Urteil des FG Düsseldorf vom 29.03.2006
FG Düsseldorf: treu und glauben, anschluss, wasser, bauunternehmer, nebenleistung, verteilungskosten, erstellung, steuersatz, lieferung, behandlung
Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 975/03 U
Datum:
29.03.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 975/03 U
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
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Die Klägerin ist ein kommunales Wasser- und Energieversorgungsunternehmen in der
Rechtsform einer GmbH. Neben der laufenden Versorgung mit Wasser übernimmt sie
auch die Erstellung der Hausanschlüsse. Für die Erstellung der Hausanschlüsse erhebt
die Klägerin Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge. In den Streitjahren erzielte
die Klägerin hieraus Bruttoerlöse in Höhe von 1.661.572,28 DM (1993), 1.650.859,56
DM (1994) und 1.044.541,97 DM (1995). Diese Erlöse unterwarf sie als unselbständige
Nebenleistungen zu ihren Wasserlieferungen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12
Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 34 der Anlage, ohne danach zu differenzieren, ob die
Hausanschlussleistungen an die späteren Abnehmer der Wasserlieferungen oder an
andere Personen erfolgten. Dabei stützte die Klägerin sich auf Tz. 92 Satz 1 Nr. 2 des
BMF-Schreibens vom 27.12.1983 (BStBl I 1983, 567), wonach das Legen und
Unterhalten von Wasserleitungen einschließlich der Hausanschlüsse als
unselbständige Nebenleistung zu Umsätzen von Wasser anzusehen ist, auch wenn
dafür als Entgelt Wasseranschlussbeiträge erhoben oder Baukostenzuschüsse
gefordert werden.
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Anlässlich einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung vertrat
der Prüfer die Ansicht, derartige Anschlussleistungen seien dann keine unselbständigen
Nebenleistungen zu steuerbegünstigten Wasserlieferungen, wenn der Schuldner der
Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge nicht mit dem Empfänger der
nachfolgenden Wasserlieferung identisch sei. Dies komme insbesondere bei
Bauträgern und Bauunternehmen, zuweilen aber auch bei Eigentümern vermieteter Ein-
und Zweifamilienhäuser in Betracht, wenn die Wasserlieferungen unmittelbar an die
Mieter erfolgten (Tz. 16 des Betriebsprüfungsberichtes vom 28.11.2000). Aufgrund von
der Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen schätzte der
Prüfer den Anteil der danach dem Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze auf 40 %
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der o. g. Umsätze. Diese Schätzung wird von der Klägerin der Höhe nach nicht
angegriffen.
Der gegen die dementsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1995
vom 01.08.2001 eingelegte Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 27.01.2003).
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Mit der hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, die
Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge für die in den Streitjahren verlegten
Hausanschlüsse seien auch insoweit dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, als
die Schuldner der Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge nicht mit den
Empfängern der nachfolgenden Wasserlieferungen identisch seien. Die vom
Betriebsprüfer diesbezüglich vorgenommene Differenzierung sei rechtswidrig. Die
Klägerin habe keine eigenständigen Anschlussleistungen erbracht, die dem
Regelsteuersatz unterlägen. Vielmehr handele es sich auch bei den
Baukostenzuschüssen und den Anschlussbeiträgen um vorab bezahltes Entgelt für
Wasserlieferungen. Die Hauptfunktion dieser Beträge sei die möglichst
verursachergerechte Zuordnung der Verteilungskosten. Die Erhebung von
Baukostenzuschüssen und Anschlussbeiträgen sei die Alternative zur vollständigen
Einbeziehung der Verteilungskosten in die allgemeinen Tarifpreise und als solche Teil
der Gegenleistung für die mit der Herstellung des Anschlusses einsetzende
Wasserlieferung. Es gebe somit auch umsatzsteuerrechtlich keine abgrenzbare
Leistung "Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz" oder
"Anschluss an das Versorgungsnetz". Das Versorgungsunternehmen investiere in
eigene Anlagen und lasse sich diese nur deshalb vorab bezahlen, weil es einerseits die
Verteilungskosten verursachergerecht zuordnen und andererseits einen für alle
Tarifkunden einheitlichen Wasserpreis anbieten wolle. Der Begriff "Verschaffung der
Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz" gehe auf das BFH-Urteil vom
28.01.1988 V R 112/86 (BStBl II 1988, 473) zurück. Dieser Fall habe eine Gemeinde
betroffen, die von allen Grundstückseigentümern Beiträge für die Herstellung von
Wasserhauptleitungen erhoben habe, unabhängig davon, ob diese an das
Versorgungsnetz angeschlossen werden wollten. Demgegenüber seien die Anschlüsse
vorliegend erfolgt, um die mit den künftigen Kunden zu vereinbarenden
Wasserlieferungsverträge erfüllen zu können.
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Eine eigenständige Leistung "Anschluss an das Versorgungsnetz" entstehe auch nicht
dadurch, dass der vorläufige Anschlussnehmer nicht auch der endgültige Abnehmer des
Wassers sei. Auch in diesem Fall blieben die Baukostenzuschüsse und
Anschlussbeiträge vorab bezahltes Entgelt für Wasserlieferungen. Die Klägerin erbringe
mit der Erstellung des Hausanschlusses letztlich eine Leistung an den späteren
Kunden, die von dem vorläufigen Anschlussnehmer bezahlt werde. Im Übrigen sei es
lebensfremd, davon auszugehen, die vorhandenen Anschlüsse würden von den auf der
Baustelle tätigen Handwerkern nicht genutzt.
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Darüber hinaus sei der Beklagte an das BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 567 gebunden.
Sowohl dieses Schreiben als auch die langjährige, bisherige Besteuerungspraxis habe
nicht danach differenziert, ob die Hausanschlussleistungen an die späteren Abnehmer
der Wasserlieferungen oder an andere Personen erfolgt seien. Das diesbezügliche
Vertrauen der Klägerin sei insbesondere deshalb schutzwürdig, weil eine
Nacherhebung der Umsatzsteuer bei ihren Kunden praktisch nicht durchsetzbar sei.
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Die Klägerin beantragt,
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die Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1995 vom 01.08.2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.01.2003 dahingehend zu ändern, dass die
Umsatzsteuer um 43.210,33 DM (1993), 42.931,74 DM (1994) und 27.164,03 DM
(1995) herabgesetzt wird.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er hält an seiner Ansicht fest, die vorliegend streitigen Baukostenzuschüsse und
Anschlussbeiträge seien Entgelte für eine sonstige Leistung der Klägerin, die in der dem
Berechtigten eingeräumten Möglichkeit bestehe, sein Grundstück an das
Wasserversorgungsnetz anzuschließen. Diese Leistung könne nach allgemeinen
umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen dann keine unselbständige Nebenleistung zu
einer steuerbegünstigten Wasserlieferung sein, wenn die jeweiligen
Leistungsempfänger nicht identisch seien. Diese allgemeinen Grundsätze seien auch
bei der Anwendung des BMF-Schreibens vom 27.12.1983 zu berücksichtigen, so dass
die Klägerin sich nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen könne.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1995 vom 01.08.2001 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 27.01.2003 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin
nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon
ausgegangen, dass es sich bei den streitigen Umsatzerlösen um Entgelte für dem
Regelsteuersatz unterliegende Leistungen der Klägerin handelt.
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I. Bei den zu beurteilenden Umsatzerlösen handelt es sich um Baukostenzuschüsse
und Anschlussbeiträge, die solchen Auftraggebern berechnet wurden, die von der
Klägerin gar kein oder allenfalls sehr geringe Mengen Wasser beziehen. Wie der
Prozessvertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, handelt es
sich dabei nahezu ausschließlich um Bauunternehmen und Bauträger.
Baukostenzuschüsse dienen gem. § 9 AVBWasserV der teilweisen Abdeckung der bei
wirtschaftlicher Betriebsführung notwendigen Kosten für die Erstellung oder Verstärkung
von der örtlichen Versorgung dienenden Verteilungsanlagen. Anschlussbeiträge dienen
gem. § 10 AVBWasserV der Erstattung der bei wirtschaftlicher Betriebsführung
notwendigen Kosten für die Erstellung und ggf. Veränderung des Hausanschlusses.
Zutreffend ist der Beklagte davon ausgegangen, die Baukostenzuschüsse und
Anschlussbeiträge seien Entgelte für an die vorgenannten Auftraggeber erbrachte
Leistungen. Gegenstand dieser Leistungen war der Anschluss der jeweiligen Häuser an
das öffentliche Wasserversorgungsnetz. Wie sich aus §§ 9, 10 AVBWasserV ergibt, sind
Wasserversorgungsunternehmen berechtigt, Baukostenzuschüsse und
Hausanschlussbeiträge zu erheben, wenn ein Anschluss an das öffentliche
Wasserversorgungsnetz erfolgt. Insofern besteht der für die Annahme eines
Leistungsaustausches erforderliche unmittelbare Zusammenhangs zwischen der
erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert. Auch die Höhe der insoweit
berechneten Beträge richtet sich - wenn auch ggf. pauschaliert - nach den durch den
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Anschluss an das Wasserversorgungsnetz entstehenden Kosten. Entgegen der
Auffassung der Klägerin handelt es sich bei den Baukostenzuschüssen und
Anschlussbeiträgen nicht um vorausbezahltes Entgelt von dritter Seite für
Wasserlieferungen an die späteren Bewohner der Häuser. Dieser Annahme steht
bereits entgegen, dass die hier in Rede stehenden Bauunternehmern und Bauträger die
Klägerin mit dem Anschluss der von ihnen errichteten Häuser an das Versorgungsnetz
beauftragt haben und somit als Vertragsparteien Empfänger der fraglichen Leistungen
sind. Die Betrachtungsweise der Klägerin wird darüber hinaus auch den wirtschaftlichen
Gegebenheiten nicht gerecht. Für die Bauunternehmer und Bauträger bestand keine
Veranlassung, Vorauszahlungen für Wasserlieferungen an die späteren Bewohner zu
leisten. Vielmehr beauftragten sie die Klägerin mit dem Anschluss der jeweils
errichteten Häuser an das öffentliche Wasserversorgungsnetz, weil sie ihrerseits
gegenüber ihren Kunden zur Lieferung von an das öffentliche Versorgungsnetz
angeschlossenen Häusern verpflichtet waren. Nichts anderes folgt aus dem Vorbringen
der Klägerin, die Erhebung von Baukostenzuschüssen und Anschlussbeiträgen sei die
Alternative zur vollständigen Einbeziehung der Verteilungskosten in die allgemeinen
Tarifpreise und diene der möglichst verursachergerechten Zuordnung der
Verteilungskosten. Die Entscheidung für eine verursachergerechte Zuordnung der
Verteilungskosten anstelle einer vollständigen Einbeziehung in die Tarifpreise zeigt
gerade, dass der Anschluss an das Wasserversorgungsnetz ein ganz erhebliches
Eigengewicht hat und die insoweit anfallenden Kosten von Fall zu Fall so stark
variieren, dass eine vollständige und undifferenzierte Einbeziehung dieser Kosten in die
Wasserbezugspreise den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht werden würde.
II. Die an die fraglichen Bauunternehmer und Bauträger erbrachten Anschlussleistungen
unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 34
der Anlage. Nach dieser Vorschrift sowie nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der
6. EG-Richtlinie i. V. m. Kategorie 2 des Anhangs H dieser Richtlinie unterliegt die
Lieferung von Wasser dem ermäßigten Steuersatz. Der Senat braucht vorliegend nicht
darüber zu befinden, ob der Anschluss an das öffentliche Wasserversorgungsnetz
einschließlich der Hauswasseranschlüsse i. d. R. eine selbständige
umsatzsteuerpflichtige Hauptleistung darstellt oder als unselbständige Nebenleistung
zur Lieferung des Wassers anzusehen ist (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 03.11.2005 V
R 61/03, BStBl II 2006, 149). Diese Frage stellt sich nur, wenn der Empfänger der
Anschlussleistungen mit dem Empfänger der Wasserlieferungen identisch ist.
Gegenüber verschiedenen Personen erbrachte Leistungen können zueinander generell
nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen (BFH, Urteil vom 18.07.2002
V R 44/01, BStBl II 2003, 730). Nach den Ausführungen in Tz. 16.2 des
Betriebsprüfungsberichtes vom 28.11.2000 betreffen die vorliegend streitigen Entgelte
die Fälle, in denen die Empfänger der Anschlussleistungen kein Wasser bezogen
haben. Allerdings hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung eine - nicht die
Streitjahre betreffende - Übersicht vorgelegt, wonach auch Bauunternehmer und
Bauträger während der Bauzeit Wasserlieferungen von der Klägerin bezogen haben.
Gleichwohl stellen die an Bauunternehmer und Bauträger erbrachten
Anschlussleistungen auch dann keine Nebenleistungen zu einer Hauptleistung
"Lieferung von Wasser" dar, wenn die Bauunternehmer und Bauträger auch in den
Streitjahren geringfügige Wassermengen in Anspruch genommen haben sollten. Eine
Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den
Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die
Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen;
entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH, Urteile vom
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22.10.1998 Rs. C-308/96, Rs. C-94/97, Madgett und Baldwin, UR 1999, 38; vom
25.02.1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan, UR 1999, 254; vom 03.07.2001 Rs. C-
380/99, Bertelsmann, UR 2001, 346; BFH, Urteile vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II
2001, 658; vom 04.07.2002 V R 41/01, BFH/NV 2002, 1622 und vom 09.10.2002 V R
67/01, BStBl II 2003, 378). Diese Voraussetzungen sind in der Person der
Bauunternehmer und Bauträger nicht erfüllt. Aus der maßgeblichen Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers lassen Bauunternehmer und Bauträger die fraglichen
Anschlüsse nicht legen, um während der Bauzeit selbst Wasser beziehen zu können.
Wie bereits ausgeführt nahmen sie die entsprechenden Anschlussleistungen der
Klägerin vielmehr deshalb in Anspruch, um ihren Kunden an das öffentliche
Versorgungsnetz angeschlossene Häuser liefern zu können. Insofern erfüllen die
erbrachten Anschlussleistungen für die Bauunternehmer und Bauträger einen "eigenen
Zweck" und sind nicht lediglich das Mittel, um von der Klägerin unter optimalen
Bedingungen Wasser beziehen zu können.
Die ggf. unterschiedliche steuerliche Behandlung von Anschlussleistungen, die an
Bauunternehmer und Bauträger erbracht werden, und solchen, die an die späteren
Wasserbezieher erbracht werden, verstößt nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz. Zwar
widerspricht es diesem Grundsatz, gleichartige und daher miteinander in Wettbewerb
stehende Leistungen unterschiedlichen Steuersätzen zu unterwerfen (EuGH, Urteil vom
08.05.2003 Rs. C-384/01, Kommission/ Frankreich, UR 2003, 408). Dies gilt aber dann
nicht, wenn die unterschiedliche steuerliche Behandlung darauf beruht, dass eine
bestimmte Leistung sich in einem Fall als eigenständige Hauptleistung und im anderen
Fall als unselbständige Nebenleistung darstellt. Es liegt - ausgehend vom Grundsatz
der Einheitlichkeit der Leistung - gerade im Wesen der das steuerliche Schicksal der
Hauptleistung teilenden Nebenleistung, dass sie ggf. anders - nämlich wie die
Hauptleistung - besteuert wird, als es bei isolierter Betrachtung der Fall wäre.
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III. Jedenfalls im vorliegenden Verfahren kann die Klägerin sich auch nicht mit Erfolg auf
Tz. 92 Satz 1 Nr. 2 des BMF-Schreibens vom 27.12.1983 (BStBl I 1983, 567) berufen,
wonach das Legen und Unterhalten von Wasserleitungen einschließlich der
Hausanschlüsse als unselbständige Nebenleistung zu Umsätzen von Wasser
anzusehen ist, auch wenn dafür als Entgelt Wasseranschlussbeiträge erhoben oder
Baukostenzuschüsse gefordert werden. Dabei kann dahinstehen, ob diese
Verwaltungsanweisung unter dem (stillschweigenden) Vorbehalt steht, dass die
jeweiligen Leistungsempfänger identisch sein müssen. Denn allgemeinen
Verwaltungsanweisungen kommt auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben
nicht die gleiche Wirkung zu wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den
Einzelfall. Andernfalls würde allgemeinen Verwaltungsanweisungen im Ergebnis
Rechtssatzqualität verliehen (BFH, Urteil vom 18.03.1986 VII R 55/83, BFHE 146, 294
m. w. N.). Auch die im BMF-Schreiben vom 04.07.2000 (BStBl I 2000, 1185) enthaltene
Übergangsregelung kann allenfalls unter Billigkeitsgesichtspunkten (§§ 163, 227 AO)
von Bedeutung sein. Im Hinblick auf die in der Abgabenordnung vorgesehene
verfahrensrechtliche Trennung von Steuerfestsetzungsverfahren einerseits und
Billigkeitsverfahren andererseits können allgemeine Billigkeitsgesichtspunkte im
Verfahren gegen einen Steuerbescheid jedoch nicht berücksichtigt werden.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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