Urteil des FG Düsseldorf vom 05.04.2006
FG Düsseldorf: verpachtung, gemeinschaftspraxis, vermietung, gesellschafter, stadt, pachtvertrag, vorzeitige auflösung, unbestimmte dauer, neue tatsache, einkünfte
Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 1526/02 F
Datum:
05.04.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 K 1526/02 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
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Die Kläger zu 1. und 2. sind Fachärzte für Radiologie und Mitglieder der radiologischen
Gemeinschaftspraxis Dr. A., Dr. B. und andere in F-Stadt.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 28. Dezember 1992 gründeten sie die Klägerin zu 3., die
A. und B. Verwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts, an der sie zu je 50 % beteiligt
sind. Der Zweck der Gesellschaft wird in § 1 des Gesellschaftsvertrages wie folgt
dargestellt: "Die Herren Dr. C. und D. haben sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts zusammen geschlossen, um in den Räumen G-Stadt Straße 1 in H-Stadt eine
radiologische Gemeinschaftspraxis zu betreiben. Da die Finanzierung bei der
bisherigen Wirtschaftslage der Praxis sich schwierig darstellte, sind die Herren Dr. A.
und Dr. B. dahin übereingekommen, dass sie in der Rechtsform einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts eine Apparategemeinschaft gründen, die das gesamte
Anlagevermögen der Praxis erwirbt und an die Gemeinschaftspraxis vermietet. Zu
diesem Zweck, der nicht gewerblicher Natur sein soll, sondern sich auf die bloße
Vermögensverwaltung beschränkt, gründen die Gesellschafter hiermit eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts."
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Herr D. ist der Schwager des Klägers zu 1. und arbeitete vor der Gründung der Praxis
C./D. als angestellter Arzt in der Gemeinschaftspraxis der Kläger zu 1. und 2. Dr. C.
betrieb bis zur Aufnahme von Herrn D. durch Vertrag vom 25. November 1992 in H-Stadt
eine Einzelpraxis als Radiologe. Zwischen Dr. C. und dem Kläger zu 2. bestand ein
Pflegekindschaftsverhältnis.
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Ebenfalls am 28. Dezember 1992 schlossen die Klägerin zu 3. und die
Gemeinschaftspraxis Dr. C./D. einen Pachtvertrag. In diesem wird ausgeführt, dass die
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Verpächter die Praxisräume der radiologischen Praxis H-Stadt renoviert und mit den
erforderlichen Gerätschaften ausgestattet haben. Die Verpachtung des gesamten
Anlagevermögens erfolge ab dem 1. Januar 1993 zu einem Pachtzins von monatlich
netto 48.500 DM. Für das erste Pachtjahr werde mit Rücksicht auf die Liquiditätslage auf
die Zahlung des Pachtentgeltes verzichtet. Die dadurch entgangenen Beträge seien
durch eine erhöhte Pachtzahlung für die Folgejahre wieder auszugleichen. Der Vertrag
werde auf unbestimmte Dauer geschlossen. Im Falle der Beendigung des Vertrages
solle ein Wertausgleich bezüglich des Inventars nicht stattfinden. Dr. C. war im Zeitpunkt
des Abschlusses des Pachtvertrages 71 Jahre alt.
Die Gesamtinvestitionen der Klägerin zu 3. beliefen sich auf insgesamt
3.401.404,62 DM und stellen sich im Einzelnen wie folgt dar:
6
1992
Zugang 1993 Zugang 1994 Zugang 1995 gesamt
Umbau
496.435,57
201.649,70
102.043,32
120.534,42
920.663,01
Einrichtung 85.975,95
72.292,28
87.173,92
3.043,48
248.485,63
Inventar
774.229,25
1.300.118,94 130.000,00
12.866,00
2.217.214,19
GWG
2.843,56
10.438,23
0,00
1.760,00
15.041,79
1.359.484,33 1.584.499,15 319.217,24
138.203,90
3.401.404,62
7
Insgesamt betrugen nach den Einnahmen- Ausgabenrechnungen für die Jahre 1992 bis
1996 die Zinsen 855.507 DM und die Absetzungen für Abnutzung (AfA) 2.331.613 DM.
Die für das Jahr 1994 gezahlte Pacht belief sich auf brutto 533.000 DM (netto
463.478,23 DM zzgl. 69.521,77 DM Umsatzsteuer). In den nachfolgenden Jahren
erfolgten keine weiteren Pachtzahlungen.
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Am 30. Juni 1996 schied Dr. C. aus der Gemeinschaftspraxis Dr. C./D. aus. Den Anteil
von Dr. C. übernahm Dr. E.. Am 29. Mai 1996 schlossen die Klägerin zu 3. und die
Gemeinschaftspraxis Dr. E./D. einen Kaufvertrag. Darin wurde vereinbart, dass die
Gemeinschaftspraxis Dr. E./D. das gesamte Anlagevermögen der Klägerin zu 3. zum
Kaufpreis von 2.850.000 DM erwerbe. Der Kaufpreis sei in Höhe von 1.850.000 DM bei
Vertragsabschluss zu zahlen. Der Restbetrag solle mit Ablauf desjenigen
Kalenderjahres, in dem die Käufer erstmals aus ihrer ärztlichen Tätigkeit insgesamt
nach den Grundsätzen der Bilanzierung einen Jahresumsatz in Höhe von 2,8 Mio. DM
oder mehr erzielen und der Ertrag mindestens 40 % des Umsatzes ausmache, fällig
werden. Von der ersten Rate des Kaufpreises zahlten Herr D. 1 Mio. DM und Dr. E.
850.000 DM und von dem restlichen Betrag sollte jeder von beiden die Hälfte tragen.
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Außerdem trafen die Vertragsschließenden die Vereinbarung, dass der Pachtvertrag
vom 28. Dezember 1992 zum 30. Juni 1996 aufgehoben werde und aus dem
Pachtvertrag keinerlei wechselseitige Ansprüche bestehen bleiben sollten. Dies gelte
insbesondere für den vereinbarten Pachtzins. Forderungen, etwa auf Grund
rückständiger Pachtzinsen, sollten sich ausschließlich gegen den Gesellschafter D. und
den Rechtsvorgänger von Dr. E., Dr. C., nicht jedoch gegen die nunmehr von Dr. E. und
Herrn D. gebildete Gesellschaft richten. In der Folgezeit kam es zunächst zu keiner
weiteren Kaufpreiszahlung. Im Laufe des vorliegenden Klageverfahrens schlossen die
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Parteien des Kaufvertrages am 9. Juni 2005 einen Vergleich, in dem sich die
Käuferseite zur Beilegung der Streitigkeiten zur Zahlung eines Vergleichsbetrages von
400.000 DM, zahlbar in vier gleichen Raten zuzüglich einer Verzinsung des jeweils
ausstehenden Restbetrages von 4 % pro anno verpflichtete. Die erste und zweite Rate
ist zwischenzeitlich gezahlt worden.
Die Klägerin zu 3. reichte die Steuererklärungen zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 1992 und
1993 im Jahr 1994 und für die Jahre ab 1994 jeweils im übernächsten Jahr ein.
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Der Beklagte erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende
Feststellungsbescheide für die Jahre 1992 bis 1994. Mit Bescheid vom 14. August 1997
hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 auf und
stellte die Bescheide nach § 165 der Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der
"Einnahmeerzielungsabsicht, der Abschreibungen und der Schuldzinsen" vorläufig.
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Der Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 erging am 14. August 1997 mit demselben
Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO. Der auf den Einspruch der Klägerin zu 3. am 17.
September 1997 erlassene Änderungsbescheid enthält unter der Überschrift "Art der
Feststellung" ebenfalls den Vermerk, dass der Bescheid nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig
ergehe. Im Erläuterungstext weist der Bescheid hingegen keine Abgaben zum Grund
der Vorläufigkeit aus.
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Für das Jahr 1996 erließ der Beklagte am 28. April 1998 einen Feststellungsbescheid
und am 18. August 1998 einen Änderungsbescheid, die beide einen
Vorläufigkeitsvermerk und im Erläuterungstext eine den vorausgegangenen Bescheiden
der Jahre 1992 bis 1994 entsprechende Begründung enthalten. Die festgestellten
Verluste betrugen im Einzelnen:
14
1992 ./. 188.313 DM
15
1993 ./. 1.475.821 DM
16
1994 ./. 283.754 DM
17
1995 ./. 784.977 DM
18
1996 ./. 19.824 DM.
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Im Jahr 1999 fand bei der Klägerin zu 3. eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt H-
Stadt statt. Im Prüfungsbericht vom 6. April 2001 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass
die in den Feststellungsbescheiden der Streitjahre festgestellten Verluste nicht
anzuerkennen seien. Der Pachtvertrag stelle ein Vertragsverhältnis unter nahen
Angehörigen dar, welches einem Fremdvergleich nicht standhalte und dessen
tatsächliche Durchführung nicht den vertraglichen Vereinbarungen entspreche.
Unüblich sei der Verzicht auf jedwede Zahlung im Erstjahr. Kein Pächter mit
Gewinnerzielungsabsicht verzichte bei einer vollfinanzierten Gesamtinvestition von rund
3,4 Mio. DM auf eine Jahrespacht von 582.000 DM. Die vertraglich vereinbarte höhere
Pacht für das nachfolgende Pachtjahr sei nicht geleistet worden. Die Zahlungen für das
Jahr 1994 betrügen nur 533.000 DM anstatt der vertraglich vereinbarten 669.300 DM
und seien nur unregelmäßig geflossen, nämlich in Höhe von einmal 107.735 DM und
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dreimal 141.755 DM. Für den Zeitraum 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1996 seien
überhaupt keine Pachtzahlungen geleistet worden. Zum 30. Juni 1996 habe sich der
Pachtrückstand auf 1.140.250 DM belaufen. Beitreibungsmaßnahmen seien auch nicht
zur teilweisen Anspruchserfüllung unternommen worden. Zinsberechnungen auf die
rückständigen Pachtzinsen hätten ebenfalls nicht stattgefunden. Die Parteien des
Kaufvertrages hätten wechselseitige Ansprüche aus dem Pachtverhältnis
ausgeschlossen. Weitere rückständige Pachten seien auch im Nachhinein nicht gezahlt
worden. Da der Buchwert des Praxisinventars bei Abschluss des Kaufvertrages nur
noch 1.069.772 DM betragen habe, sei der Kaufpreis von 2.850.000 DM als überhöht
anzusehen. Maßnahmen zur Begleichung der Restkaufpreiszahlung von 1 Mio. DM
seien nicht unternommen worden.
Darüber hinaus sei auch keine Einkünfteerzielungsabsicht gegeben. Denn wenn ein
Mietverhältnis unter Angehörigen einem Fremdvergleich nicht standhalte, liege auch
keine Einkünfteerzielungsabsicht vor.
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Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und hob mit Bescheiden vom
27. Juli 2001 die Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre auf.
22
Gegen die Bescheide legte die Klägerin zu 3. fristgerecht Einspruch ein und machte zur
Begründung geltend: Die Aufhebungsbescheide seien bereits deshalb rechtswidrig,
weil sie nach Ablauf der Feststellungsverjährung ergangen seien. Die
Steuererklärungen seien bereits im Jahr 1995 bzw. früher eingereicht worden, sodass
eine Änderung der Feststellung mit Ablauf des Jahres 1999 nicht mehr möglich
gewesen sei. Dem stehe auch der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO nicht entgegen.
Dieser sei nichtig, weil ein Vorläufigkeitsvermerk nicht bei Unsicherheiten im rechtlichen
Bereich angeordnet werden könne. Bei der Frage, ob der Vertrag einem Fremdvergleich
standhalte, handele es sich aber um eine rein steuerrechtliche Beurteilung. Die
Einkünfteerzielungsabsicht hätte anhand des vorliegenden Pachtvertrages sowie der
bekannten Abschreibungs- und Zinssätze bereits im Zeitpunkt des Ergehens der
Bescheide geprüft werden können. Der Umstand, dass die Pächterpraxis in der
Folgezeit die Pachtzahlungen nicht habe aufbringen können, beeinflusse nicht die
Einnahmeerzielungsabsicht der Verpächter. Im Hinblick auf die dem Beklagten
vorgelegten Unterlagen sei dieser verpflichtet gewesen, sich Gewissheit über die
steuerliche Beurteilung zu verschaffen und die Bescheide ohne Vorläufigkeitsvermerk
zu erlassen.
23
Auch eine Änderung nach § 173 AO scheide aus. Die maßgeblichen Tatsachen seien
dem Beklagten im Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Bescheide bekannt
gewesen. Neu sei lediglich die Erkenntnis des Beklagten, dass es sich bei den
Vertragspartnern um nahe Angehörige handeln solle. Dies rechtfertige keine Änderung
nach § 173 AO, weil sich hieraus erst eine steuerliche Beurteilung ergebe, die aber
keine neue Tatsache sei.
24
Auch die materiell-rechtliche Auffassung des Beklagten treffe nicht zu. Der Beklagte
gehe zu Unrecht davon aus, dass ein Vertragsverhältnis zwischen nahen Angehörigen
gegeben sei. Auf beiden Seiten des Pachtvertrages stünden Personenmehrheiten,
wobei nur zwischen zwei Personen jeweils ein Angehörigenverhältnis bestehe. Die
fehlende Angehörigeneigenschaft gegenüber jeweils einem anderen Vertragspartner
indiziere einen Interessengegensatz, weshalb es nicht sachgerecht erscheine, von
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gleichgerichteten Interessen auszugehen. Darüber hinaus stelle weder das
Pflegekindschaftsverhältnis noch die Schwägerschaft ein steuerliches Verhältnisses
zwischen nahen Angehörigen dar, da zwischen solchen Personen keinerlei
Veranlassung zur Zuwendung finanzieller Vorteile bestehe. Dass der Bundesfinanzhof
(BFH) im Urteil vom 7. Mai 1996 (Bundessteuerblatt II 1997, 196) bei Verschwägerten
von einem Verhältnis zwischen nahen Angehörigen ausgegangen sei, beruhe auf einer
Sondersituation.
Ungeachtet dessen halte der Vertrag bei einer Behandlung als Vertrag zwischen nahen
Angehörigen einem Fremdvergleich stand, da nicht jede Abweichung vom vertraglich
vereinbarten die steuerliche Nichtanerkennung rechtfertige. Vorliegend hätten zwei
Personen in der Absicht, weiteren zwei Personen die Einrichtung einer Praxis zu
ermöglichen, das Anlagevermögen erworben und dieses zu mehr als kostendeckenden
Bedingungen verpachtet, mit dem Ziel, nach Ablauf einer gewissen Zeit, wenn dann
genügend Erträge erwirtschaftet werden, diesen das Anlagevermögen zu verkaufen. Die
Vertragsgestaltung entspreche der bei einem Leasingvertrag üblichen Gestaltung. Mit
der anfänglichen Freistellung von Pachtzahlungen sei der Liquiditätsenge Rechnung
getragen worden. Im Laufe des zweiten Pachtjahres habe sich herausgestellt, dass eine
Erhöhung der Pacht nicht durchzusetzen gewesen sei und auch zukünftig nicht
genügend erwirtschaftet werde, um die Pachtzahlungen zu erbringen. Es habe sich
deshalb die Frage gestellt, ob man die Gesamtinvestition abschreibe oder alternative
Lösungen erarbeite. Eine Vermietung der Praxis an andere Ärzte sei wegen der
Bindung an die kassenärztliche Zulassung nicht möglich gewesen. Zwangsmaßnahmen
gegenüber der Praxisgemeinschaft Dr. C./D. hätten mangels eigenen Vermögens nichts
bewirkt. Aus diesem Grund habe sich der Kläger zu 2. entschlossen, bei der Suche
eines geeigneten Nachfolgers, der aus seiner Persönlichkeit heraus die Gewähr dafür
bot, dass in Zukunft höhere Umsätze und Erträge erzielt werden konnten, mitzuwirken.
Diese Lösung entspreche derjenigen eines vernünftigen Verpächters und habe nichts
mit verwandtschaftlichen Beziehungen zu tun.
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Gemessen an den tatsächlichen Aufwendungen sei die hohe Pacht berechtigt, eher
noch zu niedrig gewesen, denn eine Vermietung kalkuliere selbstverständlich die
Abnutzung und die voraussichtlichen Zinsen sowie einen Gewinnaufschlag ein. Bei der
Kalkulation hätte die Rechnung für den Vermieter wie folgt ausgesehen: Nutzungsdauer
6 Jahre (Investition 3,4 Mio.) jährliche Abschreibung 566.000 DM zzgl. 4 % Zinsen
136.000 DM und 10% Gewinnaufschlag 70.000 DM = zu zahlende Miete 772.000 DM.
Der Verzicht auf die Pacht im ersten Jahr sei bei Apothekenmietverträgen mit Ärzten im
Hause ebenfalls üblich, da der Arzt in den ersten sechs Monaten seiner Tätigkeit nicht
mit nennenswerten Kapitalzuflüssen rechnen könne. Die Vereinbarung über die erhöhte
Pacht sei tatsächlich nicht durchgeführt worden, weil bereits im Laufe des Jahres 1994
klargewesen sei, dass die erhöhte Pacht nicht zu erwirtschaften sei. Zu diesem
Zeitpunkt sei das Vertragsverhältnis bereits in das Abwicklungsstadium eingetreten.
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Vor dem Abschluss des Pachtvertrages seien Überlegungen angestellt worden, ob Herr
D. in die Gemeinschaftspraxis der Kläger zu 1. und 2. als Partner aufgenommen werde
oder sich selbstständig machen solle. Da bereits ein weiterer Partner in die
Praxisgemeinschaft aufgenommen worden sei, sei die Möglichkeit einer Partnerschaft
nicht in Betracht gekommen. Der Kläger zu 2. habe darauf hingewiesen, dass sein
Pflegevater Dr. C. in H-Stadt eine Praxis betreibe und bereit sei, diese in Kürze
abzugeben. Daraus habe man dann das Konzept einer Gemeinschaftspraxis bestehend
aus Dr. C. und Herrn D. entwickelt. Da die Finanzierung einer Neugründung durch die
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Banken nicht möglich gewesen sei, hätten die Kläger zu 1. und 2. angeboten, bei einer
Finanzierung behilflich zu sein. Auf den Vorschlag des steuerlichen Beraters sei dann
das Konzept entwickelt worden, welches die Verpachtung des gesamten
Anlagevermögens vorsah und von einer zehnjährigen Laufzeit ausging. In der Regel
hielten medizinische Geräte über einen solchen Zeitraum, sodass bei dem gegebenen
Investitionsbedarf und einer zehnjährigen Laufzeit, selbst unter Berücksichtigung eines
pachtfreien Jahres, ein Überschuss von 1 Mio. DM zu erwirtschaften gewesen wäre. Auf
Grund dieser Aspekte hätte der steuerliche Berater die Gründung der
Vermietungsgesellschaft empfohlen.
Im Laufe des Jahres 1994 habe sich dann herausgestellt, dass die Praxis aus
verschiedenen Gründen doch nicht so gut laufe, um sämtliche Kosten zu bezahlen. Die
Pächter hätten darauf hin nach Rücksprache mit den Klägern zu 1. und 2. die
Pachtzahlungen eingestellt. Geplant gewesen sei, die Pachtzahlung im Jahr 1995
wieder aufzunehmen und die bereits aufgelaufenen Beträge über eine Laufzeitstreckung
abzubezahlen. Da auch dies dann nicht möglich gewesen sei, hätten alle Beteiligten
überlegt, wie das investierte Geld gerettet werden könne. Die Lösung sei gewesen,
einen akquisitionsstarken Partner für die Praxis in H-Stadt zu gewinnen, um dann die
Mietzahlungen wieder aufnehmen zu können oder das Anlagevermögen zu verkaufen.
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In der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2002 wies der Beklagte den Einspruch
mit folgender Begründung zurück: Die Feststellungsfrist sei bei Ergehen der
Aufhebungsbescheide gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
noch nicht abgelaufen gewesen. Die ursprünglichen Bescheide seien auf Grund des
Vorbehaltsvermerks nach § 164 Abs. 1 AO durch die Bescheide vom 14. August 1997
wirksam um die Vorläufigkeitsvermerke gemäß § 165 AO ergänzt worden. Die
Voraussetzungen des § 165 AO seien erfüllt gewesen. Nach der Rechtsprechung des
BFH könne bei Unsicherheiten in der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht der
Erlass vorläufiger Steuerbescheide gerechtfertigt sein. Bei Unsicherheiten in der
Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht handele es sich um eine ungewisse Tatsache
im Sinne des § 173 AO. Es sei insbesondere nicht ermessensfehlerhaft, in derartigen
Fällen hinsichtlich der ungewissen Tatsachen von einer weiteren Sachaufklärung
vorerst abzusehen.
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Dass die Gründe des Vorläufigkeitsvermerks im geänderten Feststellungsbescheid
1995 vom 17. September 1997 nicht erneut benannt worden seien, sei unschädlich. Der
Vorläufigkeitsvermerk behalte nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann
Gültigkeit, wenn er in einem Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt werde.
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Zudem bestehe eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 AO, da die Tatsache, dass es
sich bei dem Pachtvertrag um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen handele, erst
durch die Betriebsprüfung bekannt geworden sei. Das zwischen dem Kläger zu 2. und
Dr. C. bestehende Pflegekindschaftsverhältnis werde in § 15 Abs. 1 Nr. 9 AO i. V. m. §
15 Abs. 2 Nr. 3 AO als Angehörigenverhältnis definiert. Auch bei Verschwägerten in
gerader Linie handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH um nahe Angehörige.
Der fehlenden verwandtschaftlichen Beziehung zwischen allen Beteiligten komme
keine Bedeutung zu, da sich bereits aus den verwandtschaftlichen Beziehungen
einzelner Beteiligter miteinander gleichgerichtete Interessen ergeben würden, die einen
Fremdvergleich erforderlich machten.
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Die vorliegende Vertragsgestaltung weise, wie im Betriebsprüfungsbericht dargelegt, in
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mehrfacher Weise gravierende Unüblichkeiten auf und halte deshalb einem
Fremdvergleich nicht stand. Fremde Dritte hätten sich besonders im Hinblick auf die
Größenordnungen der Investitionen um den Erhalt der Pachten bemüht. Das Fehlen
jeglichen Versuchs, zumindest Teilbeträge einzuziehen, lasse sich nur mit den
verwandtschaftlichen Beziehungen erklären. Ebenso hätten fremde Dritte nicht auf eine
rückständige Pacht in Höhe von 1.140.250 DM verzichtet, wie dies die Klägerseite in
dem späteren Kaufvertrag festgehalten habe.
Auch die Art der Buchführung sowohl bei der Gemeinschaft Dr. C./D. als auch bei der
Nachfolgegemeinschaft Dr. E./D. zeige, dass die Vertragsgestaltung einem
Fremdvergleich nicht standhalte. Mit der Übernahme des Anteils durch Dr. E. sei
entgegen den steuerlichen Vorschriften eine Schlussbilanz auf den 30. Juni 1996
gefertigt worden. In dieser Bilanz seien Verbindlichkeiten aus der nicht gezahlten Pacht
in Höhe von 873.000 DM passiviert. Demgegenüber seien aus der durch einen neuen
Berater gefertigten Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1996, die sich in keiner Weise an der
Schlussbilanz orientiere, die Pachtverbindlichkeiten verschwunden. Deshalb sei davon
auszugehen, dass die Kläger auf die noch ausstehenden Pachtzahlungen verzichtet
hätten.
34
Die Kläger haben am 18. März 2002 Klage erhoben und tragen ergänzend vor: Die
ungünstige wirtschaftliche Entwicklung der Pächterpraxis sei auch durch die längere
Krankheit des Dr. C. entstanden. Hierin liege, ebenso wie in der gesamten Entwicklung
der Pächterpraxis, ein unvorhersehbares Ereignis, welches die Durchführung des
Pachtvertrages verhindert hätte, aber die ursprüngliche Einnahmeerzielungsabsicht
nicht beeinflussen könne. Bei dem Abschluss des Pachtvertrages sei keiner der
Vertragspartner von der Sanierungsbedürftigkeit ausgegangen. Im Falle der Beitreibung
der rückständigen Pachtzinsen hätte dies die Zahlungsunfähigkeit der Pächterpraxis
ausgelöst. Die einzige Möglichkeit zur Sanierung sei die Aufnahme eines neuen
versierten Mitgesellschafters gewesen. Hierin sei eine branchentypische
Sanierungsmaßnahme zu sehen.
35
Auch für den Fall eines Fremdvergleichs liege ein angemessenes und wirtschaftlich
sinnvolles Vorgehen vor, da die verpachteten Geräte und die Praxiseinrichtung
individuell auf die Bedürfnisse der Pächterpraxis zugeschnitten gewesen seien und eine
Entfernung oder anderweitige Verpachtung zu einem weiteren erheblichen Wertverlust
geführt hätten. Eine wie auch immer geartete private Veranlassung sei nicht
Handlungsgrundlage der Kläger zu 1. und 2. gewesen. Entscheidende Motivation für
den Abschluss des Pachtvertrages sei gewesen, Know How und Finanzmittel der
Kläger zu 1. und 2. in die Pächterpraxis zu investieren und eine angemessene Rendite
zu erzielen.
36
Darüber hinaus sei die Einnahmeerzielungsabsicht im Hinblick auf den
Vergleichsabschluss vom 9. Juni 2005 neu zu würdigen. Dieser sei erst nach
langwierigen Verhandlungen zu Stande gekommen, woraus sich ergebe, dass
zwischen der Verpächter- und der Pächterseite bzw. der Verkäufer- und der Käuferseite
gegensätzliche Interessen vorgetragen und durchgesetzt worden seien. Beziehe man
die Kaufpreiszahlung in die Beurteilung der "Gewinnerzielungsabsicht" mit ein,
unterliege es keinem Zweifel, dass die klägerische Verpächter-/Verkäuferseite mit
Einnahmeerzielungsabsicht gehandelt habe.
37
Die seinerzeitige Pächter-GbR und deren Gesellschafter seien nach wie vor verpflichtet,
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die rückständige Pacht zu begleichen und hätten insoweit auf die Einrede der
Verjährung in einer schriftlichen Erklärung vom 26. November 2001 verzichtet.
Gehe man ungeachtet dessen von einer Nichtanerkennung des Pachtvertrages aus, sei
im Wege einer ergänzenden Vertragsauslegung zu prüfen, ob der Vertrag einem
anderen Rechtsinstitut zuzuordnen sei. Zu denken sei insbesondere an ein
gesellschaftsähnliches Verhältnis, z. B. eine faktische freiberufliche Sozietät. Ein
solches Verhältnis könne auch bei einem Leistungsaustausch gegeben sein. Alle
Beteiligten würden an den mit der Anschaffung und der Nutzung der Praxiseinrichtung
verbundenen Aufwendungen und Erträgen als freiberufliche Mitgesellschafter
partizipieren. Die Erträge und Aufwendungen seien im Rahmen einer verdeckten
Mitunternehmerschaft zwischen den Beteiligten der Verpächter- und Pächter-GbR
aufzuteilen. Auch der BFH habe im Fall einer Betriebsverpachtung an eine Familien-
GmbH & Co. KG zu unüblichen Bedingungen eine verdeckte Mitunternehmerschaft
angenommen. Jedenfalls sei das vom Beklagten gefundene Ergebnis, nämlich die
steuerliche Irrelevanz der Vertragsbeziehungen zwischen den Beteiligten, unzutreffend.
Denn die Nutzungsüberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen, hier des gesamten
Anlagevermögens einer radiologischen Gemeinschaftspraxis, führe losgelöst von der
Frage der einzelnen Einkunftskomponenten zu einer steuerlich erheblichen Einkunftsart.
39
Auf Anfrage des Gerichts, ob vor dem Abschluss des Gesellschafts- und Pachtvertrages
aus dem Jahre 1992 eine schriftliche Kalkulation erstellt worden sei, haben die Kläger
ausgeführt: Die Kläger zu 1. und 2. hätten im Oktober 1992 geplant, in H-Stadt eine
Zweitpraxis zu eröffnen. Anlass sei die Kassenzulassung des Dr. C. für den Bereich der
Radiologie gewesen. In einer ersten "Planrechnung" in einem Schreiben an die L-Bank
F-Stadt vom 5. Oktober 1992 sei davon ausgegangen worden, dass Herr D.
Praxisinhaber und Dr. C. lediglich als angestellter Arzt für ihn arbeiten sollte. Im
Innenverhältnis sei bzgl. des Betriebsergebnisses eine sog. atypisch stille Beteiligung
der Kläger zu 1. und 2. vorgesehen gewesen, wonach diese zu je 1/3 am
Praxisergebnis neben Herrn D. beteiligt werden sollten. Herr D. sollte auf seinen
Gewinnanteil eine Vorabvergütung von 150.000 DM pro Jahr erhalten. Als Kreditnehmer
sollten alle drei Personen auftreten.
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Im Nachhinein habe sich dann jedoch herausgestellt, dass die vorgesehene Gestaltung
aus kassenärztlichen Gründen nicht zulässig gewesen sei. Im Anschluss daran habe
man deshalb die realisierte Verpachtung des Praxisinventars vorgenommen. Die frühere
Wirtschaftlichkeitsberechung habe auch als Grundlage für die Pachtberechnung
gedient. Aus dieser ergebe sich, dass auf der Basis der dort wiedergegebenen Umsatz-
und Kostenkalkulation auch unter Einschluss der zu zahlenden Pachtbeträge ein
positives Ergebnis sowohl bei der Pächterpraxis als auch bei den Verpächtern geplant
war. Grundlage für die Pachtberechung sei der an die Bank zu zahlende Kapitaldienst
gewesen. Die tatsächliche Entwicklung der Pächterpraxis in den Jahren 1993 bis 1996
sei dann erheblich von den erwarteten Plandaten der beteiligten Vertragspartner
abgewichen. Während die geplanten Umsätze im Jahr 1993 1,5 Mio. DM mit einer
Steigerung in den Folgejahren von jeweils 10 % betragen hätten, sei tatsächlich der
Planumsatz der Erstjahres lediglich im Jahr 1995 erzielt worden, dann jedoch wieder
auf 1,25 Mio. DM zurückgefallen. Andererseits seien die Personalkosten mit 180.000
DM viel zu niedrig angesetzt gewesen und hätten tatsächlich 300.000 DM betragen.
Auch in anderen Positionen habe es erhebliche Kostenüberschreitungen gegeben, die
im Jahr 1995 in der Pächterpraxis zu einem Liquiditätsengpass geführt hätten.
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Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich auch aus der Gegenüberstellung der nach
dem ersten Darlehensvertrag vom 9. Dezember 1992 zu zahlenden vierteljährlichen
Kapitaldienstrate (Zinsen zzgl. Tilgung) von 84.868 DM und dem Pachtzins von
vierteljährlich 145.500 DM. Da sich die Tilgungsrate mit den Abschreibungsbeträgen
gedeckt habe, sei mit einem erheblichen Cashflow-Überschuss gerechnet worden. Herr
D. sei von der Bank im Hinblick auf die ursprüngliche Projektstruktur nur versehentlich in
den Darlehensvertrag als Kreditnehmer aufgenommen worden. Nachträglich habe die
Bank Herrn D. dann auch nicht mehr als Darlehensnehmer geführt.
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Die Kläger beantragen,
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die Aufhebungsbescheide über die einheitlichen und gesonderten Feststellungen
1992 bis 1996 vom 27. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.
Februar 2002 aufzuheben,
44
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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46
Der Beklagte beantragt,
47
die Klage abzuweisen,
48
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
49
Er wiederholt die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und macht ergänzend
geltend: Die Kläger hätten sich offensichtlich erst nach der Besprechung an Amtsstelle
am 17. März 2003 dazu entschlossen, auf die Zahlung der zweiten Kaufpreisrate für die
Praxis hinzuwirken, was vermuten lasse, dass der Sachverhalt erst nachträglich aus rein
steuerlichen Gründen habe zurechtgebogen werden sollen. Angesichts der in den
Jahren 1998 bis 2001 zwischen 625.366 DM und 858.111 DM liegenden Gewinne der
Pächterpraxis, sei nicht verständlich, warum kein früherer Versuch zur Anforderung der
zweiten Kaufpreisrate unternommen worden sei.
50
Die Nichtzahlung der Pachtzinsen könne auch nicht mit der Erkrankung von Dr. C.
begründet werden. Dem Alter des Dr. C. sei im Vertrag über die Aufnahme von Herrn D.
bereits durch die Befugnis zum früheren Ausscheiden und zur Reduzierung der
Arbeitszeit Rechnung getragen worden. Die Entwicklung sei mithin nicht
unvorhersehbar gewesen.
51
Entscheidungsgründe
52
I. Die Klage ist zulässig.
53
Die Klage ist zulässigerweise von allen drei Klägern erhoben worden.
54
Die Klagebefugnis der Klägerin zu 3. folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Regelung ist nach der ständigen Rechtsprechung
des BFH dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozesstandschafterin
für ihre Gesellschafter und diese ihrerseits vertreten durch ihre zur Geschäftsführung
berufenen Gesellschafter Klage gegen einen Feststellungsbescheid, der sich inhaltlich
55
nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekt der
Einkommensteuer richtet, erheben kann (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2004 IV R 48/02,
Bundessteuerblatt – BStBl - II 2004, 964).
Die Klagebefugnis der Kläger zu 1. und 2. für die Anfechtung der Aufhebungsbescheide,
bei denen es sich um negative Feststellungsbescheide handelt, ergibt sich aus § 48
Abs. 1 Nr. 4 FGO (vgl. zum alten Recht, BFHUrteil vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BStBl II
1992, 865; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. November 2002 15 K 2707/01 F, n.
v., Juris-Dokument Nr. StRE 2003, 70866). Da im Klagerubrum sowohl die GbR als
auch die Gesellschafter genannt sind, ist davon auszugehen, dass die Klage sowohl im
Namen der Gesellschaft als auch der beiden Gesellschafter erhoben wurde.
56
II. Die Klage ist jedoch nicht begründet.
57
Die angefochtenen Bescheide verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1
Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht auf der Grundlage der Korrekturbefugnis des §
165 Abs. 2 Satz 2 AO die negativen Feststellungsbescheide erlassen, weil keine
Einkünfteerzielungsabsicht bestand.
58
1. Die den Aufhebungsbescheiden vorausgegangenen Feststellungsbescheide
sämtlicher Streitjahre enthielten hinsichtlich der in ihnen festgestellten Einkünfte einen
wirksamen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO wegen
"Einnahmeerzielungsabsicht".
59
Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer insoweit vorläufig festgesetzt werden,
als ungewiss ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten
sind. Ein Steueranspruch besteht, wenn der Tatbestand verwirklicht ist, an den das
Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Voraussetzung für die Entstehung der Steuerschuld
sind damit wie im Falle des § 173 Abs. 1 AO die Tatsachen, die den gesetzlichen
Tatbestand oder einzelne Merkmale dieses Tatbestandes erfüllen. Die steuerrechtliche
Würdigung der Tatsache ist selbst keine Tatsache und damit keine Voraussetzung, von
der die Steuerfestsetzung abhängig gemacht werden könnte. Eine Steuer kann
deswegen nicht vorläufig bis zu einer abschließenden rechtlichen Würdigung durch die
Finanzbehörde festgesetzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 64/83,
BStBl II 1985, 648; vom 29. August 2001 VIII R 1/01, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2002, 465). Wird ein
Steuerbescheid entgegen dieser Regel allein im Hinblick auf eine (steuer-)rechtliche
Unklarheit für vorläufig erklärt, kann auf den Vorläufigkeitsvermerk keine Änderung
gestützt werden (vgl. BFH, BStBl II 1985, 648; BFH-Beschluss vom 8. Juli 1998 I B
111/97, BStBl II 1998, 702).
60
Eine Ungewissheit im Sachverhalt ist insbesondere bei prognostischen Entscheidungen
gegeben. Da die Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache nur anhand äußerer
Merkmale beurteilt werden kann, liegt eine Ungewissheit im Sinne des § 165 AO und
nicht lediglich der Fall einer zur Unwirksamkeit des Vorläufigkeitsvermerks führenden
Unsicherheit in der steuerlichen Beurteilung vor, wenn die für das Gewinnstreben
maßgeblichen Einzeltatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden
können (vgl. BFHUrteil vom 22. Oktober 1989 X R 109/87, BStBl II 1990, 278; BFH-
Beschluss vom 3. Mai 2000 IV B 59/99, BFH/NV 2000, 1075 m. w. N.).
61
Nach § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO muss das Finanzamt den Umfang und den Grund der
62
Vorläufigkeit angeben (vgl. BFH, BStBl II 1985, 648). Die Reichweite des
Vorläufigkeitsvermerks kann sich auch aus seiner Begründung oder aus anderen
Umständen im Wege der Auslegung ermitteln lassen (vgl. BFH-Urteil vom 16.
September 2004 X R 22/01, BFH/NV 2005, 322 m. w. N.). Hinsichtlich jener Umstände,
die zur vorläufigen Veranlagung geführt haben, bestimmt § 165 Abs. 2 Satz 2 AO, dass
die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist, wenn die Ungewissheit
beseitigt ist.
Danach ergibt sich vorliegend für alle Streitjahre eine Korrekturbefugnis nach § 165
Abs. 2 Satz 2 AO. Die Feststellungsbescheide für sämtliche Streitjahre waren u.
bezüglich der "Einnahmeerzielungsabsicht" in vollem Umfang gemäß § 165 Abs. 1 AO
vorläufig. Die Möglichkeit zur Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks bestand im Hinblick
darauf, dass die ursprünglichen Feststellungsbescheide der Jahre 1992 bis 1994 unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO ergangen sind. Die Aufnahme
erfolgte innerhalb der vierjährigen Feststellungsfrist nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1 und 2,
169 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, da die Feststellungserklärungen für
die Streitjahre 1992 und später beginnend mit dem Jahr 1994 abgegeben worden sind.
Für die Jahre 1995 und 1996 sind bereits die ursprünglichen Feststellungsbescheide
mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO bezüglich der
Einnahmeerzielungsabsicht erlassen worden. Auch der geänderte
Feststellungsbescheid 1995 vom 17. September 1997 enthält unter der Überschrift "Art
der Feststellung" einen Vorläufigkeitsvermerk. Dass der Grund für die Vorläufigkeit im
Erläuterungstext nicht erneut genannt wird, ist unerheblich. Dieser lässt sich durch
Auslegung im Hinblick auf den vorausgegangenen Bescheid ermitteln. Zudem wirkt in
einem Änderungsbescheid die Vorläufigkeit des geänderten Bescheides selbst dann
fort, wenn der Änderungsbescheid keinen erneuten Vorläufigkeitsvermerk enthält (BFH,
BFH/NV 2005, 322).
63
Da die Kläger keine Einsprüche gegen die Bescheide mit den Vorläufigkeitsvermerken
hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht als innerer Tatsache, die der vom Beklagten
als Vorläufigkeitsgrund genannten "Einnahmeerzielungsabsicht" inhaltlich entspricht,
eingelegt haben, sind die Bescheide mit den Vermerken bestandskräftig geworden. Die
Bestandskraft hat zur Folge, dass Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der
vorläufigen Steuerfestsetzung nicht erhoben werden können (vgl. BFH, BFH/NV 2000,
1075; BFH/NV 2005, 322 m. w. N.). Dem Einwand der Kläger, der Beklagte hätte
anstelle der Vorläufigkeitsvermerke weitere Ermittlungen zur Klärung des Sachverhalts
durchführen müssen, kommt deshalb keine Bedeutung zu.
64
Eine Ungewissheit bezüglich der Einkünfteerzielungsabsicht bestand jedenfalls bis zur
abschließenden Prüfung durch die Betriebsprüfung. Denn entgegen der Auffassung der
Kläger waren für die Beurteilung nicht allein der bereits vorliegende Pachtvertrag, die
sich aus der Einnahmen- und Ausgabenrechnung ergebenden Pachtzahlungen sowie
die Abschreibungs- und Zinssätze von Bedeutung, sondern auch die Überlegungen der
Kläger zu 1. und 2. bei der Aufnahme der Verpachtungstätigkeit, die Umstände der
Darlehensfinanzierung sowie die Gründe für die Nichtzahlung der Pachtzinsen und die
vorzeitige Auflösung des Pachtvertrages.
65
Die wirksamen Vorläufigkeitsvermerke haben gemäß § 171 Abs. 8 AO eine
Ablaufhemmung zur Folge, wonach die Feststellungsfrist nicht vor dem Ablauf eines
Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist, und die Finanzbehörde hiervon
Kenntnis erhalten hat, endet. Vorliegend ist dies das Jahr der Beendigung der
66
Betriebsprüfung, die im Jahr 2001 statt gefunden hat. Mithin sind die
Änderungsbescheide vom 27. Juli 2001 nicht nach Ablauf der Feststellungsfrist
ergangen.
2. Auch in der Sache sind die angefochtenen Bescheide nicht zu beanstanden.
67
Bei der Ermittlung des Einkommens für die Festsetzung der Einkommensteuer sind nur
solche positiven und negativen Einkünfte anzusetzen, die unter eine der in § 2 Abs. 1
Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten fallen. Kennzeichnend für alle Einkunftsarten
ist, dass die ihnen zu Grunde liegende Tätigkeit oder Vermögensnutzung auf eine
größere Zahl von Jahren gesehen dem Erzielen positiver Einkünfte dient (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751,
766 f.).
68
a) Der Dualismus der Einkunftsarten macht es erforderlich, zunächst die in Betracht
kommende Einkunftsart zu klären (vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 4. Auflage, § 2 Rn
76). Bei der hier zu beurteilenden Tätigkeit handelt es sich um die Verpachtung eines
Sachinbegriffs gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Zu den Sachinbegriffen zählen insbesondere bewegliche Sachen, die funktionell oder
technisch aufeinander abgestimmt sind (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 21 Rz
53). Diese Voraussetzung ist bei der Praxiseinrichtung gegeben.
69
Die hier zu beurteilende Verpachtung erfüllt nicht die Voraussetzung einer gewerblichen
Tätigkeit. Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1
EStG ist u. , dass der Bereich der Vermögensverwaltung überschritten wird (sog.
negatives Tatbestandsmerkmal des Typusbegriffs Gewerbebetrieb). Die Kläger zu 1.
und 2. haben neben der Überlassung des Praxisinventars keine weiteren, dem
Typusbegriff des Gewerbebetriebes zuzuordnenden Handlungen vorgenommen. Diese
Beurteilung steht auch im Einklang mit der eigenen Beurteilung durch die Kläger, wie
sie sich u. aus der Einleitung des Gesellschaftsvertrages zur Gründung der Klägerin zu
3. ergibt.
70
b) Die im Rahmen der Überschusseinkunftsart Vermietung und Verpachtung
erforderliche Überschusserzielungsabsicht ist gegeben, wenn der Vermieter die Absicht
hat, auf die voraussichtliche Dauer der Vermietung einen Totalüberschuss der
Einnahmen – ohne einen im Rahmen des Überschusseinkünfte nicht steuerbaren
Veräußerungsgewinn - über die Werbungskosten zu erwirtschaften (vgl. BFH, BStBl II
1984, 751, 766; BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468). Der
Entschluss der Einkünfteerzielung muss endgültig gefasst sein (vgl. BFH-Urteil vom 9.
Februar 1993 IX R 42/90, BStBl II 1993, 658; BFH, BStBl II 1999, 468;
Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, §
21 EStG Anm. 73). Bei der Beurteilung ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit,
sondern auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden abzustellen
(vgl. BFH, BStBl II 1999, 468). Die Überschusserzielungsabsicht kann von Anfang an
fehlen oder erst später wegfallen oder erst fehlen und dann einsetzen, sodass eine
steuerlich relevante Tätigkeit nachträglich wegfällt oder entsteht (BFH, BStBl II 1984,
751, 766).
71
Bei der Überschusserzielungsabsicht handelt es sich um ein subjektives
Tatbestandsmerkmal, dass nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen,
sondern nach den äußeren Umständen zu beurteilen ist (ständige Rechtsprechung des
72
BFH, z. B. BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil
vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227). Die Überschusserzielungsabsicht
erfordert grundsätzlich eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung. Es
muss aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der
Überschusserzielungsabsicht geschlossen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B.
BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23 m. w. N.). Dementsprechend
können auch längere Verlustperioden in der Vergangenheit Anknüpfungspunkt für die
zu erstellende Prognose sein. Aus einer solch objektiv negativen Prognose kann jedoch
nicht gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt,
einen Totalüberschuss anzustreben. Handelt es sich nicht um eine Tätigkeit, die
typischerweise dazu bestimmt ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der
Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, müssen
grundsätzlich zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus
persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.
September 2002 IV R 60/01, BStBl II 2003, 85 m. w. N.). Die objektive Beweislast für
das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht trägt derjenige, der sich zur Ableitung
bestimmter Rechtsfolgen auf das Vorhandensein einer einkommensteuerlich relevanten
Tätigkeit beruft (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, BStBl II 1997, 650).
Einzelne Umstände können einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur
Beweisanzeichen (Indizien) für oder gegen den Beweispflichtigen liefern (vgl. BFH,
BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866). Bei
einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die
Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die
Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der
Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben
sein. Grundsätzlich bedarf es jedoch keiner getrennten Beurteilung, wenn nicht aus
besonderen Gründen bei einem einzelnen Gesellschafter Zweifel an der
Überschusserzielungsabsicht bestehen (vgl. BFH, BStBl II 1999, 468), was vorliegend
nicht der Fall ist.
c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung aller den vorliegenden
Fall kennzeichnenden Umstände hat der Beklagte zu Recht angenommen, dass eine
Überschusserzielungsabsicht nicht erkennbar ist.
73
Zwar spricht auf Grund des Gegenstandes der Tätigkeit in Form der Vermietung des
Inventars einer Röntgenpraxis grundsätzlich ein Beweis des ersten Anscheins für eine
Überschusserzielungsabsicht (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BStBl II
1997, 202; vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081; vom 22. April 1998
XI R 10/97, BStBl II 1998, 663). Denn eine Tätigkeit der hier vorliegenden Art ist
regelmäßig nicht dazu bestimmt, der Befriedigung persönlicher Neigungen zu dienen.
74
Diesem Beweis des ersten Anscheins wird jedoch dadurch die Grundlage entzogen,
dass die Kläger zu 1. und 2. bei Aufnahme der Tätigkeit keinerlei konkret erkennbare
Kalkulation für die Verpachtungstätigkeit erstellt haben. Auf Grund dessen kann nicht
davon ausgegangen werden, dass die Kläger bei Aufnahme der Tätigkeit einen für die
Bejahung steuerlich relevanter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erforderlichen endgültigen Entschluss zur Überschusserzielung gefasst haben.
75
Dass die Kläger zu 1. und 2. keine konkreten Überlegungen zu den steuerlich
relevanten Einnahmen und Ausgaben der Verpachtungstätigkeit angestellt haben,
erschließt sich zunächst aus ihrem Sachvortrag, dass im Hinblick auf die ursprüngliche
76
Planung der Eröffnung einer Praxis durch Herrn D. mit einer atypisch stillen Beteiligung
der Kläger eine Planrechnung für dieses Praxismodell erstellt worden sei, die dann
später auch als Grundlage für die Verpachtung gedient habe. Diese Planrechnung mag
zwar eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit der Verpächterpraxis belegen,
kann jedoch eine eigene Kalkulation der Verpachtungstätigkeit nicht ersetzen, weil
diese einer vollkommen anderen Kostenstruktur unterliegt. Aus der Möglichkeit der
Erzielung eines Totalgewinns im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit kann nicht
zugleich auf die Möglichkeit der Erzielung eines Totalüberschusses im Rahmen der
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geschlossen werden. Darüber hinaus
beträgt das der Planrechnung zugrunde liegende Investitionsvolumen nur 2,9 Mio. DM,
der tatsächlich von den Klägern finanzierte Betrag jedoch 3.670.000 DM.
Für eine vorherige Kalkulation wären konkrete Vorstellungen zum
Abschreibungszeitraum, zu den anfallenden Zinsen und insbesondere zur
voraussichtlichen Pachtdauer notwendig gewesen. Die hierzu von den Klägern im
vorgerichtlichen Verfahren und im Laufe des Gerichtsverfahrens vorgetragenen
Überlegungen haben mehrfach gewechselt und rechtfertigen aufgrund dessen den
Schluss auf ein Fehlen konkreter Überlegungen bei Aufnahme der Tätigkeit.
77
Für die Vorstellungen über den Abschreibungszeitraum des Praxisinventars gilt, dass
die Klägerseite im vorgerichtlichen Schreiben vom 3. August 2001, Seite 8, durch ihren
Bevollmächtigten zunächst hat vortragen lassen, dass von einer sechsjährigen
Nutzungsdauer ausgegangen worden sei. Im Rahmen der Einnahmen- und
Ausgabenrechnungen werden hingegen z. B. für die Anschaffungskosten von
Großgeräten wie eines Ultraschallgerätes von 850.000 DM und eines Diagnosegerät
von 1.243.232 DM Abschreibungszeiträume von 5 Jahren und für die
Umbaumaßnahmen von 10 Jahren angesetzt.
78
Die Angaben der Kläger zu den erwarteten Zinsleistungen wechseln ebenfalls
mehrfach. Im bereits erwähnten Schreiben vom 3. August 2001, Seite 8, wird für die
Kalkulation ein Zinssatz von 4 % pro anno angegeben. Demgegenüber führen die
Kläger im Schriftsatz vom 1. Februar 2006, Seite 4, einen ursprünglich vereinbarten
Zinssatz von 6,5 % pro anno an, der dann auf 6,25 % abgesenkt worden sei.
Letztgenannter Zinssatz taucht aber erst in dem 2. Prolongationsvertrag vom 20. Januar
1994 auf. Hingegen enthalten die Verträge vom 8./9. Dezember 1992 und 15. November
1993 jeweils einen Zinssatz von 9,25 %.
79
Ebenso ergibt sich bzgl. der Angaben der Kläger zur Laufzeit des Pachtvertrages kein
klares Bild. Diese hat der Bevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung
zunächst mit fünf Jahren, später mit zehn Jahren beziffert. Konkrete Vorstellungen der
Kläger zu 1. und 2. zur Dauer des Pachtvertrages waren aber gerade im Hinblick auf
das hohe Abschreibungsvolumen bzgl. der medizinischen Geräte innerhalb der ersten
fünf Jahre nach Aufnahme der Tätigkeit erforderlich. Denn bei einer nur fünfjährigen
Pachtdauer hätten die für diesen Zeitraum zu zahlenden Pachten, auch unter
Einschluss der erst nachträglich für das Jahr 1993 zu zahlenden Pacht, insgesamt 60 x
48.500 DM = 2.910.000 DM betragen. Demgegenüber belaufen sich die Aufwendungen
für Zinsen und AfA nach den Einnahmen- Ausgabenrechnungen der Klägerin zu 3. bis
zur Beendigung des Pachtvertrages zum 30. Juni 1996 nach einer dreieinhalbjährigen
Dauer bereits auf insgesamt 3.187.120 DM.
80
Bei Zugrundelegung der im Einspruchsschreiben vom 3. August 2001 aufgestellten
81
Kalkulation mit einer Pachtdauer von 6 Jahren (= Nutzungsdauer der Investition von 3,4
Mio DM) hätte die vereinbarte Miete von jährlich 582.000 DM (netto) nicht ausgereicht,
um bei einer jährlichen AfA von 566.000 DM zzgl. Zinsen von 136.000 DM (in dieser
Berechnung mit 4 % angesetzt) einen Überschuss zu erzielen. Es hätte dazu einer
deutlich längeren Pachtzeit bedurft. Der Pachtvertrag war aber nicht etwa auf eine
entsprechend lange Zeit (etwa zehn Jahre), sondern auf unbestimmte Zeit
abgeschlossen und eröffnete dem Pächter die jederzeitige Kündigungsmöglichkeit bei
einer Kündigungsfrist von einem Jahr. Insofern fehlt es auch an einer hinreichend festen
Aussicht auf eine langfristige Vermietung und entsprechende Einnahmen.
Dass keine endgültigen Vorstellungen der Kläger bestanden, vielmehr auch ein Verkauf
an die Mitglieder der Pächterpraxis bereits zu Beginn der Verpachtung ins Auge gefasst
war, ergibt sich zudem eindeutig aus dem Schreiben im vorgerichtlichen Verfahren vom
3. August 2001, Seite 6 letzter Absatz, in dem die Kläger vortragen lassen, Ziel einer
kostendeckenden Verpachtung sei es gewesen, "nach Ablauf einer gewissen Zeit,
wenn dann genügend Erträge erwirtschaftet werden, diesen (gemeint sind die Pächter)
das Anlagevermögen zu verkaufen."
82
Gegen einen endgültigen Entschluss zur Überschusserzielung spricht darüber hinaus
die Tatsache, dass als Darlehensnehmer in dem Darlehensvertrag vom 8./9. Dezember
1992 und den beiden Prolongationsverträgen vom 15. November 1993 und 20. Januar
1994 nicht nur die Kläger zu 1. und 2., sondern auch Herr D. als Darlehensnehmer
genannt wird und sogar nur letzterem allein die Befugnis eingeräumt wird, während der
tilgungsfreien Festzinszeit Tilgungen vorzunehmen oder das Darlehen längerfristig
festzuschreiben. Auch hieraus folgt, dass die Kläger von vornherein eine Übernahme
des Praxisinventars durch Herrn D. ins Auge gefasst haben. Nicht gefolgt werden kann
dem Argument der Kläger, Herr D. sei nur auf Grund der ursprünglichen Planung, nach
der er als alleiniger Praxisinhaber fungieren sollte, in den Darlehensvertrag
aufgenommen worden. Denn es gibt schlechterdings keinen vernünftigen Grund für die
Annahme, dass jemand einen Darlehensvertrag über eine Summe in der hier
vorliegenden Größenordnung abschließt, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Selbst wenn
es sich um ein Versehen der Bank gehandelt haben sollte, würde der Betroffene
umgehend eine Richtigstellung vornehmen und nicht noch den Darlehensvertrag sowie
zwei Prolongationen unterzeichnen. An dieser Beurteilung ändert auch die spätere
Entlassung von Herrn D. als Darlehensnehmer nichts.
83
Als weiterer Anhaltspunkt gegen einen endgültigen Entschluss zur
Überschusserzielung spricht schließlich auf der Einnahmenseite, dass der Pachtvertrag
keinerlei konkrete Regelungen dazu enthält, wann und in welcher Höhe die für das Jahr
1993 zunächst nicht zu zahlende Pacht nachgezahlt werden sollte, so dass die Pacht für
das Jahr 1993 sozusagen eine unbekannte Rechenposition darstellte.
84
Im Hinblick auf das Fehlen einer endgültig gefassten Absicht zur Überschusserzielung
bei Aufnahme der Verpachtungstätigkeit haben sämtliche Überlegungen der Beteiligten
zu den Schlussfolgerungen aus der Nichtzahlung der Pachtzinsen, den fehlenden
Betreibungsmaßnahmen sowie dem Verkauf des Praxisinventars keine
entscheidungserhebliche Bedeutung. Ebenso kann dahinstehen, ob der Pachtvertrag
als Vertrag zwischen nahen Angehörigen im steuerlichen Sinne zu bewerten ist.
85
d) Die Ausführungen der Klägerseite, im Falle der Nichtanerkennung des
Pachtvertrages sei von einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft der Verpächter- und
86
Pächterseite auszugehen, ist rechtlich für die Entscheidung des Streitfalles ohne
Bedeutung. Folge der Überlegungen der Kläger wäre nämlich, dass für eine solche
Mitunternehmerschaft mit anderen Beteiligten eine Gewinnfeststellung durchzuführen
wäre, die aber nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist.
III. Den von den Klägern in der mündlichen Verhandlung aufrecht erhaltenen
Beweisanträgen entsprechend ihrem schriftsätzlichen Vorbringen brauchte der Senat
nicht nachzugehen, da die unter Beweis gestellten Tatsachen entweder für die
Entscheidungsfindung unerheblich oder zugunsten der Kläger als wahr unterstellt
worden sind. Da das Vorhandensein einer Überschusserzielungsabsicht nur anhand
objektiver Merkmale zu beurteilen ist, bedurfte es insbesondere keiner Beweiserhebung
über die subjektiven Vorstellungen der Kläger zu 1. und 2.
87
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
88
Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche
Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch die Revision der Fortbildung des Rechts
oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) dient.
89