Urteil des FG Düsseldorf, Az. 5 K 3447/04 U

FG Düsseldorf: organisation, spender, geschäftsbetrieb, bevölkerung, anbieter, markt, satzung, wettbewerber, versorgung, körperschaft
Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 3447/04 U
Datum:
09.11.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 3447/04 U
Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 1.7.1999 wird dahingehend
geändert, dass die Umsatzsteuer auf "..." EUR (= "..." DM) herabgesetzt
wird.
Die Kosten des Verfahrens haben - soweit diese bis zum 18.3.2004
entstanden sind - der Kläger zu 27,1 v.H. und das beklagte Finanzamt zu
72,9 v.H. zu tragen. Die ab dem 19.4.2004 entstandenen Kosten hat das
beklagte Finanzamt alleine zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war
notwendig.
Der Streitwert wird bis zum 18.3.2004 auf 2.311,- EUR (= 4.521,- DM)
und ab dem 19.3.2004 auf 1.555,- EUR (= 3.041,- DM) festgesetzt.
Tatbestand
1
Der Kläger ist als örtlicher gemeinnütziger Verein Mitglied des als Verband der Freien
Wohlfahrtspflege i.S. des § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 23 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) anerkannten Deutschen Roten
Kreuzes - DRK -. Nach seiner Satzung gehört zum Tätigkeitsbereich des Klägers u.a.
der "Blutspendedienst" (§ 3 Abs. 3 Nr. II.3 der Satzung).
2
Das Blutspendewesen stützt sich in Nordrhein-Westfalen - NRW - nach einer
Pressemitteilung des Ministeriums für Arbeit, Gesundheit und Soziales NRW vom
14.6.2006 zum Weltblutspendertag im Wesentlichen auf drei Säulen:
3
• Die Blutspendedienste des Deutschen Roten Kreuzes (DRK);
4
• die staatlichen und kommunalen Blutspendedienste
5
(z. B. Universitätskliniken);
6
• die privatrechtlich organisierten Spendedienste.
7
(Quelle: http://www.presseservice.nrw.de/presse2006/06_2006/060614MAGS1.php)
8
Neben dem DRK unterhalten in NRW 23 weitere Institutionen Blutspendedienste
(Quelle: http://www.stkb.de/tme/tme_nowe.html).
9
Der Kläger war im Streitjahr 1998 in den Blutspendedienst des DRK wie folgt integriert:
10
Den medizinisch-technischen Teil der Gewinnung von Blutkonserven --von der
Blutabnahme bis zur Lieferung des Blutes an Krankenhäuser und andere medizinische
Einrichtungen-- führt die rechtlich selbständige gemeinnützige Blutspendedienst-
gGmbH durch. Diese unterhält eine Spenderkartei, lädt die Spender zu den Terminen
ein, lässt die Werbeplakate für die Spendetermine drucken und mietet die benötigten
Räume an. Gesellschafter der gGmbH waren im Streitjahr 1998 die DRK
Landesverbände Westfalen-Lippe e.V. und Nordrhein e.V. jeweils zur Hälfte.
11
Die Mitwirkung des Klägers beim Blutspendedienst betraf folgende, ganz überwiegend
durch unbezahlte, ehrenamtliche Helfer durchgeführte Tätigkeiten:
12
- Verteilung der Plakate, die kostenlos in öffentlichen Gebäuden (Schulen,
Krankenhäuser, Verwaltungsgebäuden etc.) ausgehängt werden;
13
- Bemühungen um kostenlose Veröffentlichung der Blutspendetermine in der lokalen
Tagespresse;
14
- Gestellung, Ausbildung und Unterweisung der ehrenamtlichen Helfer für die
Durchführung der Blutspendetermine (Vorbereitung der Räume für das Blutspenden und
Aufräumarbeiten);
15
- Beschaffung, Herrichtung und Abgabe von Lebensmitteln (belegten Schnitten, Obst),
Getränken und von geringwertigen Geschenken an die Spender als Anerkennung für
ihre Bereiterklärung;
16
- nichtmedizinische Betreuung der Spender, die für das gespendete Blut grundsätzlich
kein Entgelt erhalten;
17
- Verwaltungs- und Transporttätigkeiten im Zusammenhang mit der Durchführung der
Termine.
18
Für diese Tätigkeiten wandten die vom Kläger im Streitjahr 1998 eingesetzten
ehrenamtlichen Helfer insgesamt 2.877 unbezahlte Arbeitsstunden auf.
19
Der Kläger erhielt im Streitjahr 1998 von der gGmbH pro Spender eine Pauschale in
Höhe von "Y" DM. Seine gesamten Aufwendungen für die von ihm erbrachten
Leistungen überstiegen 1998 die erhaltenen Pauschalen geringfügig.
20
Der Kläger war der Auffassung, diese Leistungen des Vereins unterlägen nicht der
Umsatzsteuer. Der Beklagte, das Finanzamt - FA - beurteilte sie dagegen in
21
Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 21. Mai 1997
IV C 4 -S 7175- 9/97 (vgl. Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 14. August 1997 S-7175
A -St 1411, Der Betrieb --DB-- 1997, 2003) als umsatzsteuerpflichtig.
Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kläger die
Herabsetzung der Umsatzsteuer für 1998 mit der Maßgabe, dass die im Zusammenhang
mit der Organisation der Blutspendetermine erhaltenen Spenderpauschalen
umsatzsteuerfrei zu belassen seien.
22
Gegenstand des Klageverfahrens war der während des Klageverfahrens ergangene
Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 1. Juli 1999.
23
Der erkennende Senat gab der Klage in seinem Urteil vom 22. August 2001, Az: 5 K
1327/99 U zum Teil statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)
2002, 304 abgedruckt.
24
Das Gericht führte im Wesentlichen aus, der Kläger sei Unternehmer, denn er erbringe
gegenüber der gGmbH Leistungen, für die er eine Gegenleistung in Form von
Auslagenersatz erhalte. Es handele sich nicht um eine Finanzierung "im
Innenverhältnis", sondern um Leistungen zwischen selbständigen Unternehmern.
25
Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG lägen nicht vor, weil
die Leistungen nicht unmittelbar den nach der Satzung begünstigten Personen - hier
Personen, die Spenderblut benötigten- zugute kämen.
26
Die Umsätze seien jedoch - entgegen der Auffassung des FA - nach § 12 Abs. 2 Nr. 8
Buchst. a UStG nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der Kläger erfülle
zwar nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes der Wohlfahrtspflege i.S. des §
66 der Abgabenordnung - AO -, weil die Leistungen nicht - wie erforderlich - mindestens
zu zwei Dritteln den in § 53 AO bezeichneten Personen zugute kämen. Es handele sich
aber um einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO, denn vorrangiges Ziel sei die
Verwirklichung des Satzungszweckes. Die Erstattung von Kosten und Auslagen hindere
nicht die Behandlung als Zweckbetrieb, solange die Erstattung des Aufwandes --wie
hier-- nicht zu einem Gewinn führe.
27
Die möglichst umfassende Sicherstellung der landesinternen autarken Blutversorgung
und die Minimierung des sog. Restrisikos beim Empfang von Fremdblut sei nur auf dem
Weg des ethischen Appells erreichbar.
28
Eine Wettbewerbssituation i.S. des § 65 Nr. 3 AO 1977 sei nicht gegeben, weil
kommerzielle Unternehmer, die bereit wären, die vom Kläger insgesamt erbrachten
Dienste gegen die vom Kläger empfangenen Zahlungen zu leisten, weder vorhanden
noch zu erwarten seien; der wirtschaftliche Wert der an die gGmbH erbrachten
Gesamtleistung bestehe überwiegend in dem Zeitaufwand, den die freiwilligen Helfer
unentgeltlich aufbrächten. Weil das FA die Zusammenstellung der beim Kläger
angefallenen Selbstkosten und deren volle Erstattung ausdrücklich nicht beanstandet
habe, sei nicht mehr zu prüfen, ob sich gewinnorientierte Betriebe bei entsprechender
Bezahlung zu einer vergleichbaren Gesamtdienstleistung bereit finden könnten.
29
Gegen das Urteil legten beide Beteiligten Revision vor dem Bundesfinanzhof - BFH -
ein.
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Erstmals im Revisionsverfahren hat sich der Kläger auf § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG
berufen. Der Sozialzweck dieser Vorschrift, die Gesundheitskosten zu verringern,
gebiete auch die Einbeziehung der streitigen Umsätze als Hilfsgeschäfte. Jedenfalls
seien die Umsätze nach § 12 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern.
31
Der BFH wies in seinem Urteil vom 18. März 2004, Az: V R 101/01 ( BFHE 205, 342,
BStBl II 2004, 798) die Revision des Klägers als unbegründet zurück und stimmte mit
der Vorentscheidung darin überein, dass die streitigen Leistungen des Klägers weder
gemäß § 4 Nr.17 Buchst. a UStG noch nach § 4 Nr.18 UStG umsatzsteuerbefreit seien.
32
Die Revision des FA hatte insoweit Erfolg, als dessen Revision zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an den erkennenden Senat zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung führte. Der BFH sah sich nach den
seinerzeitigen Sachverhaltsfeststellungen nicht zu einer abschließenden Entscheidung
bezüglich des Vorliegens der Voraussetzungen eines Zweckbetriebes i.S. des § 65 AO
als Tatbestandsvoraussetzung einer Steuerermäßigung i.S. des § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst.
a UStG im Stande.
33
In seiner zurückweisenden Entscheidung führt der BFH aus, dass zwar die
Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 und 2 AO erfüllt seien, da der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb des Klägers in seiner Gesamtrichtung dazu diene, die
steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65
Nr. 1 AO) und diese Zwecke auch nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht
werden könnten (§ 65 Nr. 2 AO).
34
Da für die Annahme eines Zweckbetriebes aber alle drei Voraussetzungen des § 65 AO
erfüllt sein müssten, habe das FG im zweiten Rechtszug und im Rahmen weiterer
Sachverhaltsfeststellungen zu prüfen, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des
Klägers zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem
Umfang in Wettbewerb trete, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke
unvermeidbar sei (§ 65 Nr. 3 AO).
35
Nach Ansicht des BFH fehlten Sachverhaltsfeststellungen zur Wettbewerbssituation --
Angebot und Nachfrage-- im Tätigkeitsbereich des Klägers, die das FG nachzuholen
habe. Nur auf dieser Grundlage lasse sich beurteilen, ob ein anderer --nicht
steuerbegünstigter-- Betreiber die gegebene Nachfrage in ähnlicher Weise wie der
Kläger befriedigen könnte.
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Nach Zurückverweisung der Sache an den erkennenden Senat trägt der Kläger zum
Vorliegen der Voraussetzung des § 65 Nr.3 AO vor, dass er sich weder in einer
tatsächlichen noch in einer potentiellen Wettbewerbssituation zu anderen gewerblichen
Anbietern befinde. Die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit sei in dem ideell und
ehrenamtlich geprägten Bereich des Blutspendewesens des DRK schon deshalb
grundsätzlich nicht möglich, weil ein gewinnorientierter gewerblicher Anbieter keinen
Zugriff auf die ehrenamtlichen Kräfte habe, mit denen der Kläger seine Leistungen
erbringen könne. Dass ein anderes Unternehmen - unabhängig von der Frage des
Steuersatzes - keine Gewinne erzielen könne, zeige sich schon darin, dass der Kläger
im Streitjahr bei einer Bezahlung von "Y" DM pro Spender trotz des Einsatzes von ganz
überwiegend ehrenamtlichen Helfern einen Fehlbetrag von 719,14 DM erwirtschaftet
habe. Die geringe Bezahlung der Leistungen des Klägers reiche bei weitem nicht aus,
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einen Markt zu begründen, in dem Wettbewerb überhaupt stattfinden könne. Ein
potentieller Mitbewerber könne zu diesem Preis schon deshalb nicht tätig werden, weil
er - im Gegensatz zum Kläger - seine Mitarbeiter für die geleistete Arbeit entlohnen
müsste. Wo es aber keinen Markt gebe, könnten auch keine Marktzutrittschancen
beeinträchtigt werden. Im übrigen könnte das Blutspendewesen des DRK Schaden
nehmen, wenn man sich bei der Organisation der Blutspendetermine kommerzieller
Anbieter bedienen würde, da dies den moralischen Appell für die
Blutspendebereitschaft in der Bevölkerung beeinträchtigen würde.
Der Kläger weist darauf hin, dass die gGmbH auch auf der Nachfrageseite keinen
potentiellen kommerziellen Mitbewerber des Klägers akzeptieren würde, selbst wenn es
einen solchen gäbe. Die gGmbH arbeite bei der Organisation und Durchführung der
Blutspendetermine weitestgehend mit den ehrenamtlichen Mitarbeitern der
Ortsverbände zusammen. Nur bezüglich der wenigen Blutspendetermine, die in
Gemeinden ohne Ortsverband des DRK organisiert würden, müsse man sich der Hilfe
anderer Institutionen bedienen. Auch in diesen Fällen greife das DRK bzw. die gGmbH
jedoch ausschließlich auf andere gemeinnützige Organisationen wie "N" oder "G"
zurück. Rein wirtschaftlich tätige Dienstleister würden hingegen in keinem Fall
berücksichtigt.
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Soweit andere Institutionen in NRW im Blutspendewesen tätig seien, organisierten
diese ihre Blutspendetermine vollständig selbst und seien daher nicht auf
Dienstleistungen, wie sie der Kläger erbringe, angewiesen. Andere Institutionen seien
insgesamt nur mit einem sehr geringen Anteil am Blutspendeaufkommen beteiligt,
obwohl diese normalerweise die Spenden vergüteten. Im übrigen seien diese
Institutionen aber auch nicht mit dem Blutspendedienst des DRK vergleichbar, da das
DRK als einzige Spendeorganisation dezentrale Spendemöglichkeiten anbiete,
während die übrigen im Blutspendewesen tätigen Institutionen lediglich an ihrem
jeweiligen Sitz Blutspenden entgegennehmen würden. Auch aus diesem Grund seien
die Leistungen, wie sie die Klägerin an die gGmbH erbringe, für andere
Blutspendeinstitutionen in NRW uninteressant.
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Der Kläger biete schließlich auch seine Dienstleistungen nicht auf dem freien Markt an,
vielmehr sei er in der eingangs beschriebenen Art und Weise nur für die gGmbH tätig.
40
Der Kläger beantragt,
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die Umsatzsteuer 1998 entsprechend dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf
vom 22.8.2001 festzusetzen,
42
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
43
Das FA beantragt,
44
die Klage abzuweisen,
45
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
46
Das FA ist der Ansicht, auch der ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a
UStG komme bezüglich der vom Kläger erbrachten Leistungen nicht in Betracht, weil die
im Rahmen dieser Vorschrift inzident zu prüfenden Voraussetzungen des § 65 Nr.3 AO
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nicht erfüllt seien.
Der Kläger trete mit seinen Leistungen in einem größeren Umfang in Wettbewerb zu
nicht begünstigten Betrieben derselbsen oder ähnlicher Art, als es bei Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei.
48
Für die Annahme eines schädlichen Wettbewerbs i.S. dieser Vorschrift sei nach der
Rechtsprechung des BFH nicht erforderlich, dass der Kläger auf einem Gebiet tätig sei,
auf dem er tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder
ähnlicher Art trete, da auch der potentielle Wettbewerb dem Wettbewerbsschutz
unterliege.
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Die von der Klägerin erbrachten Tätigkeiten, welche sich auf die organisatorische
Vorbereitung und Durchführung der Blutspendetermine beschränkten, könnten
grundsätzlich von jedem gewerblichen Dienstleister mit Organisationsgeschick und
entsprechend geschultem Personal ohne rechtliche oder tatsächliche Einschränkung
erbracht werden. Für die Annahme einer schädlichen Wettbewerbssituation sei dies
ausreichend, da nicht erforderlich sei, dass tatsächlich neben dem Kläger andere
Anbieter vergleichbare Leistungen auf dem Markt anböten. Der Wettbewerb zu
tatsächlichen oder potentiellen Anbietern sei auch nicht unvermeidbar i.S. des § 65 Nr.3
AO, da das Blutspendewesen des DRK keinen Schaden nehme, wenn ein anderer
qualifizierter Anbieter anstelle des Klägers die Organisationsleistungen erbrächte.
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Das FA ist nach eigenen Feststellungen der Auffassung, dass es - entgegen der Ansicht
des Klägers - in NRW auch einen Markt für die vom Kläger angebotenen Leistungen
gebe, da mit dem DRK insgesamt 27 Institutionen (aufgelistet im Schreiben vom
3.12.2004 - Bl. 42 ff. der Akte) existierten, die sich mit dem Sammeln von Blut und
dessen Verarbeitung befassten. Würden von diesen Institutionen vergleichbare
Leistungen für die Durchführung von Blutspendeterminen nachgefragt, könnte der
Kläger möglicherweise in Wettbewerb zu anderen Dienstleistern treten.
51
Entscheidungsgründe:
52
Die zulässige Klage ist mit dem auf Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
gerichteten Klageantrag (siehe Tenor des Urteils 5 K 1327/99 U) auch begründet, da der
Kläger durch den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1998, in dem seine Leistungen
für die gGmbH dem Regelsteuersatz des § 12 Abs.1 UStG anstelle des ermäßigten
Steuersatzes des § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a UStG unterworfen wurden, in seinen
Rechten verletzt ist (§ 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
53
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die
Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen
Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für
die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt
werden. Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO), der kein
Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 65 bis 68 AO).
54
Der BFH hat in seiner rückverweisenden Entscheidung V R 101/01 vom 18.3.2004
(a.a.O.) - insoweit in Übereinstimmung mit der erstinstanzlichen Entscheidung 5 K
1327/99 U vom 22.6.2001 - das Vorliegen der Voraussetzungen eines Zweckbetriebes
i.S. des § 66 AO verneint.
55
Der Senat gelangt auch im zweiten Rechtszug zu der Überzeugung, dass beim Kläger
im Streitjahr die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes i. S. des § 65 AO vollständig
erfüllt waren.
56
Ein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO ist gegeben, wenn der wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten
satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die
Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2
AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben
oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines
Zweckbetriebes müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO 1977 gegeben sein
(BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, m.w.N.).
57
Der BFH hat in seiner Revisionsentscheidung vom 18.3.2004 (a.a.O.) das Vorliegen der
Voraussetzungen des § 65 Nrn.1 und 2 AO bejaht. Auf die Entscheidungsgründe V R
101/01 wird insoweit Bezug genommen.
58
Zum Vorliegen der Voraussetzungen des § 65 Nr.3 AO enthält die
Revisionsentscheidung folgende Ausführungen:
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"Die Feststellungen des FG erlauben jedoch nicht die Beurteilung, ob die
Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO 1977 vorliegen. § 65 Nr. 3 AO 1977 dient dem
Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zu Lasten potentieller
Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden (Urteil des BFH vom 30. März
2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, m.w.N.).
60
Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen allein mit dem Hinweis bejaht,
niemand sei bereit, die Leistungen des Klägers für die empfangenen Zahlungen zu
erbringen. Diese Feststellung steht im Widerspruch zu der im Tatbestand des FG-Urteils
auf S. 9 wiedergegebenen Äußerung des Klägers, der Zuschuss von "Y" DM pro
Spender bleibe "deutlich hinter den von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten
zurück". Es fehlen Feststellungen zur Wettbewerbssituation --Angebot und Nachfrage--
im Tätigkeitsbereich des Klägers. Nur auf dieser Grundlage lässt sich beurteilen, ob ein
anderer --nicht steuerbegünstigter-- Betreiber die gegebene Nachfrage in ähnlicher
Weise wie der Kläger befriedigen könnte.
61
Das FG wird diese für die Anwendbarkeit des § 65 Nr. 3 AO 1977 erheblichen
Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen müssen."
62
Der Senat gelangt unter Berücksichtigung dieser Vorgaben nach weiteren
Sachverhaltsfeststellungen zu der Überzeugung, dass sich der Kläger in seinem
Tätigkeitsbereich für die gGmbH nicht in einer Wettbewerbssituation i.S. des § 65 Nr.3
AO zu anderen Unternehmen befunden hat.
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Dabei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass vom Senat nicht die Wettbewerbssituation
der verschiedenen, in NRW ansässigen staatlichen, kommunalen, privatrechtlich
organisierten Blutspendedienste bzw. der Blutspendedienste des DRK untereinander zu
überprüfen war. Soweit zwischen diesen Institutionen Wettbewerb in dem Sinne
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herrscht (siehe hierzu Schreiben des Bundeskartellamts vom 12.4.2006 (Bl. 64 -66 der
FG-Akte; Rechtsgutachten Bird & Bird vom 1.6.2006, Bl. 70 - 106 der FG-Akte; Urteil des
OLG-Jena 2 U 60/06 vom 9.8.2006, Fundstelle: http://www.stkb.de/pdf/Urteil-OLG-
Jena.pdf ), dass die Institutionen jeweils konkurrierend darauf abzielen, Blutspenden
entgegenzunehmen, um diese weiter zu veräußern, dürften auf dieser Stufe im Hinblick
auf die umsatzsteuerliche Handhabung schon deshalb keine Wettbewerbsverzerrungen
eintreten, da sich alle im Blutspendewesen tätigen Institutionen unabhängig von ihrer
Rechtsform und unabhängig von ihrer Gemeinnützigkeit bei ihren Ausgangsumsätzen
auf § 4 Nr.17 Buchst. a) UStG, der die Umsatzsteuerfreiheit von Blutlieferungen vorsieht,
berufen können, wobei Wohlfahrtsverbände wie das DRK keine steuerliche
Bevorzugung vor rein gewinnorientierten gewerblichen Unternehmen genießen.
Zu überprüfen war hingegen eine mögliche schädliche Wettbewerbssituation des
Klägers in Bezug auf tatsächliche oder potentielle Mitbewerber im Bereich der
Organisationsleistungen, welche der Kläger im Zusammenhang mit Blutspendeterminen
des DRK für die gGmbH erbracht hat. Eine solche war im Streitjahr nach Ansicht des
Gerichts nicht gegeben.
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§ 65 Nr.3 AO setzt voraus, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu
nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in
Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
Hierzu ist nicht erforderlich, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie
tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art
tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr.3 AO liegt im Schutz des Wettbewerbs. Durch
steuerliche Regelungen sollen weder Marktzutrittsschranken errichtet oder
Wettbewerber vom Markt verdrängt werden, noch soll in sonstiger Weise der
Wettbewerb beeinträchtigt werden. Diesem umfänglichen Wettbewerbsschutz unterliegt
daher auch der potentielle Wettbewerb (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993, I R
60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, vom 23.November 1988 I R 11/88, BFHE 155,
461, BStBl II 1989, 391; vom 13.August 1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986,
831; Scholtz in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 65, Rz.9; Tipke/Kruse, Kommentar zur
Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO 1977 Tz.4; Hüttemann,
Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S.180).
66
Der Senat ist der Auffassung, dass durch eine steuerliche Begünstigung des Klägers
i.S. von § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a UStG weder Marktzutrittsschranken errichtet, noch
andere Wettbewerber vom Markt verdrängt werden oder in sonstiger Weise der
Wettbewerb beeinträchtigt werden könnte.
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Der Kläger befindet sich in dem Dienstleistungsbereich, in welchem er mit Hilfe seiner
ehrenamtlichen Mitarbeiter tätig ist, weder tatsächlich noch potentiell zu anderen
Betrieben ähnlicher Art in einer Wettbewerbssituation.
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In tatsächlicher wie auch in potentieller Hinsicht fehlt es an einer entsprechenden
Wettbewerbssituation, weil der Blutspendedienst des DRK, in welchen der Kläger als
Kreisverband einbezogen ist, trotz der Existenz 23 weiterer mit dem Blutspendewesen
in NRW befasster Institutionen einzigartig ist und schon deshalb kein Raum für mögliche
Anbieter von Organsiationsleistungen, wie sie der Kläger mit seinen ehrenamtlich
tätigen Helfern für die gGmbH erbracht hat, bestanden hat.
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Zunächst ist in tatsächlicher Hinsicht festzustellen, dass im Einzugsbereich des Klägers
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- "X-Stadt" und Umgebung - selbst keinerlei weitere Institution, die im Blutspendewesen
tätig ist und zu der die Klägerin in unmittelbaren Wettbewerb hätte treten können,
ansässig ist, wie sich aus der vom FA vorgelegten Liste der Blutspendezentren in NRW
(Bl. 49 - 54 der FG-Akte) entnehmen lässt.
Im Hinblick auf die vom FA vorgelegte Liste der Transfusionsmedizinischen
Einrichtungen in NRW lässt sich weiterhin feststellen, dass alle übrigen Institutionen -
staatliche und kommunale Blutspendedienste (z.B. Universitätskliniken), privatrechtlich
organisierte Spendedienste - ausschließlich Blutspenden an ihren jeweiligen
Standorten während fester Öffnungszeiten entgegennehmen, während das DRK im
Zusammenwirken mit ihren gemeinnützigen GmbH´s und den Ortsverbänden als
einzige Institution in NRW - und wohl auch in Deutschland - mit der Organisation
dezentraler Spendetermine spendewilligen Bürgern die Möglichkeit einräumt, ihre
Blutspende am Wohnort oder doch zumindest in der näheren Umgebung zu leisten.
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Unterscheidet sich damit der Blutspendedienst des DRK aufgrund der alleinigen
Durchführung von Außenterminen für Blutspender schon seiner Art nach von dem
Blutspendedienst der übrigen Institutionen, so handelt es sich bei den Leistungen des
Klägers, welche er gegenüber der gGmbH erbringt, folgerichtig auch um solche, welche
von den anderen Blutspendeinstitutionen aufgrund ihrer anders gelagerten Organisation
gar nicht benötigt werden. Die Leistungen, welche der Kläger mit seinen ehrenamtlichen
Helfern für die gGmbH erbracht hat, beruhen im wesentlichen auf den besonderen
Anforderungen, die sich aus der Durchführung von Außenterminen ergeben, nämlich
der Werbung für diese Termine in der örtlichen Bevölkerung und der Beschaffung und
Herrichtung geeigneter Räumlichkeiten. Soweit hingegen die von festen Standorten
operierenden Blutspendeinstitutionen auch auf Dienstleistungen angewiesen sind, wie
sie der Kläger erbringt (z.B. nichtmedizinische Betreuung der Spender,
Verwaltungstätigkeiten etc.), dürfte bei lebensnaher Betrachtung im Hinblick auf die Art
der Einrichtungen -
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Universitätskliniken, Plasma-Center etc. - davon auszugehen sein, dass diese
Tätigkeiten dort von eigenen Arbeitnehmern ausgeführt werden und kein externer
Dienstleister für diese organisatorischen Leistungen benötigt wird. Selbst wenn andere
in NRW aktive Blutspendeinstitutionen die entsprechenden organisatorischen
Tätigkeiten durch Subunternehmer ausführen lassen sollten, befänden sich diese
Unternehmer nicht in einer Wettbewerbssituation mit dem Kläger, der seine - ihm
aufgrund seiner Satzung und als Mitglied im DRK-Landesverband - obliegenden
Leistungen ausschließlich der gGmbH anbietet, die aufgrund ihrer beiden
Gesellschafter, der Landesverbände Westfalen-Lippe e.V. und Nordrhein e.V., ebenfalls
dem DRK zuzurechnen ist. Es ist nicht ersichtlich und wird vom FA auch nicht
behauptet, dass der Kläger als Mitglied des DRK seine Leistungen im Bereich der
Mitwirkung und Organisation von Blutspendeterminen anderen Institutionen als der
gGmbH angeboten hat oder in Zukunft anbieten würde und dadurch möglicherweise in
Konkurrenz zu anderen, steuerlich nicht begünstigten Unternehmen getreten ist oder in
Zukunft treten könnte. Vielmehr ist der Umstand, dass der Kläger überhaupt wegen der
hier streitigen Leistungen als Unternehmer gemäß § 2 Abs.1 UStG zu beurteilen ist, nur
dadurch begründet, dass aus organisatorischen und haftungsrechtlichen Gründen vom
DRK der medizinische Teil der Blutgewinnung und die Weiterverarbeitung und
Weitergabe des gesammelten Blutes auf eine rechtlich selbständige Körperschaft, die
gGmbH, ausgelagert worden ist.
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Lenkt man das Augenmerk - wie vom BFH in seiner rückverweisenden Entscheidung
vorgegeben - auch auf die Nachfrageseite, so befindet sich der Kläger ebenfalls nicht in
einer Wettbewerbs- bzw. Konkurrenzsituation zu anderen gewerblich tätigen, steuerlich
nicht begünstigten Betrieben: Der Kläger hat insoweit unwidersprochen vorgetragen,
dass die Gesellschafter der gGmbH, die DRK-Landesverbände - deren Mitglied die
DRK-Ortsverbände und damit auch der Kläger sind - unabhängig von der
umsatzsteuerlichen Beurteilung der Dienstleistungen keinen gewinnorientierten
Dienstleister anstelle des Klägers berücksichtigen würden, da die ehrenamtliche
Tätigkeit, welche der Kläger biete, ein sehr wichtiger Bestandteil des
Blutspendedienstes des DRK sei. Dies wird durch die weitere - ebenfalls unbestrittene -
Einlassung des Klägers bekräftigt, wonach in den seltenen Fällen, in denen der gGmbH
ein Ortsverband des DRK nicht für die Organisation von Spendeterminen zur Verfügung
stehe, ausschließlich andere auf ehrenamtlicher Basis tätige und der Gemeinnützigkeit
verpflichtete Organisationen - z.B. "N", "G" - mit den notwendigen organisatorischen
Tätigkeiten betraut werden.
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Es ist aus Sicht des Senats durchaus nachvollziehbar, wenn der Kläger darauf hinweist,
dass der moralisch ethische Appell an den Bürger - freiwillig, unentgeltlich und selbstlos
die mit einer Blutspende verbundenen zeitlichen und körperlichen Unannehmlichkeiten
in Kauf zu nehmen - durch den Einsatz gewinnorientierter und nicht auf ehrenamtlicher
Basis tätiger Dienstleistungsunternehmen abgeschwächt würde und diese theoretische
Möglichkeit aus Sicht des DRK bzw. der gGmbH schon deshalb keine akzeptable
Alternative zum Einsatz des Klägers biete. Dem DRK wäre beim Einsatz
gewinnorientierter Dienstleistungsunternehmen anstelle der - auf ehrenamtlicher Basis
tätigen - Ortsverbände die Möglichkeit genommen, wie bisher in seinen Internetauftritten
und Broschüren (siehe z.B. Internetauftritt des DRK unter: http://www.drk-
blutspende.de/infos_zur_blutspende/blutspende_beim_drk.php ) auf das wichtige
ehrenamtliche Engagement der Ortsvereine bei der Organisation und Durchführung der
örtlichen Blutspendetermine hinzuweisen und auch hierdurch die Gemeinnützigkeit der
Blutspende zu unterstreichen bzw. die Spendebereitschaft der Bürger zu wecken.
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Abgesehen von dem moralisch-ethischen Appell, der von dem Einsatz ehrenamtlicher
Helfer bei der Organisation und Durchführung der Blutspendetermine ausgeht, ist es
auch weiterhin für den Senat - entsprechend seiner früheren Entscheidung 5 K 1327/99
U vom 22.8.2001 - offenkundig, dass ein gewinnorientierter gewerblicher Dienstleister -
unabhängig von der Höhe des Umsatzsteuersatzes - Leistungen, wie sie der Kläger mit
ehrenamtlichen Helfern gegenüber der gGmbH erbracht hat, nicht in der gleichen
Qualität zu den gleichen Preisen anbieten könnte, da ein rein gewerblicher Anbieter die
hierfür notwendige Arbeitszeit seiner Mitarbeiter entlohnen und daher erheblich höhere
Aufwendungen bei seiner Preiskalkulation als der Kläger berücksichtigen müsste.
Selbst wenn ein anderer Dienstleister - worauf das FA hinweist - möglicherweise mit
einer anderen Kostenstruktur arbeiten und die Leistungen mit einem geringeren
Personalaufwand als der Kläger erbringen könnte, so darf doch nicht übersehen
werden, dass die hier in Frage stehenden Tätigkeiten (z.B. Aufhängen von Plakaten,
Herrichtung von Räumlichkeiten, Betreuung der Spender) schon von ihrer Art her einen
hohen und nicht zu vermeidenden Personalaufwand erfordern, sodass ein
gewinnorientierter Unternehmer, der entweder seine eigenen Arbeitnehmer entlohnen
oder die Arbeitsleistung von Subunternehmern beziehen müsste, nicht ernsthaft mit den
vom Kläger nach dem Kostendeckungsprinzip und ohne Gewinnerwartung kalkulierten
Preisen konkurrieren könnte.
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Zwar soll ein vermeidbarer Wettbewerb i.S. des § 65 Nr.3 AO nach der Rechtsprechung
des BFH nicht deswegen entfallen, weil der Kläger nur kostendeckende Einnahmen
erzielt, während ein Wettbewerber mit Gewinnerzielungsabsicht tätig würde. Das
Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip ist nach dieser Rechtsprechung schon
als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung zu beurteilen, sofern nicht ein
vorrangiges Allgemeininteresse, wie z.B. an der Förderung bedürftiger Personen,
besteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III
1961, 109; vgl. heute § 68 Nr.1 a AO 1977). Die Frage, ob der Wettbewerb vermeidbar
oder unvermeidbar ist i.S. § 65 Nr.3 AO, ist vor dem Hintergrund der von Art.3 Abs.1 des
Grundgesetzes (GG) gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein
steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art.3 Abs.1 GG nur gerechtfertigt, wenn
ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw.
Benachteiligung vorliegt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--
vom 26.Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70). Es ist zwischen dem
Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen
Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen (vgl. Scholtz in Koch, a.a.O., § 65
Rdnr.9; Aschfalk, a.a.O., S.71; vgl. auch Bericht des Finanzausschusses des
Bundestages, BTDrucks 7/4292 zu § 65 AO 1977).
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Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung ist bei dem hier zu beurteilenden
Sachverhalt darauf hinzuweisen, dass - selbst wenn man im Hinblick auf die Existenz
anderer und mit dem Blutspendedienst des DRK nicht vergleichbarer
Blutspendeinstitutionen eine potentielle Wettbewerbsbeeinträchtigung für möglich
erachten sollte - es sich bei dem Blutspendewesen und der Sicherstellung der
Versorgung der Bevölkerung mit Blutpräparaten um ein Allgemeininteresse handelt,
dem der Gesetzgeber einen hohen Stellenwert eingeräumt hat, wie sich insbesondere
durch den Erlass des Transfusionsgesetzes - TFG - vom 1. Juli 1998 (BGBl. I 1998 S.
1752), zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 10. Februar 2005 (BGBl. I
2005 S. 234), gezeigt hat. Das TFG, dessen Zweck es ist, für eine sichere Gewinnung
von Blut und Blutbestandteilen und für eine gesicherte und sichere Versorgung der
Bevölkerung mit Blutprodukten zu sorgen und deshalb die Selbstversorgung mit Blut
und Plasma auf der Basis der freiwilligen und unentgeltlichen Blutspende zu fördern (§
1 TFG), räumt dem hierin enthaltenen Versorgungsauftrag ganz offensichtlich einen
höheren Stellenwert ein als dem Schutz der im deutschen Blutspendewesen tätigen
Institutionen vor möglichen Wettbewerbsbeschränkungen. Dies zeigt sich insbesondere
in § 3 Abs. 1 und 2 TFG, wonach den Spendeeinrichtungen aufgegeben wird, zur
Sicherstellung der Versorgung der Bevölkerung mit Blutprodukten zusammen zu
arbeiten und sich gegenseitig, insbesondere im Falle des Auftretens von
Versorgungsengpässen, zu unterstützen. Auch § 10 TFG, wonach die Spenden
vorrangig unentgeltlich, maximal gegen eine Aufwandsentschädigung erfolgen sollen,
schränkt den Wettbewerb der im Blutspendewesen tätigen Institutionen in dem Sinne
ein, dass diese auf das Spendevolumen nicht frei durch einen Wettbewerb an
finanziellen Anreizen Einfluss nehmen können auf die Spendebereitschaft der
Bevölkerung.
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Nach Ansicht des Gerichts kommt sowohl in dem in § 1 TFG umschriebenen Zweck
dieses Gesetzes, für die sichere Versorgung der Bevölkerung mit Blutprodukten zu
sorgen, als auch in der in § 3 Abs.2 TFG ausgesprochenen Verpflichtung der
Blutspendeeinrichtungen zur Zusammenarbeit und in der Organisation des auf drei
Säulen basierenden Blutspendewesens in NRW - Blutspendedienste des DRK,
staatliche und kommunale Blutspendedienste (z. B. Universitätskliniken), privatrechtlich
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organisierte Spendedienste - selbst eine gewisse, vom Gesetzgeber gewollte
Aufgabenteilung der verschiedenen Blutspendeinstitutionen zum Ausdruck, wobei es
faktisch alleine das DRK übernommen hat, durch die Durchführung von dezentralen
Blutspendeterminen auch das Spenderpotential in den Bevölkerungsteilen abzurufen,
die alleine schon aufgrund der räumlichen Entfernung kein Blut bei den übrigen,
überwiegend in größeren Städten fest ansässigen staatlichen, kommunalen oder
privatrechtlich organisierten Blutspendediensten spenden würden.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass in dem hier zu beurteilenden Bereich, in dem
der Kläger unternehmerisch tätig ist, eine Wettbewerbssituation nicht gegeben ist, weil
auf der Nachfrageseite neben der gGmbH keine anderen Blutspendeinstitutionen in
NRW existieren, welche Leistungen in der Art, wie sie von dem Kläger erbracht werden,
benötigen und die gGmbH als Unternehmen des DRK ihrerseits auch keinen außerhalb
des DRK stehenden, nicht auf ehrenamtlicher Basis tätigen Anbieter anstelle des
Klägers akzeptieren würde. Wollte man hierin einen Wettbewerbsvorteil des Klägers vor
möglichen anderen Dienstleistern sehen, so beruht dieser Vorteil jedenfalls nicht auf
einer steuerlichen Begünstigung des Klägers gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a UStG,
sondern auf seiner Mitgliedschaft im DRK, der hiermit verbundenen Nähe zu der
ebenfalls dem DRK unterstehenden gGmbH und den dem Kläger - im Gegensatz zu rein
wirtschaftlich tätigen Unternehmen - zur Verfügung stehenden ehrenamtlichen
Mitarbeitern. Auf der Anbieterseite ist eine Wettbewerbssituation deshalb nicht gegeben,
weil der Kläger seine Organisationsleistungen im Zusammenhang mit der Durchführung
von Blutspendeterminen ausschließlich der gGmbH anbietet und ansonsten nicht am
Marktgeschehen teilnimmt. Sollte sich dies in Zukunft ändern und sollte der Kläger - was
im Hinblick auf seine Satzung abwegig erscheint - seine Dienstleistungen anderen
Institutionen und Unternehmen gegenüber aus rein wirtschaftlich orientierten Motiven
anbieten, so dürfte sich die Frage der steuerlichen Begünstigung dieser Leistungen und
einer hiermit verbundenen möglichen Wettbewerbsverzerrung auch neu stellen.
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Da der Kläger seinen Klageantrag im zweiten Rechtszug auf die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs.2 Nr.8 Buchst. a) UStG beschränkt hat, war
dem Antrag in vollem Umfang statt zu geben.
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Die Revision war nicht zuzulassen, da die Sache im Hinblick darauf, dass der Senat im
zweiten Rechtszug lediglich eine Tatsachenentscheidung nach Vorgabe der
rückverweisenden Entscheidung des BFH V R 101/01 vom 18. März 2004 (BFHE 205,
342, BStBl II 2004, 798) getroffen hat, keine grundsätzliche Bedeutung mehr hat.
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Die Kostenentscheidung beruht bezüglich der Entscheidung im zweiten Rechtszug auf
§ 135 Abs.1 FGO, im übrigen auf § 136 Abs.1 FGO.
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