Urteil des FG Düsseldorf vom 07.12.2010

FG Düsseldorf (usa, einkünfte, betriebsstätte, kläger, mittelpunkt der lebensinteressen, gesellschafter, oecd, personengesellschaft, steuerrecht, tätigkeit)

Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 1214/06 E

Datum:

07.12.2010

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

13. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

13 K 1214/06 E

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Der Kläger ist US-amerikanischer Staatsbürger. Er verfügte im Streitjahr 1999 über

einen Wohnsitz in den USA. Während seiner Aufenthalte im Inland nutzte er die im

Eigentum seiner Ehefrau stehende Wohnung in Z-Stadt. Der Kläger war von 1981 bis

zum 9. Juni 1998 persönlich haftender Gesellschafter der B KGaA (im Folgenden

KGaA). Die KGaA ist aus der Umwandlung der Kommanditgesellschaft B in eine

Kommanditgesellschaft auf Aktien, eingetragen am 13. Juni 1985 in das Handelsregister

des Amtsgerichts, hervorgegangen. Durch Beschluss der Hauptversammlung vom

2. Juni 1999 ist die Firma in B Kommanditgesellschaft auf Aktien geändert worden. Die

KGaA hat ihren Sitz in Z-Stadt und verfügt über mehrere Niederlassungen im Inland.

Darüber hinaus bestehen Tochterunternehmen in Luxemburg und in den Niederlanden.

Nach seinem Ausscheiden als persönlich haftender Gesellschafter übernahm der

Kläger ein Aufsichtsratsmandat bei der KGaA. Im Streitjahr erhielt er aufgrund einer

zunächst in 1981 und 1983 geschlossenen Vereinbarung sowie einer am 18. Februar

1986 geschlossenen Nachtragsvereinbarung (sowie weiterer Nachtragsvereinbarungen

aus den Jahren 1987 und 1997) eine Pension von 1.042.344 DM. Diese setzte sich

gemäß eines Schreibens der KGaA vom 13. März 2000 aus dem "Ruhegehalt" in Höhe

von 528.000 DM und der – allerdings nicht näher erläuterten – "Auszahlung der

Altersrente" im Jahr 1999 in Höhe von 514.344 DM zusammen.

In den USA erklärte der Kläger ausweislich seiner für das Streitjahr 1999 vorgelegten

Steuererklärungen u.a. folgende Besteuerungsgrundlagen (in USD):

Pensions and annuities

Taxable Amount

Pensions and annuities

1999

Taxable Amount

1999

B KGaA

287.582

B AG

280.144

Lebensversicherung

393.096

Total pensions and annuities

(16a)

961.096

438.447

Unter Inanspruchnahme eines "Foreign Tax Credits" von 535.511 USD (1999) beliefen

sich das in den USA zu versteuernde Einkommen von 1.950.179 USD (1999) und die

festgesetzte US-amerikanische Einkommensteuer auf 140.716 USD (1999).

Im Rahmen seiner im Dezember 2000 beim Beklagten (dem Finanzamt --FA--)

abgegebenen Einkommensteuererklärung zur beschränkten Steuerpflicht machte der

Kläger geltend, dass eine Steuerpflicht der – nach deutschem Steuerrecht als Einkünfte

aus Gewerbebetrieb gem. § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehenden –

Pensionszahlung in der BRD nicht bestehe. Auf die Ausführungen in der Anlage zur

Steuererklärung für das Streitjahr wird Bezug genommen. Das FA wich im

Einkommensteuererstbescheid vom 19. Juni 2002, der unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung gem. § 164 der Abgabenordnung (AO) erging, in mehreren Punkten von

der Erklärung des Klägers ab. Zunächst sah es den Kläger als unbeschränkt

steuerpflichtig an, da im Streitjahr ein Wohnsitz in der BRD bestanden habe. Des

Weiteren behandelte das FA die Pensionszahlung in Höhe von 1.042.344 DM als

steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die festgesetzte Einkommensteuer

belief sich auf 505.199,84 EUR. Insoweit vertrat das FA die Auffassung, dass die

Pension auch für Abkommenszwecke nicht in Einkünfte gem. Art. 18 des Abkommens

zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung

auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer

Steuern vom 29. August 1989 --DBA-USA 1989-- (Bundesgesetzblatt II 1991, 355) i.d.F.

vor Inkrafttreten des Protokolls vom 1. Juni 2006 zur Änderung des am 29. August 1989

unterzeichneten DBA USA (künftig DBA USA) umzuqualifizieren, sondern als Einkünfte

im Sinne des Art. 7 DBA USA zu behandeln seien, für die das Besteuerungsrecht der

BRD zustünde.

Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass

das FA die Pensionszahlungen zu Unrecht als im Inland steuerpflichtig angesehen

habe. Dies führe zu einer Doppelbesteuerung, da die betreffenden Einkünfte – wie sich

aus den vorgelegten Steuererklärungen ergebe – bereits in den USA versteuert worden

seien. Die USA gingen davon aus, dass ihnen das volle Besteuerungsrecht zustehe.

Dies treffe aus folgenden Gründen zu: Der Kläger verfüge über ein großes Anwesen in

USA. Dort halte er sich den wesentlichen Teil des Jahres über auf. Die in Z-Stadt

belegene Wohnung gehöre seiner Frau und stelle nicht den Mittelpunkt der

Lebensinteressen dar. Sie werde nur im Zusammenhang mit dem Aufsichtsratsmandat

und den davor oder danach liegenden Reisetagen sowie mit den sonstigen Tätigkeiten,

die der Kläger in der BRD erledige, genutzt. Beide Kinder würden nicht mehr bei den

Eltern wohnen. Treffpunkt für die Familie sei das Haus in USA oder ein weiteres Haus in

Frankreich. Den wesentlichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit führe der Kläger von den

USA her aus. Dort verfüge er über ein Büro, das in seinem Haus belegen sei. Da

aufgrund der dargestellten Umstände der Mittelpunkt der Lebensinteressen in den USA

liege, sei gemäß Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA USA von einer Ansässigkeit in den USA

auszugehen. Die Pensionszahlungen erhalte der Kläger aufgrund einer gesonderten

schuldrechtlichen Vereinbarung mit der KGaA. Aufgrund einer bindenden

Verständigung mit der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 25. Januar/31. Januar 1995 seien

entsprechende Pensionsansprüche bei der KGaA weder in der Gesamthandsbilanz

noch in der Sonderbilanz des Klägers aktiviert worden, da auf das Zuflussprinzip gem. §

11 EStG abgestellt worden sei. In diesem Zusammenhang sei die Steuerbilanz der

KGaA auf den 31. Dezember 1994 berichtigt worden, was infolge der Auflösung der

gebildeten Pensionsrückstellungen zu einer Steuernachzahlung von ca. 10 Mio. DM

geführt habe. Nach nationalem Steuerrecht seien die Pensionszahlungen als Einkünfte

aus Gewerbebetrieb gem. §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 24 Nr. 2 EStG anzusehen.

Allerdings komme es auf diese nationale Sichtweise nicht an, denn die Regelungen des

DBA USA hätten Vorrang vor dem nationalen Steuerrecht. Gemäß Art. 18 DBA USA

stehe das Besteuerungsrechts für die Pensionseinkünfte dementsprechend den USA

als Wohnsitzstaat zu. Denn es handle sich um ein Ruhegehalt für frühere

unselbständige Arbeit. Auf die Generalklausel des Art. 3 Abs. 2 DBA USA könne nicht

zurückgegriffen werden, da zum Begriff der Pension im Art. 18 DBA USA spezielle

Auslegungsregeln und Begriffsdefinitionen vorhanden seien. Dass es sich um Einkünfte

aus einer früheren unselbständigen Tätigkeit handle, ergebe sich aus Art. 15 DBA USA,

der inhaltlich weitgehend mit Art. 15 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA)

übereinstimme. Unter die Definition des OECD-MA würden alle Bezüge leitender

Angestellter und damit auch die Bezüge von Vorstandsmitgliedern und Geschäftsführern

fallen. Dies gelte auch für die Geschäftsführer von Personengesellschaften, die zugleich

Gesellschafter der Personengesellschaft seien. Vergütungen, die die

Personengesellschaft für eine unselbständige Arbeit zahle, seien daher immer dann,

wenn die betreffende Person – wie hier – für ihre Geschäftsführertätigkeit ein

besonderes Gehalt erhalte, dem Art. 15 OECD-MA zuzuordnen. Die von Wassermeyer

(in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zu allen deutschen

Doppelbesteuerungsabkommen, OECD-MA, Art. 18 Rn. 26) dargestellten

Einschränkungen würden dagegen bei einer Personengesellschaft im Unterschied zu

einem Einzelgewerbetreibenden nicht greifen, denn vorliegend werde gerade kein

Gewinn vorab gezahlt. Die Tatsache, dass die Pension im Zusammenhang mit dem

Dienstvertrag und nicht mit anderen Leistungen stehe, folge aus § 7 Abs. 1 des

Dienstvertrages, wonach die KGaA dem Kläger in besonderer Vereinbarung eine

Versorgung zusage. Weiterhin folge dies aus § 1 der Pensionsregelung, woraus sich

ergebe, dass hinsichtlich des Beginns der Pension ausschließlich darauf abgestellt

werde, wann der mit KGaA abgeschlossene Tätigkeitsvertrag beendet werde.

Eine Einschränkung des Besteuerungsrechts der USA ergebe sich auch nicht aus dem

Umstand, dass die Einkünfte nach nationalem Recht als solche aus gewerblicher

Tätigkeit anzusehen seien. Zwar gelte das Mitunternehmerkonzept grds. auch auf der

Abkommensebene, sofern die Mitunternehmerschaft nicht als solche

abkommensberechtigt sei. Jeder einzelne Mitunternehmer erziele dann

Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 DBA USA. Gem. Art. 7 Abs. 6 DBA USA sei

die Rechtsfolge des jeweils spezielleren Artikels jedoch vor der des allgemeinen

Unternehmergewinn-Artikels anzuwenden. Art. 18 DBA USA sei daher als lex specialis

gegenüber Art. 7 DBA anzusehen. Auch die nationale Einordnung der Sondervergütung

als gewerbliche Einkünfte könne vorliegend keine andere Besteuerungsfolge

herbeiführen. In ständiger Rechtsprechung habe der Bundesfinanzhof (BFH) sogar für

Zinsen, für die – anders als hier – eine Rückfallklausel nach DBA USA auf gewerbliche

Einkünfte bestehe, entschieden, dass die nationale Einordnung der Einkünfte für

Abkommenszwecke nicht aufrecht erhalten werden könne. Dabei habe der BFH

ausschließlich auf eine zivilrechtliche Beurteilung abgestellt und ausgeführt, dass für

Zwecke der Abkommensanwendung die Einkünfte jeweils nach ihrem wirtschaftlichen

Gehalt zu beurteilen seien. Sondervergütungen seien daher immer dann, wenn sie auch

die Voraussetzungen einer anderen abkommensrechtlichen Einkunftsart erfüllen

würden, losgelöst vom Gewinnanteil des Personengesellschafters unter die jeweilige

Spezialvorschrift des DBA zu fassen. Ein deutsches Besteuerungsrecht scheide mithin

vorliegend aus.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reichte der Kläger eine

Einkommensteuererklärung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ein, in der er

nunmehr – wie das FA – davon ausging, dass er aufgrund eines Wohnsitzes in der BRD

auch dort ansässig gewesen sei. Die doppelte Ansässigkeit in den USA und in der BRD

sei jedoch gem. Art. 4 Abs. 2 lit. a DBA USA dahingehend aufzulösen, dass eine

vorrangige Ansässigkeit in den USA bestehe, da dort der Mittelpunkt seiner

Lebensinteressen läge. Abgesehen davon sei jedoch weiterhin davon auszugehen,

dass die Pension allein in den USA steuerpflichtig sei. Des Weiteren beantragte der

Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens die Einleitung eines

Verständigungsverfahrens gem. Art. 25 DBA USA.

Das FA erließ am 28. Februar 2005 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten

Einkommensteuerbescheid, in dem es die Einkommensteuer auf 505.293,92 EUR

festsetzte. Weitere Änderungsbescheide datiert vom 27. Juli 2005 und vom 30. Januar

2006. Die zuletzt festgesetzte Einkommensteuer belief sich auf 611.903 EUR.

Mit Einspruchsentscheidung vom 1. März 2006 wies das FA den Einspruch des Klägers

als unbegründet zurück und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Gem.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG seien die Vergütungen, die ein persönlich haftender

Gesellschafter einer KGaA erhalte, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gelte auch für

Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte gem. § 24 Nr. 2 EStG bezogen würden.

Art. 7 DBA USA enthalte für den Ausdruck "gewerbliche Gewinne" nur insoweit eine

Definition, als Vermietungs- und Lizenzeinkünfte betroffen seien. Im Übrigen werde der

Ausdruck nicht definiert. Gem. Art. 3 Abs. 2 DBA USA komme aber jedem nicht im

Abkommen definierten Ausdruck die Bedeutung zu, die ihm nach dem nationalen Recht

des Anwendestaats zukomme. Als Ansässigkeitsstaat einer Personengesellschaft gelte

der Staat, in dem diese ihre Geschäftsleitung habe, mit der Maßgabe, dass die von

dieser bezogenen Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert

würden (Art. 4 Abs. 1b DBA USA). In Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz, Satz 2 DBA USA

sei geregelt, dass "gewerbliche Gewinne" in dem Staat zu besteuern seien, in dem eine

Betriebsstätte existiere. Der Zusatz "gewerblich" verweise auf den im deutschen

Steuerrecht verwendeten Terminus der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Was

abkommensrechtlich zu den gewerblichen Gewinnen zu rechnen sei, bestimmte sich

daher, soweit die BRD das Abkommen anwende, nach den Vorschriften des EStG. Der

Gewinnanteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft falle daher unter Art. 7

DBA USA, wenn er bei dem betreffenden Gesellschafter nach deutschem Steuerrecht

zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führe. Das Abkommen gehe insoweit implizit davon

aus, dass die Vertragsstaaten für die Einkünftequalifikation auf ihre nationales

Steuerrecht zurückgreifen würden und etwaige Doppel- oder Nichtbesteuerungen im

Verständigungsverfahren oder aufgrund der Sonderregelung in Prot. Nr. 21 zu

beseitigen seien. Aus Sicht der BRD als Anwendestaat erziele der Komplementär einer

KGaA auch abkommensrechtlich höchstpersönlich einen Unternehmensgewinn.

Gehörten zu den gewerblichen Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln des

Abkommens behandelt würden, würden gem. Art. 7 Abs. 6 DBA USA die Bestimmungen

jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt. Damit bleibe eine

Besteuerung im Quellenstaat auch dann zulässig, wenn die Einkünfte von einem

Unternehmen im anderen Staat bezogen würden und der Quellenstaat mangels

Betriebsstätte nicht nach Art. 7 DBA USA besteuern dürfe. Art. 15 DBA USA regle die

Besteuerung von Gehältern, Löhnen und ähnlichen Vergütungen und besage, dass

Ruhegehälter im Zusammenhang mit einer solchen Tätigkeit unter Art. 18 DBA USA

fallen würden. Gem. Art. 18 DBA USA seien sie im Wohnsitzstaat zu besteuern. Der

Artikel gelte aber nicht für Ruhegehälter, die Gewerbetreibende nach ihrem Eintritt in

den Ruhestand erzielen würden. Dies treffe auch im Streitfall zu. Bei den

Pensionszahlungen handle es sich um gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 Abs. 1

und 2 DBA USA, nicht aber um Ruhegehälter im Sinne des Art. 18 Abs. 1 DBA USA

i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA USA. Der Kläger sei als deutscher Unternehmer im Sinne der

Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m Art. 3 Abs. 1 Nr. 7 DBA USA anzusehen, da er bis zum Eintritt

in den Ruhestand unstreitig über einen Hauptwohnsitz in der BRD verfügt habe. Dort

habe auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen gelegen. Das Unternehmen sei ferner

ausschließlich in der BRD betrieben worden und habe insbesondere keine

Betriebsstätte in den USA unterhalten. Entgegen der Auffassung des Klägers enthalte

Art. 18 DBA USA keine Definition des Pensionsbegriffs, die Vorrang vor der Auslegung

des Begriffs des gewerblichen Gewinns nach innerstaatlichem Recht entfalte. Es gebe

auch keine Anhaltspunkte im Abkommen dafür, dass der Ausdruck "Ruhegehalt" gem.

Art. 18 DBA USA als Einnahmen aus Versorgungsleistungen auszulegen sei. Vielmehr

sei darin ausdrücklich geregelt, dass nur solche Ruhegehälter und ähnliche

Vergütungen unter diesen Artikel des DBA USA fallen würden, die im Zusammenhang

mit einer zuvor ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit stünden. Die Pension des

Klägers stünde aber gerade nicht im Zusammenhang mit einer früher ausgeübten

unselbständigen Tätigkeit.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Der Kläger hält an seiner im

Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und führt ergänzend aus: Der

Dissens zwischen Kläger und FA könne dahingehend zusammen gefasst werden, dass

das FA alleine aufgrund der seiner Auffassung nach fehlenden Definition des Begriffs

"gewerbliche Gewinne" einen uneingeschränkten Rückgriff auf nationales Recht unter

Negierung der Funktion des Art. 18 Abs. 1 DBA USA annehme. Der Kläger gehe

dagegen anhand der in der Rechtsprechung und der Literatur dargestellten Kriterien

davon aus, dass es zur Anwendung des Art. 18 DBA USA keiner Definition des Begriffs

der "gewerblichen Einkünfte" bedürfe, da Art. 7 DBA USA wegen der Regelung des Art.

7 Abs. 6 DBA USA nach Eingreifen der spezielleren Regelung des Art. 18 DBA USA

keine Funktion mehr entfalte. Das FA bleibe in seinen bisherigen Äußerungen ferner die

Antwort schuldig, um welche Betriebsstätte es sich den handeln solle, diejenige der

KGaA oder diejenige des Klägers als deren Komplementär. Nach Prüfung der

Auffassung des FA sei hierzu in rechtlicher Hinsicht Folgendes auszuführen: In Bezug

auf die im Streitfall geleistete Pensionszahlung sei unstreitig, dass es sich nicht um

einen Vorabgewinn handle, der in der Tat nach Art. 7 DBA USA beim Komplementär zu

erfassen wäre. Liege – wie hier – jedoch eine schuldrechtlich gesonderte Vereinbarung

vor, sei diese vorrangig nach der für sie bei isolierter Betrachtungsweise einschlägigen

Vorschrift zu beurteilen. Dementsprechend würden Tätigkeitsvergütungen dem Art 15

DBA USA und darauf aufbauend den Ruhegehaltsvergütungen gem. Art. 18 DBA USA

unterfallen. Wenn sich das FA insoweit für seine Auffassung auf Wolff (in

Debatin/Wassermeyer, a.a.O, Art. 7 DBA USA Rz. 123) berufe, gehe dies fehl. Wolff

verweise an der angegebenen Stelle auf die Kommentierung zum OECD-MA Art. 7 Rz.

155. Zum Komplementär einer KGaA führe Wolff lediglich aus, dass die Ausführungen

in der Kommentierung zu Art. 7 OECD-MA Rzn. 115 bis 158 gelten würden. Die vom FA

zitierte Rn. 155 behandle den Ergebnisanteil der KGaA im Allgemeinen. In der

folgenden Rz. 156 nehme Wolff dann Stellung zu Sondervergütungen und führe aus,

dass eine Vergütung dann, wenn sie schuldrechtlichen Charakter habe, vorrangig nach

der für sie bei isolierter Betrachtungsweise einschlägigen Vorschrift des OECD-MA zu

behandeln sei. Diese Auffassung stützte vollumfänglich die vom Kläger vertretene

Auffassung. Zudem verkenne das FA in der Einspruchsentscheidung den

Gesamtzusammenhang der Regelungen des Abkommens. Nach herrschender

Auffassung, die auch vom Bundesminister der Finanzen (BMF) vertreten werde, seien

auch nach der Neufassung des DBA USA die Spezialregelungen des Art. 18 DBA USA

vorrangig vor Art. 7 DBA USA anzuwenden. Ein Rückgriffsmöglichkeit auf das nationale

Steuerrecht aufgrund einer fehlenden Definition in Art. 7 DBA USA sei nicht gegeben,

da die Definition sämtlicher für die Abkommensbesteuerung relevanter Kriterien,

insbesondere der Begriff des Ruhegeldes, aus dem Abkommen ableitbar seien.

Insoweit seien vor allem Art. 7 Abs. 5 und 6 DBA USA von Bedeutung. Nach Art. 7 Abs.

5 DBA USA umfassten die der Betriebsstätte zuzurechnenden gewerblichen Gewinne

nur die Gewinne aus dem Vermögen oder der Tätigkeit der Betriebsstätte. Insoweit

müsse zunächst geprüft werden, auf welche Betriebsstätte abzustellen sei, die der

KGaA oder diejenige des Klägers. Hier könne es sich nur um die Betriebsstätte des

Klägers handeln. Art. 7 Abs. 6 DBA USA führe nunmehr aus, dass soweit zu den

gewerblichen Gewinnen Einkünfte gehören würden, die in anderen Artikeln des

Abkommens behandelt werden, diese Bestimmungen durch Art. 7 DBA USA nicht

berührt würden. Auch das neue DBA USA beinhalte daher das Prinzip des Vorrangs der

spezielleren Einkunftsart. Die Rechtsfolgen dieser Spezialvorschriften gingen daher der

Rechtsfolge des Art. 7 DBA USA vor, soweit nicht im Einzelfall eine Rückverweisung

erfolge, was hier aber nicht der Fall sei. Der DBA-Text unterscheide auch nicht danach,

ob eine ausländische oder eine inländische Personengesellschaft vorliege. Es dürften

daher keine Einkünfte nur wegen des im deutschen Steuerrecht geltenden

Subsidiaritätsprinzips gegenüber den gewerblichen Einkünften auch im

abkommensrechtlichen Sinne als Unternehmensgewinne behandelt werden. Dies

bedeute nichts anderes, als dass zunächst vorrangig auf die Definition der

Spezialartikel, dann auf Art. 7 DBA USA und schließlich, soweit kein

abkommensrechtlicher Inhalt feststellbar sei, in Anwendung von Art. 3 Abs. 2 DBA USA

auf nationales Steuerrecht zurückgegriffen werden dürfe. Soweit das FA ausführe, Art.

18 DBA USA beinhalte keine Definition des Begriffs "Ruhegehalt", sei dies

unzutreffend. Vielmehr spreche die Vorschrift eindeutig von Ruhegehältern aus früherer

unselbständiger Arbeit. Diese Regelung entspreche dem OECD-MA. Hierunter seien

Einnahmen, die nach Eintritt in den Ruhestand geleistet werden und die zwar nicht

ausschließlich, aber doch in erster Linie der Versorgung des Empfängers dienen, zu

verstehen. Diese Voraussetzungen würden die Zahlungen an den Kläger erfüllen.

Soweit es um den Begriff der "früheren nichtselbständigen Arbeit" gehe, sei auf die

Ausführungen zu Art. 15 OECD-MA zurückzugreifen. Organe von

Personengesellschaften könnten danach abkommensrechtlich entweder

nichtselbständig oder als Mitunternehmer tätig werden. Bezögen sie ein besonderes

Gehalt für die Geschäftsführertätigkeit, falle dieses nach Ansicht der Literatur unter Art.

15 DBA USA. Der in Art. 18 DBA USA verwendete Begriff der unselbständigen Arbeit

entspreche daher dem des Art. 15 DBA USA und nicht dem des nationalen

Steuerrechts. Da bei Organen von Personengesellschaften – wie ausgeführt – die

gesonderte schuldrechtliche Vereinbarung unter Art. 15 DBA USA falle, komme es nicht

darauf an, dass es sich im nationalen Steuerrecht aufgrund der gewerblichen Prägung

nicht um Einkünfte gem. § 19 EStG, sondern um solche gem. § 15 EStG handle.

Im Rahmen des Klageverfahrens hat das FA den Kläger darauf hingewiesen, dass das

Bundeszentralamt Anfang 2006 ein Verständigungsverfahren eingeleitet habe.

Daraufhin hat der Kläger zunächst beantragt, das Verfahren bis zur Entscheidung im

Verständigungsverfahren auszusetzen. Mit Schriftsätzen vom 13. Juni 2008, vom 22.

Oktober 2008 und vom 17. Februar 2009 setzte sich der Kläger mit dem BFH-Urteil vom

17. Oktober 2007 I R 5/06 (Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 219, 518,

Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2009, 356) auseinander und vertrat die Auffassung, dass

die gleichen Grundsätze auch im Streitfall anwendbar seien. Das Verfahren sei daher

nunmehr fortzusetzen. Mit Schriftsätzen vom 26. März 2010 und vom 31. August 2010

führt der Kläger schließlich ergänzend aus, dass sich durch die Einfügung des § 50d

Abs. 10 EStG keine Änderung der Rechtsfolge ergebe. Die Vorschrift erfasse

nachträgliche Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht (Hinweis auf

das Urteil des Finanzgerichts --FG-- Baden-Württemberg vom 9. Oktober 2009 10 K

3312/08, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 238). Ferner sei in dieser

Vorschrift nicht die Zuordnung der Vergütung zu einer inländischen Betriebsstätte

geregelt. Wenn der BFH für den Fall von Darlehenszinsen eine Zugehörigkeit zur

deutschen Betriebsstätte verneint habe, müsse dies erst recht gelten, wenn der

ausländische Gesellschafter aus der früheren Betriebsstätte ausgeschieden sei.

Schließlich verstoße § 50d Abs. 10 EStG gegen das Rückwirkungsverbot.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Einkommensteueränderungsbescheid für 1999 vom 30. Januar 2006 in Gestalt

der Einspruchsentscheidung vom 1. März 2006 dahingehend abzuändern, dass die

Einkommensteuer in Anwendung von Art. 18 Abs. 1 DBA USA ohne die seitens der

B KGaA in 1999 enthaltenen Pensionszahlungen von DM 1.042.344 DM

festgesetzt wird, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen,

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig

zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Es

führt ergänzend aus, dass im vorliegenden Fall eine Pension zu beurteilen sei, die ein

früherer persönlich haftender Gesellschafter von einer KGaA bezogen habe. Es handle

sich um eine nachträgliche Vergütung für die frühere Stellung als Mitunternehmer der

inländischen Gesellschaft, die unstreitig der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sei.

Auf die Frage, ob der Pensionsanspruch als solcher nach dem Wegzug des

Berechtigten noch einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden könne, komme

es danach nicht mehr an.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid vom 30. Januar 2006 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 1. März 2006 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht

in seinen Rechten. Das FA durfte die hier fraglichen Pensionszahlungen an den Kläger

der deutschen Besteuerung unterwerfen. Ob es sich abkommensrechtlich um originär

gewerbliche Einkünfte im Sinne des Art. 7 DBA USA oder um "Ruhegehälter oder

ähnliche Vergütungen" im Sinne des Art. 18 DBA USA handelt (vgl. I.), kann im

Ergebnis dahingestellt bleiben. Denn gem. § 50d Abs. 10 EStG und Art. 7 Abs. 1 Satz 2

DBA USA steht das Besteuerungsrecht Deutschland zu (vgl. II.).

I. Abkommensrechtlich unterfallen die Pensionseinkünfte des in den USA als ansässig

geltenden Klägers (Art. 4 Abs. 2 lit. A DBA USA) zunächst Art. 7 DBA USA. Gem. Art. 7

Abs. 1 Satz 1 DBA USA können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines

Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt

seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus.

Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die gewerblichen

Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit,

als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA

USA). Der Ausdruck "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" ist im DBA-USA nicht

definiert. Daher ist er für Zwecke der deutschen Besteuerung gem. Art. 3 Abs. 2 DBA-

USA nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts auszulegen, sofern nicht der

Abkommenszusammenhang eine andere Deutung erfordert oder die zuständigen

Behörden sich nach Art. 25 DBA-USA auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben

(vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2010 I R 81/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter

Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2010, 1550). Wie der Gewinn eines

Unternehmens zu ermitteln ist, richtet sich daher nach dem Recht des jeweiligen

Anwendestaats, im Streitfall also nach Maßgabe des EStG (vgl. etwa Wassermeyer,

Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 37, 37).

Nach deutschem Einkommensteuerrecht handelt es sich bei den hier maßgeblichen

Pensionseinkünften, und zwar sowohl bei der laufenden Zahlung als auch bei der

etwaigen (Einmal-)Auszahlung der Altersrente, um eine Sondervergütung im Sinne des

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2. Halbsatz, Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG. Der

Gesamtgewinnanteil des Mitunternehmers bzw. des persönlich haftenden

Gesellschafters einer KGaA, der nicht zwingend Mitunternehmer sein muss, aber in

jedem Fall wie ein solcher behandelt wird (im Folgenden wird daher aus

Vereinfachungsgründen i.d.R. vom Mitunternehmer gesprochen), ergibt sich aus seinem

Anteil am Gesamthandsgewinn und dem Gewinn aus dem Sonderbereich. In Bezug auf

den Sonderbereich werden durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG bestimmte

Vergütungen, die ihrem Wesen nach grds. einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sein

könnten (z.B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit), in Einkünfte aus Gewerbebetrieb

umqualifiziert und dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Der Kläger war

zwar zum Zeitpunkt der Zahlung nicht mehr persönlich haftender Gesellschafter einer

KGaA. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG sieht jedoch vor, dass dann, wenn der persönlich

haftende Gesellschafter während seiner Zugehörigkeit KGaA Leistungen erbracht hat

und hierfür (erst) nach Beendigung seiner Tätigkeit eine Gegenleistung erhält, die

daraus resultierenden nachträglichen Einkünfte im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG wie

Sondervergütungen behandelt werden.

Diese Einkünftequalifizierung gilt zunächst auch auf Abkommensebene fort. Der Begriff

des gewerblichen Gewinns im Sinne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA umfasst nach

zutreffender Auffassung sowohl den Gewinnanteil aus dem Hauptbereich als auch

etwaige Sondervergütungen (vgl. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7

OECD-MA Rn. 109 und 355 bzw. 356, so wohl auch die Rechtsprechung des BFH, vgl.

BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R 74/09, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010,

2450; offen gelassen allerdings noch im BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06,

BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356 unter II.1.b) bb)). Dieser Qualifizierung steht auch

nicht entgegen, dass es sich vorliegend um nachträgliche Einkünfte handelt. Da sich im

Wege einer abkommensautonomen Auslegung der Vorschrift keine Anhaltspunkte dafür

ergeben, ob Art. 7 DBA USA nur gegenwärtige oder auch nachträglich erzielte

"gewerbliche Gewinne" umfasst, ist zur Klärung dieser Frage ebenfalls auf das

nationale Steuerrecht zurückzugreifen. Die nach deutschem Einkommensteuerrecht

gegebene Zuordnung derartiger Vergütungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb

gilt daher gleichermaßen für Art. 7 DBA USA.

b) Allerdings ordnet Art. 7 Abs. 6 DBA USA eine vorrangige Zuordnung der

gewerblichen Gewinne zu einer ggf. vorliegenden spezielleren abkommensrechtlichen

Einkunftsart an. Nach der nunmehr ständigen Rechtsprechung des BFH greift dieser

Spezialitätenvorrang auch bei Sondervergütungen (so zunächst die Rechtsprechung

des BFH in den sog. Outbound-Fällen, vgl. grundlegend BFH-Urteil 27. Februar 1991 I

R 15/89, BFHE 164, 38, BStBl II 1991, 444, seither ständige Rechtsprechung, vgl. etwa

BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 I R 71/92, BFHE 172, 422, BStBI II 1994, 91; vom 21. Juli

1999 I R 71/98, BFHE 190, 111, BStBl II 2000, 336; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01,

BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631; vom 9. August 2006, II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326

sowie BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 I B 47/05, BFH/NV 2007, 831. Diese

Rechtsprechung hat der BFH in späteren Entscheidungen dann auch auf die sog.

Inbound-Fälle übertragen, vgl. etwa BFH-Urteile vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE

219, 518, BStBl II 2009, 356; vom 8. September 2010 I R 74/09, DStR 2010, 2450. A.A.

ist seit langem die Finanzverwaltung, vgl. etwa Tz. 1.2.3. des BMF-Schreibens vom 24.

Dezember 1999 IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl I 1999, 1076, sog. Betriebsstätten-

Verwaltungsgrundsätze, vgl. ferner BMF-Schreiben vom 16. April 2010 IV B 2 – S

1300/09/10003, BStBl I 2010, 354, Tz. 5.1). Als speziellere Einkunftsart kommt

vorliegend Art. 18 DBA USA in Betracht. Danach können Ruhegehälter und ähnliche

Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für frühere

unselbständige Arbeit als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert

werden. Das Merkmal der "unselbständigen Arbeit" im Sinne des Art. 18 DBA USA

entspricht der gleichlautenden Formulierung des Art. 15 DBA USA. Nach herrschender

Auffassung, der sich der Senat anschließt, kann daher für die Frage, wie die frühere

unselbständige Arbeit, für deren Ausübung das Ruhegehalt gezahlt wird, zu

qualifizieren ist, auf die Begriffsbestimmung des Art. 15 DBA USA zurückgegriffen

werden (vgl. Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rn. 26).

Im Rahmen der Auslegung des Art. 15 OECD-MA vertritt die ganz herrschende

Literaturauffassung wiederum die Ansicht, dass jedenfalls bei gesondert vereinbarten

Geschäftsführungsvergütungen, die der Mitunternehmer einer Personengesellschaft

bezieht, eine "unselbständige Arbeit" im Sinne der Vorschrift vorliegt (so etwa

Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rn. 156 und Art. 15

OECD-MA Rn. 65 und 66; allgemein für Gesellschafter einer Personengesellschaft

Eimermann, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 13; Prokisch, in

Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., Art. 15 OECD-MA

Rn. 30; für eine generelle Zuordnung zu Art. 15 OECD-MA bei Existenz eines

Dienstverhältnisses Ostendorf, Behandlung von Sondervergütungen der

Mitunternehmer im internationalen Steuerrecht, Berlin 1994, 154 f. m.w.N). Gleiches

dürfte auch für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA gelten.

Konsequenterweise sind nach dieser Auffassung die für die frühere

Geschäftsführungstätigkeit gezahlten Ruhegehälter Art. 18 DBA USA zuzuordnen.

Der Senat hält diese Sichtweise allerdings für fraglich. Weder Art. 15 DBA USA noch

Art. 18 DBA USA beinhalten eine Definition des Begriffs der "unselbständigen Arbeit".

Eine abkommensautonome Auslegung der Art. 15 und 18 DBA USA in Bezug auf die

Fragestellung, wie die Tätigkeitsvergütung des vollhaftenden Gesellschafters einer

KGaA zu qualifizieren ist, ist unergiebig, denn allein aus der Abgrenzung der

Normbereiche von Art. 7 DBA USA und Art. 15 bzw. 18 DBA USA ergeben sich für die

Lösung dieser Frage keine Anhaltspunkte. Zwar teilt der Senat die in der Literatur

vertretene Auffassung, dass davon auszugehen ist, dass den Abkommen ein

gemeinsames Grundverständnis für eine typisch unselbständige Tätigkeit zugrunde liegt

(vgl. etwa Ostendorf, a.a.O., 154; Prokisch, in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 OECD-MA

Rn. 27 ff.). Auch wenn man eine solche Typik zugrunde legt, erscheint es aber nicht

zwingend, die hier streitigen Einkünfte als solche aus unselbständiger Arbeit zu

qualifizieren. Dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA kann, auch wenn er

einen "Anstellungsvertrag" abgeschlossen hat, nicht sachlogisch eine

arbeitnehmerähnliche Stellung zugemessen werden. Die Problematik wird bereits daran

ersichtlich, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft in den jeweiligen

Steuerrechtsordnungen höchst unterschiedlich behandelt werden. Im US-

amerikanischen Steuerrecht werden diese beispielsweise nicht als Arbeitnehmer

angesehen, wohl aber abkommensrechtlich als solche behandelt (vgl. Eimermann, in

Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 13). In der Schweiz wird die dem

Gesellschafter einer Personengesellschaft zustehende Tätigkeitsvergütung zusammen

mit dem Gewinnanteil als Einkommen aus selbständiger Tätigkeit angesehen, während

im Bereich der übrigen Sondervergütungen Rechtsgeschäfte zwischen

Personengesellschaft und Gesellschafter anerkannt werden (vgl. Buciek, in

Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland –

Schweiz, Art. 7 DBA Schweiz Anm. 64). Auch in der deutschen Rechtsordnung ist die

Qualifizierung uneinheitlich. Während das Steuerrecht von Einkünften aus

Gewerbebetrieb ausgeht, kann der Gesellschafter-Geschäftsführer im

Sozialversicherungsrecht entweder als abhängig beschäftigter Arbeitnehmer oder als

selbständig Tätiger einzustufen sein (vgl. Brand, in Westermann, Handbuch der

Personengesellschaften, § 3 Rn. 220 ff.). Nach der Rechtsprechung des

Bundessozialgerichts (BSG) wird der Gesellschafter, der kraft seiner Stellung in der

Personengesellschaft die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb gehörenden Handlungen

vornimmt, also etwa der Komplementär einer KG, in bestimmten Bereichen des

Sozialversicherungsrechts regelmäßig nicht als unselbständig Tätiger angesehen (vgl.

BSG-Urteil vom 5. November 1980 11 RA 80/79, BSGE 50, 284; vgl. zur ähnlich

gelagerten Problematik des geschäftsführenden Gesellschafters einer GmbH Seer, in

Festschrift Lang, Köln 2010, 655, 669 ff.). Gleiches dürfte für den persönlich haftenden

Gesellschafter einer KGaA gelten. Nach Auffassung des Senats spricht daher Vieles

dafür, jedenfalls in den Grenzfällen der unselbständigen Tätigkeit, die sich einer

typisierenden Einordnung entziehen, gem. Art. 3 Abs. 2 DBA USA auf das

innerstaatliche Recht zurückzugreifen (so wohl auch Eimermann, in

Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 15 DBA USA Rn. 11; Prokisch, in Vogel/Lehner,

a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 27 a.E.; Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,

Art. 15 OECD-MA Rn. 53, 63 und 65). Da die Tätigkeitsvergütung des persönlich

haftenden Gesellschafters einer KGaA steuerrechtlich § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 2.

Halbsatz EStG unterfällt, würde es sich mithin um gewerbliche Einkünfte handeln (vgl.

den ähnlich gelagerten Fall des FG Münster im Urteil vom 18. Januar 1989 VII 4874/86

F, EFG 1989, 294). Ob in diesem Fall die Abkommenssystematik eine hiervon

abweichende Auslegung und eine Zuordnung zu Art. 15 OECD-MA verlangt (vgl.

Prokisch, in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rn. 30), erscheint dem Senat vor

dem Hintergrund, dass bei typisierender Betrachtung die Annahme eines

unselbständiges Arbeitsverhältnisses gerade nicht zwingend ist, zumindest fraglich.

II. Im Ergebnis konnte die Streitfrage vorliegend allerdings dahingestellt bleiben. Denn

selbst wenn es sich vorliegend bei isoliert abkommensrechtlicher Betrachtung um

Einkünfte im Sinne des Art. 18 DBA USA handelt, greift vorliegend § 50d Abs. 10 EStG.

Aus dessen Anwendung folgt, dass die hier maßgeblichen Pensionseinkünfte als

gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA USA zu behandeln sind. Das

Besteuerungsrecht hierfür steht, da sie einer im Inland belegenen Betriebsstätte

zuzuordnen sind, gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz, Satz 2 DBA USA Deutschland

zu.

1. Mit der Einfügung des § 50d Abs. 10 EStG durch das Jahressteuergesetzes 2009 vom

19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) hat der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des

BFH reagiert, dass Sondervergütungen in den sog. Inbound-Fällen im Wege einer

abkommensautonomen Auslegung den spezielleren Einkunftsarten des jeweils

einschlägigen DBA zuzuordnen sind. Nach der neu eingefügten Vorschrift gelten

Vergütungen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und

Nummer 3 zweiter Halbsatz EStG, wenn auf diese die Vorschriften eines Abkommens

zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind und das Abkommen – wie

vorliegend das DBA USA – keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche

Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als

Unternehmensgewinne. Für Abkommenszwecke ist daher auf Sondervergütungen

nunmehr ausschließlich Art. 7 OECD-MA – bzw. vorliegend Art. 7 DBA USA –

anwendbar. Dem steht im Streitfall auch nicht der Umstand entgegen, dass Art. 7 DBA

USA nicht die Formulierung "Unternehmensgewinne", sondern "gewerbliche Gewinne"

beinhaltet. Nach dem Sinn und Zweck des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG ist der zu eng

gefasste Begriff der "Unternehmensgewinne" weit auszulegen, und zwar in dem Sinne,

dass eine Zuordnung zu der im jeweils anwendbaren DBA dem Art. 7 OECD-MA

entsprechenden Vorschrift erfolgt. Der Begriff umfasst daher auch die in bestimmten

(insbesondere älteren) DBA verwendete Begrifflichkeit des "gewerblichen Gewinns"

(gl.A. etwa FG München, Urteil vom 30. Juli 2009 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954;

Günkel/Lieber, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2009, 301, 304; Lieber, in

Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteeurgesetz/Körperschaftsteuergesetz,

Jahreskommentierung 2009, § 50d EStG Anm. J 08-5; offen gelassen vom BFH im Urteil

vom 8. September 2010 I R 74/09, DStR 2010, 2450).

2. Im Streitfall ist die Vorschrift des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG einschlägig, denn § 52

Abs. 59a Satz 8 EStG bestimmt, dass sie in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen

zur Anwendung kommt. In dieser rückwirkenden Anwendungsregelung liegt nach

Auffassung des Senats – trotz gewisser Bedenken – kein Verstoß gegen den

rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (Rückwirkungsverbot). Der Senat

schließt sich insoweit der Auffassung des FG München im Urteil vom 30. Juli 2009 1 K

1816/09 (EFG 2009, 1954) an. Der Senat teilt insbesondere die Auffassung des FG

München, dass es sich zwar um eine "echte" Rückwirkung handelt, dass diese aber

verfassungsrechtlich (ausnahmsweise) gerechtfertigt ist. Ein Verstoß gegen das

Rückwirkungsverbot liegt steuerrechtlich vor, wenn der Gesetzgeber an bereits

abgeschlossene Tatbestände nachträglich ungünstigere Rechtsfolgen knüpft als

diejenigen, von denen der Steuerpflichtige bei seinen Dispositionen ausgehen durfte;

dabei kommt es nicht auf die subjektiven Vorstellungen der einzelnen Betroffenen und

ihre individuelle Situation an, sondern allein darauf, ob die Rechtslage, auf die sich der

Steuerpflichtige beruft, bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der

betroffenen Personengruppe zu begründen (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04,

BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549 mit umfangreichen Nachweisen). Schutzwürdiges

Vertrauen kann u.a. dann nicht entstehen, wenn das geltende Recht unklar oder

verworren ist oder wenn der Steuergesetzgeber durch ein rückwirkendes Gesetz

lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert, um so einer

zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung entgegenzuwirken (vgl. BFH-

Urteil vom 14. März 2006 I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549). Das FG München

verweist nach Auffassung des Senats zutreffend darauf, dass die abkommensrechtliche

Zuordnung von Sondervergütungen seit langem in hohem Maße unklar war, so dass der

Steuerpflichtige kein verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen bilden konnte (so

auch Frotscher, IStR 2009, 866; a.A. etwa Hils, DStR 2009, 888, 891; Günkel/Lieber,

Ubg 2009, 301, 303). Dem lässt sich wohl auch nicht entgegengehalten, dass die

Rechtslage für das Fachschrifttum und den BFH schon immer klar gewesen sei (dieser

Auffassung etwa Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 303). Diese Argumentation lässt außer

Betracht, dass in der Zeit vor dem BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89 (BFHE

164, 38, BStBl II 1991, 444) sowohl die Rechtsprechung als auch die wohl

vorherrschende Meinung im Schrifttum jahrzehntelang die Auffassung vertreten hatten,

dass Sondervergütungen abkommensrechtlich ausschließlich den

"Unternehmensgewinnen" zuzuordnen sind (vgl. etwa RFH-Urteile vom 28. Juli 1937 VI

A 432/37, Reichssteuerblatt --RStBl-- 1938, 851; vom 30. November 1938 I 42/38, RStBl

1939, 544; BFH-Urteil vom 29. Januar 1964 I 153/61 S, BStBl III 1964, 165; Debatin,

Betriebs-Berater --BB-- 1992, 1181, 1184; Piltz, Die Personengesellschaft im

internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, Heidelberg 1981, 101 f.

und 159 ff., Schlütter, DStJG-Band 8, 231). Der Wandel der Rechtsprechung durch das

BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 ist im Fachschrifttum auch keineswegs ohne Kritik

geblieben (vgl. etwa Debatin, BB 1992, 1181, 1185 ff.;

Wirtschaft --RIW-- 1991, 1024 ff.). Die Finanzverwaltung hat sie zwar im Outbound-Fall,

nicht aber im Inbound-Fall angewandt (vgl. Krabbe, Finanz-Rundschau --FR-- 2001,

129, 129). Die "Unsicherheit" der Rechtslage betrifft daher nach Ansicht des Senats den

gesamten Zeitraum seit der Rechtsprechungsänderung und der seither im Inbound-Fall

bestehenden Kontroverse zwischen BFH und Finanzverwaltung, jedenfalls aber das

Streitjahr 1999, da vor Abschluss dieses Veranlagungszeitraums die Finanzverwaltung

ihre gegenteilige Auffassung im BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999 (BStBl I 1999,

1076) niedergelegt hatte. Hinzu kommt, dass die Rechtslage nach wie vor nicht als

gesichert angesehen werden kann. Die neuere Rechtsprechung des BFH zur

abkommensrechtlichen Behandlung von Einkünften aus dem Sonderbereich wird in der

Literatur mit Recht als zum Teil als in sich widersprüchlich kritisiert (vgl. etwa Blumers,

Der Betrieb --DB-- 2008, 1765 ff.). So neigt der BFH im Zusammenhang mit der

Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen offenbar dazu, die

Betriebsstättenzuordnung über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach rein rechtlichen und

gerade nicht nach funktionalen Gesichtspunkten vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom

18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771 und aus der neueren

Rechtsprechung BFH-Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II

2009, 414, in der der BFH die Frage, ob eine vorrangige Zuordnung nach funktionalen

Gesichtspunkten erfolgen muss, ausdrücklich offen gelassen hat). Darüber hinaus

scheidet ein Verstoß gegen den Vertrauensschutzgrundsatz im Streitfall auch deshalb

aus, weil die maßgebliche Disposition, also der Abschluss der Pensionsvereinbarung

sowie sämtlicher Nachtragsvereinbarungen mit Ausnahme der Nachtragsvereinbarung

aus dem Jahr 1997, vor dem Zeitpunkt der Änderung der Rechtsprechung durch das

Urteil vom 27. Februar 1991 erfolgte. Der Kläger konnte zum Dispositionszeitpunkt

daher gerade nicht darauf vertrauen, dass bei einer Verlegung seines Wohnsitzes in die

USA eine Freistellung der Pensionseinkünfte im Inland erfolgen würde. Im Übrigen ist

auch weder vorgetragen noch ersichtlich und auch nicht plausibel, dass der Kläger die

Pensionsvereinbarung nicht oder nicht in der geschehenen Weise abgeschlossen hätte,

wenn er bereits seinerzeit von einer gegenteiligen Rechtsauffassung ausgegangen

wäre.

3. Die Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG wird nach Auffassung des Senats

auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass es sich vorliegend um nachträgliche

Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG handelt. § 50d Abs. 10 EStG ist

insoweit analog anwendbar (gl.A. Frotscher, Kommentar zum EStG, § 50d Rn. 266; a.A.

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Oktober 2009 10 K 3312/08, EFG 2010, 238). Das

FG Baden-Württemberg verweist zutreffend darauf, dass § 50d Abs. 10 EStG seinem

Wortlaut nach ausdrücklich nur Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2.

Halbsatz und Nr. 3 2. Halbsatz EStG betrifft und keinen Verweis auf Vergütungen

beinhaltet, die – wie hier – als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen

werden. Nach der zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG ergangenen

Rechtsprechung des BFH ist der Tatbestand dieser Vorschriften nur erfüllt, wenn

derjenige, der eine Vergütung bezieht, zu dem Zeitpunkt, zu dem die Vergütung als

Aufwand in der Handels- und Steuerbilanz der Gesellschaft in Erscheinung tritt,

unmittelbar oder mittelbar (noch) Gesellschafter (Mitunternehmer) der

Personengesellschaft ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 24.11.1983 IV R 14/83, BFHE 139,

549, BStBl II 1984, 431). Erst mit der Einfügung des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG durch

Artikel 7 Nr. 6 lit. a des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985

(BStBl I S. 735) hat der Gesetzgeber die nachträglichen Einkünfte den laufenden

Sondervergütungen gleichgestellt. Bis dato ging der BFH (lediglich) davon aus, dass die

als Vergütung für die Tätigkeit des Gesellschafters als Geschäftsführer gewährten

Versorgungsleistungen zu den nachträglichen gewerblichen Einkünften nach § 24 Nr. 2

EStG gehören.

An die in puncto Wortlautauslegung zutreffende Feststellung des FG Baden-

Württemberg schließt sich jedoch die Frage an, ob die Regelung des § 50d Abs. 10

EStG insoweit ggf. eine Regelungslücke aufweist, die im Wege eines

Analogieschlusses zu schließen ist. Durch eine Analogie wird die für einen Tatbestand

im Gesetz angeordnete Rechtsfolge auf einen vom Gesetz nicht geregelten, ihm

ähnlichen Tatbestand übertragen. Diese Form der gesetzesimmanenten

Rechtsfortbildung dient der Ausfüllung von Gesetzeslücken. Sie setzt also voraus, dass

eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes besteht (vgl. Larenz, Methodenlehre

der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, 373). Eine Gesetzeslücke liegt dann vor, wenn

der bloße Wortlaut des Gesetzes, gemessen an dessen eigener Absicht und der ihm

innewohnenden Teleologie unvollständig und damit ergänzungsbedürftig ist und seine

Ergänzung auch nicht einer vom Gesetzgeber bewusst gewollten Beschränkung auf

bestimmte Tatbestände entspricht (vgl. Larenz, a.a.O, 373 ff; ebenso die ständige

Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE

178, 418, BStBl II 1996, 684). Eine solche Lücke darf von den Gerichten im Wege der

Analogie geschlossen werden, wenn sich aufgrund der gesamten Umstände feststellen

lässt, dass der Normgeber die von ihm angeordnete Rechtsfolge auch auf den nicht

erfassten Sachverhalt erstreckt hätte, wenn er ihn denn bedacht hätte (vgl. aus der

jüngeren Zeit etwa den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. September

2008 2 B 43/08, abrufbar in juris). Die Übertragung der Rechtsfolge ist bei der Analogie

letztlich deshalb gerechtfertigt, weil beide Tatbestände infolge ihrer Rechtsähnlichkeit

auch gleich bewertet und behandelt werden müssen (Larenz, a.a.O., 381).

Entscheidende Bedeutung kommt daher insoweit dem Gesetzestelos zu.

Nach Ansicht des Senats spricht der Sinn und Zweck des § 50d Abs. 10 EStG für eine

Einbeziehung nachträglich bezogener Sondervergütungen. Das vom Gesetzgeber mit

dieser Vorschrift verfolgte Ziel bestand offenkundig darin, entgegen der Rechtsprechung

des BFH die Sondervergütungen im Inbound-Fall der deutschen Besteuerung zu

unterwerfen. In den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks. 16/11108, S. 28 f.) heißt es zur

Begründung (auszugsweise):

Das hätte für das deutsche Steuerrecht zur Folge, dass die Vergütungen, die der

Gesellschafter (Mitunternehmer und persönlich haftender Gesellschafter der KGaA)

von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die

Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als

Gewinnanteil bezieht, regelmäßig nicht mehr besteuert werden, wenn der

Gesellschafter in einem DBA-Staat ansässig ist. Die Behandlung der

Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte ist ein tragender Grundsatz der

Besteuerung von Mitunternehmerschaften im deutschen Steuerrecht und führt zur

Gleichbehandlung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern von

Mitunternehmerschaften. Das Ergebnis der Anwendung dieses Grundsatzes ist,

dass der Mitunternehmer nicht nur in Bezug auf seinen Gewinnanteil, sondern auch

in Bezug auf die Sondervergütungen einheitlich gewerbliche Einkünfte erzielt und

die Sondervergütungen damit Teil des Gewerbeertrages sind. Zur Wahrung der

Einheitlichkeit der Besteuerung inländischer und ausländischer Gesellschafter ist

es daher unumgänglich, eine DBA-Anwendungsregelung zu schaffen, die

anordnet, dass die genannten Vergütungen für Zwecke der DBA-Anwendung den

Unternehmensgewinnen zuzuordnen sind.

Die maßgebliche Erwägung, dass die Behandlung der Sondervergütungen als

gewerbliche Einkünfte ein tragender Grundsatz der Besteuerung der

Mitunternehmerschaften sei und dies jedenfalls im Inbound-Fall eine Besteuerung im

Inland rechtfertige, trifft gleichermaßen auf laufende wie auch auf nachträgliche

Sondervergütungen zu. Gegen die Gleichbehandlung spricht auch nicht der Umstand,

dass nachträgliche Einkünfte im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG i.d.R. nicht

gewerbesteuerpflichtig sind. Bei der Einfügung des § 50d Abs. 10 EStG kam es dem

Gesetzgeber ersichtlich allein auf die Sicherung des deutschen Besteuerungssubstrats

an. Ob eine Gleichstellung auch im Rahmen der Gewerbesteuer gerechtfertigt ist, ist

eine Frage der Auslegung des § 7 Satz 6 des Gewerbesteuergesetzes n.F., die hier

nicht entscheidungserheblich ist.

Einer Analogie steht des Weiteren auch nicht entgegen, dass nachträgliche Einkünfte

erst durch das "Steuerbereinigungsgesetz 1986" in die Einkünfte des Mitunternehmers

einbezogen wurden und sich vor diesem Zeitpunkt die Hinzurechnungsvorschrift für

Mitunternehmervergütungen jahrzehntelang auf die Bezüge der "Noch-Gesellschafter"

beschränkte (so das FG Baden-Württemberg im Urteil vom 9. Oktober 2009 10 K

3312/08, EFG 2010, 238 ). Aus Sicht des Senats spricht dieses Argument vielmehr

umgekehrt für die hier vertretene Auffassung, da seit der Einfügung des § 15 Abs. 1 Satz

2 EStG die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte in die Sondervergütungen gerade

den Regelfall bildet, so dass es naheliegt, dass es sich bei der fehlenden Einbeziehung

solcher Einkünfte in den § 50d Abs. 10 EStG lediglich um eine planwidrige

Regelungslücke handelt.

Soweit das FG Baden-Württemberg darauf verweist, dass in den DBA, die bereits

spezielle Regelungen über die Zurechnungen von Sondervergütungen enthalten, auf

die Einbeziehung nachträglicher Einkünfte verzichtet worden sei (Hinweis auf Art. 7

Abs. 7 DBA-Schweiz oder Art. 7 Abs. 6 DBA-Kasachstan), kann der Senat dem nicht

folgen. Soweit ersichtlich wird etwa auch zum DBA-Schweiz die Auffassung vertreten,

dass ein Ruhegehalt, das der frühere Gesellschafter einer Personengesellschaft von der

Gesellschaft bezieht, zwar abkommensrechtlich eigentlich nach Art. 18 DBA zu

behandeln sei, da es sich um eine Sondervergütung handle, aber im Ergebnis Art. 7

Abs. 7 DBA greife und eine Zuordnung zu den Unternehmensgewinnen erfolge (vgl.

Buciek, in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 7 DBA Schweiz Anm. 859).

Die hier vertretene Auslegung verstößt auch nicht gegen ein (etwaiges)

steuerrechtliches Analogieverbot. Insoweit wird auf die Begründung des BFH-Urteils

vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79 (BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221) Bezug

genommen.

4. Der Senat hat des Weiteren auch keine Zweifel daran, dass die Anwendung des

§ 50d Abs. 10 EStG im Streitfall mit der Verfassung vereinbar ist. Bei der Vorschrift des §

50d Abs. 10 EStG handelt es sich um ein Gesetz, das einen grenzüberschreitenden

Sachverhalt uniliteral abweichend von den Bestimmungen eines diesen Fall regelnden

DBA, also eines bilateralen völkerrechtlichen Vertrags, regelt (sog. Treaty Override). Der

Gesetzgeber konnte den von ihm mit der Einfügung des § 50d Abs. 10 EStG

angestrebten Gesetzeszweck nur durch einen Treaty Override erreichen. Denn der BFH

hatte mit Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 (BStBl II 2009, 356) die Vorschriften des

DBA auf Grund anerkannter Auslegungsmethoden bindend in dem Sinne ausgelegt,

dass Sondervergütungen den speziellen DBA-Einkunftsvorschriften zuzuordnen sind

und – jedenfalls in Bezug auf Zinsen – die Rückfallklausel des Zinsartikels im Regelfall

nicht erfüllt sind (wie hier etwa Frotscher, IStR 2009, 593, 597; Günkel/Lieber, Ubg,

2009, 301, 306; Klein, in Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 50d Abs. 10 EStG Anm.

131; Jansen/Weismann, IStR 2010, 596, 598; Lange, GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-

- 2009, 128; Schmidt, IStR 2010, 413, 430; a.A. FG München, Urteil vom 30. Juli 2009 1

K 1816/09, EFG 2009, 1954; Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109, 111). Zwar

verstößt der in dem Treaty Override liegende Vertragsbruch gegen das Völkerrecht. Ein

Verstoß gegen Verfassungsrecht liegt dagegen nach Ansicht des Senats nicht vor. Die

Art. 25 des Grundgesetzes (GG) und Art. 59 GG werden durch ein Treaty Override nicht

verletzt (vgl. die eingehende Begründung von Seer, in IStR 1997, 481 ff.; vgl. ferner

Frotscher, in FS für Harald Schaumburg, 2009, 687, BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 I R

120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129). Auch ein Verstoß gegen § 2 AO i.V.m. Art.

59 GG ist nicht gegeben. Gem. § 2 AO gehen DBA als Verträge mit anderen Staaten im

Sinne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar

anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den Steuergesetzen vor. Hierdurch

wird jedoch kein Vorrang gegenüber nachfolgend verabschiedeten Bundesgesetzen

begründet (vgl. Frotscher, a.a.O, 700 ff.; Seer, IStR 1997, 481, 484). Spätere speziellere

Regelungen gehen daher der übernommenen Vertragsnorm vor, wenn ein

gesetzgeberischer Wille zur Abkommensverdrängung feststellbar ist (so die

Rechtsprechung des BFH und die herrschende Literaturauffassung, vgl. etwa BFH-

Urteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93, BFHE 175, 351, BStBl II 1995, 129). Mit der

Einfügung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG hat der Gesetzgeber seinen Willen zur

Verdrängung des abkommensrechtlichen Spezialitätsprinzips für Sondervergütungen

objektiv klar und zweifelsfrei deutlich gemacht. Denn das Spezialitätsprinzip des Art. 7

Abs. 7 OECD-MA (im Streitfall gem. Art. 7 Abs. 6 DBA USA) wird für alle DBA, die nicht

ohnehin Sonderregelungen für Sondervergütungen beinhalten, außer Kraft gesetzt. Ob

dem Gesetzgeber "subjektiv" bewusst gewesen ist, dass es sich um ein Treaty Override

handelt (nach Auffassung des Finanzausschusses soll es sich um eine bloße "DBA-

Anwendungsregelung" handeln, vgl. den Bericht des Finanzausschusses in BT-Drucks.

16/11108, 28 ff.), ist aus Sicht des Senats unbeachtlich. Maßgeblich ist allein der im

Gesetz objektiv erkennbare Wille zur Abkommensverdrängung (so zutreffend bereits zu

§ 20 Abs. 2 AStG Seer, IStR 1997, 481, 486). Dies gilt umso mehr, als es offenbar in

"subjektiver" Hinsicht auf Seiten des Gesetzgebers eine Tendenz gibt, in

Gesetzesbegründungen das Vorliegen eines Treaty Overrides "abzustreiten" (vgl. etwa

zur Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des

StÄndG 1992 in BT-Drucks. 12/1506, 163, 181; vgl. zudem die Ausführungen von

Gosch, IStR 2008, 413, 416 zu § 50d Abs. 9 EStG). Der Senat teilt weder die von einer

im Vordringen befindlichen Auffassung vertretene Ansicht, dass der Bruch von

Völkervertragsrecht nach Maßgabe des Rechtsstaatsprinzips einer besonderen

Rechtfertigung bedarf, noch dass hieraus gar die Nichtigkeit eines Treaty Overrides folgt

(vgl. etwa Vogel, in Vogel/Lehner, a.a.O., Einl. Rz. 193 ff., insb. Rn. 205; vgl. ferner die

Nachweise bei Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596, 599 und Gosch, IStR 2008, 413,

419; diese Bedenken aufgreifend nunmehr auch BFH im Beschluss vom 19. Mai 2010 I

B 191/09, BFH/NV 2010, 1554). Aus der von den Vertretern dieser Auffassung

angeführten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 14. Oktober

2004 2 BvR 1481/04 (Sammlung der Entscheidungen des BVerfG --BVerfGE-- 111, 307)

ist ein entsprechender "Umkehrschluss" in dem Sinne, dass das allgemeinen Prinzip

der "Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes" die Zulässigkeit eines Treaty

Overrides einschränke, nicht zu entnehmen (so zutreffend Birk, in

Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, FGO, § 2 AO Anm. 3b; Brombach-

Krüger, Ubg 2008, 324, 329; Bron, IStR 2007, 431, 434; Frotscher, a.a.O, 687, 698 f. und

704 f.).

Auch der von Teilen der Literatur gerügte Verstoß des § 50d Abs. 10 EStG gegen

Individualgrundrechte (vgl. Frotscher, IStR 2009, 593, 599 f., Jansen/Weidmann, IStR

2010, 596, 603) ist nach Auffassung des Senats jedenfalls im Streitfall nicht gegeben.

Ein Verstoß gegen das Eigentumsgrundrecht aus Art. 14 GG scheidet aus. Nach früher

gefestigter Rechtsprechung des BVerfG, die der Erste Senat nach wie vor vertritt, ist die

Auferlegung einer Steuer grundsätzlich nicht an Art. 14 Abs. 1 GG zu messen ist, sofern

sie keine erdrosselnde Wirkung entfaltet (vgl. BVerfGE 14, 221, 119; 19, 119, 128 f.; 95,

267, 301; 105, 17, 32). Nach der Auffassung des Zweiten Senats fällt die

Steuerbelastung jedenfalls dann als rechtfertigungsbedürftige Inhalts- und

Schrankenbestimmung in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie, wenn der

Steuerzugriff tatbestandlich an das Innehaben von vermögenswerten Rechtspositionen

anknüpft und so den privaten Nutzen der erworbenen Rechtspositionen zugunsten der

Allgemeinheit einschränkt (vgl. BVerfGE 115, 97, 111 f.). Nach beiden Auffassungen

verstößt eine ggf. aus § 50d Abs. 10 EStG resultierende Doppelbesteuerung im Streitfall

– wie sich bereits aus einer überschlägigen Berechnung ergibt – nicht gegen Art. 14 GG.

Zunächst einmal ist bereits fraglich, ob es vorliegend im Ergebnis überhaupt zu einer

Doppelbesteuerung kommen wird. Der Senat hält die von Wolff vertretene Auffassung

für zutreffend, dass die USA auch im Falle einer abkommenswidrigen Besteuerung

durch die BRD zur Vornahme einer Anrechnung der deutschen Einkommensteuer

verpflichtet sind (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 DBA USA Rn. 100,

Art. 23 DBA USA Rn. 30 f., so im Ergebnis auch die Auffassung der Finanzverwaltung,

wonach die Beseitigung der Doppelbesteuerung dem Ansässigkeitsstaat obliegt, vgl.

hierzu BMF-Schreiben vom 16. April 2010, a.a.O, Tzn. 5.1 und 4.1.3.3.1). Selbst wenn

es aber zu einer Doppelbesteuerung käme, wäre vorliegend das Grundrecht aus Art. 14

GG nicht verletzt. Zwar ergibt sich eine Steuerbelastung von 62%, wenn man die in

Deutschland festgesetzte Einkommensteuer von 1.196.779 DM und die US-

amerikanische Einkommensteuer von 140.716 USD (was bei Anwendung des auch

vom Kläger zugrunde gelegten Umrechnungskurses von ca. 1:1,835 einem Betrag von

258.214 DM entspricht) addiert und ins Verhältnis zum in Deutschland angesetzten zu

versteuernden Einkommen von 2.314.518 DM setzt. In die Bemessungsgrundlage sind

jedoch darüber hinaus auch die Einkünfte einzubeziehen, die der Kläger nur in der US-

amerikanischen Steuererklärung, nicht aber in der deutschen

Einkommensteuererklärung erklärt hat (dort erklärtes "taxable income" 1.950.170 USD =

ca. 3.574.600 DM). So sind beispielsweise in den USA Dividendeneinkünfte ("ordinary

dividends") in Höhe von 666.033 USD in die Einkommensberechnung eingegangen, die

nicht in der deutschen Bemessungsgrundlage enthalten sind und bei deren

Einbeziehung sich nur noch eine Steuerbelastung von ca. 41% ergibt.

Eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 GG liegt nicht vor. Der

allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich

und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach

Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für

den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an

Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. etwa BVerfGE 120, 1, 29). Im Bereich

des Steuerrechts hat der Gesetzgeber grundsätzlich einen weit reichenden

Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für

die Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 93, 121, 135; 107, 27, 47). Eine

Ungleichbehandlung liegt im Streitfall nach Maßgabe dieser Grundsätze nicht vor.

Durch das Treaty Override des § 50d Abs. 10 EStG werden alle Gesellschafter einer

Personengesellschaft, die in In- oder Outbound-Fällen Sondervergütungen beziehen

und sich damit in einer vergleichbaren Lage befinden, nach den gleichen Grundsätzen

behandelt. Auf eine Ungleichbehandlung gegenüber solchen Gesellschaftern, die im

gleichen Staat ansässig sind, aber andere Einkünfte als Sondervergütungen beziehen,

kommt es nach Auffassung des Senats nicht an (a.A. Frotscher, Kommentar zum EStG,

§ 50d Rn. 250 ff.). Selbst wenn jedoch ein Eingriff in das Grundrecht des Art. 3 GG

vorliegen sollte, wäre ein solcher jedenfalls gerechtfertigt. In der vorliegenden

Konstellation ist dem Gesetzgeber einer weiter Entscheidungsspielraum zuzugestehen,

so dass der Eingriff am Maßstab des Willkürverbots zu messen wäre. Eine evidente

Unsachlichkeit des Treaty Overrides ist aber keineswegs erkennbar, zumal die

Zuordnung zu den "gewerblichen Gewinnen" der deutschen Rechtslage entspricht,

wonach Sondervergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden.

Schließlich verstößt § 50d Abs. 10 EStG auch nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Nach

Auffassung des Senats kann aus dem in dem Treaty Override liegenden Verstoß gegen

Völkerrecht kein Verstoß gegen die allgemeine Handlungsfreiheit abgeleitet werden.

Der darin liegende "Teilwiderruf" einer völkerrechtlichen Regelung kann nicht über den

Umweg des Art. 2 GG individualschützenden Charakter erlangen. Selbst wenn man

jedoch dieser Auffassung nicht folgen wollte, fehlt es im Streitfall jedenfalls an einer

konkreten Verletzung der Grundrechte des Klägers. § 50d Abs. 10 EStG wirkt sich im

Streitfall, wie bereits im Zusammenhang mit Art. 14 GG dargestellt wurde, nicht

unverhältnismäßig aus. Auch ein Verstoß gegen eine schutzwürdige Vertrauensposition

des Klägers liegt nicht vor. Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG kann der

Bürger grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber

Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrechterhält sowie von der

Erhebung zusätzlicher Steuern absieht (vgl. etwa BVerfGE 68, 287 ff.). Dieser Grundsatz

greift auch in den Fällen eines Treaty Overrides. Völkerrechtlich ist der Staat zur

Beseitigung einer Doppelbesteuerung nicht verpflichtet (vgl. Lang, in Tipke/Lang,

Steuerrecht, 20. Aufl., § 2 Rn. 41). Es kann daher auch kein subjektiv-öffentlicher

Anspruch des einzelnen auf Aufrechterhaltung der ihm günstigen Regelungen eines

DBA bestehen.

5. Für die als gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 DBA USA zu qualifizierenden

Pensionszahlungen steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu, da sie der

inländischen Betriebsstätte der KGaA zuzuordnen sind (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA).

a) Eine Personengesellschaft wird für Zwecke der Anwendung des Art. 7 Abs. 1 Satz 1

1. Halbsatz DBA USA zunächst als Unternehmen desjenigen Staates behandelt, in dem

der Gesellschafter, um dessen Besteuerung es jeweils geht, ansässig ist (vgl. allgemein

hierzu etwa BFH-Urteile vom 26. Februar 1992 I R 85/91, BFHE 168, 52, BStBl II 1992,

937; vom 17. Oktober 1990 I R 16/89, BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211). Ist der

Gesellschafter z.B. – wie hier – in den USA ansässig, handelt es sich um ein US-

amerikanisches Unternehmen. Die gleichen Grundsätze greifen auch im Falle einer

KGaA, soweit es um ihr Verhältnis zum persönlich haftenden Gesellschafter geht.

Ungeachtet des Umstandes, dass es sich bei der KGaA dem Grund nach um eine

juristische Person handelt, ist diese in Bezug auf ihr Verhältnis zum persönlich

haftenden Gesellschafter abkommensrechtlich als Personengesellschaft zu behandeln

(vgl. die Begründung im BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 16/89, BFHE 163, 38,

BStBl II 1991, 211 betreffend das DBA Schweiz; gl.A. Piltz/Wassermeyer, in

Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 OECD-MA Rn. 151 und 156; a.A. Wolff, in

Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 7 DBA USA Rn. 122). Die Grundregel des Art. 7 Abs.

1 Satz 1, 1. Halbsatz DBA USA, wonach dem Ansässigkeitsstaat das

Besteuerungsrecht zusteht, wird allerdings insoweit durch Art. 7 Abs. 1 Satz 1, 2.

Halbsatz, Satz 2 DBA USA durchbrochen, als Einkünfte einer inländischen

Betriebsstätte zuzurechnen sind. Insoweit gilt bei Personengesellschaften der

Grundsatz, dass die Betriebsstätte einer Personengesellschaft dem im anderen

Vertragsstaat ansässigen Gesellschafter eine eigene Betriebsstätte vermittelt (vgl. etwa

BFH-Urteile vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191; vom 18.

Dezember 2002 I R 92/01, BFHE 201, 447, BFH/NV 2003, 964; vom 17. Oktober 2007 I

R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, letztere Entscheidung zum DBA USA 1989).

Das Besteuerungsrecht der BRD hängt daher davon ab, ob eine Zuordnung der

fraglichen Einkünfte zu dieser Betriebsstätte vorzunehmen ist.

b) Nach der Rechtsprechung des BFH können einer Betriebsstätte die Gewinne

zugerechnet werden, die durch ihre Tätigkeit oder ihre Vermögenswerte wirtschaftlich

verursacht wurden, sog. Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (vgl. etwa BFH-

Urteile vom 8. September 2010 I R 74/09, DStR 2010, 2450; vom 20. Juli 1988 I R 49/84,

BFHE 154, 465, BStBl II 1989, 140, Hemmelrath, in Vogel/Lehner, a.a.O, Art. 7 OECD-

MA Rn. 42). Nach der neueren BFH-Rechtsprechung kann für die Frage der Zuordnung

zu einer Betriebsstätte gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA auf die Rechtsprechung zu

den abkommensrechtlichen Betriebsstättenvorbehalten zurückgegriffen werden, und

zwar ungeachtet des Umstandes, dass diese in der Regel – ebenso wie vorliegend Art.

7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA – nicht von einer "tatsächlichen Zugehörigkeit", sondern nur

von "Zugehörigkeit" sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 8 September 2010 I R 74/09,

abrufbar in juris; vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356

m.w.N.; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 I B 47/05, BFHE 216, 276, BStBl II

2009, 766). Danach bedarf es – über die rechtliche Zuordnung hinaus – eines sachlich-

funktionalen (tatsächlichen) Zusammenhangs der Sondervergütung mit der

Betriebsstätte. Einen solchen Zusammenhang hat der BFH in Bezug auf

Sondervergütungen in Gestalt von Zinsen oder Lizenzgebühren regelmäßig mit der

Begründung verneint, dass eine Forderung nur dann tatsächlich zur Betriebsstätte

gehören könne, wenn sie aus der Sicht derselben einen Aktivposten bilde, was bei

Forderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft nicht der Fall sei (vgl.

etwa BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356

m.w.N.; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 I B 47/05, BFHE 216, 276, BStBl II

2009, 766).

c) Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung geht die vorherrschende

Literaturauffassung davon aus, dass der Gesetzgeber das mit § 50d Abs. 10 EStG

verfolgte Ziel, die BFH-Rechtsprechung zu den "Inbound-Fällen" auszuhebeln, verfehlt

habe. Denn § 50 d Abs. 10 EStG nehme lediglich in rechtlicher Hinsicht eine

Umqualifizierung von anderen Einkünften in gewerbliche Einkünfte vor. Das

Besteuerungsrecht der BRD hänge darüber hinaus aber gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2

OECD-MA von der weiteren Frage ab, ob für den Gesellschafter im Inland eine

Betriebstätte bestehe und die Vergütungen tatsächlich dieser deutschen Betriebstätte

zuzurechnen seien. § 50d Abs. 10 EStG enthalte insoweit jedoch gerade keine

Anordnung dahingehend, dass die als Unternehmensgewinne zu qualifizierenden

Sondervergütungen auch funktional der durch die Personengesellschaft vermittelten

Betriebstätte i.S.d. Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA zuzurechnen seien. Eine solche

Sichtweise sei auch nicht von dem Wortlaut der Fiktion des § 50d Abs. 10 EStG gedeckt

(vgl. etwa Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109, 113; Hils, DStR 2009, 888, 891;

Lange, GmbH-StB 2009, 128 134; Lieber, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.,

Jahreskommentierung 2009, § 50d EStG Anm. J 08-5; Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423,

425; Meretzki, IStR 2009, 217, 219; Schmidt, IStR 2010, 413, 430; grds. auch

Günkel/Lieber, Ubg 2009, 301, 304, siehe aber unten; a.A. Frotscher, IStR 2009, 593;

595; zustimmend Mitschke, DB 2010, 303, 304). Der herrschenden Meinung hat sich

nunmehr auch der BFH angeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R

74/09, DStR 2010, 2450).

d) Der Senat vermag sich dieser Auffassung, die im Ergebnis zu einem (weitgehenden)

Leerlaufen des § 50d Abs. 10 EStG führen würde, nicht anzuschließen. Der

herrschenden Auffassung ist darin beizupflichten, dass § 50d Abs. 10 EStG keine

ausdrückliche Regelung in Bezug auf die Frage der Betriebsstättenzuordnung trifft.

Sowohl die Entstehungsgeschichte als auch die Auslegung nach dem Sinn und Zweck

des Gesetzes sprechen jedoch dafür, dass es dem Gesetzgeber bei der Einfügung der

Vorschrift darauf ankam, der BRD das Steuersubstrat für Sondervergütungen in den

Inbound-Fällen zu erhalten. Konkreter Anlass für die Einfügung der Norm war, wie sich

explizit dem Bericht des Finanzausschusses (als "Teilorgan" der gesetzgeberischen

Willensbildung, vgl. Larenz, a.a.O., 329) entnehmen lässt, die vom BFH im Urteil vom

17. Oktober 2007 I R 5/06 vorgenommene abkommensautonome Auslegung im

Inbound-Fall, als deren Konsequenz Deutschland – vorbehaltlich ausdrücklicher

Regelungen in einem DBA – jedenfalls das Besteuerungsrecht für einen großen Teil der

Sondervergütungen verloren hätte. Bei § 50d Abs. 10 EStG handelt es sich daher

offenkundig um ein "Nichtanwendungsgesetz" gegenüber der BFH-Rechtsprechung.

Nach Auffassung des Senats gebietet die historisch-teleologische Auslegung der

Vorschrift eine von der herrschenden Meinung abweichende Auslegung der Vorschrift

dahingehend, dass diese nicht nur eine Umqualifizierung der Sondervergütungen in

Einkünfte gem. Art. 7 OECD-MA beinhaltet, sondern auch die vom Gesetzgeber

gewollte Betriebsstättenzuordnung umfasst (im Ergebnis gl.A etwa Frotscher,

Kommentar zum EStG, § 50d Rn. 283). Ansatzpunkt hierfür ist das Tatbestandsmerkmal

der "Unternehmensgewinne". Dieser – nicht legal definierte – Begriff ist im Wege einer

extensiven Wortlautauslegung dahingehend auszulegen, dass Sondervergütungen für

Zwecke der Anwendung des Abkommens als Einkünfte im Sinne des Art. 7 OECD-MA

der durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte gelten, und zwar

derjenigen, bei der auch der Gewinnanteil zu versteuern ist oder – wenn kein solcher

existiert – zu versteuern wäre.

Der hier vertretenen Auffassung steht auch nicht die in der Gesetzesbegründung

verwendete Formulierung entgegen, dass Deutschland das Besteuerungsrecht (nur)

zustehe, "wenn die Sondervergütungen (...) der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen

sind". Hieraus ist nicht zu folgern, dass der Gesetzgeber auch nach der Einfügung des §

50d Abs. 10 EStG davon ausging, dass eine Prüfung der funktionalen Zuordnung zur

Betriebsstätte erfolgen muss. Die betreffenden Ausführungen sind nach Ansicht des

Senats vielmehr darauf zurückzuführen, dass der Gesetzgeber von einer anderen

Wirkungsweise des § 50d Abs. 10 EStG ausgeht, als diesem von der herrschenden

Auffassung beigemessen wird. Nach letztgenannter Auffassung sind die

Sondervergütungen getrennt vom Gewinnanteil zu betrachten und daher gesondert auf

ihre Betriebsstättenzugehörigkeit zu prüfen. Der Gesetzgeber ging bei der Schaffung

des § 50d Abs. 10 EStG dagegen, wie sich dem Gesamtzusammenhang der

Gesetzesbegründung, insbesondere den Ausführungen zur "Einheitlichkeit" der

gewerblichen Einkünfte in Bezug auf den Gewinnanteil und die Sondervergütung

entnehmen lässt, wohl davon aus, dass es sich bei beiden um eine Einheit handelt.

Diese Einheit wird technisch durch die Ausschaltung des Spezialitätenvorrangs gem.

Art. 7 Abs. 7 OECD-MA bewerkstelligt, wodurch eine Herauslösung der

Sondervergütungen aus dem Gesamtgewinnanteil verhindert wird. Damit bleibt kein

Raum für eine "isolierte" Prüfung, welcher Betriebsstätte eine im Gesamtgewinn

enthaltene Sondervergütung zuzuordnen ist. Der Gesamtgewinn aus Haupt- und

Sonderbereich wird vielmehr einheitlich der Betriebsstätte zugeordnet, in der auch der

Gewinnanteil aus dem Hauptbereich zu besteuern ist, also regelmäßig der durch die

Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte. Vorbild für die Wirkungsweise des §

50d Abs. 10 EStG ist daher wohl die Regelung des Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA Schweiz.

Durch diese abkommensrechtliche Spezialvorschrift wird für die Sondervergütungen der

Spezialitätenvorrang anderer abkommensrechtlicher Einkunftsarten gem. Art. 7 Abs. 8

DBA Schweiz ausgeschaltet. Da Deutschland die Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1

Satz 1 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte behandelt, werden dementsprechend gem.

Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA Schweiz bei einer im Inland belegenen Betriebsstätte der

Personengesellschaft der Anteil am Gewinn des Hauptbereichs und die

Sondervergütungen als einheitlicher Teil des dem Gesellschafter zuzurechnenden

Betriebsstättengewinns angesehen. Die in der Gesetzesbegründung angesprochene

Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte bezieht sich daher nach Ansicht des

Senats auf die funktionale (und nicht nur rechtliche) Zuordnung der unternehmerischen

"Hauptbereichstätigkeit" der Personengesellschaft und steht der hier vertretenen

Auslegung nicht entgegen.

Zu dem gleichen Ergebnis käme man schließlich auch dann, wenn man in der hier

vertretenen Auslegung eine Überschreitung der Wortsinngrenze sähe. Führt die

wortlautgetreue Auslegung des Gesetzes zu einem sinnwidrigen Ergebnis, weil der

Gesetzeswortlaut im klaren Widerspruch zum Gesetzeszweck steht, sind die Gerichte

nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zu einer (gesetzeswortlaut-

)abändernden Rechtsfortbildung berufen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 X R

43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868). Dies kann etwa im Wege einer

teleologischen Extension geschehen, in deren Rahmen der gesetzliche Tatbestand um

ein fehlendes Merkmal ergänzt werden kann (vgl. hierzu Drüen, in Tipke/Kruse,

Kommentar zur AO, FGO, § 4 AO Rn. 382). Die für eine teleologische Extension

erforderliche (planwidrige) Regelungslücke liegt vor. Die Vorschrift des § 50d Abs. 10

EStG enthält für die Frage der Betriebsstättenzuordnung, die nach dem Grundgedanken

und dem System des Gesetzes hätte mitgeregelt werden müssen, keine Regelung und

ist damit – gemessen an ihrem Zweck – unvollständig und ergänzungsbedürftig.

f) Selbst wenn man aber der vom Senat vertretenen Auffassung in Bezug auf die

Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG nicht folgt, liegt das Besteuerungsrecht für die hier

fraglichen Pensionseinkünfte gleichwohl gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA USA bei der

BRD. Denn eine Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte ergibt sich im Streitfall

auch unmittelbar aus abkommensrechtlichen Grundsätzen.

(1) Nach der wohl herrschenden Auffassung – der der Senat sich anschließt – sind

Sondervergütungen für selbständig ausgeübte Tätigkeiten abkommensrechtlich der

durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebsstätte zuzurechnen, wenn und

soweit die Tätigkeit in dieser Betriebsstätte ausgeübt wird (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli

2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191; Urteil des FG Bremen vom 7. April

2004 2 K 30/03, abrufbar in juris; so - jedenfalls im Ergebnis - auch Günkel/Lieber, Ubg

2009, 301, 305; KB, IStR 2003, 108; Lieber, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.,

Jahreskommentierung 2009, § 50d Anm. J 08-5; Salzmann, IWB Fach 3 Gruppe 3, 1539,

1552; a.A. offenbar Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423, 425). Erledigt der Mitunternehmer

die Geschäftsführungsaufgaben von mehreren Betriebsstätten aus, ist ggf. eine

verursachungsgerechte Aufteilung der Sondervergütungen auf diese vorzunehmen (vgl.

BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191). Soweit der

Mitunternehmer die Tätigkeit durch eine feste Geschäftseinrichtung außerhalb einer ihm

zuzurechnenden Betriebsstätte der Personengesellschaft ausübt, kann hierdurch ggf.

eine weitere Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft entstehen, der die

Tätigkeitsvergütung zuzurechnen ist (so wohl auch BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R

71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191, wobei der BFH ggf. auch von der

Begründung einer Mitunternehmerbetriebsstätte ausgegangen sein könnte, s.u.).

Handelt es sich – wie hier – um eine nachträgliche Tätigkeitsvergütung im Sinne des

§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG, ist für die abkommensrechtliche

Betriebsstättenzuordnung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit darauf

abzustellen, in welcher Betriebsstätte diese "erdient" wurde. Denn für die Zuordnung

nachträglicher Einkünfte kann es allein auf die Leistung des Mitunternehmers während

der Zeit seiner Zugehörigkeit zur Personengesellschaft ankommen. Insoweit kommen

abkommensrechtlich letztlich die gleichen veranlassungsorientierten Grundsätze wie im

deutschen Einkommensteuerrecht zum Tragen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I

R 99/08, BFH/NV 2010, 346 zur vergleichbaren Problematik der Besteuerung von stillen

Reserven einer früher im Inland ausgeübten Tätigkeit). Für das deutsche

Einkommensteuerrecht hat die Rechtsprechung in dem vergleichbaren Fall, dass ein

beschränkt Steuerpflichtiger nach Ausscheiden aus der Gesellschaft eine betriebliche

Versorgungsrente erhält, eine wesentliche Verknüpfung der nachträglichen Einkünfte

mit der inländischen Betriebsstätte explizit bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1964 I

415/61 U, BStBl III 1964, 551; vgl. ferner auch RFH-Urteil vom 9. März 1932 VI A

1848/31, RStBl 1932, 513).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die hier maßgebliche Tätigkeitsvergütung der

Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Z-Stadt zuzuordnen. Die Pensionszahlung ist durch

die vom Kläger bis zu seiner Pensionierung ausgeübte Geschäftsführungstätigkeit

veranlasst, die der der Kläger in der Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Z-Stadt ausgeübt

hat. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass hierfür andere Betriebsstätten zur

Verfügung gestanden hätten. Hiervon sind in der mündlichen Verhandlung

übereinstimmend auch der Klägervertreter und die Beklagtenvertreterin ausgegangen.

(2) Vor diesem Hintergrund kam im Streitfall auch keine Zuordnung der

Pensionseinkünfte zu einer etwaigen Mitunternehmerbetriebsstätte (vgl. etwa

Wassermeyer, IStR 2010, 37, 41) in den USA in Betracht. Es kann dahinstehen, ob der

Kläger bereits während seiner Gesellschafterstellung als persönlich haftender

Gesellschafter der KGaA dort im eigenen Haus über einen Büroraum und damit über

eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA USA verfügte. Eine

Zuordnung zu dieser Betriebsstätte scheidet schon deshalb aus, weil die

Geschäftsführungstätigkeit während dieser Zeit nicht von den USA aus ausgeübt

worden ist.

Nichts anderes würde auch dann gelten, wenn man nicht der hier vertretenen

Auffassung folgen würde, dass für nachträglich bezogene Tätigkeitsvergütungen die

Verhältnisse in den Jahren des "Erdienens", sondern im jeweiligen

Besteuerungszeitraum maßgeblich sind. Nach seinem Ausscheiden aus der KGaA war

der Kläger nicht mehr mit Geschäftsführungsaufgaben betraut und entfaltete daher keine

aktive Geschäftstätigkeit in diesem Sinne mehr. Durch die bloße Empfangnahme der

Pension kann in den USA keine Mitunternehmerbetriebsstätte begründet werden.

III. Der Senat musste das Verfahren vorliegend nicht gem. § 74 FGO wegen eines

vorgreiflichen Feststellungsverfahrens aussetzen. Die Einkünfte eines persönlich

haftenden Gesellschafters einer KGaA sind nicht einheitlich und gesondert gem. § 180

Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO festzustellen (vgl. RFH-Urteil vom 4. Dezember 1929 VI A 1843/29,

RStBl 1930, 345; Beschluss des FG Hamburg vom 14. November 2002 V 231/99, EFG

2003, 711; Urteil des FG München vom 16. Januar 2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670;

Rätke, in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O. § 15 EStG Anm. 115; offen gelassen vom

BFH im Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; a.A.

Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 180 AO Rn. 176), und zwar auch dann

nicht, wenn – wie im Streitfall – mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden

sind (vgl. Beschluss des FG Hamburg vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003,

711, a.A. Kunz, in Beermann, Kommentar zur AO, FGO, § 180 An Rn. 32 unter Hinweis

auf das BFH-Urteil vom 21. Juli 1967 VI 270/65, n.v.). Die Grundsätze des BFH-

Beschlusses vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93 (BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455),

wonach nachträgliche (Pensions-)Einkünfte des ehemaligen Mitunternehmers oder

seines Rechtsnachfolgers im Sinne des § 24 Nr. 2 EStG in die gesonderte und

einheitliche Feststellung einzubeziehen sind, greifen daher im Streitfall nicht.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

V. Die Revision war gem. § 115 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 FGO zuzulassen. Die Streitsache

hat grundsätzliche Bedeutung. Darüber hinaus ist der Senat von der Rechtsprechung

des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2010 I R 74/09, DStR 2010, 2450) und der

Rechtsprechung des FG Baden-Württemberg (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg

vom 9. Oktober 2009 10 K 3312/08, EFG 2010, 238) abgewichen