Urteil des FG Düsseldorf, Az. 3 K 1239/09 E

FG Düsseldorf (verdeckte gewinnausschüttung, gesellschaft, höhe, immobilie, gewinnausschüttung, spanien, kapitalgesellschaft, beteiligung, prüfer, handelsrechtliche buchführungspflicht)
Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 1239/09 E
Datum:
29.10.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
3. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
3 K 1239/09 E
Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 28. Januar 2009 wird unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 dahin
geändert, dass die Einkommensteuer auf den Betrag festgesetzt wird,
der sich bei Minderung der Einkünfte aus Kapitalvermögen um eine
nach dem Halbeinkünfteverfahren angesetzte verdeckte
Gewinnausschüttung in Höhe von 15.000 DM ergibt. Die Ermittlung der
festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig
vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des
Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die
Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Strittig ist, ob die Klägerin durch die unentgeltliche Nutzung eines Grundstücks in
Spanien zu Wohnzwecken, das ihr von einer spanischen Kapitalgesellschaft überlassen
wurde, an der sie beteiligt war, eine verdeckte Gewinnausschüttung bezogen hat.
2
Herr X gründete am 22. Juli 1999 die SL, mit Sitz in Palma de Mallorca. Das
Gesellschaftskapital in Höhe von 42.071 Euro (= 7.000.026 Peseten) wurde in 100
Anteile aufgeteilt. Die Gesellschaft wurde im Handelsregister von Mallorca eingetragen.
Herr X brachte in Anrechnung auf seine Einlageverpflichtung ein 1.000 qm großes
Grundstück ein, das er im Jahr zuvor erworben hatte. Er errichtete auf dem Grundstück
ein 160 qm großes Einfamilienhaus mit Schwimmbad (BP-Handakte Bl. 257). Der
steuerliche Berater von Herrn X teilte in einem Schreiben vom 8. Juli 2004 mit, dass die
3
SL im Jahr 2001 von der spanischen Finanzbehörde geprüft worden und ihr im Ergebnis
bestätigt worden sei, dass sie für die Jahre 1999 bis 2001 keine Steuern zu zahlen
habe. Dies bedeute, dass bei der Gesellschaft keine Gewinne angefallen seien (BP-
Handakte Bl. 258, 272; vgl. auch die Jahresabschlüsse für 2001 bis 2003, ebenda Bl.
247-249, und den Steuerbescheid für 2003 vom 20. Juli 2004, ebenda Bl. 278 f.).
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 12. Mai 2000 verkaufte Herr X je 25
Gesellschaftsanteile für jeweils 300.000 DM (= 153.387,56 Euro bzw. 25.521.542
Peseten) an die Klägerin, ihren Ehemann und an deren Söhne (BP-Handakte Bl. 224
ff.). Ein Teilbetrag des Gesamtkaufpreises in Höhe von 1.100.000 DM wurde in drei
Raten bis Ende 2000 gezahlt; von dem zunächst als Sicherheit einbehaltenen
Restbetrag in Höhe von 100.000 DM zahlten die Käufer nur einen Teilbetrag in Höhe
von 10.773 DM an den Verkäufer aus. Die Zahlung des Differenzbetrags in Höhe von
89.227 DM verweigerten sie unter Hinweis darauf, dass sie angesichts gravierender
Baumängel des Objekts Nachbesserungsarbeiten mit einem Kostenaufwand in dieser
Höhe hätten durchführen müssen (BP-Handakte Bl. 650, 679 ff., 245 f., 259).
4
Die Klägerin, ihr Ehemann und ihre Söhne nutzten das Grundstück im Streitjahr (2001)
bei Aufenthalten in Mallorca zu eigenen Wohnzwecken. Ein Entgelt entrichteten sie
nicht. Dritten wurde das Objekt nicht überlassen. Gewinne wurden seitens der SL nicht
ausgeschüttet (BP-Handakte Bl. 221, 243).
5
Durch notariell beurkundete Verträge vom 26. März und 2. April 2002 verkauften die
Klägerin und ihr Ehemann ihre Anteile an der SL je zur Hälfte an ihre Söhne, die dafür
jedem Elternteil 153.387,56 Euro zahlten (BP-Handakte Bl. 230).
6
Der Beklagte setzte gegenüber der Klägerin aufgrund der von ihr beantragten
getrennten Veranlagung erstmals durch Bescheid vom 18. Februar 2004, der unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung erging, Einkommensteuer für 2001 fest. Die Festsetzung
wurde später durch Bescheide vom 14. Juli 2004 und 22. Februar 2005, in dem der
Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, geändert.
7
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 16. August 2005 führte der Beklagte vom
26. September 2005 bis zum 18. Januar 2007 bei der Klägerin eine Außenprüfung für
2000 bis 2002 durch. Dabei lag dem Prüfer eine Mitteilung des Finanzamts (FA) vom 27.
Juli 2004 vor, in der dieses darauf hinwies, dass im Rahmen einer Außenprüfung bei
Herrn X die Veräußerung der Anteile an die Klägerin, ihren Ehemann und ihre Söhne
bekannt geworden sei (BP-Handakte Bl. 215). Der Veranlagungsbeamte des Beklagten
hatte daraufhin die Klägerin, ihren Ehemann und deren Söhne aufgefordert, die bislang
unterbliebene Anzeige gemäß § 138 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO)
nachzuholen (BP-Handakte Bl. 217 ff.). Die Klägerin und ihre Angehörigen waren dieser
Aufforderung mit Schreiben vom 21. Oktober 2004 nachgekommen (BP-Handakte Bl.
220, 238-241). Mit Schreiben vom 9. Mai 2005 hatte die Klägerin mitgeteilt, dass die SL
nach Auskunft ihrer spanischen Steuerberaterin nach der bis 2003 geltenden
Rechtslage in Spanien keine Steuern habe entrichten müssen. Aufgrund einer
Rechtsänderung im Jahr 2002 sei Vermögensteuer abzuführen. Die Anteilseigner seien
nicht steuerpflichtig (BP-Handakte Bl. 245).
8
Der Prüfer des FA , der Herrn X geprüft hatte, äußerte aufgrund vertraulicher
Informationen den Verdacht, dass Herr X mit den Käufern der von der SL gehaltenen
Immobilie einen Kaufpreis vereinbart habe, der doppelt so hoch sei wie der beurkundete
9
Kaufpreis. Der Differenzbetrag sei von einem Konto der Klägerin und ihres Ehemannes
in der Schweiz auf ein ebenfalls in der Schweiz geführtes Konto von Herrn X
überwiesen worden (BP-Handakte Bl. 250, 251 f. u. 255). Der Prüfer des Beklagten teilte
dem Prüfer des FA nach einem Aktenvermerk vom 18. September 2006 mit, dass er
keine Feststellungen zur Zahlung eines zusätzlichen Kaufpreises in Höhe von
1.200.000 DM habe treffen können (BP-Handakte Bl. 282). Nach seinen Recherchen
handelte es sich bei dem Erwerb der Anteile einer Grundbesitz haltenden Sociedad
Limitada um eine zur Vermeidung spanischer Einkommen-, Vermögen- und
Erbschaftsteuer zulässige und gebräuchliche Gestaltung (BP-Handakte Bl. 283-291,
588).
In seinem Bericht vom 23. Mai 2007 (BP-Handakte nach Bl. 752 und
Einkommensteuerakte 2001 a. E.) vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die
unentgeltliche Überlassung der Immobilie durch die SL an die Anteilseigner bei diesen
zu Einnahmen aus Kapitalvermögen in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen
geführt habe. Auch wenn die Gesellschaft in Spanien mangels auf Gewinnerzielung
gerichteter Tätigkeit keiner Einkommensbesteuerung unterliege, schließe dies eine
Vorteilszuwendung an den Anteilseigner, die zu inländischen Einkünften aus
Kapitalvermögen führe, nicht aus. Bei der Bewertung des Vorteils sei nach der Lage und
Ausstattung des Objekts die Kostenmiete in Höhe von 6 % des notariell beurkundeten
Kaufpreises in Höhe von 1.200.000 DM zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von
10 %, d. h. rd. 8.000 DM, somit ein Jahresbetrag in Höhe von rd. 80.000 DM (= 40.903
Euro) anzusetzen (vgl. auch BP-Handakte Bl. 660). Auf die Klägerin entfalle damit für
das Streitjahr ein Betrag in Höhe von 80.000 DM x 1/4 x 9/12 = 15.000 DM und für das
Jahr 2002 ein Betrag in Höhe von 40.903 Euro x 1/4 x 3/12 = 2.556 Euro.
10
Der Beklagte setzte entsprechend dieser Rechtsauffassung und Berechnung die
Einkommensteuer für 2001 durch Bescheid vom 13. September 2007 gemäß § 173 Abs.
1 Nr. 1 AO neu fest.
11
Die Klägerin legte dagegen Einspruch ein, mit dem sie sich gegen den Ansatz einer
verdeckten Gewinnausschüttung dem Grunde nach wandte. Die Höhe des vom Prüfer
insoweit angesetzten Betrags hatte sie ausdrücklich nicht beanstandet (BP-Handakte
Bl. 751). Nach Eingang berichtigter Angaben zu den für 1997 bis 2006 erklärten
Einkünften aus Kapitalvermögen im Hinblick auf ein bei einem Züricher Bankhaus
unterhaltenes Depot (BP-Handakte Bd. IV Vorhefter) ging der von der
Rechtsbehelfsstelle davon in Kenntnis gesetzte Prüfer davon aus, dass der Kaufpreis für
die Anteile tatsächlich 2.400.000 DM betragen habe. Dafür spreche zum einen ein
deutlicher Rückgang der nacherklärten Zinserträge von 1999 bis 2001 um rd. 45.000
DM. Zum anderen habe die Klägerin Schenkungen an ihre Söhne im März 2000 in
Höhe von rd. 73.840 Euro und im März/April 2002 in Höhe von jeweils 153.387 Euro
nacherklärt. Der Beklagte teilte der Klägerin daraufhin mit, dass er beabsichtige die
Kostenmiete mit einem Jahresbetrag in Höhe von 152.000 DM (6 % von 2.400.000 DM
zuzüglich Gewinnzuschlag in Höhe von 8.000 DM) anzusetzen. Auf die Klägerin entfalle
insoweit bezogen auf das Streitjahr ein Betrag von 28.500 DM. Die Klägerin hielt dem
entgegen, dass die tatsächlich erzielbare Jahresmiete für vergleichbare Objekte nicht
einmal einen Betrag in Höhe von 80.000 DM erreiche. Der angefochtene
Steuerbescheid sei zudem aufgrund einer Außenprüfung ergangen und unterliege
daher einer Änderungssperre. Der Beklagte setzte daraufhin die Einkommensteuer für
2001 durch Bescheid vom 28. Januar 2009 nach Maßgabe der Nacherklärung der
Klägerin vom 22. Oktober 2008 neu fest, beließ es aber hinsichtlich des Ansatzes der
12
verdeckten Gewinnausschüttung bei dem vom Prüfer ermittelten Betrag von 15.000 DM.
Den Einspruch wies er durch Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009, auf die
verwiesen wird, als unbegründet zurück.
Mit der Klage hält die Klägerin an ihrer Ansicht fest, dass die Nutzung der der SL
gehörenden Immobilie durch sie nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt
habe. Sie räumt ein, dass der Gesamtkaufpreis für die Anteile 2.580.000 DM betragen
habe. Das Gebäude sei im März 2001 bezugsfertig gewesen. Die Immobilie, die ihr und
ihrer Familie als Ferienwohnsitz diene, habe nach dem Willen des Verkäufers nur über
den Weg des Anteilskaufs erworben werden können. Auch der spanische Berater der
Beteiligten habe den Kauf der Geschäftsanteile statt der Immobilie nahegelegt. Als
Begründung dafür habe er auf Besonderheiten im spanischen Recht hingewiesen. Eine
Beratung in Deutschland dazu habe nicht stattgefunden. Den Beteiligten sei nicht
bewusst gewesen, dass diese Konstellation Auswirkungen auf die deutsche
Ertragsbesteuerung haben könne. Die Beteiligten seien davon ausgegangen, dass es
sich ausschließlich um private Vermögensverwaltung handele, zumal die Gesellschaft
in Spanien nur mit dem Katasterwert – als ruhendes Vermögen – besteuert werde. Bei
der Besteuerung einer SL werde nicht nach Einkunftsarten unterschieden. Maßgeblich
sei allein, ob sie Einkommen (Renta) erzielt habe, unabhängig davon, aus welcher
Quelle es stamme. Die Steuerpflicht ergebe sich unmittelbar aus der
Bemessungsgrundlage. Das Einkommen (Wohnwert) werde durch fiktive
Mieteinnahmen in Höhe von 24 % auf 1,1 % des Katasterwertes berechnet. Dem
spanischen Steuerrecht sei der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung mit einer
durchdeklinierten Dogmatik nicht bekannt. Vielmehr knüpfe das Gesetz an den Begriff
Retribucion an, der sich auf gebundene Geschäftsvorgänge beziehe (operationes
vinculadas). Der Anwendungsbereich sei sehr eng, weil eine Ergebnisberichtigung nur
durchgeführt werde, wenn dem spanischen Fiskus insgesamt ein Steuerausfall drohe.
Dies sei aber aufgrund der Besteuerung nach dem Katasterwert ausgeschlossen.
13
Eine ausländische, im Inland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige
Kapitalgesellschaft könne eine außerbetriebliche Sphäre haben; Vorschriften des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die dies für eine im Inland unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft ausschlössen, seien darauf nicht
anwendbar. Die SL handele bei der unentgeltlichen Überlassung der Immobilie an die
Anteilseigner ohne Gewinnerzielungsabsicht. Ihre Tätigkeit stelle daher Liebhaberei
dar. Eine Gewinnerzielung finde nicht statt. Die Überlassung der Immobilie an die
Anteilseigner könne sich daher auf die Gewinnermittlung nicht auswirken. Eine
Gesellschaft könne jedoch nichts verdeckt ausschütten, wenn sie keine
Gewinnerzielungsabsicht habe. Komme aber eine verdeckte Gewinnausschüttung bei
der Gesellschaft nicht in Betracht, könne es eine solche auch beim Gesellschafter nicht
geben.
14
Wenn jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sei, so dürfe diese
maximal mit einem Betrag von 25.000 Euro angesetzt werden. Gegenstand der ver-
deckten Gewinnausschüttung sei ein Nutzungsvorteil, der nach Maßgabe der
ortsüblichen Miete zu bemessen sei. Diese betrage rd. 2.300 Euro pro Monat, wobei
darin Bewirtschaftungskosten enthalten seien, die im Streitfall von ihr, ihrem Ehemann
und ihren Söhnen getragen worden und deshalb mindernd in Abzug zu bringen seien.
Damit ergebe sich höchstens ein Betrag in Höhe von 25.000 Euro. Wegen weiterer
Einzelheiten des Vortrags der Klägerin im Klageverfahren wird auf ihre Schriftsätze vom
13. Mai 2009 sowie vom 25. August und 26. Oktober 2010 Bezug genommen.
15
Die Klägerin beantragt,
16
1. unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 4. März 2009 den
Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 28. Januar 2009 dahin zu ändern, dass bei
den Einkünften aus Kapitalvermögen eine nach dem Halbeinkünfteverfahren
angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 15.000 DM unberücksichtigt
bleibt,
17
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
18
Der Beklagte beantragt,
19
1. die Klage abzuweisen,
20
2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.
21
Wegen seines Vorbringens im Klageverfahren wird auf seinen Schriftsatz vom 27.
August 2009 verwiesen.
22
Entscheidungsgründe
23
Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 28. Januar 2009
ist rechtswidrig, soweit der Beklagte bei den Einkünften der Klägerin aus
Kapitalvermögen eine verdeckte Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit ihrem
Geschäftsanteil an der SL angesetzt hat. Die Klägerin wird dadurch in ihren Rechten
verletzt. Der angefochtene Bescheid ist deshalb unter Aufhebung der dazu ergangenen
Einspruchsentscheidung abzuändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung – FGO –). Die Steuerberechnung wird dem Beklagten
übertragen.
24
1. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen nicht vor,
weil dem Beklagten keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden sind, die zu einer
höheren Steuer führen.
25
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im
Streitjahr geltenden Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a.
Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter
Haftung. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.
26
a) Unter Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind nicht nur Anteile an
einer Gesellschaft zu verstehen, die nach dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung (GmbHG) gegründet wurde. Dazu zählen vielmehr auch, weil
diese Tatbestandsmerkmale nicht formal-, sondern steuerrechtlich zu verstehen sind,
Anteile an einer nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaft, die ihrer Struktur
bzw. ihrem Typus nach einer nach deutschem Recht gegründeten GmbH vergleichbar
ist (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 20
Rdnr. C 6, C 15; Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 16. Dezember 1992
I R 32/92, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1993, 399, unter II. B 2. c, und vom 26. August
1993 I R 44/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV –
1994, 318, unter 1. d).
27
Rechtsgrundlage für die Gründung einer spanischen Sociedad de Responsabilidad
Limitada (SRL oder auch nur SL) ist das Gesetz über die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung (Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada) vom 23. März
1995. Die SRL zeichnet sich dadurch aus, dass die Gesellschafter das
Gesellschaftskapital durch Einlagen, für die sie Geschäftsanteile erhalten, aufbringen
und sie grundsätzlich keine persönliche Haftung aus Geschäften trifft, die der einem
Geschäftsführer vergleichbare Verwalter für die Gesellschaft abschließt. Diese haftet nur
mit ihrem Vermögen. Damit entsprechen die Regelungen über die SRL – was zwischen
den Beteiligten auch nicht strittig ist – im Wesentlichen denen des deutschen GmbHG.
Die SRL ist daher hinsichtlich der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG einer
GmbH vergleichbar (ebenso Bascopé/Hering, GmbH-Rundschau 2005, 609, 615;
Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 28. Februar 2007 S 2700 - 2 - StO
242, juris).
28
b) Ein Gesellschafter erzielt aus einem Anteil an einer GmbH bzw. einer vergleichbaren
ausländischen Kapitalgesellschaft nur dann Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG,
wenn auf Dauer gesehen ein Überschuss der Gewinnanteile über die mit ihrer Erzielung
verbundenen Ausgaben zu erwarten ist. Sind konkrete Anhaltspunkte dafür vorhanden,
dass nach den individuellen Verhältnissen der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer
Gesellschafter auch langfristig nicht mit einem Überschuss der Einnahmen über die
Ausgaben zu rechnen ist oder dass rein persönliche Gesichtspunkte wie z. B.
freundschaftliche oder verwandtschaftliche Beziehungen für den Erwerb der Beteiligung
maßgebend waren, so lässt sich die auch für das Erzielen von Einkünften aus
Kapitalvermögen erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht nicht feststellen. Handelt es
sich bei der Beteiligung um eine solche i. S. von § 17 Abs. 1 EStG, so muss darüber
hinaus feststehen, dass nicht nur keine Ausschüttungen zu erwarten sind, sondern dass
auch nicht mit Wertsteigerungen zu rechnen ist, aus denen sich aufs Ganze gesehen ein
Überschuss der Erträge über die Aufwendungen ergibt (vgl. BFH-Urteile vom
9. August 1983 VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29; vom 23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II
1985, 517; vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BStBl II 1986, 596; vom 30. März 1999
VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323, und vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668).
29
Es lässt sich nicht feststellen, dass die Klägerin ihren Anteil an der SL in der Absicht
erworben hat, bis zu dessen Veräußerung insgesamt einen Überschuss der durch die
Beteiligung vermittelten Erträge einschließlich eines Veräußerungs- oder
Liquidationserlöses über die damit verbundenen Aufwendungen zu erzielen. Die SL hat
nach dem vom Gericht feststellbaren Sachverhalt weder im Streitjahr noch in den Jahren
zuvor oder danach eine auf Gewinnerzielung gerichtete Geschäftstätigkeit entfaltet. Die
Jahresabschlüsse für 2001 bis 2003 (BP-Handakte Bl. 247 ff.) lassen nicht erkennen,
dass sie Einnahmen erzielt hat. Die Klägerin hat – damit übereinstimmend – mit
Schreiben vom 8. Februar 2005 (BP-Handakte Bl. 243) vom Beklagten
unwidersprochen vorgetragen, dass die SL die ihr gehörende Immobilie nur ihr und
ihren Angehörigen, nicht aber Dritten überlassen hat, Nutzungsüberlassungen nicht
entgeltlich erfolgten und für die Jahre 2000 bis 2002 keine offenen
Gewinnausschüttungen vorgenommen wurden. Eine verdeckte Gewinnausschüttung, zu
der es nach deutschem Recht durch die unentgeltliche Überlassung eines
Wirtschaftsgutes zur Nutzung an den Anteilseigner kommen kann (vgl. z. B. BFH-Urteil
vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BStBl II 1990, 649), führt nach spanischem Recht als
verhinderte Vermögensmehrung nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl.
Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Anhang Spanien Rz. 35).
30
Die SL verfügte daher nicht über Erträge. Ertraglosigkeit allein nimmt zwar einer
Beteiligung noch nicht die Eignung, Kapitalanlage von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu sein
(BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29, und vom 23. Mai 1985
IV R 198/83, BStBl II 1985, 517). Anders verhält es sich indes dann, wenn dies
beabsichtigt ist und sich deshalb auch langfristig kein Überschuss aus der Beteiligung
ergeben soll. Davon ist im Streitfall auszugehen, weil sowohl die Gründung der SL
durch Herrn X als auch der Erwerb der Anteile durch die Klägerin und ihre Angehörigen
ausschließlich dazu dienten, eine Ferienimmobilie ohne steuerliche Belastungen
nutzen zu können. Eine erwerbswirtschaftliche, auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit
der SL durch Teilnahme am Marktgeschehen war weder bei ihrer Gründung noch später
beabsichtigt.
31
Die Nutzung einer spanischen Immobilie durch eine nicht in Spanien ansässige
natürliche Person zu eigenen Wohnzwecken führte jedenfalls im Streitjahr nach
spanischem Steuerrecht zu einer Nutzungswertbesteuerung und damit zur Festsetzung
von Einkommensteuer. Außerdem wurde in diesem Fall Vermögensteuer erhoben.
Wurde die Immobilie dagegen von einer SRL erworben oder – wie durch Herrn X (BP-
Handakte Bl. 257) – in eine SRL eingebracht, so wurde weder beim Anteilseigner
Einkommen- oder Vermögensteuer noch bei der SRL – mangels Gewinnen, wenn die
Immobilie weder vermietet wurde noch die Gesellschaft einer anderen Geschäftstätigkeit
nachging – Körperschaft- oder Vermögensteuer erhoben. Auch Erbschaftsteuer konnte
auf diesem Weg in gesetzlich zulässiger Weise vermieden werden (vgl. BP-Handakte
Bl. 288 ff., 283 f.; allgemein auch Letzsch, Internationale Wirtschafts-Briefe, Gruppe 2 S.
1057). Die Klägerin hat wiederholt unbestritten behauptet, dass allein die
Besonderheiten des spanischen Steuerrechts Anlass dafür waren, statt eines
unmittelbaren Erwerbs der Immobilie die Anteile an der SL zu erwerben, um so das
Objekt ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzen zu können (Schriftsatz vom 13.
Mai 2009, Gerichtsakte Bl. 21, 22; BP-Handakte Bl. 588). Damit lässt sich nicht
feststellen, dass der Erwerb der Anteile der Erzielung laufender Überschüsse der
Einnahmen über die Ausgaben oder eines Totalgewinns in Gestalt eines die Kosten
übersteigenden Veräußerungs- oder Liquidationserlöses diente. Ein Veräußerungs-
oder Liquidationsgewinn hängt maßgeblich davon ab, wie sich der Wert der Immobilie
bis dahin entwickelt. Eine verlässliche Prognose dazu liegt ebenso wenig vor wie eine
Stellungnahme zu der Frage, ob mit einer Veräußerung der Anteile durch die Klägerin
bereits im Jahr 2002 gerechnet werden konnte. Damit kann auch unter dem
Gesichtspunkt einer wesentlichen Beteiligung an der Gesellschaft (§ 17 EStG) nicht von
einem langfristigen Totalgewinn ausgegangen werden.
32
Dieser Beurteilung steht auch nicht entgegen, dass die zuständige spanische
Finanzbehörde möglicherweise ab dem Jahr 2003 gegenüber der SL
Körperschaftsteuer festgesetzt hat (BP-Handakte Bl. 278). Zum einen ist nicht
erkennbar, dass auch für das Streitjahr ein vergleichbarer Steuerbescheid ergangen ist.
Zum andern kann es sich bei der Besteuerung für das Jahr 2003 nur um eine
Besteuerung fiktiver Einkünfte, nämlich des Nutzungswerts der Immobilie nach einem
Prozentsatz des Katasterwertes, handeln (Schreiben vom 19. Dezember 2007 im
Einspruchsverfahren; Schriftsätze vom 13. Mai 2009, Gerichtsakte Bl. 21, 22 f., und vom
26. Oktober 2010, Gerichtsakte Bl. 58 f.), die unabhängig von einer
Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft und unabhängig von tatsächlich erzielten
Gewinnen erfolgt. Aus ihr kann daher nicht abgeleitet werden, dass die Gesellschaft
tatsächlich Gewinne erzielt und der Anteilserwerb der Klägerin auf eine Teilhabe daran
33
bzw. auf einen Veräußerungs- oder Liquidationsgewinn gerichtet war.
c) Der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund der unentgeltlichen
Nutzung der Immobilie durch die Klägerin ist auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil
Kapitalgesellschaften nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfügen, so dass
verlustbringende Aktivitäten, die die Gesellschaft in gesellschaftsrechtlicher
Veranlassung unternimmt, unter den Voraussetzungen einer ertragsteuerrechtlichen
sog. Liebhaberei verdeckte Gewinnausschüttungen der Gesellschaft an ihre
Gesellschafter auslösen (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95,
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 182, 123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97,
BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BStBl II 2003, 487; vom 15. Mai 2002 I
R 92/00, BFHE 199, 217; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17.
November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519, und vom 22. August 2007 I R 32/06, BStBl II
2007, 961). Die dafür maßgebenden Erwägungen (handelsrechtliche
Buchführungspflicht einer Kapitalgesellschaft für ihr gesamtes Vermögen, §§ 238 Abs.
1, 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs; Qualifizierung sämtlicher Einkünfte der
Gesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 Abs. 2 KStG; vollumfängliche
Gewerblichkeit einer Kapitalgesellschaft für gewerbesteuerliche Zwecke, § 2 Abs. 2
Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes; Fehlen einer § 12 EStG vergleichbaren Regelung
im KStG; Rechtsfolgenprobleme beim Wechsel eines Wirtschaftsgutes vom
betrieblichen in den außerbetrieblichen Bereich und umgekehrt) gelten nur für
inländische Kapitalgesellschaften. Die SL hat dagegen ihren Sitz und ihre
Geschäftsleitung im Ausland, nämlich in Spanien. Hinsichtlich des Sitzes ergibt sich
dies aus der mit dem Schriftsatz vom 26. Oktober 2010 (Gerichtsakte Bl. 72 f.)
vorgelegten Gründungsurkunde und der Urkunde über die Sitzverlegung innerhalb
Mallorcas vom 24. November 2004. Dass auch die Geschäftsleitung in Spanien erfolgte,
ergibt sich zur Überzeugung des Gerichts daraus, dass die Steuererklärungen in
Spanien erstellt wurden, die Nachbesserungsarbeiten nach dem Erwerb der Anteile
offenbar in Spanien in Auftrag gegeben wurden, weil sie in spanischer Währung bezahlt
wurden (BP-Handakte Bl. 246), und der Prüfer keine Geschäftsleitungsmaßnahmen in
Deutschland festgestellt hat. Da die Gesellschaft abgesehen von der Überlassung des
Grundstücks keinen anderen Aktivitäten nachgegangen ist und grundstücksbezogene
Maßnahmen zweckmäßigerweise vor Ort zu treffen waren, legen auch die äußeren
Umstände nahe, dass sich die Geschäftsleitung nur in Spanien befunden haben kann.
Es handelt sich damit um eine ausländischen Kapitalgesellschaft, bei der eine ohne
Gewinnerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit nicht zu steuerpflichtigen Einkünften führt.
Bei einer solchen Gesellschaft kann bezogen auf die Anwendung inländischer
steuerrechtlicher Vorschriften von einem Liebhabereibetrieb ausgegangen werden,
wenn sich – wie im Streitfall – eine Gewinnerzielungsabsicht nicht feststellen lässt.
34
Das Gericht weicht damit nicht von den BFH-Urteilen vom 16. Dezember 1992 I R 32/92
(BStBl II 1993, 399) und vom 26. August 1993 I R 44/92 (BFH/NV 1994, 318) ab. Der
BFH hat zwar in diesen Entscheidungen die (unentgeltliche) Überlassung eines
Ferienhauses oder –appartements aufgrund von Wohnberechtigungspunkten, die der
Steuerpflichtige als Aktionär gutgeschrieben bekommen hatte, auch ohne Gewährung
von Dividenden als sonstigen Bezug aus Aktien i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG
qualifiziert (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92, BStBl II 1993, 399, unter
II. B 2. g). Dient – wie im Streitfall – die dauerhafte Überlassung von Kapital durch den
Anteilseigner an die Gesellschaft, an der er sich beteiligt, nicht dazu, dadurch am
Kapitalmarkt Erträge zu erwirtschaften, sondern verfolgt der Anteilseigner damit andere,
ausschließlich seiner Privatsphäre zuzuordnende Motive, so stellt sich die Beteiligung
35
nicht als Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG dar (ebenso Kirchhof in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. B 160; a. A. wohl
Wassermeyer, ebenda, § 20 Rdnr. B 19 ff., C 19, der den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr.
1 EStG rechtsverhältnisbezogen versteht).
Das Gericht folgt nicht der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG), das
im Urteil vom 21. August 2003 11 K 499/98 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG
– 2004, 124) in einem vergleichbaren Fall Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
angenommen hat. Entgegen der Auffassung des Niedersächsischen FG begründen
nicht schon die Vorteile, die der Gesellschafter aufgrund der unentgeltlichen Nutzung
der Immobilie bezieht, eine Einkünfteerzielungsabsicht. Der Anteilseigner muss die
Beteiligung an der Gesellschaft vielmehr erwerben, um aufgrund der Anteile
Gewinnausschüttungen zu erhalten. Sind solche nicht beabsichtigt, weil die
Gesellschaft keine Gewinne erzielen soll, sondern vielmehr ausschließlich dem Zweck
dient, eine Immobilie unter Vermeidung ausländischer Besteuerung zu eigenen
Wohnzwecken während eines Urlaubs nutzen zu können, so fehlt es an der für die
Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erforderlichen
Einkünfteerzielungsabsicht, ohne die es auch nicht zum Bezug verdeckter
Gewinnausschüttungen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kommen kann. Findet
auf der Ebene der Gesellschaft planmäßig keine Gewinnerzielung statt, d. h. liegt
insoweit Liebhaberei vor, und ist diese auch nicht – wie bei einer inländischen
Kapitalgesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH – unbeachtlich, so kann die
Einkünfteerzielungsabsicht des inländischen Gesellschafters nicht unter Hinweis auf die
Unabhängigkeit seiner Verhältnisse von denen der Gesellschaft beurteilt werden.
Vielmehr stehen diese privaten Motive einer Besteuerung des Anteilseigners entgegen.
Sie können entgegen der Entscheidung des Niedersächsischen FG nicht im Hinblick
auf steuerliche Folgen für unbeachtlich erklärt werden.
36
Der BFH hat zwar die gegen das Urteil des Niedersächsischen FG eingelegte
Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen (Beschluss vom 2. März
2005 VIII B 298/03, BFH/NV 2005, 1528). Dies bedeutet jedoch nicht, dass er dadurch
die Rechtsauffassung des FG bestätigt hat. Der BFH hatte lediglich zu entscheiden, ob
die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2
FGO) zuzulassen war. Dies hat er verneint, weil das FG keinen von der Rechtsprechung
des BFH abweichenden Rechtssatz aufgestellt habe. Daraus folgt indes nicht, dass er in
der Sache ebenso entschieden hätte. Dazu bestand mangels Zulassung der Revision
durch das FG keine Gelegenheit. Der BFH hatte nur zu prüfen, ob der Beschwerdeführer
die Zulassungsvoraussetzungen ordnungsgemäß dargelegt hatte (§ 116 Abs. 3 Satz 3
FGO) und ob sie tatsächlich gegeben waren. Dies hat er ohne sachliche Überprüfung
der Vorentscheidung verneint.
37
Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen einer ausländischen Kapitalgesellschaft,
die nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts mangels
Gewinnerzielungsabsicht einer als Liebhaberei zu bezeichnenden Tätigkeit nachgeht,
unterliegen damit bei den Gesellschaftern keiner Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1
Sätze 1 oder 2 EStG. Bei den Ausschüttungen handelt es sich nicht um "Gewinnanteile"
im Sinne dieser Vorschrift, weil die Gesellschaft im steuerlichen Sinne keinen Gewinn
erzielt, sondern nur Einlagen oder nicht steuerbare Vermögensmehrungen an ihre
Gesellschafter ausschütten kann. Dem Anteilseigner fehlt es an der erforderlichen
Einkünfteerzielungsabsicht, weil die Gesellschaft keinen Gewinn anstrebt. Mangels
Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt auch keine Beteiligung i. S. von § 17
38
EStG vor, aus der sich Einkünfte ergeben können (ebenso Gosch, BFH-PR 2002, 204,
205; ders., Steuerliche Betriebsprüfung 2004, 84, 86; Hüttemann, Festschrift Raupach,
495, 508 f.; a. A. Neu, EFG 2004, 126, 128).
d) Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO im Hinblick darauf, dass
die Steuer unter Anwendung von § 32b EStG festzusetzen ist, dem Beklagten
übertragen. Rückgängig zu machen ist dabei der Ansatz gemäß Tz. 2.1 des Berichts
vom 23. Mai 2007 für das Jahr 2001.
39
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
40
3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3,
155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
41
4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Es ist von
grundsätzlicher Bedeutung, ob es bei der Beteiligung an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft für die Annahme einer Kapitalanlage i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
genügt, dass dem Anteilseigner Vorteile in der Gestalt unentgeltlicher Nutzung eines der
Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgutes zufließen, ohne dass die Gesellschaft nach
ihrer Zielsetzung und tatsächlichen Geschäftstätigkeit Gewinn durch Teilnahme am
marktwirtschaftlichen Geschehen erzielt.
42