Urteil des FG Düsseldorf vom 09.11.2006, 5 K 3447/04 U

Entschieden
09.11.2006
Schlagworte
Organisation, Spender, Geschäftsbetrieb, Bevölkerung, Anbieter, Markt, Satzung, Wettbewerber, Versorgung, Körperschaft
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Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 3447/04 U

Datum: 09.11.2006

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper: 5. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 5 K 3447/04 U

Tenor: Der Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 1.7.1999 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer auf "..." EUR (= "..." DM) herabgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens haben - soweit diese bis zum 18.3.2004 entstanden sind - der Kläger zu 27,1 v.H. und das beklagte Finanzamt zu 72,9 v.H. zu tragen. Die ab dem 19.4.2004 entstandenen Kosten hat das beklagte Finanzamt alleine zu tragen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Der Streitwert wird bis zum 18.3.2004 auf 2.311,- EUR (= 4.521,- DM) und ab dem 19.3.2004 auf 1.555,- EUR (= 3.041,- DM) festgesetzt.

Tatbestand 1

2Der Kläger ist als örtlicher gemeinnütziger Verein Mitglied des als Verband der Freien Wohlfahrtspflege i.S. des § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) anerkannten Deutschen Roten Kreuzes - DRK -. Nach seiner Satzung gehört zum Tätigkeitsbereich des Klägers u.a. der "Blutspendedienst" 3 Abs. 3 Nr. II.3 der Satzung).

3Das Blutspendewesen stützt sich in Nordrhein-Westfalen - NRW - nach einer Pressemitteilung des Ministeriums für Arbeit, Gesundheit und Soziales NRW vom 14.6.2006 zum Weltblutspendertag im Wesentlichen auf drei Säulen:

Die Blutspendedienste des Deutschen Roten Kreuzes (DRK); 4

die staatlichen und kommunalen Blutspendedienste 5

(z. B. Universitätskliniken); 6

die privatrechtlich organisierten Spendedienste. 7

(Quelle: http://www.presseservice.nrw.de/presse2006/06_2006/060614MAGS1.php) 8

Neben dem DRK unterhalten in NRW 23 weitere Institutionen Blutspendedienste (Quelle: http://www.stkb.de/tme/tme_nowe.html). 9

Der Kläger war im Streitjahr 1998 in den Blutspendedienst des DRK wie folgt integriert: 10

11Den medizinisch-technischen Teil der Gewinnung von Blutkonserven --von der Blutabnahme bis zur Lieferung des Blutes an Krankenhäuser und andere medizinische Einrichtungen-- führt die rechtlich selbständige gemeinnützige BlutspendedienstgGmbH durch. Diese unterhält eine Spenderkartei, lädt die Spender zu den Terminen ein, lässt die Werbeplakate für die Spendetermine drucken und mietet die benötigten Räume an. Gesellschafter der gGmbH waren im Streitjahr 1998 die DRK Landesverbände Westfalen-Lippe e.V. und Nordrhein e.V. jeweils zur Hälfte.

12Die Mitwirkung des Klägers beim Blutspendedienst betraf folgende, ganz überwiegend durch unbezahlte, ehrenamtliche Helfer durchgeführte Tätigkeiten:

13- Verteilung der Plakate, die kostenlos in öffentlichen Gebäuden (Schulen, Krankenhäuser, Verwaltungsgebäuden etc.) ausgehängt werden;

14- Bemühungen um kostenlose Veröffentlichung der Blutspendetermine in der lokalen Tagespresse;

15- Gestellung, Ausbildung und Unterweisung der ehrenamtlichen Helfer für die Durchführung der Blutspendetermine (Vorbereitung der Räume für das Blutspenden und Aufräumarbeiten);

16- Beschaffung, Herrichtung und Abgabe von Lebensmitteln (belegten Schnitten, Obst), Getränken und von geringwertigen Geschenken an die Spender als Anerkennung für ihre Bereiterklärung;

17- nichtmedizinische Betreuung der Spender, die für das gespendete Blut grundsätzlich kein Entgelt erhalten;

18- Verwaltungs- und Transporttätigkeiten im Zusammenhang mit der Durchführung der Termine.

19Für diese Tätigkeiten wandten die vom Kläger im Streitjahr 1998 eingesetzten ehrenamtlichen Helfer insgesamt 2.877 unbezahlte Arbeitsstunden auf.

20Der Kläger erhielt im Streitjahr 1998 von der gGmbH pro Spender eine Pauschale in Höhe von "Y" DM. Seine gesamten Aufwendungen für die von ihm erbrachten Leistungen überstiegen 1998 die erhaltenen Pauschalen geringfügig.

21Der Kläger war der Auffassung, diese Leistungen des Vereins unterlägen nicht der Umsatzsteuer. Der Beklagte, das Finanzamt - FA - beurteilte sie dagegen in

Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 21. Mai 1997 IV C 4 -S 7175- 9/97 (vgl. Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 14. August 1997 S-7175 A -St 1411, Der Betrieb --DB-- 1997, 2003) als umsatzsteuerpflichtig.

22Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kläger die Herabsetzung der Umsatzsteuer für 1998 mit der Maßgabe, dass die im Zusammenhang mit der Organisation der Blutspendetermine erhaltenen Spenderpauschalen umsatzsteuerfrei zu belassen seien.

23Gegenstand des Klageverfahrens war der während des Klageverfahrens ergangene Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 1. Juli 1999.

24Der erkennende Senat gab der Klage in seinem Urteil vom 22. August 2001, Az: 5 K 1327/99 U zum Teil statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 304 abgedruckt.

25Das Gericht führte im Wesentlichen aus, der Kläger sei Unternehmer, denn er erbringe gegenüber der gGmbH Leistungen, für die er eine Gegenleistung in Form von Auslagenersatz erhalte. Es handele sich nicht um eine Finanzierung "im Innenverhältnis", sondern um Leistungen zwischen selbständigen Unternehmern.

26Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG lägen nicht vor, weil die Leistungen nicht unmittelbar den nach der Satzung begünstigten Personen - hier Personen, die Spenderblut benötigten- zugute kämen.

27Die Umsätze seien jedoch - entgegen der Auffassung des FA - nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der Kläger erfülle zwar nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes der Wohlfahrtspflege i.S. des § 66 der Abgabenordnung - AO -, weil die Leistungen nicht - wie erforderlich - mindestens zu zwei Dritteln den in § 53 AO bezeichneten Personen zugute kämen. Es handele sich aber um einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO, denn vorrangiges Ziel sei die Verwirklichung des Satzungszweckes. Die Erstattung von Kosten und Auslagen hindere nicht die Behandlung als Zweckbetrieb, solange die Erstattung des Aufwandes --wie hier-- nicht zu einem Gewinn führe.

28Die möglichst umfassende Sicherstellung der landesinternen autarken Blutversorgung und die Minimierung des sog. Restrisikos beim Empfang von Fremdblut sei nur auf dem Weg des ethischen Appells erreichbar.

29Eine Wettbewerbssituation i.S. des § 65 Nr. 3 AO 1977 sei nicht gegeben, weil kommerzielle Unternehmer, die bereit wären, die vom Kläger insgesamt erbrachten Dienste gegen die vom Kläger empfangenen Zahlungen zu leisten, weder vorhanden noch zu erwarten seien; der wirtschaftliche Wert der an die gGmbH erbrachten Gesamtleistung bestehe überwiegend in dem Zeitaufwand, den die freiwilligen Helfer unentgeltlich aufbrächten. Weil das FA die Zusammenstellung der beim Kläger angefallenen Selbstkosten und deren volle Erstattung ausdrücklich nicht beanstandet habe, sei nicht mehr zu prüfen, ob sich gewinnorientierte Betriebe bei entsprechender Bezahlung zu einer vergleichbaren Gesamtdienstleistung bereit finden könnten.

30Gegen das Urteil legten beide Beteiligten Revision vor dem Bundesfinanzhof - BFH - ein.

31Erstmals im Revisionsverfahren hat sich der Kläger auf § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG berufen. Der Sozialzweck dieser Vorschrift, die Gesundheitskosten zu verringern, gebiete auch die Einbeziehung der streitigen Umsätze als Hilfsgeschäfte. Jedenfalls seien die Umsätze nach § 12 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern.

32Der BFH wies in seinem Urteil vom 18. März 2004, Az: V R 101/01 ( BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798) die Revision des Klägers als unbegründet zurück und stimmte mit der Vorentscheidung darin überein, dass die streitigen Leistungen des Klägers weder gemäß § 4 Nr.17 Buchst. a UStG noch nach § 4 Nr.18 UStG umsatzsteuerbefreit seien.

33Die Revision des FA hatte insoweit Erfolg, als dessen Revision zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an den erkennenden Senat zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung führte. Der BFH sah sich nach den seinerzeitigen Sachverhaltsfeststellungen nicht zu einer abschließenden Entscheidung bezüglich des Vorliegens der Voraussetzungen eines Zweckbetriebes i.S. des § 65 AO als Tatbestandsvoraussetzung einer Steuerermäßigung i.S. des § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a UStG im Stande.

34In seiner zurückweisenden Entscheidung führt der BFH aus, dass zwar die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 und 2 AO erfüllt seien, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers in seiner Gesamtrichtung dazu diene, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen 65 Nr. 1 AO) und diese Zwecke auch nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden könnten 65 Nr. 2 AO).

35Da für die Annahme eines Zweckbetriebes aber alle drei Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt sein müssten, habe das FG im zweiten Rechtszug und im Rahmen weiterer Sachverhaltsfeststellungen zu prüfen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei 65 Nr. 3 AO).

36Nach Ansicht des BFH fehlten Sachverhaltsfeststellungen zur Wettbewerbssituation -- Angebot und Nachfrage-- im Tätigkeitsbereich des Klägers, die das FG nachzuholen habe. Nur auf dieser Grundlage lasse sich beurteilen, ob ein anderer --nicht steuerbegünstigter-- Betreiber die gegebene Nachfrage in ähnlicher Weise wie der Kläger befriedigen könnte.

37Nach Zurückverweisung der Sache an den erkennenden Senat trägt der Kläger zum Vorliegen der Voraussetzung des § 65 Nr.3 AO vor, dass er sich weder in einer tatsächlichen noch in einer potentiellen Wettbewerbssituation zu anderen gewerblichen Anbietern befinde. Die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit sei in dem ideell und ehrenamtlich geprägten Bereich des Blutspendewesens des DRK schon deshalb grundsätzlich nicht möglich, weil ein gewinnorientierter gewerblicher Anbieter keinen Zugriff auf die ehrenamtlichen Kräfte habe, mit denen der Kläger seine Leistungen erbringen könne. Dass ein anderes Unternehmen - unabhängig von der Frage des Steuersatzes - keine Gewinne erzielen könne, zeige sich schon darin, dass der Kläger im Streitjahr bei einer Bezahlung von "Y" DM pro Spender trotz des Einsatzes von ganz überwiegend ehrenamtlichen Helfern einen Fehlbetrag von 719,14 DM erwirtschaftet habe. Die geringe Bezahlung der Leistungen des Klägers reiche bei weitem nicht aus,

einen Markt zu begründen, in dem Wettbewerb überhaupt stattfinden könne. Ein potentieller Mitbewerber könne zu diesem Preis schon deshalb nicht tätig werden, weil er - im Gegensatz zum Kläger - seine Mitarbeiter für die geleistete Arbeit entlohnen müsste. Wo es aber keinen Markt gebe, könnten auch keine Marktzutrittschancen beeinträchtigt werden. Im übrigen könnte das Blutspendewesen des DRK Schaden nehmen, wenn man sich bei der Organisation der Blutspendetermine kommerzieller Anbieter bedienen würde, da dies den moralischen Appell für die Blutspendebereitschaft in der Bevölkerung beeinträchtigen würde.

Der Kläger weist darauf hin, dass die gGmbH auch auf der Nachfrageseite keinen potentiellen kommerziellen Mitbewerber des Klägers akzeptieren würde, selbst wenn es einen solchen gäbe. Die gGmbH arbeite bei der Organisation und Durchführung der Blutspendetermine weitestgehend mit den ehrenamtlichen Mitarbeitern der Ortsverbände zusammen. Nur bezüglich der wenigen Blutspendetermine, die in Gemeinden ohne Ortsverband des DRK organisiert würden, müsse man sich der Hilfe anderer Institutionen bedienen. Auch in diesen Fällen greife das DRK bzw. die gGmbH jedoch ausschließlich auf andere gemeinnützige Organisationen wie "N" oder "G" zurück. Rein wirtschaftlich tätige Dienstleister würden hingegen in keinem Fall berücksichtigt.

39Soweit andere Institutionen in NRW im Blutspendewesen tätig seien, organisierten diese ihre Blutspendetermine vollständig selbst und seien daher nicht auf Dienstleistungen, wie sie der Kläger erbringe, angewiesen. Andere Institutionen seien insgesamt nur mit einem sehr geringen Anteil am Blutspendeaufkommen beteiligt, obwohl diese normalerweise die Spenden vergüteten. Im übrigen seien diese Institutionen aber auch nicht mit dem Blutspendedienst des DRK vergleichbar, da das DRK als einzige Spendeorganisation dezentrale Spendemöglichkeiten anbiete, während die übrigen im Blutspendewesen tätigen Institutionen lediglich an ihrem jeweiligen Sitz Blutspenden entgegennehmen würden. Auch aus diesem Grund seien die Leistungen, wie sie die Klägerin an die gGmbH erbringe, für andere Blutspendeinstitutionen in NRW uninteressant.

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Der Kläger biete schließlich auch seine Dienstleistungen nicht auf dem freien Markt an, vielmehr sei er in der eingangs beschriebenen Art und Weise nur für die gGmbH tätig. 38

Der Kläger beantragt, 41

die Umsatzsteuer 1998 entsprechend dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.8.2001 festzusetzen, 42

hilfsweise, die Revision zuzulassen. 43

Das FA beantragt, 44

die Klage abzuweisen, 45

hilfsweise, die Revision zuzulassen. 46

47Das FA ist der Ansicht, auch der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a UStG komme bezüglich der vom Kläger erbrachten Leistungen nicht in Betracht, weil die im Rahmen dieser Vorschrift inzident zu prüfenden Voraussetzungen des § 65 Nr.3 AO

nicht erfüllt seien.

48Der Kläger trete mit seinen Leistungen in einem größeren Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Betrieben derselbsen oder ähnlicher Art, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei.

49Für die Annahme eines schädlichen Wettbewerbs i.S. dieser Vorschrift sei nach der Rechtsprechung des BFH nicht erforderlich, dass der Kläger auf einem Gebiet tätig sei, auf dem er tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art trete, da auch der potentielle Wettbewerb dem Wettbewerbsschutz unterliege.

50Die von der Klägerin erbrachten Tätigkeiten, welche sich auf die organisatorische Vorbereitung und Durchführung der Blutspendetermine beschränkten, könnten grundsätzlich von jedem gewerblichen Dienstleister mit Organisationsgeschick und entsprechend geschultem Personal ohne rechtliche oder tatsächliche Einschränkung erbracht werden. Für die Annahme einer schädlichen Wettbewerbssituation sei dies ausreichend, da nicht erforderlich sei, dass tatsächlich neben dem Kläger andere Anbieter vergleichbare Leistungen auf dem Markt anböten. Der Wettbewerb zu tatsächlichen oder potentiellen Anbietern sei auch nicht unvermeidbar i.S. des § 65 Nr.3 AO, da das Blutspendewesen des DRK keinen Schaden nehme, wenn ein anderer qualifizierter Anbieter anstelle des Klägers die Organisationsleistungen erbrächte.

51Das FA ist nach eigenen Feststellungen der Auffassung, dass es - entgegen der Ansicht des Klägers - in NRW auch einen Markt für die vom Kläger angebotenen Leistungen gebe, da mit dem DRK insgesamt 27 Institutionen (aufgelistet im Schreiben vom 3.12.2004 - Bl. 42 ff. der Akte) existierten, die sich mit dem Sammeln von Blut und dessen Verarbeitung befassten. Würden von diesen Institutionen vergleichbare Leistungen für die Durchführung von Blutspendeterminen nachgefragt, könnte der Kläger möglicherweise in Wettbewerb zu anderen Dienstleistern treten.

Entscheidungsgründe: 52

53Die zulässige Klage ist mit dem auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gerichteten Klageantrag (siehe Tenor des Urteils 5 K 1327/99 U) auch begründet, da der Kläger durch den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1998, in dem seine Leistungen für die gGmbH dem Regelsteuersatz des § 12 Abs.1 UStG anstelle des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a UStG unterworfen wurden, in seinen Rechten verletzt ist 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

54Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb 14 AO), der kein Zweckbetrieb ist 64 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 65 bis 68 AO).

55Der BFH hat in seiner rückverweisenden Entscheidung V R 101/01 vom 18.3.2004 (a.a.O.) - insoweit in Übereinstimmung mit der erstinstanzlichen Entscheidung 5 K 1327/99 U vom 22.6.2001 - das Vorliegen der Voraussetzungen eines Zweckbetriebes i.S. des § 66 AO verneint.

56Der Senat gelangt auch im zweiten Rechtszug zu der Überzeugung, dass beim Kläger im Streitjahr die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes i. S. des § 65 AO vollständig erfüllt waren.

57Ein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebes müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO 1977 gegeben sein (BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, m.w.N.).

58Der BFH hat in seiner Revisionsentscheidung vom 18.3.2004 (a.a.O.) das Vorliegen der Voraussetzungen des § 65 Nrn.1 und 2 AO bejaht. Auf die Entscheidungsgründe V R 101/01 wird insoweit Bezug genommen.

59Zum Vorliegen der Voraussetzungen des § 65 Nr.3 AO enthält die Revisionsentscheidung folgende Ausführungen:

60"Die Feststellungen des FG erlauben jedoch nicht die Beurteilung, ob die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO 1977 vorliegen. § 65 Nr. 3 AO 1977 dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zu Lasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden (Urteil des BFH vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, m.w.N.).

61Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen allein mit dem Hinweis bejaht, niemand sei bereit, die Leistungen des Klägers für die empfangenen Zahlungen zu erbringen. Diese Feststellung steht im Widerspruch zu der im Tatbestand des FG-Urteils auf S. 9 wiedergegebenen Äußerung des Klägers, der Zuschuss von "Y" DM pro Spender bleibe "deutlich hinter den von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurück". Es fehlen Feststellungen zur Wettbewerbssituation --Angebot und Nachfrage-im Tätigkeitsbereich des Klägers. Nur auf dieser Grundlage lässt sich beurteilen, ob ein anderer --nicht steuerbegünstigter-- Betreiber die gegebene Nachfrage in ähnlicher Weise wie der Kläger befriedigen könnte.

62Das FG wird diese für die Anwendbarkeit des § 65 Nr. 3 AO 1977 erheblichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen müssen."

63Der Senat gelangt unter Berücksichtigung dieser Vorgaben nach weiteren Sachverhaltsfeststellungen zu der Überzeugung, dass sich der Kläger in seinem Tätigkeitsbereich für die gGmbH nicht in einer Wettbewerbssituation i.S. des § 65 Nr.3 AO zu anderen Unternehmen befunden hat.

64Dabei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass vom Senat nicht die Wettbewerbssituation der verschiedenen, in NRW ansässigen staatlichen, kommunalen, privatrechtlich organisierten Blutspendedienste bzw. der Blutspendedienste des DRK untereinander zu überprüfen war. Soweit zwischen diesen Institutionen Wettbewerb in dem Sinne

herrscht (siehe hierzu Schreiben des Bundeskartellamts vom 12.4.2006 (Bl. 64 -66 der FG-Akte; Rechtsgutachten Bird & Bird vom 1.6.2006, Bl. 70 - 106 der FG-Akte; Urteil des OLG-Jena 2 U 60/06 vom 9.8.2006, Fundstelle: http://www.stkb.de/pdf/Urteil-OLG- Jena.pdf ), dass die Institutionen jeweils konkurrierend darauf abzielen, Blutspenden entgegenzunehmen, um diese weiter zu veräußern, dürften auf dieser Stufe im Hinblick auf die umsatzsteuerliche Handhabung schon deshalb keine Wettbewerbsverzerrungen eintreten, da sich alle im Blutspendewesen tätigen Institutionen unabhängig von ihrer Rechtsform und unabhängig von ihrer Gemeinnützigkeit bei ihren Ausgangsumsätzen auf § 4 Nr.17 Buchst. a) UStG, der die Umsatzsteuerfreiheit von Blutlieferungen vorsieht, berufen können, wobei Wohlfahrtsverbände wie das DRK keine steuerliche Bevorzugung vor rein gewinnorientierten gewerblichen Unternehmen genießen.

65Zu überprüfen war hingegen eine mögliche schädliche Wettbewerbssituation des Klägers in Bezug auf tatsächliche oder potentielle Mitbewerber im Bereich der Organisationsleistungen, welche der Kläger im Zusammenhang mit Blutspendeterminen des DRK für die gGmbH erbracht hat. Eine solche war im Streitjahr nach Ansicht des Gerichts nicht gegeben.

66§ 65 Nr.3 AO setzt voraus, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Hierzu ist nicht erforderlich, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr.3 AO liegt im Schutz des Wettbewerbs. Durch steuerliche Regelungen sollen weder Marktzutrittsschranken errichtet oder Wettbewerber vom Markt verdrängt werden, noch soll in sonstiger Weise der Wettbewerb beeinträchtigt werden. Diesem umfänglichen Wettbewerbsschutz unterliegt daher auch der potentielle Wettbewerb (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993, I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, vom 23.November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391; vom 13.August 1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831; Scholtz in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 65, Rz.9; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO 1977 Tz.4; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S.180).

67Der Senat ist der Auffassung, dass durch eine steuerliche Begünstigung des Klägers i.S. von § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a UStG weder Marktzutrittsschranken errichtet, noch andere Wettbewerber vom Markt verdrängt werden oder in sonstiger Weise der Wettbewerb beeinträchtigt werden könnte.

68Der Kläger befindet sich in dem Dienstleistungsbereich, in welchem er mit Hilfe seiner ehrenamtlichen Mitarbeiter tätig ist, weder tatsächlich noch potentiell zu anderen Betrieben ähnlicher Art in einer Wettbewerbssituation.

69In tatsächlicher wie auch in potentieller Hinsicht fehlt es an einer entsprechenden Wettbewerbssituation, weil der Blutspendedienst des DRK, in welchen der Kläger als Kreisverband einbezogen ist, trotz der Existenz 23 weiterer mit dem Blutspendewesen in NRW befasster Institutionen einzigartig ist und schon deshalb kein Raum für mögliche Anbieter von Organsiationsleistungen, wie sie der Kläger mit seinen ehrenamtlich tätigen Helfern für die gGmbH erbracht hat, bestanden hat.

Zunächst ist in tatsächlicher Hinsicht festzustellen, dass im Einzugsbereich des Klägers 70

- "X-Stadt" und Umgebung - selbst keinerlei weitere Institution, die im Blutspendewesen tätig ist und zu der die Klägerin in unmittelbaren Wettbewerb hätte treten können, ansässig ist, wie sich aus der vom FA vorgelegten Liste der Blutspendezentren in NRW (Bl. 49 - 54 der FG-Akte) entnehmen lässt.

71Im Hinblick auf die vom FA vorgelegte Liste der Transfusionsmedizinischen Einrichtungen in NRW lässt sich weiterhin feststellen, dass alle übrigen Institutionen - staatliche und kommunale Blutspendedienste (z.B. Universitätskliniken), privatrechtlich organisierte Spendedienste - ausschließlich Blutspenden an ihren jeweiligen Standorten während fester Öffnungszeiten entgegennehmen, während das DRK im Zusammenwirken mit ihren gemeinnützigen GmbH´s und den Ortsverbänden als einzige Institution in NRW - und wohl auch in Deutschland - mit der Organisation dezentraler Spendetermine spendewilligen Bürgern die Möglichkeit einräumt, ihre Blutspende am Wohnort oder doch zumindest in der näheren Umgebung zu leisten.

72Unterscheidet sich damit der Blutspendedienst des DRK aufgrund der alleinigen Durchführung von Außenterminen für Blutspender schon seiner Art nach von dem Blutspendedienst der übrigen Institutionen, so handelt es sich bei den Leistungen des Klägers, welche er gegenüber der gGmbH erbringt, folgerichtig auch um solche, welche von den anderen Blutspendeinstitutionen aufgrund ihrer anders gelagerten Organisation gar nicht benötigt werden. Die Leistungen, welche der Kläger mit seinen ehrenamtlichen Helfern für die gGmbH erbracht hat, beruhen im wesentlichen auf den besonderen Anforderungen, die sich aus der Durchführung von Außenterminen ergeben, nämlich der Werbung für diese Termine in der örtlichen Bevölkerung und der Beschaffung und Herrichtung geeigneter Räumlichkeiten. Soweit hingegen die von festen Standorten operierenden Blutspendeinstitutionen auch auf Dienstleistungen angewiesen sind, wie sie der Kläger erbringt (z.B. nichtmedizinische Betreuung der Spender, Verwaltungstätigkeiten etc.), dürfte bei lebensnaher Betrachtung im Hinblick auf die Art der Einrichtungen -

73Universitätskliniken, Plasma-Center etc. - davon auszugehen sein, dass diese Tätigkeiten dort von eigenen Arbeitnehmern ausgeführt werden und kein externer Dienstleister für diese organisatorischen Leistungen benötigt wird. Selbst wenn andere in NRW aktive Blutspendeinstitutionen die entsprechenden organisatorischen Tätigkeiten durch Subunternehmer ausführen lassen sollten, befänden sich diese Unternehmer nicht in einer Wettbewerbssituation mit dem Kläger, der seine - ihm aufgrund seiner Satzung und als Mitglied im DRK-Landesverband - obliegenden Leistungen ausschließlich der gGmbH anbietet, die aufgrund ihrer beiden Gesellschafter, der Landesverbände Westfalen-Lippe e.V. und Nordrhein e.V., ebenfalls dem DRK zuzurechnen ist. Es ist nicht ersichtlich und wird vom FA auch nicht behauptet, dass der Kläger als Mitglied des DRK seine Leistungen im Bereich der Mitwirkung und Organisation von Blutspendeterminen anderen Institutionen als der gGmbH angeboten hat oder in Zukunft anbieten würde und dadurch möglicherweise in Konkurrenz zu anderen, steuerlich nicht begünstigten Unternehmen getreten ist oder in Zukunft treten könnte. Vielmehr ist der Umstand, dass der Kläger überhaupt wegen der hier streitigen Leistungen als Unternehmer gemäß § 2 Abs.1 UStG zu beurteilen ist, nur dadurch begründet, dass aus organisatorischen und haftungsrechtlichen Gründen vom DRK der medizinische Teil der Blutgewinnung und die Weiterverarbeitung und Weitergabe des gesammelten Blutes auf eine rechtlich selbständige Körperschaft, die gGmbH, ausgelagert worden ist.

74Lenkt man das Augenmerk - wie vom BFH in seiner rückverweisenden Entscheidung vorgegeben - auch auf die Nachfrageseite, so befindet sich der Kläger ebenfalls nicht in einer Wettbewerbs- bzw. Konkurrenzsituation zu anderen gewerblich tätigen, steuerlich nicht begünstigten Betrieben: Der Kläger hat insoweit unwidersprochen vorgetragen, dass die Gesellschafter der gGmbH, die DRK-Landesverbände - deren Mitglied die DRK-Ortsverbände und damit auch der Kläger sind - unabhängig von der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Dienstleistungen keinen gewinnorientierten Dienstleister anstelle des Klägers berücksichtigen würden, da die ehrenamtliche Tätigkeit, welche der Kläger biete, ein sehr wichtiger Bestandteil des Blutspendedienstes des DRK sei. Dies wird durch die weitere - ebenfalls unbestrittene - Einlassung des Klägers bekräftigt, wonach in den seltenen Fällen, in denen der gGmbH ein Ortsverband des DRK nicht für die Organisation von Spendeterminen zur Verfügung stehe, ausschließlich andere auf ehrenamtlicher Basis tätige und der Gemeinnützigkeit verpflichtete Organisationen - z.B. "N", "G" - mit den notwendigen organisatorischen Tätigkeiten betraut werden.

75Es ist aus Sicht des Senats durchaus nachvollziehbar, wenn der Kläger darauf hinweist, dass der moralisch ethische Appell an den Bürger - freiwillig, unentgeltlich und selbstlos die mit einer Blutspende verbundenen zeitlichen und körperlichen Unannehmlichkeiten in Kauf zu nehmen - durch den Einsatz gewinnorientierter und nicht auf ehrenamtlicher Basis tätiger Dienstleistungsunternehmen abgeschwächt würde und diese theoretische Möglichkeit aus Sicht des DRK bzw. der gGmbH schon deshalb keine akzeptable Alternative zum Einsatz des Klägers biete. Dem DRK wäre beim Einsatz gewinnorientierter Dienstleistungsunternehmen anstelle der - auf ehrenamtlicher Basis tätigen - Ortsverbände die Möglichkeit genommen, wie bisher in seinen Internetauftritten und Broschüren (siehe z.B. Internetauftritt des DRK unter: http://www.drkblutspende.de/infos_zur_blutspende/blutspende_beim_drk.php ) auf das wichtige ehrenamtliche Engagement der Ortsvereine bei der Organisation und Durchführung der örtlichen Blutspendetermine hinzuweisen und auch hierdurch die Gemeinnützigkeit der Blutspende zu unterstreichen bzw. die Spendebereitschaft der Bürger zu wecken.

76Abgesehen von dem moralisch-ethischen Appell, der von dem Einsatz ehrenamtlicher Helfer bei der Organisation und Durchführung der Blutspendetermine ausgeht, ist es auch weiterhin für den Senat - entsprechend seiner früheren Entscheidung 5 K 1327/99 U vom 22.8.2001 - offenkundig, dass ein gewinnorientierter gewerblicher Dienstleister - unabhängig von der Höhe des Umsatzsteuersatzes - Leistungen, wie sie der Kläger mit ehrenamtlichen Helfern gegenüber der gGmbH erbracht hat, nicht in der gleichen Qualität zu den gleichen Preisen anbieten könnte, da ein rein gewerblicher Anbieter die hierfür notwendige Arbeitszeit seiner Mitarbeiter entlohnen und daher erheblich höhere Aufwendungen bei seiner Preiskalkulation als der Kläger berücksichtigen müsste. Selbst wenn ein anderer Dienstleister - worauf das FA hinweist - möglicherweise mit einer anderen Kostenstruktur arbeiten und die Leistungen mit einem geringeren Personalaufwand als der Kläger erbringen könnte, so darf doch nicht übersehen werden, dass die hier in Frage stehenden Tätigkeiten (z.B. Aufhängen von Plakaten, Herrichtung von Räumlichkeiten, Betreuung der Spender) schon von ihrer Art her einen hohen und nicht zu vermeidenden Personalaufwand erfordern, sodass ein gewinnorientierter Unternehmer, der entweder seine eigenen Arbeitnehmer entlohnen oder die Arbeitsleistung von Subunternehmern beziehen müsste, nicht ernsthaft mit den vom Kläger nach dem Kostendeckungsprinzip und ohne Gewinnerwartung kalkulierten Preisen konkurrieren könnte.

Zwar soll ein vermeidbarer Wettbewerb i.S. des § 65 Nr.3 AO nach der Rechtsprechung des BFH nicht deswegen entfallen, weil der Kläger nur kostendeckende Einnahmen erzielt, während ein Wettbewerber mit Gewinnerzielungsabsicht tätig würde. Das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip ist nach dieser Rechtsprechung schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung zu beurteilen, sofern nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse, wie z.B. an der Förderung bedürftiger Personen, besteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109; vgl. heute § 68 Nr.1 a AO 1977). Die Frage, ob der Wettbewerb vermeidbar oder unvermeidbar ist i.S. § 65 Nr.3 AO, ist vor dem Hintergrund der von Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art.3 Abs.1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-vom 26.Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70). Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen (vgl. Scholtz in Koch, a.a.O., § 65 Rdnr.9; Aschfalk, a.a.O., S.71; vgl. auch Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 7/4292 zu § 65 AO 1977).

78Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung ist bei dem hier zu beurteilenden Sachverhalt darauf hinzuweisen, dass - selbst wenn man im Hinblick auf die Existenz anderer und mit dem Blutspendedienst des DRK nicht vergleichbarer Blutspendeinstitutionen eine potentielle Wettbewerbsbeeinträchtigung für möglich erachten sollte - es sich bei dem Blutspendewesen und der Sicherstellung der Versorgung der Bevölkerung mit Blutpräparaten um ein Allgemeininteresse handelt, dem der Gesetzgeber einen hohen Stellenwert eingeräumt hat, wie sich insbesondere durch den Erlass des Transfusionsgesetzes - TFG - vom 1. Juli 1998 (BGBl. I 1998 S. 1752), zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. Februar 2005 (BGBl. I 2005 S. 234), gezeigt hat. Das TFG, dessen Zweck es ist, für eine sichere Gewinnung von Blut und Blutbestandteilen und für eine gesicherte und sichere Versorgung der Bevölkerung mit Blutprodukten zu sorgen und deshalb die Selbstversorgung mit Blut und Plasma auf der Basis der freiwilligen und unentgeltlichen Blutspende zu fördern 1 TFG), räumt dem hierin enthaltenen Versorgungsauftrag ganz offensichtlich einen höheren Stellenwert ein als dem Schutz der im deutschen Blutspendewesen tätigen Institutionen vor möglichen Wettbewerbsbeschränkungen. Dies zeigt sich insbesondere in § 3 Abs. 1 und 2 TFG, wonach den Spendeeinrichtungen aufgegeben wird, zur Sicherstellung der Versorgung der Bevölkerung mit Blutprodukten zusammen zu arbeiten und sich gegenseitig, insbesondere im Falle des Auftretens von Versorgungsengpässen, zu unterstützen. Auch § 10 TFG, wonach die Spenden vorrangig unentgeltlich, maximal gegen eine Aufwandsentschädigung erfolgen sollen, schränkt den Wettbewerb der im Blutspendewesen tätigen Institutionen in dem Sinne ein, dass diese auf das Spendevolumen nicht frei durch einen Wettbewerb an finanziellen Anreizen Einfluss nehmen können auf die Spendebereitschaft der Bevölkerung.

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Nach Ansicht des Gerichts kommt sowohl in dem in § 1 TFG umschriebenen Zweck dieses Gesetzes, für die sichere Versorgung der Bevölkerung mit Blutprodukten zu sorgen, als auch in der in § 3 Abs.2 TFG ausgesprochenen Verpflichtung der Blutspendeeinrichtungen zur Zusammenarbeit und in der Organisation des auf drei Säulen basierenden Blutspendewesens in NRW - Blutspendedienste des DRK, staatliche und kommunale Blutspendedienste (z. B. Universitätskliniken), privatrechtlich 77

organisierte Spendedienste - selbst eine gewisse, vom Gesetzgeber gewollte Aufgabenteilung der verschiedenen Blutspendeinstitutionen zum Ausdruck, wobei es faktisch alleine das DRK übernommen hat, durch die Durchführung von dezentralen Blutspendeterminen auch das Spenderpotential in den Bevölkerungsteilen abzurufen, die alleine schon aufgrund der räumlichen Entfernung kein Blut bei den übrigen, überwiegend in größeren Städten fest ansässigen staatlichen, kommunalen oder privatrechtlich organisierten Blutspendediensten spenden würden.

80Zusammenfassend ist festzustellen, dass in dem hier zu beurteilenden Bereich, in dem der Kläger unternehmerisch tätig ist, eine Wettbewerbssituation nicht gegeben ist, weil auf der Nachfrageseite neben der gGmbH keine anderen Blutspendeinstitutionen in NRW existieren, welche Leistungen in der Art, wie sie von dem Kläger erbracht werden, benötigen und die gGmbH als Unternehmen des DRK ihrerseits auch keinen außerhalb des DRK stehenden, nicht auf ehrenamtlicher Basis tätigen Anbieter anstelle des Klägers akzeptieren würde. Wollte man hierin einen Wettbewerbsvorteil des Klägers vor möglichen anderen Dienstleistern sehen, so beruht dieser Vorteil jedenfalls nicht auf einer steuerlichen Begünstigung des Klägers gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a UStG, sondern auf seiner Mitgliedschaft im DRK, der hiermit verbundenen Nähe zu der ebenfalls dem DRK unterstehenden gGmbH und den dem Kläger - im Gegensatz zu rein wirtschaftlich tätigen Unternehmen - zur Verfügung stehenden ehrenamtlichen Mitarbeitern. Auf der Anbieterseite ist eine Wettbewerbssituation deshalb nicht gegeben, weil der Kläger seine Organisationsleistungen im Zusammenhang mit der Durchführung von Blutspendeterminen ausschließlich der gGmbH anbietet und ansonsten nicht am Marktgeschehen teilnimmt. Sollte sich dies in Zukunft ändern und sollte der Kläger - was im Hinblick auf seine Satzung abwegig erscheint - seine Dienstleistungen anderen Institutionen und Unternehmen gegenüber aus rein wirtschaftlich orientierten Motiven anbieten, so dürfte sich die Frage der steuerlichen Begünstigung dieser Leistungen und einer hiermit verbundenen möglichen Wettbewerbsverzerrung auch neu stellen.

81Da der Kläger seinen Klageantrag im zweiten Rechtszug auf die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a) UStG beschränkt hat, war dem Antrag in vollem Umfang statt zu geben.

82Die Revision war nicht zuzulassen, da die Sache im Hinblick darauf, dass der Senat im zweiten Rechtszug lediglich eine Tatsachenentscheidung nach Vorgabe der rückverweisenden Entscheidung des BFH V R 101/01 vom 18. März 2004 (BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798) getroffen hat, keine grundsätzliche Bedeutung mehr hat.

83Die Kostenentscheidung beruht bezüglich der Entscheidung im zweiten Rechtszug auf § 135 Abs.1 FGO, im übrigen auf § 136 Abs.1 FGO.

FG Düsseldorf (Wohnung, Miteigentümer, Miteigentumsanteil, Anschaffungskosten, Haus, Form, Erwerb, Wohnfläche, Auflage, Höchstbetrag)

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Anmerkungen zum Urteil