarbeitete sie ganz überwiegend Schlachtnebenprodukte aus der
Nahrungsmittelgewinnung (Schlachthöfe und Metzgereien) und zu einem geringen
Anteil (ca. 6-7%) Tierkörper zu Tiermehl und Tierfett.
3
Die Klägerin holte die Rohware zu einem kleineren Teil selbst mit eigenen Fahrzeugen
ab, zu einem größeren Teil wurde sie ihr angeliefert. Danach wurde die Rohware
zerkleinert, anschließend unter Druck (3 bar bei 133°C) für mindestens 20 Minuten
unter ständigem Rühren sterilisiert (gekocht). In dem anschließend mit dem Fleischbrei
beschickten Trockner wurde das Wasser bis auf einen Restgehalt von 2-6% verdampft.
4
Das verdampfte Wasser wurde kondensiert und der betriebseigenen Kläranlage
zugeleitet. Sodann wurden die Protein- und Fettfraktion mechanisch von einander
getrennt. Anschließend wurden Tierfett und Tiermehl getrennt verarbeitet. Das Tiermehl
wurde feiner vermahlen und in Verladesilos befördert und als hochwertiger, mit
Braunkohle vergleichbarer Brennstoff verkauft. Das Tierfett wurde in Dekantern
vorgereinigt und in einem Separator bis auf einen Restschmutzgehalt von 1 ‰ geklärt.
Etwa ein Drittel des so erzeugten Tierfetts setzte die Klägerin als Heizstoff für ihren
Betrieb ein. Das übrige Tierfett verkaufte sie als Heizstoff.
2008 erzielte die Klägerin aus dem Verkauf von Tiermehl einen Verlust von brutto
255.291,21 EUR, von Tierfett einen Gewinn von brutto 610.137,75 EUR und aus dem
Verkauf von Häuten und Fellen einen Gewinn von brutto 23.277,59 EUR. 2009 erfolgte
auch der Verkauf von Tiermehl gewinnbringend.
5
Auf Antrag der Klägerin vom 16.04.1999, in dem sie ihre Tätigkeit mit
Tierkörperverwertung, Herstellung der Futtermittel Tiermehl und Tierfett angab,
bewilligte ihr der Beklagte am 03.05.1990 unter dem Vorbehalt des Widerrufs nach § 9
Abs. 3 des Stromsteuergesetzes – StromStG – Strom als Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes zum ermäßigten Steuersatz zu entnehmen.
6
Am 02.04.2008 teilte das Statistische Bundesamt (Bundesamt) der
Bundesfinanzdirektion ...., für die Tierkörperbeseitigung ohne stoffliche Verwertung
komme eine Zuordnung zur Klasse 15.71 (Herstellung von Futtermitteln für Nutztiere)
der vom Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe
2003 (WZ 2003) nicht mehr in Betracht. Vielmehr liege die Vorbereitung einer
thermischen Beseitigung vor, die der Klasse 90.02 (Abfallbeseitigung) WZ 2003
zuzuweisen sei. Die energetische Verwertung sei unerheblich, da der
Entsorgungsaspekt überwiege.
7
In Kenntnis dieser Ausführungen widerrief der Beklagte der Klägerin mit Bescheid vom
10.10.2008 mit Wirkung zum 01.11.2008 die erteilte Erlaubnis, da ihr Unternehmen nicht
mehr zum Produzierenden Gewerbe gehöre. Vielmehr liege eine Vorbereitung der
thermischen Beseitigung vor, die der Klasse 90.02 WZ 2003 zuzuordnen sei. Die
anschließende energetische Verwertung sei unerheblich, da der Entsorgungsaspekt
überwiege. Auch bei einer gemeinsamen Entsorgung und Energieerzeugung erfolge
eine Zuordnung nach dem wirtschaftlichen Schwerpunkt.
8
Zur Begründung des dagegen fristgerecht eingelegten Einspruchs trug die Klägerin vor,
sie verarbeite vornehmlich Schlachtabfälle und sei daher dem Unterabschnitt DA WZ
2003 zuzuordnen. Soweit in der Unterklasse 90.02.5 WZ 2003 von
Tierkörperbeseitigung die Rede sei, sei dies für ihren Betrieb missverständlich, weil bei
ihr die dort gemeinten kontaminierten Tierkörper nur sehr selten anfielen.
9
Entscheidend sei, dass die unter die VO 1774/2002 fallenden Materialien nach § 2 Abs.
2 Nr. 1 Buchst. a des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (Krw-/AbfG) nicht zur
Abfallbeseitigung gehörten.
10
Die Kosten für die Einsammlung von Rohware seien bezogen auf die
Produktionskosten nur von untergeordneter Bedeutung. 2008 habe sie mit dem Tierfett,
seit 2009 auch aus dem Verkauf von Tiermehl erhebliche Gewinne erzielt.
11
Mit Verfügung vom 30.01.2009 änderte der Beklagte seinen Widerrufsbescheid dahin
ab, dass der Widerruf erst mit Wirkung vom 01.01.2009 an galt.
12
Mit Einspruchsentscheidung vom 28.08.2009 wies der Beklagte den Einspruch als
unbegründet zurück, da die Klägerin kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
nach § 2 Nr. 3 StromStG betreibe.
13
Die Entsorgung von Schlachtnebenerzeugnissen sowie von gefallenen Tieren aus der
Landwirtschaft richte sich nach der VO 1774/2002 und dem Tierischen Nebenprodukte-
Beseitigungsgesetz (TierNebG). Diese schließe bei Material der Kategorie 1 – ggf. nach
vorangegangener Bearbeitung - grundsätzlich die Verbrennung mit ein. Daraufhin habe
das Bundesamt reagiert und Betriebe wie den der Klägerin aus dem Unterabschnitt DA
WZ 2003 ausgenommen. Die Tätigkeiten der Klägerin könnten nämlich nicht isoliert,
sondern müssten im Hinblick auf eine unschädliche Beseitigung gesehen werden.
14
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt
ergänzend vor, das Bundesamt könne mit Wirkung für die Stromsteuer keine zutreffende
Zuordnung in der WZ 2003 vornehmen. Sie betreibe ein sehr energieintensives
Unternehmen der Klasse 15.11 WZ 2003. Der Beklagte dürfe auch nicht nur auf die
Tierkörperbeseitigung abstellen.
15
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
16
den Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.10.2008 in der Gestalt des
Bescheids vom 30.01.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2009
aufzuheben.
17
Der Beklagte beantragt,
18
die Klage abzuweisen.
19
Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend
aus, er habe trotz Hinweises auf Ausführungen des Bundesamts eine Entscheidung in
eigener Zuständigkeit getroffen, wobei die Ausführungen des Bundesamts durchaus
sinnvoll sein könnten.
20
Eine Zuordnung zu einer Klasse der WZ 2003 sei geboten, um eine zutreffende
Entscheidung unter Berücksichtigung der Darstellung der Tätigkeiten im Einzelnen und
der Anmerkungen dazu zu erreichen.
21
Die Unterklasse 90.02.5 WZ 2003 umfasse nicht nur die Beseitigung kontaminierter
Tierkörper, sondern die Beseitigung von Tierkörpern schlechthin. Tierkörper seien als
risikobehaftete Abfälle genauso wie kontaminierte Abfälle zu beurteilen. Gerade die von
der Klägerin verarbeiteten Abfälle der Kategorie 1 müssten beseitigt werden.
22
Zudem verwiesen die diesbezüglichen Vorbemerkungen zum Unterabschnitt DA auf die
Abfallbeseitigung.
23
Auch wenn hier die Bestimmungen des Krw-/AbfG nicht anwendbar seien, handele es
sich bei den Rohwaren der Klägerin um Abfälle, die nach der Abfalldefinition des Krw-
/AbfG auch Abfälle seien. Gerade die VO 1774/2002 sehe eine Abfallbeseitigung bei
24
der Entsorgung der Waren der Kategorie 1 vor.
Darüber hinaus werde der Abfallbegriff der WZ 2003 nicht durch den Ausschluss der
Waren der Kategorie 1 der VO 1774/2002 aus dem Geltungsbereich des Krw-/AbfG
bestimmt.
25
Schließlich sei eine Zuordnung zur Klasse 15.11 WZ 2003 abzulehnen, da diese Klasse
Tätigkeiten umfasse, deren Erzeugnisse noch anderweit genutzt werden könnten.
Waren der Kategorie 1 seien aber zwingend zu beseitigen.
26
Die Beteiligten haben auf die mündliche Verhandlung verzichtet.
27
Entscheidungsgründe:
28
Die Klage ist begründet.
29
Der Widerrufsbescheid des Beklagten vom 10.10.2008 in der Gestalt des Bescheids
vom 30.01.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2009 ist nach § 100 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO aufzuheben, denn er ist rechtswidrig und
verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
30
Die Klägerin betreibt ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, so dass die ihr
nach § 9 Abs. 4 StromStG erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von
Strom nicht nach § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO widerrufen werden durfte. Diese
Vorschrift wäre über ihren Wortlaut hinaus auch Rechtsgrundlage für den Widerruf eines
mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten
begünstigenden Verwaltungsakts (s. BFH Urteil v. 21.04.2009 VII R 24/07, ZfZ 2009,
272 ff. mwN.).
31
Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er
von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen
wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht
vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3
StromStG u.a. Unternehmen des Verarbeitenden Gewerbes angesprochen, die in der
WZ 2003 dem Abschnitt D zuzuordnen sind. Dafür sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 der
StromStV die in der WZ 2003 und in deren Vorbemerkungen genannten
Abgrenzungsmerkmale maßgebend, soweit in § 15 Abs. 2 bis 8 StromStV nichts
anderes geregelt ist.
32
Auf den in § 15 Abs. 2 Satz 1 StromStV genannten Zeitraum kommt es jedoch nicht an,
da dieser nach seinem Wortlaut nur für den Fall einer Antragstellung durch das jeweilige
Unternehmen gilt. Vielmehr ist unter Berücksichtigung der allgemeinen Grundsätze für
die gerichtliche Überprüfung von Ermessensentscheidungen gemäß § 102 FGO auf die
Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen (s.
BFH Urteil v. 24.11.1987 VII R 138/84, BStBl. II 1988, 364 ff., 365; Gräber/von Groll FGO
6. Aufl. § 102 Rz. 13 mwN.).
33
Bei der Beurteilung der Tätigkeiten der Klägerin kann der Teil ihrer Tätigkeit, den sie
selbst durch Einsammeln von Rohware erbringt, als bloße untergeordnete Hilfstätigkeit
außer Betracht bleiben. Gleiches gilt für den Verkauf der hergestellten Waren an eine
überschaubare Abnehmerzahl.
34
Ihre wesentliche Tätigkeit, die Herstellung von Tiermehl und Tierfett, gehört zum
verarbeitenden Gewerbe nach Abschnitt D WZ 2003.
35
Allerdings handelt es sich bei dem Betrieb der Klägerin nicht um ein Unternehmen des
Ernährungsgewerbes und der Tabakverarbeitung des Unterabschnitts DA, denn
darunter fallen nur Unternehmen, die wenigstens Halbwaren herstellen oder
verarbeiten, die zur Herstellung von Nahrungs- oder Futtermitteln verwendet werden.
Das gilt für die Erzeugnisse der Klägerin nicht, denn diese müssen als Waren der
Kategorie 1 gänzlich aus der Nahrungsmittelkette ausgeschlossen bleiben. Sie dürfen
gemäß Art. 4 VO 1774/2002 nur unter bestimmten Voraussetzungen verbrannt und
deponiert werden.
36
Der Betrieb der Klägerin fällt vielmehr in den Unterabschnitt DG (Herstellung von
chemischen Erzeugnissen) und ist dort der Klasse 24.14 WZ 2003 (Herstellung von
sonstigen organischen Grundstoffen und Chemikalien) zuzuordnen.
37
Dieser Unterabschnitt umfasst u.a. die Verarbeitung organischer Rohstoffe anhand
eines chemischen Verfahrens zu chemischen Erzeugnissen (Vorbemerkung zum
Unterabschnitt DG), wobei die Art der herzustellenden chemischen Erzeugnisse
einerseits chemisch sehr rein, andererseits aber auch nur sehr grob und eine
unbestimmbare Vielzahl von Verbindungen umfassen kann. So lässt die Klasse 24.14
WZ 2003 auch die Herstellung sonstiger organischer Verbindungen einschließlich
Erzeugnissen der Holzdestillation usw. zu, wobei beispielsweise die Herstellung von
Holzkohle oder die Herstellung von Erzeugnissen der Destillation des Hochtemperatur-
Steinkohlenteers genannt sind. Derartige Erzeugnisse sind durchaus mit Tiermehl und
Tierfett, die ausschließlich zur Verbrennung bestimmt sind, zu vergleichen. Insoweit sind
die Grundstoffe nicht Kohle oder Holz, sondern Schlachtnebenerzeugnisse und
Tierkörper.
38
Die Tätigkeit der Klägerin ist nicht der Abfallbeseitigung der Klasse 90.02 WZ 2003
zuzuweisen, denn diese umfasst nur die Sammlung und Behandlung von Abfällen nicht
zur Weiterverwendung im industriellen Fertigungsprozess, sondern mit dem Ziel der
Entsorgung (s. Erläuterung zur Gruppe 90). Die Klägerin stellt ihre Produkte, Tiermehl,
Tierfett und in geringem Umfang Tierhäute nicht mit dem Ziel der Entsorgung her.
Insbesondere Tiermehl und Tierfett werden gewinnbringend als Heizstoffe, beim Tierfett
möglicherweise sogar als Energieerzeugnisse (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG - Waren
der Position 1518 - ungenießbare Mischungen und Zubereitungen von tierischen Fetten,
anderweit weder genannt noch inbegriffen), verkauft und von Dritten eingesetzt.
39
Dass das von der Klägerin erzeugte Tiermehl oder Tierfett nur verbrannt werden darf (s.
Art. 4 Abs. 2 VO 1774/2002), ändert an der Zuordnung zum Unterabschnitt DG WZ 2003
nichts, denn dies geschieht auch bei Heizstoffen aller Art, deren Herstellung von
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes erfolgt.
40
Ob eine andere Beurteilung der Klägerin in Betracht käme, wenn die Verbrennung der
von ihr erzeugten Waren nur den einzigen Zweck der Abfallbeseitigung hätte und
sowohl eine Nutzung der Wärme als auch ein Verkauf ausgeschlossen wäre, kann offen
bleiben, weil dies hier nicht zu entscheiden ist.
41
Solange die Klägerin ihre Erzeugnisse gewinnbringend als Heizstoffe veräußert, sind
42
Gründe, die eine Zuweisung zu einem anderen Unterabschnitt als DG WZ 2003
rechtfertigen, nicht erkennbar.
Der Beurteilung der Sach- und Rechtslage in der Einspruchsentscheidung kann nicht
gefolgt werden, denn der Beklagte geht darin von einer gemeinsamen
Energieerzeugung und Entsorgung aus. Schon dieser Ansatz ist verfehlt, weil eine
Entsorgung nur insoweit stattgefunden hat, als die Klägerin etwa ein Drittel des
hergestellten Tierfetts selbst als Heizstoffe eingesetzt und ihre Abwässer aus dem
Wasserentzug der Rohware vorgeklärt hat.
43
Völlig unberücksichtigt lässt der Beklagte die hier maßgebende Herstellung der
Erzeugnisse Tiermehl und Tierfett, die dazu führte, dass die Klägerin im maßgebenden
Zeitpunkt, dem 28.08.2009 sowohl Tierfett als auch Tiermehl gewinnbringend veräußern
konnte.
44
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
45
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
46
Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO
weder vorgetragen noch erkennbar geworden ist.
47