Urteil des FG Düsseldorf vom 27.03.2007

FG Düsseldorf: rückstellung, eintragung im handelsregister, aufwand, verlustvortrag, stammkapital, wichtiger grund, wertberichtigung, einkünfte, vergleich, gesellschafterversammlung

Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 4024/05 F

Datum:

27.03.2007

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

3. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

3 K 4024/05 F

Tenor:

Der Bescheid für 1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung

der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vom 19.7.2004 wird dahingehend

geändert, dass die Einkünfte (Verlust) mit ./. 11.240.342 DM festgestellt

werden. Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e :

1. Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der U GmbH

Mit Gesellschaftsvertrag vom 22.12.1983 (Einlegeblatt Nr. 1 Vertragsakte - VA- der

Klägerin) wurde die U- GmbH mit einem Stammkapital von 150.000 DM gegründet, das

zu gleichen Teilen von den 3 Gesellschaftern übernommen wurde.

Das Stammkapital wurde im Jahr 1989 auf 1.500.000 DM (Nr. 2 VA) und im Jahr 1993

auf 3.000.000 DM (Nr. 3 VA) erhöht. Alleingesellschafterin der U - GmbH war im Jahr

1997 die U KG (Nr.4 VA). Im Jahr 1997 wurde das Stammkapital der U - GmbH auf

8.000.000 DM (Nr. 4 VA) erhöht, Alleingesellschafterin blieb die U KG. Im Jahr 1998

wurde das Stammkapital auf 10.000.000 DM (Nr. 5 VA) erhöht. Die U KG war daran mit

9.999.500 DM und die GmbH mit 500 DM beteiligt (Bl. 6 VA) . Am 16.12.1998 wurde das

Stammkapital der U-GmbH auf 14.000.000 DM (Bl. 7 VA) erhöht. Der neue Anteil wurde

in voller Höhe von der U KG übernommen. Am gleichen Tag wurde mit Rückwirkung

zum 1.1.1998 zwischen der U - GmbH und der U KG ein Ergebnisabführungsvertrag (Bl.

8 VA) abgeschlossen, der am 12.1.1999 ins Handelsregister eingetragen wurde, um

zwischen beiden Gesellschaften eine körperschaftsteuerliche Organschaft zu

begründen. In dem Vertrag, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird,

heißt es unter anderem:

.......

§ 2

Gewinnabführung

.......

Abzuführen ist - vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Absatz 2

- der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen

etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr........

Die Bilanz der U - GmbH wies zum 1.1.1998 einen Verlustvortrag von 5.567.000 DM

aus. Im Jahr 1998 erwirtschaftete die U - GmbH einen Verlust (vor Berücksichtigung der

Organschaft) von 2.615.000 DM.

Am 23. 9.1999 wurde die Umwandlung (Einlegeblatt 1 Feststellungsakte - F- Akte- der

Klägerin) der U KG in die U GmbH & Co KG (im folgenden Klägerin), die Klägerin

dieses Verfahrens, ins Handelsregister eingetragen.

Im Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus

Gewerbebetrieb der Klägerin für das Jahr 1998 wurde unter anderem der Verlust der U -

GmbH aus dem Jahr 1998 in Höhe von 2.605.639 DM als Ergebnisübernahme infolge

des Organschaftsverhältnisses MIT der U - GmbH gewinnmindernd berücksichtigt. Der

gem. § 164 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende

Bescheid wurde in der Folgezeit mehrfach aus hier nicht streitigen Gründen geändert.

Im Jahr 1999 erzielte die U- GmbH einen Gewinn von 2.756.632 DM (vor

Berücksichtigung der Organschaft). Ausweislich des am 12.5.2000 unterschriebenen

Jahresabschlusses betrug der Jahresüberschuss der U- GmbH laut Gewinn- und

Verlustrechnung im Jahr 1999 DM 0, weil aufgrund des Gewinnabführungsvertrages mit

der Klägerin ein Betrag von 2.756.632 DM "abgeführt worden war". Ausweislich eines

Schreibens der steuerlichen Berater der Klägerin vom 15.10.2004 (siehe Bl. 16 Ordner

Einspruchsverfahren der Klägerin) wurde die Gewinnabführung so umgesetzt, dass der

Betrag von 2.756.632 DM zum 31.12.1999 dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der

U - GmbH gutgeschrieben wurde. In der am 12.5.2000 unterschriebenen Bilanz für das

Jahr 1999 wies dieses Konto allerdings auch nach der Gutschrift noch ein Soll von

1.841.695,57 DM aus, weshalb ein entsprechender Betrag in der Bilanz der U -GmbH im

Rahmen der Position "Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen" erfasst

wurde. Laut Bilanz der U - GmbH bestanden demgegenüber am 31.12.1999 keine

Verbindlichkeiten der U - GmbH gegenüber der Klägerin.

Mit Geschäftsanteilskauf - und Abtretungsvertrag vom 22.8.2000 verkaufte und übertrug

die Klägerin zunächst einen Geschäftanteil im Wert von 500 DM an die U GmbH (Bl. 9

VA). Am Stammkapital der U - GmbH war die Klägerin danach mit Geschäftsanteilen

von 13.999.000 DM (98,8 %) und die U GmbH mit Geschäftanteilen von 1000 DM (0,2

%) beteiligt. Mit demselben Vertrag veräußerte und übertrug die Klägerin Anteile am

Stammkapital der U - GmbH im Wert von 6.999.500 DM an die A GmbH (Bl. 10 VA).

Nach dieser Veräußerung waren die A GmbH und die Klägerin jeweils mit

Geschäftsanteilen von 6.999.500 ( je 49,9 %) und die U GmbH mit Geschäftsanteilen

von 1000 DM (0,2%) an der U - GmbH beteiligt. Alle Veräußerungen und Übertragungen

erfolgten mit Wirkung zum 1.1.2000.

In dem Vertrag (Bl. 10 VA, Seite 28) heißt es unter anderem:

Ab dem Stichtag stehen der Käuferin alle mit dem verkauften Geschäftsanteil

verbundenen Rechte, insbesondere Gewinnbezugsrechte zu. Ein etwaiger Gewinn des

Geschäftsjahres 1999 (bis zum 31.12.1999) oder ein etwaiger noch nicht

ausgeschütteter Gewinn früherer Geschäftsjahre steht allein der Verkäuferin zu.

Mit dem Vertrag vom 22.8.2000 ( Bl. 11 VA, Seite 83) wurde außerdem die U - GmbH mit

Rückwirkung zum 1.1.2000 in die U GmbH & Co KG (im folgenden U) umgewandelt.

Komplementärin war die UV GmbH mit einer Beteiligung von 500 DM am

Gesellschaftskapital, Kommanditisten waren die Klägerin und die A GmbH mit einer

Kommanditeinlage in Höhe von je 4.000.000 DM. Die Hafteinlagen wurden erbracht

durch Verrechnung mit dem Eigenkapital der U - GmbH auf den 31.12.1999 vor

Umwandlung. Der die Kommanditeinlagen übersteigende Teil des Eigenkapitals der U-

GmbH auf den 31.12.1999 sollte den in der U geführten variablen Kapitalkonten der

Gesellschafter (A GmbH, Klägerin, UV GmbH) im Verhältnis ihrer Beteiligungen

gutgeschrieben werden (Bl. 12 VA).

Am 25. 8. 2000 (Bl. 1 Ordner Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin) hielt die U eine

Gesellschafterversammlung ab, in der beschlossen wurde, dass der Jahresabschluss

und der Lagebericht in der vorgelegten Form (Anm.: in der Fassung vom 12.5.2000)

festgestellt und das Jahresergebnis von der Klägerin übernommen werde. Wegen der

Einzelheiten wird auf das Protokoll der Gesellschafterversammlung Bezug genommen.

Am 30.8.2000 wurde der Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der U

gekündigt (Eintragung im Handelsregister am 12.9.2000).

Am 27.8.2001 führten die Gesellschafter der U eine Gesellschafterversammlung durch.

In dem Protokoll, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es unter

anderem:

Im Frühjahr 2000 ist der gesamte im Geschäftsjahr 1999 bei der U GmbH angefallene

Gewinn an die damalige Alleingesellschafterin U GmbH & Co KG ausgeschüttet

worden. Zu diesem Zeitpunkt stand bereits fest, dass die U GmbH & Co KG 50 % der

Anteile an der U GmbH an die A GmbH veräußern würde und im Zusammenhang mit

der Veräußerung die U GmbH mit wirtschaftlicher Rückwirkung zum 1.1.2000 in eine

Kommanditgesellschaft unter der Firma U GmbH & Co KG mit einem im Verhältnis zur U

GmbH um 6 Mio. DM reduzierten Gesellschaftskapital (Kommanditkapital) umgewandelt

werden würde. Im Unternehmenskaufvertrag ist zwischen der U GmbH & Co KG und der

A vereinbart worden, dass der Gewinn für das Geschäftsjahr 1999 im Innenverhältnis

allein der U GmbH & Co KG zusteht...........

Für den Fall, dass die U GmbH & Co KG verpflichtet gewesen sein sollte, den an sie

ausgeschütteten Gewinn der U GmbH zurückzuzahlen, ist dieser etwaige Anspruch

durch den auf den 1. 1. 2000 rückwirkend erfolgten Formwechsel in eine

Kommanditgesellschaft unter gleichzeitiger Herabsetzung des Haftkapitals um 6 Mio.

DM auf 8 Mio. DM Festkommanditkapital und wegen der fristlosen Beendigung des

Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages obsolet geworden.

Sollte dies nicht der Fall sein, sind sich sämtliche Gesellschafter der U GmbH & Co KG

darüber einig, dass aufgrund der im Unternehmenskaufvertrag getroffenen

Vereinbarung, dass der Gewinn des Geschäftsjahres 1999 allein der U GmbH & Co KG

zusteht, ein eventuell von der U GmbH & Co KG zurückgezahlter Betrag anschließend

sofort an die U GmbH & Co KG von der U GmbH & Co KG zurückzuzahlen ist.

Die Gesellschafter stellen fest, dass demgemäss einer etwa bestehenden Forderung der

U GmbH & Co KG auf Rückzahlung des im Jahre 2000 .......ausgezahlten

Gewinns.......der Anspruch der U GmbH & Co KG auf diesen Gewinn aus dem

Unternehmenskaufvertrag entgegensteht. Sie beschließen daher, dass ein evtl.

Rückzahlungsanspruch .............nicht geltend gemacht wird......

Anlässlich einer am 8.10.2001 begonnenen Außenprüfung bei der U ging der Prüfer

davon aus, dass die Organschaft wegen der dem Ergebnisabführungsvertrag

widersprechenden Verwendung des Gewinns nicht durchgeführt worden sei und

deswegen für die Jahre 1999 und 1998 nicht anerkannt werden könne. Wegen der

Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 21.10.2003 Bezug genommen.

Die steuerlichen Berater der U beantragten mit Schreiben vom 10.5.2004 die

Berichtigung der Bilanz der U auf den 31.12.1999. Sie reichten dazu das Protokoll einer

Gesellschafterversammlung der U vom 7.4.2004 zu den Akten, auf das wegen der

Einzelheiten Bezug genommen wird und in dem es unter anderem heißt:

..... Der Jahresabschluss der U GmbH & Co KG, vormals U GmbH, für das Geschäftsjahr

1999 wird hiermit gem. Anlage A 1 dahingehend berichtigt, dass der Jahresüberschuss

in Höhe von 2.756.632,33 DM mit dem bestehenden Verlustvortrag zum 1.1.1999 in

Höhe von 5.566.773,95 DM verrechnet wird. Der verbleibende Verlust von 2.810.141,62

DM wird auf neue Rechnung vorgetragen. Der Gesellschafterbeschluss vom 27.8.2001

wird durch die vorgenannten Beschlüsse nicht berührt, sondern bleibt inhaltlich

vollständig bestehen und wird hiermit bestätigt.....

Die steuerlichen Berater legten außerdem eine von der ursprünglichen Bilanz auf den

31.12.1999 insoweit abweichende Bilanz vor, als nunmehr unter der Position

Eigenkapital der Jahresüberschuss nicht mehr mit 0 DM, sondern mit 2.756.632 DM

ausgewiesen war. Der Bilanzposten "Forderungen gegenüber verbundenen

Unternehmen" war um den Betrag von 2.756.632 DM erhöht worden.

Der Beklagte folgte hingegen den Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht und erließ

am 17.5.2004 geänderte Bescheide für die U für die Jahre 1998 und 1999, in denen die

Organschaft nicht mehr berücksichtigt und das Ergebnis der Jahre 1998 und 1999 als

eigenes Einkommen der U besteuert wurde. Die Steuererklärungen für diese Jahre

waren von der U im Jahr 1999 für 1998 und im Jahr 2000 für das Jahr 1999 abgegeben

worden. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob U gegen die Bescheide Klage (6

K 208/06), die mit Schriftsatz vom 11.4.2006 zurückgenommen wurde. Das Verfahren

wurde mit Beschluss vom 18.4.2006 eingestellt.

Der Beklagte berichtigte außerdem, - neben anderen Bescheiden - auch die Bescheide

über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Klägerin für die

Jahre 1998 und 1999 durch Bescheide vom 19.7.2004 und machte dort ebenfalls die

bisher erfolgte Berücksichtigung des Organschaftsverhältnisses mit U rückgängig.

Gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns für

das Jahr 1998 wurde im Zeitpunkt des Ergehens der Änderungsbescheide aus hier

nicht streitigen Gründen bereits ein Einspruchsverfahren geführt.

Gegen den Änderungsbescheid vom 19.7.2004 trugen die steuerlichen Berater der

Klägerin hinsichtlich des Sachverhaltes Organschaft unter Bezugnahme auf ihr

Vorbringen zum Antrag auf Berichtigung der Bilanz der U auf den 31.12.1999 und im

Einspruchsverfahren gegen die geänderten Bescheide gegenüber der U vor:

Das Organschaftsverhältnis sei anzuerkennen, denn der Ergebnisabführungsvertrag sei

ordnungsgemäß durchgeführt worden.

Der Jahresüberschuss sei aufgrund eines Buchungsfehlers in der Bilanz der U nicht mit

dem Verlustvortrag verrechnet worden. Der Buchungsfehler sei damit zu erklären, dass

in dem Anteilskaufvertrag bestimmt worden sei, dass das Ergebnis des Jahres 1999 im

Innenverhältnis allein der Klägerin zustehen sollte, die Käuferin A hingegen an der

durch den Gewinn des Jahres 1999 verursachten Verringerung des Verlustvortrages

nicht partizipieren sollte. Bei der Kaufpreisfindung sei das um den ungeschmälerten

Verlustvortrag verminderte Eigenkapital der U berücksichtigt worden. Zwischen den

Vertragsparteien hätte Einigkeit darüber bestanden, dass die Käuferin entweder einen

höheren Kaufpreis zahlen oder der Klägerin allein die Entnahme des Gewinns des

Jahres 1999 gestatten müsse. Die Käuferin habe sich für die zweite Variante

entschieden.

Diese Entscheidung sei bei Aufstellung der Bilanz für das Jahr 1999 bereits bekannt

gewesen, denn die Kaufvertragsverhandlungen seien seit Anfang des Jahres 1999

geführt worden. Irrtümlicherweise sei das Recht der Klägerin zur Entnahme des

Gewinns bereits in den Jahresabschluss auf den 31.12.1999 eingeflossen.

Richtigerweise hätte erst in der Eröffnungsbilanz der U zum 1.1.2000 eine Forderung

der Klägerin gegen U in Höhe des Gewinns des Jahres 1999 erfasst werden dürfen.

Die unrichtige Buchung verstoße gegen zwingende Bilanzierungsvorschriften, denn

nach § 301 Aktiengesetz - AktG -, der nach h. M. auch für die GmbH Anwendung finde,

dürfe ein Jahresüberschuss so lange ausschließlich gegen Verlustvortrag gebucht

werden, bis der Vortrag aufgezehrt sei.

Dieser unrichtige Bilanzansatz sei zu berichtigen gewesen. Entsprechend sei eine

geänderte Bilanz für U eingereicht worden. Die aufgrund der unrichtigen Bilanz

gegenüber U ergangenen Steuerbescheide seien unter dem Vorbehalt der Nachprüfung

erlassen worden und hätten deshalb im Zeitpunkt des Antrages auf Bilanzänderung

noch berichtigt werden können.

Bauvorhaben L KG

Die Klägerin hatte am 16.12.1998 auch mit der X GmbH ( im folgenden X GmbH) einen

Ergebnisabführungsvertrag mit Rückwirkung zum 1.1.1998 abgeschlossen.

Die X GmbH führte für die L GmbH & Co KG (im folgenden L KG) mehrere Bauvorhaben

durch.

Wegen aller Bauvorhaben bestanden zwischen der X GmbH und der L KG im Jahre

1998 Streitigkeiten. Die zu diesem Zeitpunkt noch offenen Restforderungen aus den

Bauvorhaben in Höhe von 1.080.346,99 DM brutto und in Höhe von 860.569,45 DM

brutto hatte die X GmbH im Jahre 1998 klageweise geltend gemacht. Wegen der

Restforderungen der X GmbH aus dem Bauvorhaben in Höhe von 828.128,22 DM brutto

und von 2.141.814,41 DM brutto waren im Jahr 1998 Beweissicherungsverfahren von

der L KG angestrengt worden. Alle Verfahren dauerten am 31.12.1998 noch an, die L

KG hatte in beiden Klageverfahren Abweisung der Klage beantragt und dies zum Teil

mit Baumängeln, zum Teil aber auch mit der Aufrechnungsmöglichkeit aufgrund eigener

Gegenansprüche begründet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Klageerwiderungen

(Bl. 100 ff GA) Bezug genommen.

In der Bilanz der X GmbH zum 31.12.1998 wurden die bereits zum 31.12.1997

gebildeten Einzelwertberichtigungen der Forderungen gegen die L KG aus den

Bauvorhaben beibehalten. Weitere Einzelwertberichtigungen der gegen die L KG aus

diesen Bauvorhaben bestehenden Forderungen erfolgten nicht.

Am 11.12.2000 schlossen die X GmbH und die XB GmbH auf der einen Seite und die L

KG und die D GmbH & Co KG hinsichtlich diverser Bauvorhaben "zur Beilegung aller ...

Differenzen und Streitpunkte" einen Vergleich, wobei sich die L KG und die D GmbH &

Co KG zur Zahlung eines Bruttobetrags von 2.600.000 DM verpflichteten, wodurch alle

Ansprüche der XB GmbH und der X GmbH aus der Abwicklung der Bauvorhaben und

alle etwaigen Gegenansprüche der L KG und der D GmbH & Co KG gleich aus

welchem Rechtsgrund, insbesondere Ansprüche auf Gewährleistung und/oder

Schadensersatz abschließend abgegolten sein sollten. Wegen der Einzelheiten wird auf

die Vereinbarung Bezug genommen (Einlegeblatt 1 Schnellhefter Schriftverkehr

zwischen Beklagtem und Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung). Die X

GmbH und die XB GmbH vereinbarten am 10.12.2000, dass die X GmbH von den 2,6

Mio. DM brutto 341.194,62 DM erhalten sollte und der Restbetrag an die XB GmbH

fließen sollte (Einlegeblatt 2 Schnellhefter Schriftverkehr zwischen Beklagtem und

Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung). In der Bilanz auf den 31.12.2000

buchte die X GmbH die nach Verrechnung mit der Zahlung von 341.194,62

verbliebenen Restforderungen gegen die L KG aus.

Im Einspruchsverfahren, in dessen Verlauf der zuletzt geänderte Feststellungsbescheid

für 1998 vom 19.07.2004 erging, beantragte die Klägerin erstmals, den Verlust aus der

organschaftlich veranlassten Übernahme des Ergebnisses der X GmbH um

1.978.425,52 DM zu erhöhen, weil die Forderungen der X GmbH gegen die L KG bereits

zum 31.12.1998 um weitere 1.978.425,52 DM abzuschreiben gewesen seien. Die X

GmbH sei bei Aufstellung ihrer Bilanz zum 31.12.1998 am 30.06.1999 nach den

Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung bei den Forderungen gegen die L KG zu

einer deutlichen Erhöhung der Einzelwertberichtigungen verpflichtet gewesen, was im

Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft bei der Gewinnfeststellung der

Klägerin für 1998 zu berücksichtigen sei.

Gemäß § 253 Abs. 3 Handelsgesetzbuch (HGB) und dem Vorsichtigkeitsprinzip des §

252 Abs. 1 Nr. 4 HGB hätten für die Forderungen niedrigere Werte angesetzt werden

müssen. Der Bilanzansatz der Forderungen zum 31.12.1998 sei nicht nur objektiv,

sondern auch subjektiv falsch gewesen, weshalb es sich um eine Bilanzberichtigung

und nicht nur um eine Bilanzänderung handele. Von den offenen Forderungen von

4.270.312,24 DM seien im Jahr 2000 nur 296.690,97 DM gezahlt worden, ein Indiz

dafür, dass zum 31.12.1998 eine weitere Wertberichtigung in Höhe von ca. 2 Mio. DM

hätte vorgenommen werden müssen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren trägt die Klägerin zur Begründung ihrer Klage

vor:

Zu 1) Sachverhalt Organschaftsverhältnis zu U

Die Verbuchung des Gewinns auf dem Verrechnungskonto der Klägerin verstoße gegen

die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, weil der Gewinn zwingend zunächst

gegen den Verlustvortrag hätte gebucht werden müssen (Hinweis auf § 301 AktG).

Diese Buchung beruhe auf einer falschen Umsetzung der Klausel in dem

Anteilsverkaufs- und Übertragungsvertrag, derzufolge die Klägerin im Innenverhältnis

allein den Gewinn des Jahres 1999 habe erhalten sollen. Richtigerweise hätte diese

Vereinbarung erst zum 1.1.2000 umgesetzt werden dürfen, indem von dem nach der

Kapitalherabsetzung und unter Berücksichtigung der Hafteinlagen bei der GmbH & Co

KG verbleibenden Kapital (14.000.000 Stammkapital ./. Ergebnisse der Vorjahre bis

einschließlich 1998 = 11.189.858 DM ./. 8.000.000 DM Kommanditeinlagen) in Höhe

von 3.189.858 DM zunächst ein Betrag in Höhe des Gewinns des Jahres 1999 dem

variablen Kapitalkonto der Klägerin in der U zugeschrieben worden wäre bzw. eine

Darlehensforderung der Klägerin gegen die U in entsprechender Höhe erfasst worden

wäre; nur der danach noch verbleibende Restbetrag aus der Kapitalherabsetzung hätte

auf die Klägerin und die A GmbH verteilt werden dürfen.

Der gerügte Verstoß könne frühestens im Jahr 2000 im Rahmen der

Abschlussbuchungen erfolgt sein. Ein Verstoß in diesem Jahr sei aber wegen der

ohnehin zum 1.1.2000 erfolgten Kündigung des Organschaftsverhältnisses ohne

Belang.

Dass die Körperschaftsteuerfestsetzung der U für das Jahr 1999 bestandskräftig sei,

dürfe ihr nicht zum Nachteil gereichen. Verfahrenshandlungen der U könnten nicht dazu

führen, dass sie ihren Anspruch auf Anerkennung des Organschaftsverhältnisses nicht

durchsetzen könne, anderenfalls liege ein Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz

vor. Sie hätte die gegenüber U ergangenen Körperschaftsteuerfestsetzungen nicht

anfechten können. U hätte die Körperschaftsteuerfestsetzung für das Jahr 1998

ebenfalls nicht anfechten können, weil die Steuer auf 0 DM gelautet habe. Die

Klagerücknahme sei wohl erfolgt, um der Klageabweisung zuvor zu kommen.

Außerdem sei es sehr wohl möglich, den Veranlagungen eines Jahres unterschiedliche

Bilanzen zugrunde zu legen: Es sei anerkannt, dass der Einkommensteuerveranlagung

und der Gewerbesteuerveranlagung desselben Jahres verschiedene Bilanzen zugrunde

gelegt werden könnten.

Bauvorhaben L KG

Wie die zu den Akten gereichte Forderungsaufstellung (Bl 75 GA) zeige, hätten zum

31.12.1998 gegen die L KG Bruttoforderungen vor Wertberichtigung in Höhe von

4.910.859 DM bestanden. Die Bauvorhaben seien in Höhe von 285.523 DM und in

Höhe von 269.737 DM bestritten worden, wie die jeweiligen Klageerwiderungen (Bl.100

ff GA - 119 GA - und Bl. 126 ff GA - 135 - GA ) zeigten. In dieser Höhe seien, - nach

Berücksichtigung der bereits in der Bilanz zum 31.12.1997 erfolgten - weitere

Einzelwertberichtigungen vorzunehmen. Bezüglich der Bauvorhaben habe die

Auftraggeberin mit Schreiben vom 14.4.1997,16.4.1997 und 1.8.1997 die

Generalübernehmerverträge gekündigt. Für das Bauvorhaben sei zu diesem Zeitpunkt

nach Berücksichtigung bereits geleisteter Abschlagszahlungen noch ein Betrag von

828.128,22 DM offen gewesen, hinsichtlich eines weiteren Bauvorhabens seien noch

2.141.814,41 DM offen gewesen. Diese Rechnungsbeträge seien in der Folgezeit nicht

bezahlt worden, vielmehr hätten die Auftragnehmer im Rahmen der Klageverfahren

wegen der Bauvorhaben sogar Gegenforderungen von zunächst 700.000 DM und

später 900.000 DM zur Fertigstellung der Objekte geltend gemacht.

Mit Schreiben vom 8.2.1999 (Bl. 182 GA) hätten die von der Klägerin mit der Beurteilung

der Chancen und Risiken eines Klageverfahrens gegen die L KG beauftragten Anwälte,

die auch später den Vergleich ausgehandelt hätten, mitgeteilt, dass von den

Forderungen gegenüber der L in Höhe von 5,54 Mio. DM am Ende nicht viel übrig übrig

bleiben werde, für das Objekt sei maximal ein Wert von 500.000 DM realisierbar.

Aus dem vorstehend Gesagten ergebe sich, dass die Restforderungen bez. des

Bauvorhabens auf einen Betrag von 500.000 DM abzuschreiben gewesen seien, was

nach Berücksichtigung der bereits in der Bilanz zum 31.12.1997 erfolgten

Einzelwertberichtigung zu einem zusätzlichen Aufwand in Höhe von 2.159.942 DM

führe.

Im Jahresabschluss des Jahres 1998 seien für die Mängelbeseitigung an den Objekten

1.028.000 DM in eine Rücklage eingestellt worden. Davon sei auf das Bauvorhaben ein

Betrag von 657.000 DM entfallen, der allerdings, wie alle Rückstellungen, von der

Betriebsprüfung pauschal um 10 % gekürzt worden sei. Der Rückstellungsbetrag für das

Objekt habe sich daher auf 591.300 DM reduziert. Aus den Klagerwiderungen bez. der

Objekte ergebe sich, dass die Rückstellung für die Mängelbeseitigung mit 591.300 DM

erheblich zu niedrig bemessen und mit 960.000 DM anzusetzen sei, was zu einer

weiteren Aufwandserhöhung um 368.700 DM führe.

Im Ergebnis sei daher in der X GmbH ein zusätzlicher Aufwand von 2.851.902 DM zu

berücksichtigen, der den der Klägerin zum 31.12.1998 zuzurechnenden Verlust der X

GmbH von bisher 6.802.214 DM auf 9.654.116 DM erhöhe.

Die Teilwertabschreibung sei ebenso wie die Zuführung zur Rückstellung zwingend

erforderlich gewesen, Umstände, aufgrund derer mit dem vollständigen Eingang der

Forderungen gegen die L KG hätte gerechnet werden können, hätten nicht vorgelegen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte

aus Gewerbebetrieb für das 1998 vom 19.7.2004 dahingehend zu ändern, dass

ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 15.363.688 DM (9.654.116 DM

Verlustübernahme Organschaft X GmbH + 2.605.639 DM Verlustübernahme

Organschaft U und 3.103.933 eigener Verlust der Klägerin) einheitlich und

gesondert festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, soweit die Klägerin mehr als einen zusätzlichen Verlust

in Höhe von 102.800 DM begehrt.

Zur Begründung trägt er vor:

Das Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und U sei nicht anzuerkennen, da

der Ergebnisabführungsvertrag wegen der Abführung des vollen Gewinns für 1999 an

die Klägerin tatsächlich nicht durchgeführt worden sei. Dem Antrag auf Berichtigung der

Bilanz der U GmbH zum 31.12.1999 könne nicht gefolgt werden, da kein

Bilanzierungsfehler vorgelegen habe. Aus dem Protokoll der

Gesellschafterversammlung vom 25.08.2000 ergebe sich der Beschluss, dass das

Jahresergebnis 1999 von der Klägerin übernommen werde, was auch erfolgt sei. Ob die

Gewinnabführung bewusst oder versehentlich und ob sie nur im Innenverhältnis erfolgt

sei, sei ebenso bedeutungslos wie die Frage, ob der Beschluss vom 25.08.2000 ein

Gewinnverwendungsbeschluss sei. Eine etwaige Rückzahlung des Jahresergebnisses

wäre als Einlage zu behandeln. Wenn die Klägerin ausführe, dass bei Verrechnung des

Jahresüberschusses 1999 mit den Verlustvorträgen der Kaufpreis für den Anteilsverkauf

hätte entsprechend höher ausfallen müssen, was aber habe vermieden werden sollen,

so sei die Vereinbarung im Anteilskaufvertrag vom 22.08.2000 über die Verwendung

des Jahresüberschusses 1999 Bestandteil der Kaufpreisfindung gewesen, weshalb von

einer versehentlichen Fehlbuchung bei Erstellung des Jahresabschlusses nicht die

Rede sein könne.

In der Bilanz der X GmbH zum 31.12.1998 könnten für die Forderungen gegen die L KG

aus den Bauvorhaben keine höheren Einzelwertberichtigungen als die bereits

angesetzten vorgenommen werden. Eine solche Bilanzänderung sei nicht zulässig. Die

Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung lägen nicht vor, da die Bilanz zum

31.12.1998 subjektiv richtig war, weil diese den zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung

bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entsprochen habe; eine Bilanz sei bereits dann

richtig, wenn sie subjektiv richtig sei. Die Umstände, die zu einer anderen Bewertung

der Forderungen geführt hätten, seien erst mit dem Vergleich vom 11.12.2000 nach

Einreichung der Bilanz beim Beklagten am 03.11.1999 bekannt geworden.

Die Wertminderung in Höhe von 540.000 DM sei bereits geschätzt worden. Aus den von

der Klägerin vorgelegten Unterlagen gehe nicht hervor, dass sie nach dem

Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 3 HGB verpflichtet gewesen wäre, die Forderungen

in der Bilanz zum 31.12.1998 in ihrem Wert noch einmal zu berichtigen. Es habe zwar

Rechtsstreitigkeiten mit der L KG über die Höhe der zu zahlenden Vergütung für die

Bauvorhaben gegeben, genaue Erkenntnisse über die zu erwartenden Kürzungen der

Vergütungen hätten aber bis zur Aufstellung der Bilanz der X GmbH zum 31.12.1998

nicht vorgelegen.

An der pauschal durch die Betriebsprüfung vorgenommenen Kürzung der Rückstellung

werde nicht mehr festgehalten, diese sei rückgängig zu machen.

Das Gericht hat folgende Akten beigezogen bzw. folgende Unterlagen sind zum

Klageverfahren vorgelegt worden:

1 Brauner Schnellhefter Pappe "Antrag auf AdV der Klägerin v. 21.7.06 +

Einspruchsverfahren hierzu"

1 Ordner Schriftverkehr zwischen dem Beklagten und dem Finanzamt für Groß- und

Konzernbetriebsprüfung

1 Ordner Rechtsbehelfsverfahren Klägerin Einspruchsverfahren wegen einheitlicher und

gesonderter Feststellung der Einkünfte 1998

3 Ordner Unterlagen zum Einspruch der Klägerin gegen Umsatzsteuer 1997- 1999

1 Schnellhefter Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1997

1 Schnellhefter Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1998

1 Schnellhefter Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin wegen Umsatzsteuer 1999

Die Umsatzsteuerakte der Klägerin für die Jahre 1997 bis 1999

1 blauer Ordner Änderungsantrag der Klägerin nach § 164 AO für Umsatzssteuer der

Klägerin 1997 - 2000

Die Akte über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Klägerin für die Jahre

1997 bis 1999

Drei Bände Vertragsakten der Klägerin

Die Steuerakten der U (Körperschaftsteuerakte 1984- 1999; Akte Feststellung des

verwendbaren Eigenkapitals ab 1994; Gewerbesteuer 1995 bis 1999, Vermögensteuer

ab 1984, Bilanzakte 1994 bis 1998 und 2000, Vertragsakte und Betriebsprüfungsakte)

Jahresabschluss der U auf den 31.12.1999

Schnellhefter Antrag der U auf Berichtigung der Bilanz zum 31.12.1999

2 Ordner Rechtsbehelfsverfahren der U wegen Körperschaftsteuer 1995 bis 1999,

Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals 1995 bis 1999, Gewerbesteuer 1997 und

Verlustfeststellung zur Gewerbesteuer 1997 bis 1999

Gerichtsakte Klageverfahren der U (6 K 208/06)

Jahresabschlüsse der X GmbH für die Jahre 1997 bis 1999

Außenprüfungsakte der X GmbH

3 blaue Schnellhefter Schriftverkehr der Klägerin betreffend zivilrechtliche Streitigkeiten

mit Auftraggebern

1 grüner Schnellhefter mit Vergleichsvereinbarung und weiterem Schriftverkehr der

Klägerin betreffend zivilrechtliche Streitigkeiten mit Auftraggebern

Im Termin zur mündlichen Verhandlung sind für die Klägerin auch die Gesellschafter

erschienen. Ein Gesellschafter hat für die Klägerin ergänzend vorgetragen. Wegen der

Einzelheiten wird auf das Protokoll vom 27.3.2003 Bezug genommen.

II.

Die Klage hat hinsichtlich des Sachverhaltes Organschaftsverhältnis zwischen der

Klägerin und U keinen und hinsichtlich des Sachverhaltes Bauvorhaben L KG nur zum

Teil Erfolg.

1. Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und U

Zu Recht hat es der Beklagte abgelehnt, das Ergebnis der U aus dem Jahr 1998 im

Rahmen der Einkommensermittlung der Klägerin zu berücksichtigen, denn entgegen

der Ansicht der Klägerin sind die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen

Organschaft zwischen der Klägerin und U nicht erfüllt.

Gem. § 14 Körperschaftsteuergesetz in der in den Jahren 1998 und 1999

anzuwendenden Fassung (im folgenden KStG) ist das Einkommen einer

Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen, wenn die in § 14 KStG aufgestellten

Erfordernisse erfüllt sind, wobei abweichend von § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG unter den

weiteren in § 17 KStG genannten Tatbestandsmerkmalen auch eine GmbH als

Organgesellschaft in Betracht kommt.

Streitig ist allein die Frage, ob dem Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des

Ergebnisabführungsvertrages (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und Satz 2 KStG) genügt worden

ist; alle anderen Voraussetzungen für die Annahme einer körperschaftsteuerlichen

Organschaft zwischen der Klägerin und der U liegen vor.

Die Voraussetzungen von § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG sind aber nicht erfüllt, denn der

Gewinnabführungsvertrag, der im Jahr 1998 mit Rückwirkung für das Wirtschaftsjahr

1998 abgeschlossen wurde, ist bereits für das Jahr 1999 nicht durchgeführt worden und

es bestand nicht in diesem Jahr, sondern erst im Jahr 2000 die Möglichkeit zu einer

unschädlichen vorzeitigen Beendigung des Vertrages durch Kündigung aus einem

wichtigen Grund (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG).

Der Ergebnisabführungsvertrag vom 16.12.1998 ist für das Jahr 1999 nicht der

Vereinbarung entsprechend durchgeführt worden. In der Urkunde heißt es dazu, dass

der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen

etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr, abzuführen ist. Aufgrund dieser, § 301

Aktiengesetz nachempfunden Regelung hätte, wie auch zwischen den Beteiligten

unstreitig ist, kein Gewinn abgeführt werden dürfen, denn aus vororganschaftlicher Zeit

bestand noch ein den Jahresüberschuss des Jahres 1999 von 2.756.632 DM

übersteigender Verlustvortrag in Höhe von 5.567.000 DM, mit dem der

Jahresüberschuss vorrangig zu verrechnen gewesen wäre.

In dem am 12.5.2000 unterschriebenen Jahresabschluss für das Jahr 1999 ist aber

durch den Ausweis eines Jahresüberschusses von 0 DM dokumentiert, dass der

eigentliche Jahresüberschuss in Höhe von 2.756.632 DM mit Wirkung zum 31.12.1999

an die Klägerin abgeführt worden ist, indem der Betrag von 2.756.632 DM dem

Verrechnungskonto der Klägerin in der U gutgeschrieben und bei der Ermittlung der

Höhe des Saldos dieses Kontos bereits zum 31.12.1999 berücksichtigt worden war.

Diese Handhabung ist auch von dem steuerlichen Berater der Klägerin im Schriftsatz

vom 15.10.2004 im Einspruchsverfahren gegen den Bescheid über die einheitliche und

gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das Jahr 1998 und schließlich

dadurch bestätigt worden, dass die eingereichte berichtigte Bilanz für das Jahr 1999, in

der ein Jahresüberschuss von 2.756.632 DM ausgewiesen ist, eine um 2.756.632 DM

höhere Forderung der U gegen die Klägerin aufgrund des Bestandes des

Verrechnungskontos aufweist.

Da das Verrechnungskonto der Klägerin in der U auch nach der - im Jahresabschluss

vom 12.5.2000 - vorgenommenen Gutschrift kein Guthaben der Klägerin, sondern nach

wie vor eine Verbindlichkeit gegenüber der U auswies, wurde durch diese Buchung der

Jahresüberschuss auch tatsächlich sofort abgeführt. Etwas anderes könnte allenfalls

dann gelten, wenn und soweit die Gutschrift des Jahresüberschusses zu einem

Guthaben der Klägerin geführt hätte, weil man in diesem Fall daran denken könnte, die

Gewinnabführung erst mit der tatsächlichen Entnahme des Geldes aus der U als

vertragswidrig durchgeführt anzusehen (vgl. zu diesem Problemkreis Sterner in

Hermann/Heuer/Raupach - HHR- KStG § 14 Rz, 204, Stichwort " Verrechnung auf

laufendem Konto).

100

Soweit die Klägerin einwendet, die Gutschrift könne erst im Rahmen der

Abschlussbuchungen im Jahr 2000 erfolgt sein und dass ein Verstoss gegen den

Ergebnisabführungsvertrag nur in den Jahren 1998 und 1999 schädlich, im Jahr 2000

hingegen wegen der erfolgten Kündigung unschädlich sei, rechtfertigt dies keine andere

Beurteilung des Sachverhaltes. Ob ein Ergebnisabführungsvertrag ordnungsgemäß

durchgeführt worden ist, ist anhand eines Vergleiches zwischen der vertraglich

geschuldeten und der für dieses Jahr tatsächlich vorgenommenen Gewinnverwendung

festzustellen. Es ist hingegen unerheblich, ob der Verstoß gegen die

Ergebnisabführungsverpflichtung buchhalterisch noch in der letzten Sekunde des

Wirtschaftsjahres, dessen Gewinnverwendung dem Ergebnisabführungsvertrag

widerspricht, umgesetzt wird, oder ob die schädlichen Buchungen erst nach Ablauf des

Wirtschaftsjahres erfolgen. In beiden Fällen ist der Ergebnisabführungsvertrag für dieses

Jahr nicht durchgeführt worden.

101

Der Verstoß gegen den Ergebnisabführungsvertrag kann nicht dadurch geheilt werden,

dass nunmehr in der Bilanz der U die dem Ergebnisabführungsvertrag entspechenden

Buchungen nachgeholt werden. In diesem Zusammenhang kommt es auf die zwischen

den Beteiligten erörterte Frage, ob eine Berichtigung wegen eines möglicherweise

bewussten Verstoßes gegen den Ergebnisabführungsvertrag ausgeschlossen ist, nicht

an. Eine berichtigte Bilanz kann der Besteuerung nämlich nur dann zugrunde gelegt

werden, wenn die aufgrund der ursprünglichen Bilanz ergangenen Steuerbescheide

noch änderbar sind. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist eine Bilanzberichtigung zu

diesem Stichtag zugunsten wie auch zuungunsten des Steuerpflichtigen grundsätzlich

ausgeschlossen (Heinicke in Schmidt, 24. Auflage 2005, § 4 Rz. 684).

102

Für die Körperschaftsteuerfestsetzung der U für das Jahr 1999 ist

Festsetzungsverjährung eingetreten.

103

Die Körperschaftsteuererklärung der U für das Jahr 1999 wurde im Jahr 2000

eingereicht, so dass gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 Abgabenordnung - AO- mit Ablauf des

Jahres 2000 die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO begann, die

regulär mit Ablauf des Jahres 2004 geendet hätte. Die in den Jahren 2001 bis 2003

durchgeführte Betriebsprüfung führte allerdings gem. § 171 Abs. 4 AO zu einer

Ablaufhemmung, bis der aufgrund der Außenprüfung erlassene

Körperschaftsteuerbescheid gegenüber U für das Jahr 1999 vom 17.5.2004

104

unanfechtbar geworden war. Durch die Rücknahme der zunächst gegen den

Körperschaftsteuerbescheid erhobenen Klage ist Unanfechtbarkeit eingetreten.

Eine weitere Ablaufhemmung zugunsten der U ist nicht einschlägig. Zwar hat der

steuerliche Berater der U am 10.5.2004 einen "Antrag" auf Berichtigung der Bilanz für

das Jahr 1999 gestellt und gem. § 171 Abs. 3 AO läuft die Festsetzungsfrist nicht ab,

bevor über einen außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellten Antrag

auf Änderung einer Steuerfestsetzung unanfechtbar entschieden worden ist. Es ist aber

zweifelhaft, ob § 171 Abs. 3 AO überhaupt einschlägig ist. Im Zeitpunkt des Einganges

des Antrages lagen nur Steuerbescheide vor, die erklärungsgemäß ergangen waren

und dem entsprachen, was U auch unter Berücksichtigung der berichtigten Bilanz

anstrebte. Insofern konnte der "Antrag" auf Bilanzänderung schon begrifflich nicht mit

dem Ziel gestellt worden sein, die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des zu

diesem Zeitpunkt gültigen Körperschaftsteuerbescheides für das Jahr 1999 zu

erreichen.

105

Sollte, - trotz der oben aufgeführten Zweifel - § 171 Abs. 3 AO unter dem Gesichtspunkt

anwendbar sein, dass auch ein vorsorglich für den Fall gestellter "Antrag", dass der

Beklagte einen geänderten Bescheid unter Berücksichtigung der Auffassung der

Betriebsprüfung erläßt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, so ist über diesen

Antrag jedenfalls unanfechtbar entschieden worden: Der Beklagte hat trotz des Antrages

vom 10.5.2004 am 17.5.2004 einen Bescheid für das Jahr 1999 ohne Berücksichtigung

der berichtigten Bilanz erlassen. In dem sich daran anschließenden

Einspruchsverfahren hat es der Beklagte in der Einspruchsentscheidung vom

13.12.2005 ausdrücklich abgelehnt, den korrigierten Jahresabschluss zu

berücksichtigen, obwohl der steuerliche Bevollmächtigte der U den Einspruch gerade

mit dem Anspruch auf Berücksichtigung des korrigierten Abschlusses begründet hatte

(vergleiche Schreiben zur Einspruchsbegründung vom 27.7.2004 und vom 6.9.2004).

Durch die beiden Entscheidungen hat der Beklagte klar und eindeutig zum Ausdruck

gebracht, dass er trotz des "Antrages auf Bilanzberichtigung" den korrigierten

Jahresabschluss der Besteuerung nicht zugrunde legen will, einer weiteren, dritten

Ablehnung des Antrages bedurfte es insoweit nicht. Die ablehnenden Entscheidungen

sind unanfechtbar (siehe oben die Ausführungen zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4

AO).

106

Da die berichtigte Bilanz der Besteuerung der U nicht zugrunde gelegt werden kann, ist

die in dem (korrigierten) Jahresabschluss vorgenommene Rückgängigmachung der

Gewinnausschüttung unbeachtlich. Der Ergebnisabführungsvertrag wurde daher für das

Jahr 1999 und damit das zweite Jahr seines Bestehens nicht mehr durchgeführt

(Verstoß gegen § 14 Abs.1 Nr. 3 Satz 1 KStG).

107

Ein wichtiger Grund, der bereits für dieses Jahr die (unschädliche) Kündigung des

Ergebnisabführungsvertrages gestattet hätte (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG), lag

nicht vor, sondern entstand erst für das Jahr 2000 durch die Anteilsveräußerung und

Übertragung.

108

Da der Ergebnisabführungsvertrag weniger als fünf Jahre durchgeführt worden ist, ist

die Organschaft insgesamt und damit auch für das Streitjahr 1998 nicht anzuerkennen,

zumal auch für dieses Jahr im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung gegenüber U

unabänderbar (bestandskräftig und festsetzungsverjährt entsprechend den

Ausführungen zum Jahr 1999) vom Nichtbestehen eines Organschaftsverhältnisses zur

109

Klägerin ausgegangen worden ist.

Etwas anderes folgt nicht daraus, dass der gegenüber der Klägerin ergangene Bescheid

für das Jahr 1998 noch änderbar ist. Zwar hat der Bundesfinanzhof im Urteil vom 28.

Januar 2004 (I R 84/03, Bundessteuerblatt - BStBl. II 2004, 539) ausgeführt, dass über

die Höhe des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens allein in der

Steuerfestsetzung gegenüber dem Organträger entschieden wird und die

Steuerfestsetzung gegenüber der Organgesellschaft insoweit nicht als

Grundlagenbescheid im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 1, 171 Abs. 10 AO anzusehen ist,

weil beide trotz bestehender Organschaft selbständige Besteuerungssubjekte bleiben.

Der Senat hält diese Grundsätze aber auf den vorstehenden Fall für nicht übertragbar,

weil die Frage, ob ein Organschaftsverhältnis zu verneinen ist, weil der

Ergebnisabführungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt worden ist, für alle an dem

Organschaftsverhältnis Beteiligten nur einheitlich entschieden werden kann.

110

In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob die berichtigte Bilanz der U im

Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Klägerin berücksichtigt

werden könnte, wenn eine entsprechende Anpassung der Steuerbescheide der U nach

§ 174 AO möglich wäre. Da für die Steuerfestsetzungen der Jahre 1998 und 1999

gegenüber U Festsetzungsverjährung eingetreten ist, kommt deren Beiladung nach §

174 Abs. 5 AO nicht in Betracht (Tipke/Kruse § 174 Rz. 57), so dass eine Änderung der

Körperschaftsteuerbescheide nach § 174 AO nicht möglich ist.

111

Die Bedenken der Klägerin, es verstoße gegen Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz, wenn ihr

aufgrund von Handlungen der U die Möglichkeit zur Geltendmachung des

Organschaftsverhältnisses verwehrt werde, teilt der Senat nicht. Art. 19 Abs. 4

Grundgesetz gewährt Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt. Die Rechte der

Klägerin sind aber nicht durch einen Akt hoheitlicher Gewalt, sondern dadurch

beeinträchtigt, dass U sich aus Gründen, die das Gericht nicht kennt, dazu entschlossen

hat, das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses nicht mehr geltend zu machen. Die

Frage, ob U dazu berechtigt war, ist vor den Zivilgerichten zu klären. Eine allgemeine

Regel, dass das Steuerrecht im Falle fehlender oder verweigerter Mitwirkung eines

Dritten gleichwohl dem Steuerpflichtigen die Erlangung der von ihm reklamierten

Vorteile ermöglichen muss, existiert nicht. Der Senat ist vielmehr der Auffassung, dass

es in solchen Fällen Sache des Steuerpflichtigen ist, die erforderliche Mitwirkung

herbeizuführen und er, wenn ihm dies nicht gelingt, den Vorteil nicht geltend machen

kann (vgl. z. B. die Regelung in § 10 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - ,

nach der der Steuerpflichtige den Vorteil des Realsplittings nur bekommt, wenn der

geschiedene Ehepartner in Gestalt seiner Zustimmung mitwirkt).

112

Den Einwand der Klägerin, U habe jedenfalls die Bestandskraft der

Körperschaftsteuerfestsetzung des Jahres 1998 selbst nicht verhindern können, macht

sich der Senat nicht zu eigen. Grundsätzlich besteht auch ein Rechtsschutzinteresse an

einer Anfechtung eines Bescheides über eine Körperschaftsteuerfestsetzung von 0 DM,

weil der Bescheid insoweit Grundlagenbescheid für eine Vielzahl von Folgebescheiden

ist (vgl. § 47 KStG), vorausgesetzt allerdings, es wird geltend gemacht, der Bescheid sei

falsch. Speziell im Streitfall bestünde außerdem ein zusätzliches Rechtsschutzinteresse

an der Anfechtung des auf 0 DM lautenden Körperschaftsteuerbescheides, weil das

Bestehen eines Organschaftsverhältnisses behauptet und von der Finanzverwaltung

bestritten worden war.

113

Die Behauptung, U habe die Klage zurückgenommen, um einer Abweisung als

unzulässig zuvor zu kommen, ist vor diesem Hintergrund nicht nachvollziehbar. Den

beigezogenen Klageakten lässt sich weder ein entsprechender Hinweis des Gerichts

entnehmen noch ist eine derartige Überlegung in dem Schriftsatz, mit dem die

Klagerücknahme erklärt wurde, zum Ausdruck gekommen. Die Klägerin hat nicht

dargelegt, worauf sie ihre "Erkenntnisse" stützt. Hinzukommt, dass aufgrund der von der

Klägerin vermutete Motivlage jedenfalls kein Anlass bestanden hätte, auch die Klage

gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung des Jahres 1999 zurückzunehmen. Dass dies

erfolgt ist, spricht dafür, dass andere Gründe für die Klagerücknahme der U

entscheidend waren.

114

2. Bauvorhaben L KG

115

Die Klage hat insoweit Erfolg, als der der Klägerin aufgrund des zwischen ihr und der X

GmbH unstreitig bestehenden Organschaftsverhältnisses bisher zugerechnete Verlust

von 6.802.214 DM um 1.334.195 DM auf den Betrag von 8.136.409 DM zu erhöhen ist.

116

Es handelt sich insoweit um zusätzlichen Aufwand der U für das zum 31.12.1998

endende Wirtschaftsjahr, bedingt durch eine Erhöhung der Rückstellung für

Nachbesserungsleistungen (102.080 DM) sowie eine Erhöhung der

Einzelwertberichtigung der Forderungen aus den Bauprojekten.

117

Dieser zusätzliche Aufwand wirkt sich unmittelbar auf den Gewinn der Klägerin aus, und

zwar ungeachtet der Frage, ob die Bilanz der X GmbH auf den 31.12.1998 noch

berichtigt werden könnte. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. Januar

2004 I R 84/03, BStBl. II 2004,539), der der Senat folgt, hat die Einkommensermittlung

bei der Organgesellschaft keine Bindungswirkung für die Ermittlung des Einkommens

der Organträgerin. Der Senat versteht diese Rechtsprechung so, dass im Falle des

Bestehens eines Organschaftsverhältnisses eine eigenständige Ermittlung des

zutreffenden und der Organträgerin zuzurechnenden Einkommens der

Organgesellschaft bei der Ermittlung des Einkommens der Organträgerin stattzufinden

hat.

118

a) Rückstellungen

119

Es ist ein zusätzlicher Betrag von 102.800 DM zu berücksichtigen, weil der Beklagte an

der pauschalen 10 %-igen Kürzung der Rückstellung für Nachlaufarbeiten nicht mehr

festhält, soweit die Rückstellung für die Bauobjekte gebildet worden war (nach Angaben

der Klägerin in Höhe von 1.028.000 DM).

120

Eine weitere Erhöhung der in der Bilanz der X GmbH auf den 31.12.1998 wegen

drohender Nachbesserungsverpflichtungen gebuchten Rückstellung ist allerdings nicht

vorzunehmen.

121

Gem. § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Jahr 1998

anzuwendenden Fassung hatte die X GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen

anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer

Buchführung auszuweisen ist. Gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind unter anderem

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Entsprechend sind

Rückstellungen für das Risiko künftiger Erlösschmälerungen durch kostenlose

Nacharbeiten, Ersatzlieferungen oder Schadenersatzleistungen zu buchen (BFH- Urteil

122

vom 30. Juni 1983 IV R 41/81, BStBl. II 1984,263).

Die X GmbH hatte in ihrer Bilanz auf den 31.12.1998 wegen ihrer

Nachbesserungsverpflichtungen bereits eine Rückstellung für "Nachlaufkosten" in Höhe

von 2.483.000 DM gebildet. Darin war nach dem insoweit unwidersprochenen

Vorbringen der Klägerin ein Betrag von 1.028.000 DM enthalten, der für die

Bauvorhaben berücksichtigt worden war.

123

Dass tatsächlich mehr als die von der X - GmbH in die Bilanz für die Bauprojekte

eingestellten 657.000 DM bzw. wie die Klägerin vorträgt, diesbezüglich sogar 960.000

DM in die Rücklage hätten eingebucht werden müssen, vermag der Senat aus den

vorgelegten Unterlagen nicht zu erkennen. Weder anhand der zu den Akten gereichten

umfangreichen Mängellisten noch anhand des Schriftverkehrs zwischen den

Rechtsanwälten der X GmbH /Klägerin und deren Auftraggebern lassen sich konkrete

Anhaltspunkt dafür entnehmen, mit welchem Wert etwa noch zu erbingende

Nachbesserungsarbeiten anzusetzen gewesen wären. Soweit die Klägerin auf die

Klagerwiderungen bez. des Objektes vom 21.10.1998 verweist, räumt selbst der

Verfasser der Klageerwiderung ein, dass es sich bei den 960.000 DM um einen

geschätzten Betrag handelt, der allerdings nicht näher spezifiziert wird. Der Senat geht

deshalb davon aus, dass die Schätzung nicht an den tatsächlichen Kosten orientiert,

sondern von der Motivation getragen war, einen Gegenanspruch in der Höhe zu

konstruieren, die erforderlich war, um gegen den der X GmbH verbliebenen und

"zugestandenen" restlichen Werklohnanspruch aus dem Objekt in voller Höhe

aufrechnen zu können.

124

Sonstige Unterlagen, die einen sicheren Schluss darauf zulassen, dass die X GmbH

eine höhere Rückstellung als die eingebuchten 657.000 DM hätte bilden müssen, hat

die Klägerin nicht vorgelegt. Dies geht nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen, denen

zufolge jede Partei für die ihr günstigen Umstände darlegungs- und nachweispflichtig ist

(Seer in Tipke/Kruse § 96 FGO Rz. 83 m.w.N.), zu Lasten der Klägerin, da sie sich

insoweit auf das Vorliegen eines ihre Einkünfte mindernden Sachverhaltes beruft.

125

Da der Beklagte an der von der Betriebsprüfung vorgenommenen pauschalen Kürzung

der Rückstellung für Nachlaufkosten, soweit sie auf die Bauobjekte entfällt, nicht mehr

festhält und einer Erhöhung der diesbezüglichen Rückstellung um 102.800 DM

zugestimmt hat, erübrigt sich ein Eingehen auf die Frage, ob auch eine Rückstellung in

Höhe von nur 591.300 DM für andere Objekte zutreffend gewesen wäre.

126

b) Wertberichtigung

127

Es ist ein zusätzlicher Aufwand in Höhe von 1.232.115 DM zu berücksichtigen, weil die

X GmbH insoweit in ihrer Bilanz auf den 31.12.1998 eine höhere Einzelwertberichtigung

ihrer Forderungen gegenüber der L KG aus den Objekten hätte vornehmen müssen.

128

aa) Wertberichtigung dem Grunde nach

129

Aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung folgte für die X GmbH die

Verpflichtung, auch ihre Geldforderungen gegen die L KG als Teil ihres

Umlaufvermögens (§ 266 Abs. 2 HGB Punkt B. II.1 im Gliederungsschema dieser

Vorschrift) in der Bilanz auszuweisen. Geldforderungen sind zwar in der Handelsbilanz

und der Steuerbilanz grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten zu bewerten (vgl. §

130

253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), die grundsätzlich ihrem Nennwert

entsprechen. Ist der Teilwert einer Forderung aber niedriger, weil es zweifelhaft ist, ob

die Forderung erfüllt wird, ist in Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips

(§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB) zwingend auf den niedrigeren Wert abzuschreiben. Dieser

Wert ist wegen der in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG getroffenen Anordnung, das für den

Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den

handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist, auch

für die Steuerbilanz verbindlich (Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die

Steuerbilanz).

Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden

Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen.

Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen,

uneinbringliche sind abzuschreiben. Ein wegen Ausfallrisikos unter ihrem Nennwert

liegender Teilwert kann im allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden.

Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmann besondere Bedeutung zu. Maßgebend ist,

ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus

den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines teilweisen

Forderungsausfalles herleiten darf. Die Schätzung muss eine objektive Grundlage in

den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden, wobei bis zum Tag der

Erstellung der Bilanz erlangte wertaufhellende Kenntnisse über den der Forderung am

Bilanzstichtag beizulegendem Wert zu berücksichtigen sind (vgl. zu den

Voraussetzungen einer Einzelwertberichtigung BFH - Urteil vom 20. August 2003 I R

49/02, BStBl. II 2003,941 mit weiteren Nachweisen zu Rechtsprechung und Literatur).

131

Bei Aufstellung der Bilanz für das Jahr 1998 am 30.4.1999 waren Umstände bekannt,

die den Schluss zuließen, dass die Forderungen aus den Bauvorhaben mit einem über

das allgemeine Kreditrisiko hinausgehendem Risiko behaftet waren, denn die L KG

hatte trotz klageweiser Geltendmachung die Forderungen aus den Bauvorhaben nicht

gezahlt. Die Restforderungen aus den Bauvorhaben waren ebenfalls trotz bereits am

13.2.1998 erstellter Schlussrechnung bis zum 31.12.1998 nicht beglichen worden,

sondern die Zahlung vollständig mit Blick auf die eingeleiteten

Beweissicherungsverfahren verweigert worden. Diesen Risiken war im Wege der

Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen.

132

Die X GmbH hat in der Bilanz auf den 31.12.1998 nur die bereits in der Bilanz auf den

31.12.1997 gebildeten Wertberichtigungen für die Objekte beibehalten. Anders als der

Beklagte ist der Senat davon überzeugt, dass auf Grund der weiteren, nach Aufstellung

der Bilanz 1997 und bis zur Aufstellung der Bilanz für das Jahr 1998 bekannt

gewordenen Fakten zusätzliche Einzelwertberichtigungen notwendig gewesen wären.

133

Dies folgt für alle Bauobjekte daraus, dass der Anwalt, der von der Geschäftsführung der

U Gruppe mit der Prüfung der Erfolgsaussichten der gerichtlichen Durchsetzung der

Werklohnforderungen beauftragt war, in seiner vor Aufstellung der Bilanz abgegebenen

Stellungnahme vom 8.2.1999 mitgeteilt hatte, dass aus dem Komplex L allenfalls 20 - 25

% der Forderungen und für ein anderes Bauvorhaben sogar nur ein Betrag von 500.000

realisiert werden könnte.

134

Unter Einbeziehung der Klageerwiderungen hätte ein Kaufmann deshalb die

Forderungen aus den Projekten bei Beachtung des Vorsichtigkeitsprinzips von § 252

Abs. 1 Nr. 4 HGB höchstens noch mit dem Wert angesetzten dürfen, den die L KG als

135

Werklohn zu zahlen bereit war.

Für die Bauvorhaben, aus denen noch Forderungen in Höhe von 2.969.942 DM brutto

offen waren, hätte ein Kaufmann aufgrund des anwaltlichen Schreibens und der - wie

auch der spätere Vergleich bestätigt - bereits am 30.4.1999 verfahrenen und

unüberschaubaren Rechtslage unter Berücksichtigung des Vorsichtigkeitsprinzips einen

deutlich niedrigeren Wert als 2.659.942 DM brutto ansetzen müssen.

136

bb) Wertberichtigungen der Höhe nach

137

Es ergibt sich infolge der für das Jahr 1998 zusätzlich vorzunehmenden

Einzelwertberichtigung ein Aufwand von 87.555 DM.

138

Das Gericht orientiert sich insoweit an dem unter Berücksichtigung des

Vorsichtigkeitsprinzips höchst möglichen Wertansatz der Forderung. Zwar hat der

Kaufmann insoweit ein Ermessen, auch einen niedrigeren Wert anzusetzen. Es ist aber

nicht mehr aufklärbar, ob die X GmbH für ihre Werklohnforderungen, hätte sie sich mit

der Frage der Wertberichtigung befasst, auch einen unter dem höchst möglichen

liegenden Wert gewählt hätte. Dies geht zu Lasten der Klägerin, da sie für die für sie

günstigen Umstände nach allgemeinen Grundsätzen darlegungs- und beweispflichtig

ist.

139

Der zusätzliche Wertberichtigungsbedarf ist wie folgt zu berechnen:

140

Die L KG hat in der Klageerwiderung die Forderung nur insoweit bestritten, wie mehr als

der Betrag von 810.609 DM brutto geltend gemacht wird. Dies entspricht bei einem

Umsatzsteuersatz von 15 % (vgl. Aufstellung Bl. 76 GA) einem Nettobetrag von 704.877

DM. Die Forderung der X GmbH betrug 1.080.346 DM brutto und 939.432 DM netto.

Dieser Betrag wäre um 234.555 DM auf 704.877 DM wertzuberichtigen gewesen. Unter

Berücksichtigung der bereits auf den 31.12.1997 erfolgten Einzelwertberichtigung von

147.000 DM ergibt sich für das Jahr 1998 ein zusätzlicher Aufwand von 87.555 DM (=

234.555 DM - 147.000 DM).

141

Weiteres Objekt

142

Für das weitere Objekt gilt zur Höhe des Wertansatzes und zur Berechnung der

Wertberichtigung das oben Gesagte sinngemäß. Es ergibt sich aus der

Wertberichtigung ein zusätzlicher Aufwand in Höhe von 163.281 DM, der wie folgt

ermittelt wurde:

143

Die X GmbH hat eine Bruttoforderung von 860.569 DM geltend gemacht, was einem

Nettobetrag von 748.321 DM entspricht (Aufstellung Bl.76 GA). Die L KG hat davon

575.046 DM brutto "anerkannt", was einem Nettobetrag von 500.040 DM entspricht. Die

Nettoforderung der X -GmbH wäre daher von 748.321 DM um 248.281 DM auf 500.040

DM netto wertzuberichtigen gewesen. Abzüglich der bereits auf den 31.12.1997

vorgenommenen Einzelwertberichtigung in Höhe von 85.000 DM verbleibt ein Aufwand

von 163.281 DM.

144

Hinsichtlich der weiteren Objekte hat das Gericht keinen Anhaltspunkt dafür, welches

der höchst mögliche zulässige Bilanzansatz gewesen wäre. Der Senat geht, entgegen

der Auffassung der Klägerin nicht davon aus, dass insoweit auf den vom Anwalt in dem

145

Schreiben vom 8.2.1999 genannten Wert von 500.000 DM abgestellt werden kann. Aus

dem Schreiben ergibt sich nämlich, dass der Anwalt nur sehr grob und überschlägig

geschätzt hat, was dadurch bestätigt wird, dass bei dem später zwischen der X GmbH

und der L KG geschlossenen Vergleich mehr als das doppelte dessen, was der Anwalt

in seinem Schreiben in Aussicht gestellt hatte, erzielt werden konnte. Fakten, die

belegen, dass im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung für das Jahr 1998 tatsächlich nur ein

Oberwert von 500.000 DM realistisch war, hat die Klägerin nicht vorgetragen.

Insbesondere kann aus der späteren Aufteilung der Vergleichssumme zwischen der X

GmbH und der XB GmbH nicht geschlossen werden, dass die L KG für alle

Bauvorhaben der X GmbH nur 341.194,62 DM brutto gezahlt hätte. Der Vergleich selbst

enthält keine Aufschlüsselung darüber, welche Vergütung auf welches Bauvorhaben

entfällt. Die Kriterien, nach denen die X GmbH und die XB GmbH die Summe aufgeteilt

haben, sind nicht dargelegt worden. Da die Gesellschaften unter einheitlicher

Geschäftsführung standen, zum Teil Gesellschafteridentität bestand und beide

Gesellschaften zum U Konzern gehörten, ist nicht auszuschließen, dass andere

Kriterien als die Höhe der jeweils erbrachten Bauleistungen für die Aufteilung

maßgeblich waren.

Der Senat schätzt deshalb griffweise, dass in der Bilanz auf den 31.12.1998 ein Ansatz

der Forderungen aus den Objekten mit 50 % ihres Wertes noch zulässig gewesen wäre.

146

Der zusätzliche Aufwand ist wie folgt zu berechnen:

147

Nettoforderungen laut Aufstellung (Bl. 76 GA) 2.582.558 DM

148

davon 50 % = 1.291.279 DM

149

abzüglich bereits erfolgter Wertberichtigung in Höhe von 310.000 DM

150

verbleibt: 981.279 DM

151

Kosten

152

Die Kosten des Verfahrens sind der Klägerin insgesamt aufzuerlegen. Soweit sie

hinsichtlich der Einzelwertberichtigungen zum Teil obsiegt hat, ist dies auf erst im

Klageverfahren vorgelegte Unterlagen zurückzuführen, so dass ihr die Kosten gem. §

135 Abs. 1, 137 Finanzgerichtsordnung - FGO -aufzuerlegen waren. Soweit sie

hinsichtlich der Erhöhung der Rückstellung zum Teil obsiegt hat, waren ihr die Kosten

gem. § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 2 FGO aufzuerlegen, da der Beklagte nur

hinsichtlich 1,87 % der gesamten von der Klägerin geltend gemachten Erhöhung des

einheitlich und gesondert festzustellenden Verlustes aus Gewerbebetrieb nachgegeben

hat und damit nur zu einem ganz geringen Teil unterlegen ist.

153

Revision

154

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da höchstrichterlich nicht geklärt

ist, ob sich ein Organträger auch dann auf das Bestehen eines körperschaftsteuerlichen

Organschaftsverhältnisses berufen kann, wenn im Rahmen der Steuerfestsetzung der

Organgesellschaft das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses verneint wurde und

der Steuerbescheid der Organgesellschaft wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung

nicht mehr geändert werden kann.

155