Urteil des FG Düsseldorf vom 05.04.2006, 14 K 1526/02 F

Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 1526/02 F

Datum: 05.04.2006

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper: 14. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 14 K 1526/02 F

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand 1

Die Kläger zu 1. und 2. sind Fachärzte für Radiologie und Mitglieder der radiologischen Gemeinschaftspraxis Dr. A., Dr. B. und andere in F-Stadt.

3Mit Gesellschaftsvertrag vom 28. Dezember 1992 gründeten sie die Klägerin zu 3., die A. und B. Verwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts, an der sie zu je 50 % beteiligt sind. Der Zweck der Gesellschaft wird in § 1 des Gesellschaftsvertrages wie folgt dargestellt: "Die Herren Dr. C. und D. haben sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammen geschlossen, um in den Räumen G-Stadt Straße 1 in H-Stadt eine radiologische Gemeinschaftspraxis zu betreiben. Da die Finanzierung bei der bisherigen Wirtschaftslage der Praxis sich schwierig darstellte, sind die Herren Dr. A. und Dr. B. dahin übereingekommen, dass sie in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine Apparategemeinschaft gründen, die das gesamte Anlagevermögen der Praxis erwirbt und an die Gemeinschaftspraxis vermietet. Zu diesem Zweck, der nicht gewerblicher Natur sein soll, sondern sich auf die bloße Vermögensverwaltung beschränkt, gründen die Gesellschafter hiermit eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts."

4Herr D. ist der Schwager des Klägers zu 1. und arbeitete vor der Gründung der Praxis C./D. als angestellter Arzt in der Gemeinschaftspraxis der Kläger zu 1. und 2. Dr. C. betrieb bis zur Aufnahme von Herrn D. durch Vertrag vom 25. November 1992 in H-Stadt eine Einzelpraxis als Radiologe. Zwischen Dr. C. und dem Kläger zu 2. bestand ein Pflegekindschaftsverhältnis.

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Ebenfalls am 28. Dezember 1992 schlossen die Klägerin zu 3. und die Gemeinschaftspraxis Dr. C./D. einen Pachtvertrag. In diesem wird ausgeführt, dass die 2

Verpächter die Praxisräume der radiologischen Praxis H-Stadt renoviert und mit den erforderlichen Gerätschaften ausgestattet haben. Die Verpachtung des gesamten Anlagevermögens erfolge ab dem 1. Januar 1993 zu einem Pachtzins von monatlich netto 48.500 DM. Für das erste Pachtjahr werde mit Rücksicht auf die Liquiditätslage auf die Zahlung des Pachtentgeltes verzichtet. Die dadurch entgangenen Beträge seien durch eine erhöhte Pachtzahlung für die Folgejahre wieder auszugleichen. Der Vertrag werde auf unbestimmte Dauer geschlossen. Im Falle der Beendigung des Vertrages solle ein Wertausgleich bezüglich des Inventars nicht stattfinden. Dr. C. war im Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrages 71 Jahre alt.

6Die Gesamtinvestitionen der Klägerin zu 3. beliefen sich auf insgesamt 3.401.404,62 DM und stellen sich im Einzelnen wie folgt dar:

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1992 Zugang 1993 Zugang 1994 Zugang 1995 gesamt

Umbau 496.435,57 201.649,70 102.043,32 120.534,42 920.663,01

Einrichtung 85.975,95 72.292,28 87.173,92 3.043,48 248.485,63

Inventar 774.229,25 1.300.118,94 130.000,00 12.866,00 2.217.214,19

GWG 2.843,56 10.438,23 0,00 1.760,00 15.041,79

1.359.484,33 1.584.499,15 319.217,24 138.203,90 3.401.404,62

8Insgesamt betrugen nach den Einnahmen- Ausgabenrechnungen für die Jahre 1992 bis 1996 die Zinsen 855.507 DM und die Absetzungen für Abnutzung (AfA) 2.331.613 DM. Die für das Jahr 1994 gezahlte Pacht belief sich auf brutto 533.000 DM (netto 463.478,23 DM zzgl. 69.521,77 DM Umsatzsteuer). In den nachfolgenden Jahren erfolgten keine weiteren Pachtzahlungen.

9Am 30. Juni 1996 schied Dr. C. aus der Gemeinschaftspraxis Dr. C./D. aus. Den Anteil von Dr. C. übernahm Dr. E.. Am 29. Mai 1996 schlossen die Klägerin zu 3. und die Gemeinschaftspraxis Dr. E./D. einen Kaufvertrag. Darin wurde vereinbart, dass die Gemeinschaftspraxis Dr. E./D. das gesamte Anlagevermögen der Klägerin zu 3. zum Kaufpreis von 2.850.000 DM erwerbe. Der Kaufpreis sei in Höhe von 1.850.000 DM bei Vertragsabschluss zu zahlen. Der Restbetrag solle mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die Käufer erstmals aus ihrer ärztlichen Tätigkeit insgesamt nach den Grundsätzen der Bilanzierung einen Jahresumsatz in Höhe von 2,8 Mio. DM oder mehr erzielen und der Ertrag mindestens 40 % des Umsatzes ausmache, fällig werden. Von der ersten Rate des Kaufpreises zahlten Herr D. 1 Mio. DM und Dr. E. 850.000 DM und von dem restlichen Betrag sollte jeder von beiden die Hälfte tragen.

10Außerdem trafen die Vertragsschließenden die Vereinbarung, dass der Pachtvertrag vom 28. Dezember 1992 zum 30. Juni 1996 aufgehoben werde und aus dem Pachtvertrag keinerlei wechselseitige Ansprüche bestehen bleiben sollten. Dies gelte insbesondere für den vereinbarten Pachtzins. Forderungen, etwa auf Grund rückständiger Pachtzinsen, sollten sich ausschließlich gegen den Gesellschafter D. und den Rechtsvorgänger von Dr. E., Dr. C., nicht jedoch gegen die nunmehr von Dr. E. und Herrn D. gebildete Gesellschaft richten. In der Folgezeit kam es zunächst zu keiner weiteren Kaufpreiszahlung. Im Laufe des vorliegenden Klageverfahrens schlossen die

Parteien des Kaufvertrages am 9. Juni 2005 einen Vergleich, in dem sich die Käuferseite zur Beilegung der Streitigkeiten zur Zahlung eines Vergleichsbetrages von 400.000 DM, zahlbar in vier gleichen Raten zuzüglich einer Verzinsung des jeweils ausstehenden Restbetrages von 4 % pro anno verpflichtete. Die erste und zweite Rate ist zwischenzeitlich gezahlt worden.

11Die Klägerin zu 3. reichte die Steuererklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 1992 und 1993 im Jahr 1994 und für die Jahre ab 1994 jeweils im übernächsten Jahr ein.

12Der Beklagte erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Feststellungsbescheide für die Jahre 1992 bis 1994. Mit Bescheid vom 14. August 1997 hob der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 auf und stellte die Bescheide nach § 165 der Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der "Einnahmeerzielungsabsicht, der Abschreibungen und der Schuldzinsen" vorläufig.

13Der Feststellungsbescheid für das Jahr 1995 erging am 14. August 1997 mit demselben Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO. Der auf den Einspruch der Klägerin zu 3. am 17. September 1997 erlassene Änderungsbescheid enthält unter der Überschrift "Art der Feststellung" ebenfalls den Vermerk, dass der Bescheid nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig ergehe. Im Erläuterungstext weist der Bescheid hingegen keine Abgaben zum Grund der Vorläufigkeit aus.

14Für das Jahr 1996 erließ der Beklagte am 28. April 1998 einen Feststellungsbescheid und am 18. August 1998 einen Änderungsbescheid, die beide einen Vorläufigkeitsvermerk und im Erläuterungstext eine den vorausgegangenen Bescheiden der Jahre 1992 bis 1994 entsprechende Begründung enthalten. Die festgestellten Verluste betrugen im Einzelnen:

1992 ./. 188.313 DM 15

1993 ./. 1.475.821 DM 16

1994 ./. 283.754 DM 17

1995 ./. 784.977 DM 18

1996 ./. 19.824 DM. 19

20Im Jahr 1999 fand bei der Klägerin zu 3. eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt H- Stadt statt. Im Prüfungsbericht vom 6. April 2001 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die in den Feststellungsbescheiden der Streitjahre festgestellten Verluste nicht anzuerkennen seien. Der Pachtvertrag stelle ein Vertragsverhältnis unter nahen Angehörigen dar, welches einem Fremdvergleich nicht standhalte und dessen tatsächliche Durchführung nicht den vertraglichen Vereinbarungen entspreche. Unüblich sei der Verzicht auf jedwede Zahlung im Erstjahr. Kein Pächter mit Gewinnerzielungsabsicht verzichte bei einer vollfinanzierten Gesamtinvestition von rund 3,4 Mio. DM auf eine Jahrespacht von 582.000 DM. Die vertraglich vereinbarte höhere Pacht für das nachfolgende Pachtjahr sei nicht geleistet worden. Die Zahlungen für das Jahr 1994 betrügen nur 533.000 DM anstatt der vertraglich vereinbarten 669.300 DM und seien nur unregelmäßig geflossen, nämlich in Höhe von einmal 107.735 DM und

dreimal 141.755 DM. Für den Zeitraum 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1996 seien überhaupt keine Pachtzahlungen geleistet worden. Zum 30. Juni 1996 habe sich der Pachtrückstand auf 1.140.250 DM belaufen. Beitreibungsmaßnahmen seien auch nicht zur teilweisen Anspruchserfüllung unternommen worden. Zinsberechnungen auf die rückständigen Pachtzinsen hätten ebenfalls nicht stattgefunden. Die Parteien des Kaufvertrages hätten wechselseitige Ansprüche aus dem Pachtverhältnis ausgeschlossen. Weitere rückständige Pachten seien auch im Nachhinein nicht gezahlt worden. Da der Buchwert des Praxisinventars bei Abschluss des Kaufvertrages nur noch 1.069.772 DM betragen habe, sei der Kaufpreis von 2.850.000 DM als überhöht anzusehen. Maßnahmen zur Begleichung der Restkaufpreiszahlung von 1 Mio. DM seien nicht unternommen worden.

21Darüber hinaus sei auch keine Einkünfteerzielungsabsicht gegeben. Denn wenn ein Mietverhältnis unter Angehörigen einem Fremdvergleich nicht standhalte, liege auch keine Einkünfteerzielungsabsicht vor.

22Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und hob mit Bescheiden vom 27. Juli 2001 die Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre auf.

23Gegen die Bescheide legte die Klägerin zu 3. fristgerecht Einspruch ein und machte zur Begründung geltend: Die Aufhebungsbescheide seien bereits deshalb rechtswidrig, weil sie nach Ablauf der Feststellungsverjährung ergangen seien. Die Steuererklärungen seien bereits im Jahr 1995 bzw. früher eingereicht worden, sodass eine Änderung der Feststellung mit Ablauf des Jahres 1999 nicht mehr möglich gewesen sei. Dem stehe auch der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO nicht entgegen. Dieser sei nichtig, weil ein Vorläufigkeitsvermerk nicht bei Unsicherheiten im rechtlichen Bereich angeordnet werden könne. Bei der Frage, ob der Vertrag einem Fremdvergleich standhalte, handele es sich aber um eine rein steuerrechtliche Beurteilung. Die Einkünfteerzielungsabsicht hätte anhand des vorliegenden Pachtvertrages sowie der bekannten Abschreibungs- und Zinssätze bereits im Zeitpunkt des Ergehens der Bescheide geprüft werden können. Der Umstand, dass die Pächterpraxis in der Folgezeit die Pachtzahlungen nicht habe aufbringen können, beeinflusse nicht die Einnahmeerzielungsabsicht der Verpächter. Im Hinblick auf die dem Beklagten vorgelegten Unterlagen sei dieser verpflichtet gewesen, sich Gewissheit über die steuerliche Beurteilung zu verschaffen und die Bescheide ohne Vorläufigkeitsvermerk zu erlassen.

24Auch eine Änderung nach § 173 AO scheide aus. Die maßgeblichen Tatsachen seien dem Beklagten im Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglichen Bescheide bekannt gewesen. Neu sei lediglich die Erkenntnis des Beklagten, dass es sich bei den Vertragspartnern um nahe Angehörige handeln solle. Dies rechtfertige keine Änderung nach § 173 AO, weil sich hieraus erst eine steuerliche Beurteilung ergebe, die aber keine neue Tatsache sei.

25Auch die materiell-rechtliche Auffassung des Beklagten treffe nicht zu. Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass ein Vertragsverhältnis zwischen nahen Angehörigen gegeben sei. Auf beiden Seiten des Pachtvertrages stünden Personenmehrheiten, wobei nur zwischen zwei Personen jeweils ein Angehörigenverhältnis bestehe. Die fehlende Angehörigeneigenschaft gegenüber jeweils einem anderen Vertragspartner indiziere einen Interessengegensatz, weshalb es nicht sachgerecht erscheine, von

gleichgerichteten Interessen auszugehen. Darüber hinaus stelle weder das Pflegekindschaftsverhältnis noch die Schwägerschaft ein steuerliches Verhältnisses zwischen nahen Angehörigen dar, da zwischen solchen Personen keinerlei Veranlassung zur Zuwendung finanzieller Vorteile bestehe. Dass der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 7. Mai 1996 (Bundessteuerblatt II 1997, 196) bei Verschwägerten von einem Verhältnis zwischen nahen Angehörigen ausgegangen sei, beruhe auf einer Sondersituation.

26Ungeachtet dessen halte der Vertrag bei einer Behandlung als Vertrag zwischen nahen Angehörigen einem Fremdvergleich stand, da nicht jede Abweichung vom vertraglich vereinbarten die steuerliche Nichtanerkennung rechtfertige. Vorliegend hätten zwei Personen in der Absicht, weiteren zwei Personen die Einrichtung einer Praxis zu ermöglichen, das Anlagevermögen erworben und dieses zu mehr als kostendeckenden Bedingungen verpachtet, mit dem Ziel, nach Ablauf einer gewissen Zeit, wenn dann genügend Erträge erwirtschaftet werden, diesen das Anlagevermögen zu verkaufen. Die Vertragsgestaltung entspreche der bei einem Leasingvertrag üblichen Gestaltung. Mit der anfänglichen Freistellung von Pachtzahlungen sei der Liquiditätsenge Rechnung getragen worden. Im Laufe des zweiten Pachtjahres habe sich herausgestellt, dass eine Erhöhung der Pacht nicht durchzusetzen gewesen sei und auch zukünftig nicht genügend erwirtschaftet werde, um die Pachtzahlungen zu erbringen. Es habe sich deshalb die Frage gestellt, ob man die Gesamtinvestition abschreibe oder alternative Lösungen erarbeite. Eine Vermietung der Praxis an andere Ärzte sei wegen der Bindung an die kassenärztliche Zulassung nicht möglich gewesen. Zwangsmaßnahmen gegenüber der Praxisgemeinschaft Dr. C./D. hätten mangels eigenen Vermögens nichts bewirkt. Aus diesem Grund habe sich der Kläger zu 2. entschlossen, bei der Suche eines geeigneten Nachfolgers, der aus seiner Persönlichkeit heraus die Gewähr dafür bot, dass in Zukunft höhere Umsätze und Erträge erzielt werden konnten, mitzuwirken. Diese Lösung entspreche derjenigen eines vernünftigen Verpächters und habe nichts mit verwandtschaftlichen Beziehungen zu tun.

27Gemessen an den tatsächlichen Aufwendungen sei die hohe Pacht berechtigt, eher noch zu niedrig gewesen, denn eine Vermietung kalkuliere selbstverständlich die Abnutzung und die voraussichtlichen Zinsen sowie einen Gewinnaufschlag ein. Bei der Kalkulation hätte die Rechnung für den Vermieter wie folgt ausgesehen: Nutzungsdauer 6 Jahre (Investition 3,4 Mio.) jährliche Abschreibung 566.000 DM zzgl. 4 % Zinsen 136.000 DM und 10% Gewinnaufschlag 70.000 DM = zu zahlende Miete 772.000 DM. Der Verzicht auf die Pacht im ersten Jahr sei bei Apothekenmietverträgen mit Ärzten im Hause ebenfalls üblich, da der Arzt in den ersten sechs Monaten seiner Tätigkeit nicht mit nennenswerten Kapitalzuflüssen rechnen könne. Die Vereinbarung über die erhöhte Pacht sei tatsächlich nicht durchgeführt worden, weil bereits im Laufe des Jahres 1994 klargewesen sei, dass die erhöhte Pacht nicht zu erwirtschaften sei. Zu diesem Zeitpunkt sei das Vertragsverhältnis bereits in das Abwicklungsstadium eingetreten.

28Vor dem Abschluss des Pachtvertrages seien Überlegungen angestellt worden, ob Herr D. in die Gemeinschaftspraxis der Kläger zu 1. und 2. als Partner aufgenommen werde oder sich selbstständig machen solle. Da bereits ein weiterer Partner in die Praxisgemeinschaft aufgenommen worden sei, sei die Möglichkeit einer Partnerschaft nicht in Betracht gekommen. Der Kläger zu 2. habe darauf hingewiesen, dass sein Pflegevater Dr. C. in H-Stadt eine Praxis betreibe und bereit sei, diese in Kürze abzugeben. Daraus habe man dann das Konzept einer Gemeinschaftspraxis bestehend aus Dr. C. und Herrn D. entwickelt. Da die Finanzierung einer Neugründung durch die

Banken nicht möglich gewesen sei, hätten die Kläger zu 1. und 2. angeboten, bei einer Finanzierung behilflich zu sein. Auf den Vorschlag des steuerlichen Beraters sei dann das Konzept entwickelt worden, welches die Verpachtung des gesamten Anlagevermögens vorsah und von einer zehnjährigen Laufzeit ausging. In der Regel hielten medizinische Geräte über einen solchen Zeitraum, sodass bei dem gegebenen Investitionsbedarf und einer zehnjährigen Laufzeit, selbst unter Berücksichtigung eines pachtfreien Jahres, ein Überschuss von 1 Mio. DM zu erwirtschaften gewesen wäre. Auf Grund dieser Aspekte hätte der steuerliche Berater die Gründung der Vermietungsgesellschaft empfohlen.

29Im Laufe des Jahres 1994 habe sich dann herausgestellt, dass die Praxis aus verschiedenen Gründen doch nicht so gut laufe, um sämtliche Kosten zu bezahlen. Die Pächter hätten darauf hin nach Rücksprache mit den Klägern zu 1. und 2. die Pachtzahlungen eingestellt. Geplant gewesen sei, die Pachtzahlung im Jahr 1995 wieder aufzunehmen und die bereits aufgelaufenen Beträge über eine Laufzeitstreckung abzubezahlen. Da auch dies dann nicht möglich gewesen sei, hätten alle Beteiligten überlegt, wie das investierte Geld gerettet werden könne. Die Lösung sei gewesen, einen akquisitionsstarken Partner für die Praxis in H-Stadt zu gewinnen, um dann die Mietzahlungen wieder aufnehmen zu können oder das Anlagevermögen zu verkaufen.

30In der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2002 wies der Beklagte den Einspruch mit folgender Begründung zurück: Die Feststellungsfrist sei bei Ergehen der Aufhebungsbescheide gemäß §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO noch nicht abgelaufen gewesen. Die ursprünglichen Bescheide seien auf Grund des Vorbehaltsvermerks nach § 164 Abs. 1 AO durch die Bescheide vom 14. August 1997 wirksam um die Vorläufigkeitsvermerke gemäß § 165 AO ergänzt worden. Die Voraussetzungen des § 165 AO seien erfüllt gewesen. Nach der Rechtsprechung des BFH könne bei Unsicherheiten in der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht der Erlass vorläufiger Steuerbescheide gerechtfertigt sein. Bei Unsicherheiten in der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht handele es sich um eine ungewisse Tatsache im Sinne des § 173 AO. Es sei insbesondere nicht ermessensfehlerhaft, in derartigen Fällen hinsichtlich der ungewissen Tatsachen von einer weiteren Sachaufklärung vorerst abzusehen.

31Dass die Gründe des Vorläufigkeitsvermerks im geänderten Feststellungsbescheid 1995 vom 17. September 1997 nicht erneut benannt worden seien, sei unschädlich. Der Vorläufigkeitsvermerk behalte nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann Gültigkeit, wenn er in einem Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt werde.

32Zudem bestehe eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 AO, da die Tatsache, dass es sich bei dem Pachtvertrag um einen Vertrag zwischen nahen Angehörigen handele, erst durch die Betriebsprüfung bekannt geworden sei. Das zwischen dem Kläger zu 2. und Dr. C. bestehende Pflegekindschaftsverhältnis werde in § 15 Abs. 1 Nr. 9 AO i. V. m. § 15 Abs. 2 Nr. 3 AO als Angehörigenverhältnis definiert. Auch bei Verschwägerten in gerader Linie handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH um nahe Angehörige. Der fehlenden verwandtschaftlichen Beziehung zwischen allen Beteiligten komme keine Bedeutung zu, da sich bereits aus den verwandtschaftlichen Beziehungen einzelner Beteiligter miteinander gleichgerichtete Interessen ergeben würden, die einen Fremdvergleich erforderlich machten.

Die vorliegende Vertragsgestaltung weise, wie im Betriebsprüfungsbericht dargelegt, in 33

mehrfacher Weise gravierende Unüblichkeiten auf und halte deshalb einem Fremdvergleich nicht stand. Fremde Dritte hätten sich besonders im Hinblick auf die Größenordnungen der Investitionen um den Erhalt der Pachten bemüht. Das Fehlen jeglichen Versuchs, zumindest Teilbeträge einzuziehen, lasse sich nur mit den verwandtschaftlichen Beziehungen erklären. Ebenso hätten fremde Dritte nicht auf eine rückständige Pacht in Höhe von 1.140.250 DM verzichtet, wie dies die Klägerseite in dem späteren Kaufvertrag festgehalten habe.

34Auch die Art der Buchführung sowohl bei der Gemeinschaft Dr. C./D. als auch bei der Nachfolgegemeinschaft Dr. E./D. zeige, dass die Vertragsgestaltung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Mit der Übernahme des Anteils durch Dr. E. sei entgegen den steuerlichen Vorschriften eine Schlussbilanz auf den 30. Juni 1996 gefertigt worden. In dieser Bilanz seien Verbindlichkeiten aus der nicht gezahlten Pacht in Höhe von 873.000 DM passiviert. Demgegenüber seien aus der durch einen neuen Berater gefertigten Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1996, die sich in keiner Weise an der Schlussbilanz orientiere, die Pachtverbindlichkeiten verschwunden. Deshalb sei davon auszugehen, dass die Kläger auf die noch ausstehenden Pachtzahlungen verzichtet hätten.

35Die Kläger haben am 18. März 2002 Klage erhoben und tragen ergänzend vor: Die ungünstige wirtschaftliche Entwicklung der Pächterpraxis sei auch durch die längere Krankheit des Dr. C. entstanden. Hierin liege, ebenso wie in der gesamten Entwicklung der Pächterpraxis, ein unvorhersehbares Ereignis, welches die Durchführung des Pachtvertrages verhindert hätte, aber die ursprüngliche Einnahmeerzielungsabsicht nicht beeinflussen könne. Bei dem Abschluss des Pachtvertrages sei keiner der Vertragspartner von der Sanierungsbedürftigkeit ausgegangen. Im Falle der Beitreibung der rückständigen Pachtzinsen hätte dies die Zahlungsunfähigkeit der Pächterpraxis ausgelöst. Die einzige Möglichkeit zur Sanierung sei die Aufnahme eines neuen versierten Mitgesellschafters gewesen. Hierin sei eine branchentypische Sanierungsmaßnahme zu sehen.

36Auch für den Fall eines Fremdvergleichs liege ein angemessenes und wirtschaftlich sinnvolles Vorgehen vor, da die verpachteten Geräte und die Praxiseinrichtung individuell auf die Bedürfnisse der Pächterpraxis zugeschnitten gewesen seien und eine Entfernung oder anderweitige Verpachtung zu einem weiteren erheblichen Wertverlust geführt hätten. Eine wie auch immer geartete private Veranlassung sei nicht Handlungsgrundlage der Kläger zu 1. und 2. gewesen. Entscheidende Motivation für den Abschluss des Pachtvertrages sei gewesen, Know How und Finanzmittel der Kläger zu 1. und 2. in die Pächterpraxis zu investieren und eine angemessene Rendite zu erzielen.

37Darüber hinaus sei die Einnahmeerzielungsabsicht im Hinblick auf den Vergleichsabschluss vom 9. Juni 2005 neu zu würdigen. Dieser sei erst nach langwierigen Verhandlungen zu Stande gekommen, woraus sich ergebe, dass zwischen der Verpächter- und der Pächterseite bzw. der Verkäufer- und der Käuferseite gegensätzliche Interessen vorgetragen und durchgesetzt worden seien. Beziehe man die Kaufpreiszahlung in die Beurteilung der "Gewinnerzielungsabsicht" mit ein, unterliege es keinem Zweifel, dass die klägerische Verpächter-/Verkäuferseite mit Einnahmeerzielungsabsicht gehandelt habe.

Die seinerzeitige Pächter-GbR und deren Gesellschafter seien nach wie vor verpflichtet, 38

die rückständige Pacht zu begleichen und hätten insoweit auf die Einrede der Verjährung in einer schriftlichen Erklärung vom 26. November 2001 verzichtet.

39Gehe man ungeachtet dessen von einer Nichtanerkennung des Pachtvertrages aus, sei im Wege einer ergänzenden Vertragsauslegung zu prüfen, ob der Vertrag einem anderen Rechtsinstitut zuzuordnen sei. Zu denken sei insbesondere an ein gesellschaftsähnliches Verhältnis, z. B. eine faktische freiberufliche Sozietät. Ein solches Verhältnis könne auch bei einem Leistungsaustausch gegeben sein. Alle Beteiligten würden an den mit der Anschaffung und der Nutzung der Praxiseinrichtung verbundenen Aufwendungen und Erträgen als freiberufliche Mitgesellschafter partizipieren. Die Erträge und Aufwendungen seien im Rahmen einer verdeckten Mitunternehmerschaft zwischen den Beteiligten der Verpächter- und Pächter-GbR aufzuteilen. Auch der BFH habe im Fall einer Betriebsverpachtung an eine Familien- GmbH & Co. KG zu unüblichen Bedingungen eine verdeckte Mitunternehmerschaft angenommen. Jedenfalls sei das vom Beklagten gefundene Ergebnis, nämlich die steuerliche Irrelevanz der Vertragsbeziehungen zwischen den Beteiligten, unzutreffend. Denn die Nutzungsüberlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen, hier des gesamten Anlagevermögens einer radiologischen Gemeinschaftspraxis, führe losgelöst von der Frage der einzelnen Einkunftskomponenten zu einer steuerlich erheblichen Einkunftsart.

40Auf Anfrage des Gerichts, ob vor dem Abschluss des Gesellschafts- und Pachtvertrages aus dem Jahre 1992 eine schriftliche Kalkulation erstellt worden sei, haben die Kläger ausgeführt: Die Kläger zu 1. und 2. hätten im Oktober 1992 geplant, in H-Stadt eine Zweitpraxis zu eröffnen. Anlass sei die Kassenzulassung des Dr. C. für den Bereich der Radiologie gewesen. In einer ersten "Planrechnung" in einem Schreiben an die L-Bank F-Stadt vom 5. Oktober 1992 sei davon ausgegangen worden, dass Herr D. Praxisinhaber und Dr. C. lediglich als angestellter Arzt für ihn arbeiten sollte. Im Innenverhältnis sei bzgl. des Betriebsergebnisses eine sog. atypisch stille Beteiligung der Kläger zu 1. und 2. vorgesehen gewesen, wonach diese zu je 1/3 am Praxisergebnis neben Herrn D. beteiligt werden sollten. Herr D. sollte auf seinen Gewinnanteil eine Vorabvergütung von 150.000 DM pro Jahr erhalten. Als Kreditnehmer sollten alle drei Personen auftreten.

41Im Nachhinein habe sich dann jedoch herausgestellt, dass die vorgesehene Gestaltung aus kassenärztlichen Gründen nicht zulässig gewesen sei. Im Anschluss daran habe man deshalb die realisierte Verpachtung des Praxisinventars vorgenommen. Die frühere Wirtschaftlichkeitsberechung habe auch als Grundlage für die Pachtberechnung gedient. Aus dieser ergebe sich, dass auf der Basis der dort wiedergegebenen Umsatzund Kostenkalkulation auch unter Einschluss der zu zahlenden Pachtbeträge ein positives Ergebnis sowohl bei der Pächterpraxis als auch bei den Verpächtern geplant war. Grundlage für die Pachtberechung sei der an die Bank zu zahlende Kapitaldienst gewesen. Die tatsächliche Entwicklung der Pächterpraxis in den Jahren 1993 bis 1996 sei dann erheblich von den erwarteten Plandaten der beteiligten Vertragspartner abgewichen. Während die geplanten Umsätze im Jahr 1993 1,5 Mio. DM mit einer Steigerung in den Folgejahren von jeweils 10 % betragen hätten, sei tatsächlich der Planumsatz der Erstjahres lediglich im Jahr 1995 erzielt worden, dann jedoch wieder auf 1,25 Mio. DM zurückgefallen. Andererseits seien die Personalkosten mit 180.000 DM viel zu niedrig angesetzt gewesen und hätten tatsächlich 300.000 DM betragen. Auch in anderen Positionen habe es erhebliche Kostenüberschreitungen gegeben, die im Jahr 1995 in der Pächterpraxis zu einem Liquiditätsengpass geführt hätten.

42Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich auch aus der Gegenüberstellung der nach dem ersten Darlehensvertrag vom 9. Dezember 1992 zu zahlenden vierteljährlichen Kapitaldienstrate (Zinsen zzgl. Tilgung) von 84.868 DM und dem Pachtzins von vierteljährlich 145.500 DM. Da sich die Tilgungsrate mit den Abschreibungsbeträgen gedeckt habe, sei mit einem erheblichen Cashflow-Überschuss gerechnet worden. Herr D. sei von der Bank im Hinblick auf die ursprüngliche Projektstruktur nur versehentlich in den Darlehensvertrag als Kreditnehmer aufgenommen worden. Nachträglich habe die Bank Herrn D. dann auch nicht mehr als Darlehensnehmer geführt.

Die Kläger beantragen, 43

44die Aufhebungsbescheide über die einheitlichen und gesonderten Feststellungen 1992 bis 1996 vom 27. Juli 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2002 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen. 45

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Der Beklagte beantragt, 47

die Klage abzuweisen, 48

hilfsweise, die Revision zuzulassen. 49

50Er wiederholt die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und macht ergänzend geltend: Die Kläger hätten sich offensichtlich erst nach der Besprechung an Amtsstelle am 17. März 2003 dazu entschlossen, auf die Zahlung der zweiten Kaufpreisrate für die Praxis hinzuwirken, was vermuten lasse, dass der Sachverhalt erst nachträglich aus rein steuerlichen Gründen habe zurechtgebogen werden sollen. Angesichts der in den Jahren 1998 bis 2001 zwischen 625.366 DM und 858.111 DM liegenden Gewinne der Pächterpraxis, sei nicht verständlich, warum kein früherer Versuch zur Anforderung der zweiten Kaufpreisrate unternommen worden sei.

51Die Nichtzahlung der Pachtzinsen könne auch nicht mit der Erkrankung von Dr. C. begründet werden. Dem Alter des Dr. C. sei im Vertrag über die Aufnahme von Herrn D. bereits durch die Befugnis zum früheren Ausscheiden und zur Reduzierung der Arbeitszeit Rechnung getragen worden. Die Entwicklung sei mithin nicht unvorhersehbar gewesen.

Entscheidungsgründe 52

I. Die Klage ist zulässig. 53

Die Klage ist zulässigerweise von allen drei Klägern erhoben worden. 54

Die Klagebefugnis der Klägerin zu 3. folgt aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Regelung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozesstandschafterin für ihre Gesellschafter und diese ihrerseits vertreten durch ihre zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter Klage gegen einen Feststellungsbescheid, der sich inhaltlich 55

nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekt der Einkommensteuer richtet, erheben kann (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2004 IV R 48/02, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2004, 964).

56Die Klagebefugnis der Kläger zu 1. und 2. für die Anfechtung der Aufhebungsbescheide, bei denen es sich um negative Feststellungsbescheide handelt, ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO (vgl. zum alten Recht, BFHUrteil vom 21. Mai 1992 IV R 47/90, BStBl II 1992, 865; Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. November 2002 15 K 2707/01 F, n. v., Juris-Dokument Nr. StRE 2003, 70866). Da im Klagerubrum sowohl die GbR als auch die Gesellschafter genannt sind, ist davon auszugehen, dass die Klage sowohl im Namen der Gesellschaft als auch der beiden Gesellschafter erhoben wurde.

II. Die Klage ist jedoch nicht begründet. 57

58Die angefochtenen Bescheide verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht auf der Grundlage der Korrekturbefugnis des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO die negativen Feststellungsbescheide erlassen, weil keine Einkünfteerzielungsabsicht bestand.

591. Die den Aufhebungsbescheiden vorausgegangenen Feststellungsbescheide sämtlicher Streitjahre enthielten hinsichtlich der in ihnen festgestellten Einkünfte einen wirksamen Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO wegen "Einnahmeerzielungsabsicht".

60Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO kann eine Steuer insoweit vorläufig festgesetzt werden, als ungewiss ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Ein Steueranspruch besteht, wenn der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Voraussetzung für die Entstehung der Steuerschuld sind damit wie im Falle des § 173 Abs. 1 AO die Tatsachen, die den gesetzlichen Tatbestand oder einzelne Merkmale dieses Tatbestandes erfüllen. Die steuerrechtliche Würdigung der Tatsache ist selbst keine Tatsache und damit keine Voraussetzung, von der die Steuerfestsetzung abhängig gemacht werden könnte. Eine Steuer kann deswegen nicht vorläufig bis zu einer abschließenden rechtlichen Würdigung durch die Finanzbehörde festgesetzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 1985 IV R 64/83, BStBl II 1985, 648; vom 29. August 2001 VIII R 1/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2002, 465). Wird ein Steuerbescheid entgegen dieser Regel allein im Hinblick auf eine (steuer-)rechtliche Unklarheit für vorläufig erklärt, kann auf den Vorläufigkeitsvermerk keine Änderung gestützt werden (vgl. BFH, BStBl II 1985, 648; BFH-Beschluss vom 8. Juli 1998 I B 111/97, BStBl II 1998, 702).

61Eine Ungewissheit im Sachverhalt ist insbesondere bei prognostischen Entscheidungen gegeben. Da die Einkünfteerzielungsabsicht als innere Tatsache nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann, liegt eine Ungewissheit im Sinne des § 165 AO und nicht lediglich der Fall einer zur Unwirksamkeit des Vorläufigkeitsvermerks führenden Unsicherheit in der steuerlichen Beurteilung vor, wenn die für das Gewinnstreben maßgeblichen Einzeltatsachen nicht mit der gebotenen Sicherheit festgestellt werden können (vgl. BFHUrteil vom 22. Oktober 1989 X R 109/87, BStBl II 1990, 278; BFH- Beschluss vom 3. Mai 2000 IV B 59/99, BFH/NV 2000, 1075 m. w. N.).

Nach § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO muss das Finanzamt den Umfang und den Grund der 62

Vorläufigkeit angeben (vgl. BFH, BStBl II 1985, 648). Die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks kann sich auch aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen im Wege der Auslegung ermitteln lassen (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 22/01, BFH/NV 2005, 322 m. w. N.). Hinsichtlich jener Umstände, die zur vorläufigen Veranlagung geführt haben, bestimmt § 165 Abs. 2 Satz 2 AO, dass die vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist, wenn die Ungewissheit beseitigt ist.

63Danach ergibt sich vorliegend für alle Streitjahre eine Korrekturbefugnis nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Feststellungsbescheide für sämtliche Streitjahre waren u. bezüglich der "Einnahmeerzielungsabsicht" in vollem Umfang gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig. Die Möglichkeit zur Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks bestand im Hinblick darauf, dass die ursprünglichen Feststellungsbescheide der Jahre 1992 bis 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO ergangen sind. Die Aufnahme erfolgte innerhalb der vierjährigen Feststellungsfrist nach §§ 181 Abs. 1 Satz 1 und 2, 169 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, da die Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1992 und später beginnend mit dem Jahr 1994 abgegeben worden sind. Für die Jahre 1995 und 1996 sind bereits die ursprünglichen Feststellungsbescheide mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 AO bezüglich der Einnahmeerzielungsabsicht erlassen worden. Auch der geänderte Feststellungsbescheid 1995 vom 17. September 1997 enthält unter der Überschrift "Art der Feststellung" einen Vorläufigkeitsvermerk. Dass der Grund für die Vorläufigkeit im Erläuterungstext nicht erneut genannt wird, ist unerheblich. Dieser lässt sich durch Auslegung im Hinblick auf den vorausgegangenen Bescheid ermitteln. Zudem wirkt in einem Änderungsbescheid die Vorläufigkeit des geänderten Bescheides selbst dann fort, wenn der Änderungsbescheid keinen erneuten Vorläufigkeitsvermerk enthält (BFH, BFH/NV 2005, 322).

64Da die Kläger keine Einsprüche gegen die Bescheide mit den Vorläufigkeitsvermerken hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht als innerer Tatsache, die der vom Beklagten als Vorläufigkeitsgrund genannten "Einnahmeerzielungsabsicht" inhaltlich entspricht, eingelegt haben, sind die Bescheide mit den Vermerken bestandskräftig geworden. Die Bestandskraft hat zur Folge, dass Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung nicht erhoben werden können (vgl. BFH, BFH/NV 2000, 1075; BFH/NV 2005, 322 m. w. N.). Dem Einwand der Kläger, der Beklagte hätte anstelle der Vorläufigkeitsvermerke weitere Ermittlungen zur Klärung des Sachverhalts durchführen müssen, kommt deshalb keine Bedeutung zu.

65Eine Ungewissheit bezüglich der Einkünfteerzielungsabsicht bestand jedenfalls bis zur abschließenden Prüfung durch die Betriebsprüfung. Denn entgegen der Auffassung der Kläger waren für die Beurteilung nicht allein der bereits vorliegende Pachtvertrag, die sich aus der Einnahmen- und Ausgabenrechnung ergebenden Pachtzahlungen sowie die Abschreibungs- und Zinssätze von Bedeutung, sondern auch die Überlegungen der Kläger zu 1. und 2. bei der Aufnahme der Verpachtungstätigkeit, die Umstände der Darlehensfinanzierung sowie die Gründe für die Nichtzahlung der Pachtzinsen und die vorzeitige Auflösung des Pachtvertrages.

66Die wirksamen Vorläufigkeitsvermerke haben gemäß § 171 Abs. 8 AO eine Ablaufhemmung zur Folge, wonach die Feststellungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist, und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat, endet. Vorliegend ist dies das Jahr der Beendigung der

Betriebsprüfung, die im Jahr 2001 statt gefunden hat. Mithin sind die Änderungsbescheide vom 27. Juli 2001 nicht nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen.

2. Auch in der Sache sind die angefochtenen Bescheide nicht zu beanstanden. 67

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Festsetzung der Einkommensteuer sind nur solche positiven und negativen Einkünfte anzusetzen, die unter eine der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten fallen. Kennzeichnend für alle Einkunftsarten ist, dass die ihnen zu Grunde liegende Tätigkeit oder Vermögensnutzung auf eine größere Zahl von Jahren gesehen dem Erzielen positiver Einkünfte dient (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766 f.).

69a) Der Dualismus der Einkunftsarten macht es erforderlich, zunächst die in Betracht kommende Einkunftsart zu klären (vgl. Kirchhof in Kirchhof, EStG, 4. Auflage, § 2 Rn 76). Bei der hier zu beurteilenden Tätigkeit handelt es sich um die Verpachtung eines Sachinbegriffs gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zu den Sachinbegriffen zählen insbesondere bewegliche Sachen, die funktionell oder technisch aufeinander abgestimmt sind (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 21 Rz 53). Diese Voraussetzung ist bei der Praxiseinrichtung gegeben.

70Die hier zu beurteilende Verpachtung erfüllt nicht die Voraussetzung einer gewerblichen Tätigkeit. Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist u. , dass der Bereich der Vermögensverwaltung überschritten wird (sog. negatives Tatbestandsmerkmal des Typusbegriffs Gewerbebetrieb). Die Kläger zu 1. und 2. haben neben der Überlassung des Praxisinventars keine weiteren, dem Typusbegriff des Gewerbebetriebes zuzuordnenden Handlungen vorgenommen. Diese Beurteilung steht auch im Einklang mit der eigenen Beurteilung durch die Kläger, wie sie sich u. aus der Einleitung des Gesellschaftsvertrages zur Gründung der Klägerin zu 3. ergibt.

71b) Die im Rahmen der Überschusseinkunftsart Vermietung und Verpachtung erforderliche Überschusserzielungsabsicht ist gegeben, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die voraussichtliche Dauer der Vermietung einen Totalüberschuss der Einnahmen – ohne einen im Rahmen des Überschusseinkünfte nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn - über die Werbungskosten zu erwirtschaften (vgl. BFH, BStBl II 1984, 751, 766; BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468). Der Entschluss der Einkünfteerzielung muss endgültig gefasst sein (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BStBl II 1993, 658; BFH, BStBl II 1999, 468; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 21 EStG Anm. 73). Bei der Beurteilung ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit, sondern auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden abzustellen (vgl. BFH, BStBl II 1999, 468). Die Überschusserzielungsabsicht kann von Anfang an fehlen oder erst später wegfallen oder erst fehlen und dann einsetzen, sodass eine steuerlich relevante Tätigkeit nachträglich wegfällt oder entsteht (BFH, BStBl II 1984, 751, 766).

72

Bei der Überschusserzielungsabsicht handelt es sich um ein subjektives Tatbestandsmerkmal, dass nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen, sondern nach den äußeren Umständen zu beurteilen ist (ständige Rechtsprechung des 68

BFH, z. B. BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227). Die Überschusserzielungsabsicht erfordert grundsätzlich eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung. Es muss aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Überschusserzielungsabsicht geschlossen werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23 m. w. N.). Dementsprechend können auch längere Verlustperioden in der Vergangenheit Anknüpfungspunkt für die zu erstellende Prognose sein. Aus einer solch objektiv negativen Prognose kann jedoch nicht gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt, einen Totalüberschuss anzustreben. Handelt es sich nicht um eine Tätigkeit, die typischerweise dazu bestimmt ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, müssen grundsätzlich zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BStBl II 2003, 85 m. w. N.). Die objektive Beweislast für das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht trägt derjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen auf das Vorhandensein einer einkommensteuerlich relevanten Tätigkeit beruft (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, BStBl II 1997, 650). Einzelne Umstände können einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) für oder gegen den Beweispflichtigen liefern (vgl. BFH, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866). Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters gegeben sein. Grundsätzlich bedarf es jedoch keiner getrennten Beurteilung, wenn nicht aus besonderen Gründen bei einem einzelnen Gesellschafter Zweifel an der Überschusserzielungsabsicht bestehen (vgl. BFH, BStBl II 1999, 468), was vorliegend nicht der Fall ist.

c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung aller den vorliegenden Fall kennzeichnenden Umstände hat der Beklagte zu Recht angenommen, dass eine Überschusserzielungsabsicht nicht erkennbar ist.

74Zwar spricht auf Grund des Gegenstandes der Tätigkeit in Form der Vermietung des Inventars einer Röntgenpraxis grundsätzlich ein Beweis des ersten Anscheins für eine Überschusserzielungsabsicht (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BStBl II 1997, 202; vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081; vom 22. April 1998 XI R 10/97, BStBl II 1998, 663). Denn eine Tätigkeit der hier vorliegenden Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt, der Befriedigung persönlicher Neigungen zu dienen.

75Diesem Beweis des ersten Anscheins wird jedoch dadurch die Grundlage entzogen, dass die Kläger zu 1. und 2. bei Aufnahme der Tätigkeit keinerlei konkret erkennbare Kalkulation für die Verpachtungstätigkeit erstellt haben. Auf Grund dessen kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Kläger bei Aufnahme der Tätigkeit einen für die Bejahung steuerlich relevanter Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erforderlichen endgültigen Entschluss zur Überschusserzielung gefasst haben.

76

Dass die Kläger zu 1. und 2. keine konkreten Überlegungen zu den steuerlich relevanten Einnahmen und Ausgaben der Verpachtungstätigkeit angestellt haben, erschließt sich zunächst aus ihrem Sachvortrag, dass im Hinblick auf die ursprüngliche 73

Planung der Eröffnung einer Praxis durch Herrn D. mit einer atypisch stillen Beteiligung der Kläger eine Planrechnung für dieses Praxismodell erstellt worden sei, die dann später auch als Grundlage für die Verpachtung gedient habe. Diese Planrechnung mag zwar eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit der Verpächterpraxis belegen, kann jedoch eine eigene Kalkulation der Verpachtungstätigkeit nicht ersetzen, weil diese einer vollkommen anderen Kostenstruktur unterliegt. Aus der Möglichkeit der Erzielung eines Totalgewinns im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit kann nicht zugleich auf die Möglichkeit der Erzielung eines Totalüberschusses im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geschlossen werden. Darüber hinaus beträgt das der Planrechnung zugrunde liegende Investitionsvolumen nur 2,9 Mio. DM, der tatsächlich von den Klägern finanzierte Betrag jedoch 3.670.000 DM.

77Für eine vorherige Kalkulation wären konkrete Vorstellungen zum Abschreibungszeitraum, zu den anfallenden Zinsen und insbesondere zur voraussichtlichen Pachtdauer notwendig gewesen. Die hierzu von den Klägern im vorgerichtlichen Verfahren und im Laufe des Gerichtsverfahrens vorgetragenen Überlegungen haben mehrfach gewechselt und rechtfertigen aufgrund dessen den Schluss auf ein Fehlen konkreter Überlegungen bei Aufnahme der Tätigkeit.

78Für die Vorstellungen über den Abschreibungszeitraum des Praxisinventars gilt, dass die Klägerseite im vorgerichtlichen Schreiben vom 3. August 2001, Seite 8, durch ihren Bevollmächtigten zunächst hat vortragen lassen, dass von einer sechsjährigen Nutzungsdauer ausgegangen worden sei. Im Rahmen der Einnahmen- und Ausgabenrechnungen werden hingegen z. B. für die Anschaffungskosten von Großgeräten wie eines Ultraschallgerätes von 850.000 DM und eines Diagnosegerät von 1.243.232 DM Abschreibungszeiträume von 5 Jahren und für die Umbaumaßnahmen von 10 Jahren angesetzt.

79Die Angaben der Kläger zu den erwarteten Zinsleistungen wechseln ebenfalls mehrfach. Im bereits erwähnten Schreiben vom 3. August 2001, Seite 8, wird für die Kalkulation ein Zinssatz von 4 % pro anno angegeben. Demgegenüber führen die Kläger im Schriftsatz vom 1. Februar 2006, Seite 4, einen ursprünglich vereinbarten Zinssatz von 6,5 % pro anno an, der dann auf 6,25 % abgesenkt worden sei. Letztgenannter Zinssatz taucht aber erst in dem 2. Prolongationsvertrag vom 20. Januar 1994 auf. Hingegen enthalten die Verträge vom 8./9. Dezember 1992 und 15. November 1993 jeweils einen Zinssatz von 9,25 %.

80Ebenso ergibt sich bzgl. der Angaben der Kläger zur Laufzeit des Pachtvertrages kein klares Bild. Diese hat der Bevollmächtigte der Kläger in der mündlichen Verhandlung zunächst mit fünf Jahren, später mit zehn Jahren beziffert. Konkrete Vorstellungen der Kläger zu 1. und 2. zur Dauer des Pachtvertrages waren aber gerade im Hinblick auf das hohe Abschreibungsvolumen bzgl. der medizinischen Geräte innerhalb der ersten fünf Jahre nach Aufnahme der Tätigkeit erforderlich. Denn bei einer nur fünfjährigen Pachtdauer hätten die für diesen Zeitraum zu zahlenden Pachten, auch unter Einschluss der erst nachträglich für das Jahr 1993 zu zahlenden Pacht, insgesamt 60 x 48.500 DM = 2.910.000 DM betragen. Demgegenüber belaufen sich die Aufwendungen für Zinsen und AfA nach den Einnahmen- Ausgabenrechnungen der Klägerin zu 3. bis zur Beendigung des Pachtvertrages zum 30. Juni 1996 nach einer dreieinhalbjährigen Dauer bereits auf insgesamt 3.187.120 DM.

Bei Zugrundelegung der im Einspruchsschreiben vom 3. August 2001 aufgestellten 81

Kalkulation mit einer Pachtdauer von 6 Jahren (= Nutzungsdauer der Investition von 3,4 Mio DM) hätte die vereinbarte Miete von jährlich 582.000 DM (netto) nicht ausgereicht, um bei einer jährlichen AfA von 566.000 DM zzgl. Zinsen von 136.000 DM (in dieser Berechnung mit 4 % angesetzt) einen Überschuss zu erzielen. Es hätte dazu einer deutlich längeren Pachtzeit bedurft. Der Pachtvertrag war aber nicht etwa auf eine entsprechend lange Zeit (etwa zehn Jahre), sondern auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und eröffnete dem Pächter die jederzeitige Kündigungsmöglichkeit bei einer Kündigungsfrist von einem Jahr. Insofern fehlt es auch an einer hinreichend festen Aussicht auf eine langfristige Vermietung und entsprechende Einnahmen.

Dass keine endgültigen Vorstellungen der Kläger bestanden, vielmehr auch ein Verkauf an die Mitglieder der Pächterpraxis bereits zu Beginn der Verpachtung ins Auge gefasst war, ergibt sich zudem eindeutig aus dem Schreiben im vorgerichtlichen Verfahren vom 3. August 2001, Seite 6 letzter Absatz, in dem die Kläger vortragen lassen, Ziel einer kostendeckenden Verpachtung sei es gewesen, "nach Ablauf einer gewissen Zeit, wenn dann genügend Erträge erwirtschaftet werden, diesen (gemeint sind die Pächter) das Anlagevermögen zu verkaufen."

83Gegen einen endgültigen Entschluss zur Überschusserzielung spricht darüber hinaus die Tatsache, dass als Darlehensnehmer in dem Darlehensvertrag vom 8./9. Dezember 1992 und den beiden Prolongationsverträgen vom 15. November 1993 und 20. Januar 1994 nicht nur die Kläger zu 1. und 2., sondern auch Herr D. als Darlehensnehmer genannt wird und sogar nur letzterem allein die Befugnis eingeräumt wird, während der tilgungsfreien Festzinszeit Tilgungen vorzunehmen oder das Darlehen längerfristig festzuschreiben. Auch hieraus folgt, dass die Kläger von vornherein eine Übernahme des Praxisinventars durch Herrn D. ins Auge gefasst haben. Nicht gefolgt werden kann dem Argument der Kläger, Herr D. sei nur auf Grund der ursprünglichen Planung, nach der er als alleiniger Praxisinhaber fungieren sollte, in den Darlehensvertrag aufgenommen worden. Denn es gibt schlechterdings keinen vernünftigen Grund für die Annahme, dass jemand einen Darlehensvertrag über eine Summe in der hier vorliegenden Größenordnung abschließt, ohne hierzu verpflichtet zu sein. Selbst wenn es sich um ein Versehen der Bank gehandelt haben sollte, würde der Betroffene umgehend eine Richtigstellung vornehmen und nicht noch den Darlehensvertrag sowie zwei Prolongationen unterzeichnen. An dieser Beurteilung ändert auch die spätere Entlassung von Herrn D. als Darlehensnehmer nichts.

84Als weiterer Anhaltspunkt gegen einen endgültigen Entschluss zur Überschusserzielung spricht schließlich auf der Einnahmenseite, dass der Pachtvertrag keinerlei konkrete Regelungen dazu enthält, wann und in welcher Höhe die für das Jahr 1993 zunächst nicht zu zahlende Pacht nachgezahlt werden sollte, so dass die Pacht für das Jahr 1993 sozusagen eine unbekannte Rechenposition darstellte.

85Im Hinblick auf das Fehlen einer endgültig gefassten Absicht zur Überschusserzielung bei Aufnahme der Verpachtungstätigkeit haben sämtliche Überlegungen der Beteiligten zu den Schlussfolgerungen aus der Nichtzahlung der Pachtzinsen, den fehlenden Betreibungsmaßnahmen sowie dem Verkauf des Praxisinventars keine entscheidungserhebliche Bedeutung. Ebenso kann dahinstehen, ob der Pachtvertrag als Vertrag zwischen nahen Angehörigen im steuerlichen Sinne zu bewerten ist.

86

d) Die Ausführungen der Klägerseite, im Falle der Nichtanerkennung des Pachtvertrages sei von einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft der Verpächter- und 82

Pächterseite auszugehen, ist rechtlich für die Entscheidung des Streitfalles ohne Bedeutung. Folge der Überlegungen der Kläger wäre nämlich, dass für eine solche Mitunternehmerschaft mit anderen Beteiligten eine Gewinnfeststellung durchzuführen wäre, die aber nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist.

87III. Den von den Klägern in der mündlichen Verhandlung aufrecht erhaltenen Beweisanträgen entsprechend ihrem schriftsätzlichen Vorbringen brauchte der Senat nicht nachzugehen, da die unter Beweis gestellten Tatsachen entweder für die Entscheidungsfindung unerheblich oder zugunsten der Kläger als wahr unterstellt worden sind. Da das Vorhandensein einer Überschusserzielungsabsicht nur anhand objektiver Merkmale zu beurteilen ist, bedurfte es insbesondere keiner Beweiserhebung über die subjektiven Vorstellungen der Kläger zu 1. und 2.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 88

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch die Revision der Fortbildung des Rechts oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) dient. 89