Urteil des FG Düsseldorf vom 29.04.2009
FG Düsseldorf: pachtvertrag, hotel, wirtschaftliche tätigkeit, vorsteuerabzug, unternehmen, grundstück, herstellungskosten, erwerb, mietvertrag, absicht
Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 2778/05 U
Datum:
29.04.2009
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 2778/05 U
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der
außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen, die nicht erstattungsfähig
sind.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Mit Grundstückskaufvertrag vom 14.10.1994 erwarb der Kläger von dem Beigeladenen
zwei noch zu vermessende Teilflächen. ... in A-Stadt. ... . Ausweislich des Vertrages
wurde die sich auf der erstgenannten Teilfläche befindliche Bausubstanz zum Zeitpunkt
des Vertragsschlusses von dem Beigeladenen zu einem Hotel saniert und umgebaut.
Die auf der anderen Teilfläche befindliche Bausubstanz wurde nach den Feststellungen
des Beklagten zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits in Teilen als Alten- und
Altenpflegeheim genutzt, sollte aber noch weiter um- und ausgebaut werden.
Dementsprechend verpflichtete sich der Beigeladene gegenüber dem Kläger in § 2 Abs.
4 des Kaufvertrages vom 14.10.1994 zur schlüsselfertigen Erstellung der beiden
Bauwerke "Hotel" und "Altenpflegeheim" und zur Lieferung des kompletten Inventars.
Der Kaufpreis für beide Teilflächen einschließlich der schlüsselfertig errichteten
Bauwerke sollte 35.242.807,50 DM betragen und entfiel in Höhe von 7.934.807,50 DM
auf das Hotelgrundstück und in Höhe von 27.308.000.- DM auf das mit dem
Altenpflegeheim bebaute Grundstück. Der auf das Hotelgrundstück entfallende
Kaufpreisanteil von 7.934.807,50 DM beinhaltete im Kaufvertrag offen ausgewiesene
Umsatzsteuer von 1.042.807,50 DM; die Veräußerung des mit dem Altenpflegeheim
bebauten Grundstücks sollte umsatzsteuerfrei erfolgen. In dem Kaufvertrag verpflichtete
sich der Beigeladene, die beiden Bauwerke Hotel und Altenpflegeheim bis zum
23.12.1994 fertig zu stellen. Der vereinbarte Kaufpreis war in Höhe eines Teilbetrages
von 29.000.000.- DM nach Erfüllung der in § 3 Abs. 4 des Kaufvertrages genannten
Voraussetzungen fällig. Mit der Zahlung dieses Teilbetrages erfolgte die
Grundstücksübergabe und gingen Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf den Kläger
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Grundstücksübergabe und gingen Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf den Kläger
über (§ 6 des Kaufvertrages). Der auf die vom Verkäufer durchzuführenden
Restbauarbeiten und das noch zu liefernde Inventar entfallende Restkaufpreis von
6.242.807,50 DM sollte vom Kläger zunächst einbehalten und in dem Baufortschritt
entsprechenden Abschlägen an den Verkäufer gezahlt werden (§ 3 Abs. 6 des
Kaufvertrages). Die endgültige Fertigstellung des Gesamtobjektes verzögerte sich
jedoch erheblich. Eine Endabnahme, bei der noch erhebliche Mängel festgestellt
wurden, erfolgte am 11.03.1997. Die Aufwendungen des Klägers für die endgültige
Fertigstellung erhöhten sich um 5.032.283,98 DM auf insgesamt 11.275.091,48 DM.
Bereits am 10. und 12.10.1994 hatte der Kläger sowohl einen Pacht- als auch einen
Mietvertrag mit der in C-Stadt ansässigen D-GmbH abgeschlossen. Gegenstand des
Pachtvertrages war der Komplex bestehend aus der Wirtschaftseinheit Hotel ..., dem
Altenpflegeheim ... und die dazugehörigen Grundstücke. Im Jahr 1995 sollte der
monatliche Pachtzins für das Hotel 15.625.- DM zzgl. Umsatzsteuer und für das
Altenpflegeheim 109.375.- DM – umsatzsteuerfrei – betragen und in den Folgejahren
1996 bis 1998 bis auf 36.500.- DM bzw. 255.200.- DM ansteigen (§ 4 Abs. 2 des
Pachtvertrages). Die Pachtzinszahlungen sollten für das Hotel ab 01.01.1995 und für
das Altenpflegeheim ab 01.02.1995 beginnen. Darüber hinaus sollte der Verpächter ab
dem 01.01.1995 zu einem Drittel am Gewinn der Pächterin aus dem Pachtobjekt
beteiligt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag vom
10.10.1994 Bezug genommen. Gegenstand des am 12.10.1994 geschlossenen
Mietvertrages waren die Einrichtungen und das Zubehör des Hotels und des
Altenpflegeheims. Die mit Wirkung zum 01.01.1995 vereinbarte Miete sollte 33.000.-
zzgl. Umsatzsteuer (Hotel) bzw. 67.000.- DM – umsatzsteuerfrei – (Altenpflegeheim)
betragen.
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Der Beigeladene hatte das Objekt ... mit Kaufvertrag vom 22.06.1990 erworben und im
Anschluss an den Erwerb mit dem Umbau und der Sanierung begonnen. Die im sog.
Gebäudekomplex I befindlichen Räumlichkeiten wurden nach den Feststellungen des
Beklagten bereits ab dem 18.12.1993, dem 16.05.1994 und dem 15.07.1994 durch die
D-GmbH als Alten- und Altenpflegeheim genutzt. Grundlage war ein Pachtvertrag
zwischen dem Beigeladenen und der D-GmbH vom 24.03.1994, auf dessen Inhalt
Bezug genommen wird, bzw. ein vorläufiger Mietvertrag vom 16.05.1991.
Pachtzahlungen der D-GmbH an den Beigeladenen erfolgten nach den Feststellungen
des Beklagten nicht. Allerdings heißt es in einem Schreiben des Finanzamts F an den
Beklagten vom 07.02.2001, für den Zeitraum 15.12.1993 bis Dezember 1994 sei eine
Pachtzahlung von 350.000.- DM erfolgt. Nach Aktenlage endete dieser Pachtvertrag mit
der Veräußerung des Pachtobjektes an den Kläger. Hierzu heißt es in § 4 Abs. 3 des
Kaufvertrages vom 14.10.1994: "Dem Verkäufer ist bekannt, dass der Käufer bezüglich
des Vertragsgrundstücks einen Pachtvertrag mit der D-GmbH ... abgeschlossen hat, der
mit Abschluss des vorliegenden Kaufvertrages wirksam wird. Der Verkäufer versichert,
dass anderweitige Miet-, Pacht- und Nutzungsverhältnisse der Durchführung dieses
Pachtvertrages nicht entgegenstehen."
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Die im Zusammenhang mit dem Umbau und der Sanierung der zur Nutzung als Alten-
und Altenpflegeheim vorgesehenen Gebäudeteile (Gebäudekomplex I und II)
angefallenen Umsatzsteuerbeträge zog der Beigeladene ganz überwiegend als
Vorsteuer ab (angefallene Umsatzsteuer: 1.755.834,19 DM; als Vorsteuer abgezogen:
1.657,852,23 DM). Diesem Vorsteuerabzug lag die Absicht zugrunde, in dem Umfang
auf die Steuerfreiheit der Verpachtungsumsätze zu verzichten, in dem der Heimbetreiber
die vermieteten Räume nach Maßgabe des BFH-Urteils vom 21.04.1993 XI R 55/90
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(BStBl II 1994, 266) im Rahmen von Pflegeheimverträgen überließ.
Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung (Bericht vom 14.05.1998) vertrat der
Prüfer die Auffassung, die Veräußerung des Komplexes durch den Beigeladenen an
den Kläger stelle eine Geschäftsveräußerung dar; der Beigeladene habe einen in der
Gliederung seines Unternehmens gesondert geführten Verpachtungsbetrieb auf den
Kläger übertragen. Da der Kläger das Alten- und Altenpflegeheim in den Streitjahren
steuerfrei an die D-GmbH verpachtet habe, sei der von dem Beigeladenen insoweit
geltend gemachte Vorsteuerabzug beim Kläger als Einzelrechtsnachfolger des
Beigeladenen nach § 15a UStG zu berichtigen.
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Gegen die unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen geänderten
Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 vom 25.09.1998 legte der Kläger Einspruch ein
und machte geltend, die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung seien nicht
erfüllt. Der Kläger habe von dem Beigeladenen lediglich ein noch nicht fertiggestelltes
Gebäude erworben und auch keine bereits bestehenden Miet- oder Pachtverträge
übernommen. Von der Übertragung eines lebenden Unternehmens könne somit keine
Rede sein.
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Im Verlauf des Einspruchsverfahrens, zu dem der Beigeladene mit Schreiben vom
23.06.2003 hinzugezogen wurde, hat der Beklagte die angefochtenen
Umsatzsteuerbescheide zunächst am 21.07.2003 und nochmals am 28.04.2005
geändert. In den Bescheiden vom 28.04.2005 sind aufgrund von § 15a UStG
zurückzuzahlende Vorsteuerbeträge von 139.712,83 DM (1995) und 163.612,52 DM
(1996) berücksichtigt. Wegen der Berechnung der Rückforderungsbeträge wird auf das
Schreiben des Beklagten vom 14.02.2003 Bezug genommen.
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Gegen die den Einspruch als unbegründet zurückweisende Einspruchsentscheidung
vom 03.06.2005 hat der Kläger Klage erhoben.
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Der Kläger macht geltend, die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung seien
nicht erfüllt, weil er von dem Beigeladenen kein bereits bestehendes
Verpachtungsunternehmen, sondern lediglich ein noch nicht fertiggestelltes Gebäude
erworben habe. Der Annahme eines bereits existenten Betriebes stehe bereits
entgegen, dass der Kläger noch insgesamt 11.275.091,48 DM habe aufwenden
müssen, um das erworbene Objekt fertig zu stellen. Die Annahme einer
Geschäftsveräußerung setze nämlich voraus, dass der Erwerber den übernommenen
Betrieb ohne wesentlichen finanziellen Aufwand habe fortführen können. Angesichts
des Umfangs der nach Abschluss des Kaufvertrages in den Jahren 1994 bis 1997
erfolgten Arbeiten könne von einem zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses bereits
fertig gestellten Objekt keine Rede sein. Aus der Aufstellung der nach dem Erwerb noch
getätigten Aufwendungen ergebe sich etwa, dass in 1995 Inventar für ca. 2.000.000.-
DM angeschafft worden sei. Schon dies zeige, dass vorher kein lebender Betrieb
bestanden habe könne. Ca. 30 % der auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten des
Altenpflegeheims entfallenden Aufwendungen seien erst nach dessen Erwerb
angefallen. Auch bei einer am 11.03.1997 durchgeführten Endabnahme seien noch
erhebliche Mängel festgestellt worden, die einen Betrieb des Altenpflegeheims auch zu
diesem Zeitpunkt noch nicht ermöglicht hätten.
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Der Kläger habe von dem Beigeladenen auch keine bereits bestehenden Miet- und
Pachtverträge übernommen. Vielmehr sei der zwischen dem Beigeladenen und der D-
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GmbH geschlossene Pachtvertrag aufgehoben worden und habe der Kläger mit der
bisherigen Pächterin neue Verträge abgeschlossen, die sich in wesentlichen Punkten
von dem vorher bestehenden Pachtvertrag unterschieden hätten. Zum einen seien die
vereinbarten Pachtzahlungen für die Jahre 1995 bis 1997 ganz erheblich reduziert
worden, um dem tatsächlichen Baufortschritt Rechnung zu tragen. Darüber hinaus sei in
§ 4 Nr. 4 des Pachtvertrages eine Beteiligung des Klägers am Gewinn der Pächterin aus
dem Pachtobjekt vereinbart worden. Schließlich sei zugunsten des Klägers in § 25 des
Vertrages eine Mitverpflichtung des Herrn F. E. für die Zahlungsverpflichtungen der
Pächterin vereinbart worden. Angesichts dieser wesentlichen inhaltlichen
Abweichungen von dem ursprünglichen Pachtvertrag könne auch nicht davon
ausgegangen werden, der Kläger habe wirtschaftlich die bisherige Verpächterstellung
des Beigeladenen eingenommen. Erst durch die wesentlichen Abänderungen der
Vertragskonditionen sei der Erwerb der Immobilie auf eine wirtschaftlich tragfähige
Grundlage gestellt worden.
Der Kläger beantragt,
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die Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 vom 28.04.2005 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer um 139.712,83 DM (1995) und 163.612,52 DM
(1996) herabgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte hält unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 03.06.2005
an seiner Auffassung fest, die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung seien
erfüllt, und trägt ergänzend vor: Das Altenpflegeheim sei bereits seit Ende 1993 in
Betrieb gewesen. Somit habe der Kläger ein bereits bestehendes Unternehmen
erworben und weitergeführt. Dabei seien das weitere Konzept und die weitere Planung
des Beigeladenen übernommen und fortgeführt worden. Auch ein Unternehmen in der
Gründungsphase könne Gegenstand einer Geschäftsveräußerung sein. Der Kläger
habe auch den bestehenden Pachtvertrag mit der D-GmbH übernommen. Es sei
lediglich der Pachtzins entsprechend dem Baufortschritt angepasst worden. Dass der
ursprünglich geplante Fertigstellungszeitpunkt nicht eingehalten worden sei und sich
die endgültige Fertigstellung zudem verteuert habe, sei nicht ungewöhnlich und stehe
der Annahme einer Geschäftsveräußerung nicht entgegen.
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Mit Beschluss vom 27.01.2009 hat der Senat Herrn G.-H. E. zum Verfahren beigeladen.
Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1995 und 1996 vom 28.04.2005 und die
Einspruchsentscheidung vom 03.06.2005 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger
nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon
ausgegangen, dass der Beigeladene einen in der Gliederung seines Unternehmens
gesondert geführten Verpachtungsbetrieb i. S. v. § 1 Abs. 1a UStG auf den Kläger
übertragen hat mit der Folge, dass der Kläger die von dem Beigeladenen abgezogenen
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Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Alten- und
Altenpflegeheims im Hinblick auf die in den Streitjahren erfolgte steuerfreie Verpachtung
des Heims nach § 15a UStG zu berichtigen hat.
§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung bestimmt: Ändern
sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen
Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von fünf Jahren seit
dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich
durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Durch das StÄndG 2001 vom 20.12.2001
ist diese Vorschrift wie folgt geändert worden: Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut
innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den
ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr
der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
Gemäß § 27 Abs. 8 UStG in der Fassung des StÄndG 2003 vom 15.12.2003 ist die
geänderte Fassung rückwirkend auch für Zeiträume vor dem 01.01.2002 anzuwenden,
wenn der Unternehmer den Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezuges
aufgrund der von ihm erklärten Verwendungsabsicht in Anspruch genommen hat und
die Nutzung ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung mit den für den
Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen nicht übereinstimmt. Diese Rückwirkung
ist verfassungsrechtlich zulässig (vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2005 V R 32/04, BStBl II
2005, 907). Für Grundstücke gilt gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG ein
Berichtigungszeitraum von zehn Jahren. Nach § 15a Abs. 6a UStG in der in den
Streitjahren gültigen Fassung wird der für das Wirtschaftsgut maßgebliche
Berichtigungszeitraum bei einer Geschäftsveräußerung i. S. v. § 1 Abs. 1a UStG nicht
unterbrochen.
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Die Voraussetzungen des § 15a Abs. 1, Abs. 6a UStG sind im Streitfall erfüllt. Soweit
durch den Beigeladenen bereits steuerpflichtige Verpachtungsumsätze an die D- GmbH
ausgeführt worden waren (Gebäudekomplex I), ergibt sich dies aus der in den
Streitjahren gültigen Fassung des § 15a Abs. 1 UStG; soweit die erstmalige
Verpachtung des Gebäudes steuerfrei durch den Kläger erfolgte, ist § 15a Abs. 1 UStG
in der Fassung des StÄndG 2001 einschlägig. Bei dem von dem Kläger erworbenen
Grundstück haben sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse
innerhalb des maßgeblichen Berichtigungszeitraums von zehn Jahren dadurch
geändert, dass der Kläger die als Alten- und Altenpflegeheim genutzten
Grundstücksteile – abweichend von der von dem Beigeladenen beabsichtigten und
teilweise auch bereits realisierten Nutzung zu ganz überwiegend steuerpflichtigen
Verpachtungsumsätzen – in den Streitjahren ausschließlich zu steuerfreien
Verpachtungsumsätzen genutzt hat.
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Die Veräußerung des Grundstücks durch den Beigeladenen an den Kläger ist keine
eine Vorsteuerberichtigung auslösende Änderung der Verhältnisse i. S. v. § 15a Abs. 4
UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung, da diese Veräußerung im Rahmen
einer Geschäftsveräußerung i. S. v. § 1 Abs. 1a UStG erfolgte. Der
Berichtigungszeitraum wurde somit durch die Veräußerung nicht unterbrochen (§ 15a
Abs. 6a UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung) und der Kläger als
erwerbender Unternehmer trat gemäß § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG in die Rechtsstellung
des Beigeladenen. Dies hat zur Folge, dass der Kläger den vom Beigeladenen in
Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen hat, soweit sich die hierfür
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maßgebenden Verhältnisse innerhalb des fortgeführten Berichtigungszeitraums
geändert haben.
Die Veräußerung des Grundstücks durch den Beigeladenen an den Kläger erfolgte im
Rahmen einer Geschäftsveräußerung i. S. v. § 1 Abs. 1a UStG. Eine
Geschäftsveräußerung setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung
eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder
unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Bei
richtlinienkonformer Auslegung unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom
27.11.2003 C-497/01 - Zita Modes – (UR 2004, 19) erfasst § 1 Abs. 1a UStG die
Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die
als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder
einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit
fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss beabsichtigen, den übertragenen
Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Im Rahmen einer
Gesamtwürdigung ist es für die Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das
übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer
wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung
ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln. Die Übertragung
aller wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Möglichkeit zur
Unternehmensfortführung ohne großen finanziellen Aufwand ist nicht erforderlich. Der
Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit steht es nicht
entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem
Zuschnitt ändert oder modernisiert (vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2008 V R 21/07, BStBl II
2009, 254 m. w. N.).
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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der Beigeladene hat dem Kläger nicht
nur ein Grundstück, sondern einen in der Gliederung seines Unternehmens gesondert
geführten, hinreichend verfestigten und bereits in Gang gesetzten Verpachtungsbetrieb
übertragen, welchen der Kläger fortgeführt hat. Dass es sich bei dem von dem
Beigeladenen geführten Betrieb um einen bereits ein in Gang gesetzten
Verpachtungsbetrieb gehandelt hat, ergibt sich insbesondere daraus, dass die im sog.
Gebäudekomplex I befindlichen Räumlichkeiten auf der Grundlage des zwischen dem
Beigeladenen und der D-GmbH abgeschlossenen Pachtvertrages vom 24.03.1994
(bzw. des vorläufigen Mietvertrages vom 16.05.1991) bereits ab dem 18.12.1993, dem
16.05.1994 und dem 15.07.1994 jedenfalls teilweise durch die Pächterin als Alten- und
Altenpflegeheim genutzt wurden, mithin der Beigeladene der Pächterin insoweit bereits
den Gebrauch an den genannten Räumlichkeiten überlassen hatte. Ob und in welchem
Umfang die Pächterin das hierfür geschuldete Pachtentgelt an den Beigeladenen
entrichtet hat, ist unmaßgeblich. Entscheidend ist vielmehr, dass der Beigeladene
bereits vor der Grundstücksübertragung Pachtumsätze an die D-GmbH ausgeführt hat.
Der Beigeladene hatte zunächst auch die Absicht, das Objekt ... nachhaltig zu
verpachten. Jedenfalls bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Verpachtung
nur deshalb erfolgte, um das Objekt zu besseren Bedingungen veräußern zu können.
Insofern unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von den den BFH-Urteilen vom
24.02.2005 V R 45/02 (BStBl II 2007, 61) und vom 18.09.2008 V R 21/07 (BStBl II 2009,
254) zugrunde liegenden Sachverhalten.
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Der Annahme einer Geschäftsveräußerung steht nicht entgegen, dass bei Abschluss
des Kaufvertrages noch umfangreiche Restbauarbeiten an dem Kaufobjekt
durchzuführen waren, sich die endgültige Fertigstellung noch erheblich verzögerte und
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hierfür noch Aufwendungen von insgesamt 11.275.091,48 DM anfielen. Nach
Auffassung des Senats besteht auch dann bereits ein hinreichend verfestigter und in
Gang gesetzter Verpachtungsbetrieb, wenn sich die tatsächlich erfolgte
Gebrauchsüberlassung lediglich auf Teilflächen des veräußerten Gebäudes bezieht und
sich die übrigen – auch überwiegenden – Teilflächen noch im Stadium der Renovierung
befinden. Denn auch dann ermöglicht das übertragene Grundstück dem Erwerber die
Fortführung der bereits vom Veräußerer begonnenen Verpachtungstätigkeit. Dass noch
erhebliche finanzielle Aufwendungen nötig waren, um die Verpachtungstätigkeit in dem
letztendlich geplanten Umfang ausüben zu können, steht der Annahme einer
Geschäftsveräußerung nicht entgegen. Denn weder erfordert die Annahme einer
Geschäftsveräußerung die Möglichkeit der Betriebsfortführung ohne großen finanziellen
Aufwand noch hindert eine Änderung des Zuschnitts des erworbenen Geschäftsbetriebs
eine solche Annahme (vgl. BFH, Urteile vom 23.08.2007 V R 14/05, BStBl II 2008, 165
und vom 18.09.2008 V R 21/07, BStBl II 2009, 254).
Im Hinblick auf die erforderliche Absicht des Erwerbers, den übertragenen
Geschäftsbetrieb weiter zu betreiben, kommt es maßgeblich darauf an, dass das
übertragene Vermögen die Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten
Tätigkeit ermöglicht. Die Übertragung eines bisher vermieteten oder verpachteten
Grundstücks stellt deshalb regelmäßig nur dann eine Geschäftsveräußerung dar, wenn
der Erwerber in den bestehenden Miet- oder Pachtvertrag eintritt. Demgegenüber ist die
Übertragung eines unvermieteten/unverpachteten Grundstücks in der Regel keine
Übertragung eines Unternehmensteils, mit dem eine selbständige Tätigkeit fortgeführt
werden kann, sondern die isolierte Übertragung eines einzelnen
Vermögensgegenstandes (BFH, Urteil vom 11.10.2007 V R 57/06, BStBl II 2008, 447).
In dem dem vorgenannten BFH-Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der
Grundstücksveräußerer zwar ein Verpachtungsunternehmen betrieben; das bisherige
Pachtverhältnis endete jedoch mit dem Besitzübergang auf den Erwerber, welcher ein
neues Pachtverhältnis mit einem anderen Pächter einging. Auch im Streitfall ist der
Kläger bei rein zivilrechtlicher Betrachtung nicht in den bestehenden Pachtvertrag vom
24.03.1994 eingetreten, sondern hat am 10. und 12.10.1994 einen neuen Pachtvertrag
bzgl. des Grundstücks und einen neuen Mietvertrag bzgl. des Inventars abgeschlossen.
Allerdings unterscheidet sich der Streitfall dadurch in entscheidungserheblicher Weise
von dem dem BFH-Urteil vom 11.10.2007 V R 57/06 (BStBl II 2008, 447) zugrunde
liegenden Sachverhalt, dass der neue Pachtvertrag nicht mit einem anderen, sondern
mit dem bisherigen Pächter abgeschlossen wurde. In einem derartigen Fall liegt nach
Auffassung des Senats jedenfalls dann eine Geschäftsveräußerung vor, wenn die
rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen, unter denen der Veräußerer und der
Erwerber die Pachtleistungen erbracht haben bzw. erbringen, im Wesentlichen
übereinstimmen bzw. sich hinreichend ähneln. Da die Frage nach dem Vorliegen einer
Geschäftsveräußerung im Wesentlichen nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu
beantworten ist, kann es – sofern die vorgenannte Voraussetzung erfüllt ist - keinen
entscheidungserheblichen Unterschied machen, ob die Fortsetzung der
Verpachtungstätigkeit mit dem bisherigen Pächter zivilrechtlich auf dem bisherigen (ggf.
auch abgeänderten) oder einem neu abgeschlossenen Vertrag beruht (vgl. auch J.
Wagner, BB 2008, 486). Ungeachtet ihrer zivilrechtlich verschiedenen vertraglichen
Grundlagen waren die im Streitfall von dem Beigeladenen und dem Kläger an die D-
GmbH ausgeführten Pachtumsätze im Wesentlichen gleichartig. Insoweit ist
insbesondere von Bedeutung, dass neben dem Pachtgegenstand und der vereinbarten
Pachtdauer (Pachtende jeweils am 31.12.2004 mit ggf. automatischer Verlängerung um
5 Jahre) auch die Nutzung des Pachtgegenstandes durch den Pächter – nämlich
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teilweise als Hotel und teilweise als Alten- und Altenpflegeheim – unverändert blieb.
Soweit der Kläger auf die Reduzierung der vereinbarten Pachtzahlungen für die Jahre
1995 bis 1997 verweist, misst der Senat dem keine entscheidende Bedeutung zu. Diese
– nur für eine Übergangszeit vereinbarte - Reduzierung trug nach dem Vorbringen des
Klägers lediglich dem tatsächlichen Baufortschritt Rechnung. Ab 1998 sollte die
endgültige Pacht 36.500.- DM für das Hotel und 255.200.- DM für das Altenpflegeheim
betragen. Der mit dem Beigeladenen abgeschlossene Pachtvertrag hatte insoweit
(nahezu) identische Pachtzinsen von 36.500.- DM für das Hotel und 255.166,67 DM für
das Altenpflegeheim vorgesehen. Im Übrigen kommt einer abweichenden
Pachtzinsvereinbarung bereits deshalb keine maßgebende Bedeutung zu, weil sie nicht
Wesen und Inhalt der Umsatztätigkeit, sondern nur das für diese Tätigkeit vereinbarte
Entgelt betrifft. Letzteres gilt auch für die vom Kläger mit der Pächterin vereinbarte
Gewinnbeteiligung. Auch die Mitverpflichtung des F. E. für die Zahlungsverpflichtungen
der Pächterin berührt das Wesen und den Inhalt der Umsatztätigkeit des Klägers nicht.
Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Die
außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Denn es
entspricht im Allgemeinen nur dann der Billigkeit, einem Beigeladenen
Aufwendungsersatz zuzubilligen, wenn er sich durch Stellung eines Sachantrages
einem Kostenrisiko gemäß § 135 Abs. 3 FGO ausgesetzt hat. Darüber hinaus hat der
Beigeladene das Klageverfahren auch nicht durch Schriftsätze wesentlich gefördert.
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Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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