Urteil des FG Düsseldorf, Az. 3 K 3044/98 E

FG Düsseldorf (Unentgeltliche Zuwendung, Nebentätigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Liebhaberei, Forschung, Einkünfte, Hochschule, Philosophie, Geschenk, Begriff)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 3044/98 E
04.06.2002
Finanzgericht Düsseldorf
3. Senat
Urteil
3 K 3044/98 E
Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1991 vom
21.02.2001 und des Einkommensteuerbescheids für 1992 vom
11.05.1994 in der letzten Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
30.03.1998 werden die ESt für 1991 auf 21.386,-- DM (10.934,-- Euro)
und die ESt für 1992 auf 20.012,-- DM (10.231,-- Euro) festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1991 vom 21.02.2001 und des
Einkommensteuerbescheids für 1992 vom 11.05.1994 in der letzten Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.03.1998 werden die ESt für 1991 auf 21.386,-- DM
(10.934,-- Euro) und die ESt für 1992 auf 20.012,-- DM (10.231,-- Euro) festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Gründe:
Der Kläger hat an der Hochschule in " X " einen Lehrstuhl für Philosophie.
In seinen Einkommensteuererklärungen für 1991 und 1992 machte der Kläger
Aufwendungen von 21.519 DM (1991) und 28.515 DM (1992) als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Daneben erklärte er im Zusammenhang
mit seinen wissenschaftlichen Veröffentlichungen Verluste aus selbständiger Arbeit von
1.691 DM (1991; Einnahmen 688 DM, Ausgaben 2.378,80 DM) und 7.563 DM (1992;
Einnahmen 0 DM, Ausgaben 7.562,73 DM); in den Ausgaben für das Jahr 1992 waren u. a.
"Buchpräsente" in Höhe von 3.136,78 DM enthalten. Nach einer Aufstellung des Beklagten
in den Einspruchsentscheidungen hatte der Kläger für seine schriftstellerische Tätigkeit von
1986 bis 1995 folgende Gewinne und Verluste erklärt:
1986
1.323 DM
1987
777 DM
1988
./. 115 DM
1989
./. 10.806 DM
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1990
./. 1.737 DM
1991
./. 1.690 DM
1992
./. 7.562 DM
1993
5.864 DM
1994
3.210 DM
1995
0 DM
In dem Einkommensteuerbescheid für 1991 vom 20.08.1993, der gemäß § 164
Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, berücksichtigte der
Beklagte nicht alle Werbungskosten und erkannte den Verlust aus selbständiger Arbeit in
der erklärten Höhe an. In dem Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 11.05.1994
berücksichtigte der Beklagten ebenfalls nicht alle Werbungskosten, erkannte aber auch
den geltend gemachten Verlust aus selbständiger Arbeit nicht an, wobei er insoweit die
Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 AO "teilweise vorläufig" machte, "weil bei der
schriftstellerischen Tätigkeit die Gewinnerzielungsabsicht noch nicht erkennbar ist".
In den Einspruchsverfahren beantragten die Kläger, die Werbungskosten in vollem Umfang
anzuerkennen und mit der Begründung, auch die schriftstellerische Tätigkeit gehöre zum
Hauptberuf des Klägers, die Verluste aus der schriftstellerischen Tätigkeit ebenfalls als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu behandeln. Während
des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 09.11.1994 für 1992 einen geänderten
Einkommensteuerbescheid, in dem er einen Verlust aus selbständiger Arbeit von 4.426 DM
anerkannte, wobei er insoweit die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 AO teilweise
vorläufig machte; bei der Berechnung des Verlustes erkannte er die "Buchpräsente" in
Höhe von 3.136,78 DM nicht als Betriebsausgaben an.
In den Einspruchsentscheidungen vom 30.03.1998, in denen nunmehr zwar alle
Werbungskosten, aber keine Verluste aus selbständiger Arbeit anerkannt wurden, setzte
der Beklagte die Einkommensteuer für 1991 auf 21.928 DM und für 1992 auf 22.374 DM
herab; während des Klageverfahrens wird die Einkommensteuer für 1991 durch einen
gemäß § 53 Einkommensteuergesetz (EStG; Steuerfreistellung des Existenzminimums von
Kindern) ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheid auf 21.918 DM herabgesetzt.
Zur Begründung gab der Beklagte in den Einspruchsentscheidungen an, die
schriftstellerische Tätigkeit des Klägers werde nicht im Rahmen seines
Dienstverhältnisses, sondern selbständig geleistet. Diese Tätigkeit sei jedoch als so
genannte Liebhaberei keine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit. Obwohl Verluste in
der Anlaufphase regelmäßig noch nicht auf das Vorliegen einer Liebhaberei schließen
ließen, sei im Streitfall nach zehn Jahren nicht erkennbar, dass der Betrieb nach seiner
Wesensart und der Art seiner Führung nachhaltig mit Gewinn arbeiten könne. Der Kläger
habe auch nach besonderer Aufforderung nicht anhand äußerer Merkmale bewiesen, dass
eine ernsthafte Gewinnerzielungsabsicht bestehe. Die Vorläufigkeitsvermerke hinsichtlich
der schriftstellerischen Tätigkeit hat der Beklagte in den Einspruchsentscheidungen
aufgehoben.
Ihre Klage haben die Kläger im Wesentlichen wie folgt begründet:
Die Tätigkeit des Klägers als Lehrstuhlinhaber für Philosophie sei eine einheitliche und
umfasse sowohl die Lehre als auch die Forschung. Da in der geisteswissenschaftlichen
Disziplin der Philosophie die Forschung aus der Veröffentlichung philosophischer Schriften
bestehe, sei die Tätigkeit des Klägers insgesamt eine solche i. S. von § 19 EStG. Der
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Kläger nehme seine publizistische Tätigkeit im Hinblick auf eine berufliche Verbesserung
wahr, die nicht zwingend eine Erhöhung der Einnahmen bedeute, sondern auch z. B. in
einer Verbesserung der beruflichen Situation (bessere Ausstattung des Lehrstuhls) oder in
einer Erhöhung des Bekanntheitsgrads des Klägers in wissenschaftlichen Kreisen liegen
könne. Den Lehrstühlen an "Hochschulen" stünde, anders als vergleichbaren
geisteswissenschaftlichen Lehrstühlen an Universitäten, keine räumliche, finanzielle oder
organisatorische Infrastruktur zur Verfügung, was bedeute, dass der Kläger alle mit der
Forschung zusammenhängenden Ausgaben selbst zu tragen habe. Umfang und Inhalt der
Forschung durch Publikationen ergäben sich aus dem vorgelegten Schriftenverzeichnis
des Klägers. Das vom Beklagten herangezogene Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom
30.11.1993 8 K 430/87 E, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1994, 514 betreffe
einen anderen Sachverhalt. Bei Hochschullehrern bestehe zwar keine gesetzliche, jedoch
eine faktische Publikationspflicht, weshalb die Behandlung der Publikationstätigkeit des
Klägers als Liebhaberei gemäß § 18 EStG die hier vorliegende besondere Sachlage
verkehre. Die Aufwendungen für Bücher in der Gewinn- und Verlustrechnung für 1992 von
3.136,78 DM seien entgegen der Ansicht des Beklagten keine Aufwendungen für
Geschenke i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, auf den § 9 Abs. 5 EStG verweise. Aus
den vorgelegten Rechnungen über insgesamt 3.136,78 DM, auf deren Rückseite die
Empfänger der Bücher aufgelistet seien, ergebe sich, dass es sich um Vorgänge im
Rahmen des wissenschaftlichen Austausches handele und dass die sieben Posten, die die
Grenze von 75 DM überschritten, an öffentlich-rechtliche Einrichtungen verschickt worden
seien. Mit der Vorlage dieser Unterlagen hätten die Kläger ihrer Nachweispflicht genügt.
Die Kläger beantragen,
unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1991 vom 21.02.2001 und des
Einkommensteuerbescheids für 1992 vom 11.05.1994 in der letzten Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.03.1998 die Verluste aus der schriftstellerischen Tätigkeit
des Klägers von 1.691 DM (1991) und 7.563 DM (1992) steuerlich anzuerkennen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Die Publikationstätigkeit sei eine Nebentätigkeit des Klägers zu seiner Lehrtätigkeit, da
dieser sich damit nicht nur an seine Studenten wende. Die Verluste könnten deshalb nicht
als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden.
Die bei den Publikationen entstandenen Aufwendungen seien auch nicht gemacht worden,
um die berufliche Position des Klägers zu verbessern. Entgegen der Ansicht der Kläger sei
das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf 8 K 430/87 E durchaus vergleichbar. Im Übrigen
handele es sich bei den "Buchpräsenten" um Geschenke i. S. von § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, für
die Aufwendungen nur bis 75 DM geltend gemacht werden könnten. Der Geschenkbegriff
des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG entspreche nämlich dem Begriff der bürgerlich-rechtlichen
Schenkung (§ 516 Abs. 1 BGB; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.06.1993 I R 14/93,
Bundessteuerblatt II 1993, 806). Bei sieben der von den Klägern benannten Empfängern
lägen die Beträge über 75 DM.
Die Klage ist begründet, da die Verluste des Klägers aus dessen fachwissenschaftlicher
schriftstellerischer Tätigkeit in den Jahren 1991 und 1992 Einkünfte aus selbständiger
Arbeit (§ 18 Einkommensteuergesetz - EStG -) darstellen, eine Gewinnerzielungsabsicht
des Klägers in den Streitjahren nicht zu verneinen ist, die "Bücherpräsente" im Jahre 1992
keine "Geschenke" i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 EStG sind und die Aufwendungen für
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diese Bücher deshalb als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.
Entgegen der Ansicht der Kläger ist die schriftstellerische Tätigkeit des Klägers eine
selbständige schriftstellerische Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, da der
Kläger bei dieser Tätigkeit Weisungen eines Dritten, z.B. Weisungen seines Dienstherrn,
nicht zu folgen verpflichtet ist, sondern diese Tätigkeit selbständig, nachhaltig und durch
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auf eigene Rechnung ausübt
(Schmidt, EStG, 20. Auflage, § 18 Rdzf. 5 folgende mit Rechtsprechungsnachweisen). Bei
Vorliegen einer nichtselbständigen Haupttätigkeit wie im Streitfall ist eine dieser
Haupttätigkeit zuzurechnende Nebentätigkeit nur anzunehmen, wenn die Nebentätigkeit
unter ähnlichen organisatorischen Bedingungen wie die Haupttätigkeit ausgeübt wird, d.h.,
wenn der Steuerpflichtige bei seiner Nebentätigkeit in gleicher Weise wie bei der
Haupttätigkeit organisatorisch eingegliedert ist (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 7.2.1980
IV R 37/76, Bundessteuerblatt II 1980, 321). Fehlt ein solches Abhängigkeitsverhältnis bei
der Nebentätigkeit, so liegt eine selbständige Tätigkeit vor (Urteil des Bundesfinanzhofs
vom 4.10.1984 IV R 131/82, Bundessteuerblatt II 1985, 51). Allein der Umstand, dass - wie
im Streitfall - die Nebentätigkeit eines Hochschullehrers in einem engen sachlichen
Zusammenhang mit dessen wissenschaftlicher Haupttätigkeit steht, ist kein Grund, eine
selbständig ausgeübte Nebentätigkeit zu verneinen (Urteil des Finanzgerichts Baden-
Württemberg vom 16.12.1999 14 K 182/98, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG -
2000, 364). Zwar ist im Streitfall zwischen den Lehrveranstaltungen und den sonstigen
Tätigkeiten des Klägers als Lehrstuhlinhaber für Philosophie an der "Hochschule" und
dessen fachwissenschaftlichen Publikationen ein inhaltlicher Zusammenhang
anzunehmen. Die Publikationstätigkeit erfolgt aber nicht im Rahmen der organisatorischen
Eingliederung des Klägers in den Betrieb der Hochschule", sondern wird vom Kläger
selbständig und vom Umfang her eigenbestimmt neben seiner Tätigkeit als
Hochschullehrer ausgeübt, wobei der Kläger sich wie ein Unternehmer am
fachwissenschaftlichen Bücher- und Zeitschriftenmarkt beteiligt. Auch der Bundesfinanzhof
ist in vom Sachverhalt vergleichbaren Entscheidungen, in denen es u.a. um die Frage ging,
ob Verluste (Aufwendungsüberschüsse) aus der Nebentätigkeit eines Hochschullehrers bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zu berücksichtigen sind,
unter Verweis auf den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung (§ 38
Abgabenordnung - AO -) ausdrücklich davon ausgegangen, dass die Einkünfte aus der
Nebentätigkeit den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG zuzuordnen sind
(Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.4.1989 VI R 104/86, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1989, 696 und vom
22.7.1993 VI R 122/92, Bundessteuerblatt II 1994, 510).
Das für die Annahme steuerlich anzuerkennender Einkünfte aus selbständiger Arbeit
erforderliche Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht (Urteil des Bundesfinanzhofs VI R
104/86; Schmidt, a.a.O., § 18 Rdzf. 5) liegt im Streitfall nach dem gegenwärtig feststellbaren
Sachstand jedenfalls für die Streitjahre vor. Denn eine die steuerliche Anerkennung wegen
Fehlens der Gewinnerzielungsabsicht hindernde "Liebhaberei" ist nicht bereits bei
Verlusten über mehrere Jahre anzunehmen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.5.1985 IV
R 84/82, Bundessteuerblatt II 1985, 515). Die Gewinnerzielungsabsicht, d.h. die Absicht,
einen Totalgewinn zu erzielen (Urteil des Bundesfinanzhofs VI R 104/86), kann auch bei
längeren Verlustperioden nur verneint werden, wenn aufgrund objektiver Umstände
anzunehmen ist, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im
Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen ausübt (Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 2.6.1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23).
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Der Kläger hatte nach der Darstellung in den Einspruchsentscheidungen 1986, 1987, 1993
und 1994 Gewinne, 1988 bis 1992 Verluste und 1995 Einkünfte von 0,-- DM, also nicht
einmal durchgehend Verluste. Allein der Umstand, dass überwiegend Verluste erzielt
wurden, und bisher insgesamt ein "Totalverlust" besteht, reicht - wie ausgeführt - nicht aus,
um eine Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen. Wie sowohl die Angaben im Schriftsatz
der Kläger vom 3.6.2002 als auch die damit - bis auf das Jahr 1999 - übereinstimmenden
Angaben in den vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Übersichten
zeigen, hat der Kläger auch in den Jahren vom 1996 bis 2001 nicht unerhebliche
Einnahmen aus seiner schriftstellerischen Tätigkeit gehabt; welche Ausgaben diesen
Einnahmen zuzurechnen sind, ist zwischen den Beteiligten streitig und wird in den noch
nicht erledigten Einspruchsverfahren für die Jahre ab 1993 zu klären sein. Jedenfalls liegen
für den Zeitraum bis zu den Streitjahren 1991 und 1992 keine objektiven Umstände vor,
aus denen sich herleiten ließe, der Kläger habe seine fachwissenschaftlichen
Publikationen nur aus persönlichen Gründen durchgeführt. Auch der Bundesfinanzhof hat
in dem vergleichbaren Fall des Hochschullehrers für Malen und Zeichnen mit vier Jahren
Gewinnen und dann acht Jahren Verlusten aus nebenberuflicher Tätigkeit als Maler - noch
- keine fehlende Gewinnerzielungsabsicht angenommen (Urteil VI R 104/86); die dabei
vom Bundesfinanzhof gezeigte Zurückhaltung bei der Annahme von Liebhaberei bei einem
Kunstmaler ist ebenso bei einem nebenberuflich publizierenden Philosophieprofessor
angebracht, der sich auch erst einen "Widerhall" in der fachwissenschaftlichen
Öffentlichkeit erarbeiten muss wie ein nebenberuflich malender Kunsthochschullehrer in
der kunstinteressierten Öffentlichkeit. Das gilt im Streitfall umso mehr, als die
nebenberufliche Publikationstätigkeit eng mit dem Hauptberuf des Klägers verbunden ist.
Auch die Aufwendungen des Klägers im Jahre 1992 für "Buchpräsente" sind entgegen der
Ansicht des Beklagten in vollem Umfang als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG)
anzuerkennen, da die den Betriebsausgabenabzug einschränkenden Vorschriften des § 4
Abs. 5 Nr. 1 und Abs. 7 EStG (Aufwendungen für "Geschenke" an bestimmte Personen nur
bis zu einem Gesamtbetrag von 75 DM absetzbar; einzeln und getrennte Aufzeichnung
dieser Aufwendungen) im Streitfall nicht anzuwenden sind. Nach dem vom Beklagten
zitierten Urteil des Bundesfinanzhofs I R 14/93 entspricht zwar der Geschenkbegriff in § 4
Abs. 5 Nr. 1 EStG dem Schenkungsbegriff des § 516 Abs. 1 BGB, wonach ein Geschenk
eine unentgeltliche Zuwendung ist, der Bundesfinanzhof hat in diesem Urteil aber
ausdrücklich offen gelassen, ob ein Geschenk i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG dann
anzunehmen ist, wenn eine "unentgeltliche Zuwendung dem Empfänger Betriebsausgaben
oder Werbungskosten erspart und deshalb bei ihm nicht zu den Kosten der Lebensführung
gemäß § 12 Nr. 1 EStG gehört". Auch die Verwaltung (Verfügung der Oberfinanzdirektion
Münster vom 14.4.1989, Deutsches Steuerrecht 1989, 393) legt den Begriff "Geschenk"
wegen des Zwecks der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, eine Abzugsbeschränkung für
Aufwendungen zu schaffen, "die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderen
Personen berühren", zu Recht einschränkend aus (ebenso Klein, Deutsche Steuerzeitung
1995, 630; vgl. auch Schmidt, a.a.O., § 4 Rdzf. 531). Der Zweck der Vorschrift des § 4 Abs.
5 Nr. 1 EStG legt es nahe, gerade dann eine Abzugsbeschränkung bei unentgeltlicher
Zuwendung anzunehmen, wenn die Zuwendung "beim Empfänger als Bestandteil der
Lebensführung gedacht werden kann (Klein, a.a.O.). Abgesehen davon, dass die
öffentlichen Einrichtungen wie z.B. Bibliotheken, die im Streitfall Bücher erhalten haben,
keine Privatsphäre haben, sind auch die Bücher des Klägers, die Kollegen der
"Hochschule" oder Kollegen anderer Hochschulen zur Rezension oder allgemein im
Rahmen eines fachwissenschaftlichen Austausches (zum Teil im Zusammenhang mit
gemeinsamen Projekten) erhalten haben, keine Geschenke i.S. von § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG,
da in diesen Fällen sowohl beim Kläger als auch bei den Empfängern die berufliche
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Veranlassung im Vordergrund stand und eine etwa auch vorhandene private Veranlassung
(Lebensführung) von untergeordneter Bedeutung war. Da die Höhe der Aufwendungen für
die "Buchpräsente" zwischen den Beteiligten nicht streitig ist (Schriftsatz der Kläger vom
12.7.1999 und Schriftsatz des Beklagten vom 21.7.1999), sind die Aufwendungen von
3.136,78 DM in vollem Umfang als Betriebsausgaben anzuerkennen.
Die Einkommensteuer für 1991 und 1992 berechnet sich wie folgt:
1991
zu versteuerndes Einkommen
lt. Einkommensteuerbescheid vom 21.2.2001 94.513,-- DM
./. Verluste aus selbständiger Arbeit 1.691,-- DM
zu versteuerndes Einkommen 92.822,-- DM
Einkommensteuer lt. Splittingtabelle 19.946,-- DM
dazu Kindergeld 1.440,-- DM
festzusetzende Einkommensteuer 21.386,-- DM
= 10.934,-- EUR
1992
zu versteuerndes Einkommen
lt. Einspruchsentscheidung vom 30.3.1998 100.625,-- DM
./. Verluste aus selbständiger Arbeit 7.563,-- DM
zu versteuerndes Einkommen 93.062,-- DM
Einkommensteuer lt. Splittingtabelle 20.012,-- DM
= 10.231,-- EUR
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.