Urteil des FG Düsseldorf vom 21.07.2004

FG Düsseldorf: base, erzeugnis, gerichtshof der europäischen gemeinschaften, alkoholhaltiges getränk, ware, einreihung, zollverwaltung, hefe, behandlung, mitgliedstaat

Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 4117/03 VBr

Datum:

21.07.2004

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

4. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

4 K 4117/03 VBr

Tenor:

Die Steuerbescheide des Beklagten

vom 20.02.2003 in Höhe von EUR

vom 07.03.2003 in Höhe von EUR

vom 11.03.2003 in Höhe von EUR

vom 09.04.2003 in Höhe von EUR

vom 20.05.2003 in Höhe von EUR

vom 11.06.2003 in Höhe von EUR

in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 24. Juni 2003, 25. Juni

2003 sowie 14. Juli 2003 werden aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Die Klägerin, eine Brauerei, wendet sich gegen die Festsetzung von Branntweinsteuer

durch den Beklagten für eine von ihr aus einem EU-Mitgliedstaat bezogene "malt beer

base".

Die Klägerin bezieht die vorgenannte "malt beer base" für die Herstellung eines

Mischgetränks mit Namen "X" von Lieferfirma (L). Der Klägerin lag eine verbindliche

Zolltarifauskunft des EU-Mitgliedstaates vom 28. März 2003 vor, wonach ein von ihr

bezogenes Bier mit einem Stammwürzegehalt von in die Unterposition 2203 00 10 der

Kombinierten Nomenklatur (KN) einzureihen sei. Ferner lag der Klägerin eine

verbindliche Zolltarifauskunft des EU-Mitgliedstaates vom selben Tage zu einem

Mischgetränk aus Bier und Limonade vor, wonach diese Ware in die Unterposition 2206

00 59 KN einzureihen sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgenannten Auskünfte

Bezug genommen.

Der Lieferant L der Klägerin wiederum bezieht zur weiteren Aufbereitung der "malt beer

base" ein in dem EU-Mitgliedstaat gebrautes Bier, das nach den unbestrittenen

Angaben der Klägerin durch Vergärung einer nach folgender Rezeptur hergestellten

Würze produziert wird:

...

Ferner wird nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin bei der Herstellung der

Würze durch ausgedehnte Temperaturrasten gewährleistet, dass aus der durch Enzyme

abgebauten Stärke nur für die Bierhefe vergärbarer Zucker entsteht. Die mit Hefe

versetzte Würze wird dann ... Nach der Einschätzung der Klägerin und in

Überreinstimmung mit der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) im

Erlass vom 4. Juli 2003 - III A 2 - V 2302 - 2/02 - sowie einem Vermerk vom 30. Juni

2003 handelt es sich bei diesem Ausgangserzeugnis der L um Bier im Sinne der

Position 2203 KN.

Das vorgenannte Ausgangserzeugnis (Bier) wird von dem Lieferanten L nach den

unbestrittenen Angaben der Klägerin wie folgt ‚filtriert':

...

Mit elf begleitenden Verwaltungsdokumenten vom

16.01.2003 - Nr.

16.01.2003 - Nr. -

03.01.2003 - Nr. -

14.02.2003 - Nr. -

14.03.2003 - Nr. -

10.04.2003 - Nr. -

24.04.2003 - Nr. -

meldete die L die "malt beer base" unter der Nummer 2203 00 10 KN, damit als Bier im

Sinne von § 1 Abs. 2 des Biersteuergesetzes (BierStG) an. Der Beklagte behandelte die

"malt beer base" in sämtlichen Fällen als Branntwein im Sinne von § 130 Abs. 2 des

Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG). Zur Begründung seiner Auffassung

verwies er auf ein Gutachten der zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) der

Oberfinanzdirektion vom 3. Dezember 2002, die zu folgendem Ergebnis kam:

"Festgestellte Codenummer: 2208 9091 00 0; Warenbeschreibung: klare farblose

Flüssigkeit, Geruch und Geschmack nach Ethanol, vorgelegt in zwei Glasflaschen mit

Schraubdeckel im Zollbeutel. Nach dem Ergebnis der hier durchgeführten

Untersuchung kann der angemeldete Alkoholgehalt von 14 % vol. als zutreffend

angesehen werden."

Hinsichtlich des Mischgetränks "X" kam die ZPLA in ihrem Gutachten vom 17. Februar

2003, berichtigt durch die ergänzende Stellungnahme vom 4. März 2003, zu dem

Ergebnis, dass es sich hierbei um ein anderes alkoholhaltiges Getränk, in Behältnissen

mit einem Inhalt von 2 Litern oder weniger der Codenummer 2208 9069 000 KN, folglich

ebenfalls um Branntwein handele.

Auf Aufforderung des Beklagten, die Einreihung der "malt beer base" zu erläutern, teilte

die ZPLA mit Schreiben vom 14. April 2003 ergänzend mit: Bei der als "malt beer base"

bezeichneten Ware handele es sich um eine farblose, klare, nach Ethylalkohol

riechende, schwach bitter schmeckende Flüssigkeit. Auf Grund dieser für Bier aus Malz

untypischen Beschaffenheitsmerkmale komme für das Erzeugnis eine Einreihung als

Bier in die Position 2203 KN nicht in Betracht. Eine Einreihung in die Position 2206 KN

scheide ebenfalls aus, da das Erzeugnis weder die typischen Merkmale eines fertigen

Getränks aufweise noch als solches verwendet werden solle. Die Ware besitze den

Charakter einer Alkohol-Wasser-Mischung und sei daher als Ethylalkohol mit einem

Alkoholgehalt von weniger als 80 %, unvergällt, in Behältnissen mit einem Inhalt von 2

Litern oder weniger in die Unterposition 2208 9091 000 bzw. in Behältnissen mit einem

Inhalt von mehr als 2 Litern in die Unterposition 2208 90 99 000 KN einzureihen. Ferner

wird auf die in der Anlage befindliche Einschätzung des Bundesministeriums der

Finanzen (BMF) vom 4. Juli 2003, einen Vermerk vom 30. Juni 2003 sowie ein

Schreiben des Zolls des EU-Mitgliedstaates vom 18. April 2003 verwiesen. Das BMF ist

darin im Wesentlichen der Auffassung, dass es sich bei der "malt beer base" bzw. "malt

base" um ein Erzeugnis der Position 2208 KN handele. Die als Ausgangsprodukt zur

Herstellung des Mixgetränks verwendete "malt beer base" (14 % vol. Alkohol) sei ein

Erzeugnis der Position 2208 KN. Sofern ‚aus dem EU-Mitgliedstaat' verbindliche

Zolltarifauskünfte ( sowie ) für die gegenteilige Auffassung angeführt worden seien, sei

darauf hinzuweisen, dass diese nicht für "malt base" bzw. "malt beer base" und auch

nicht für Mischgetränke aus "malt beer base" bzw. "malt base" ( ) erteilt worden seien.

Nach Auskunft der Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates 8. April 2003 sei für "malt

beer base" bzw. "malt base" noch keine verbindliche Zolltarifauskunft ergangen. Zudem

seien die vorgelegten verbindlichen Zolltarifauskünfte ausschließlich auf Grund von

Warenbeschreibungen erteilt worden, in denen ausschließlich das Wort "Bier" (nicht

aber die Bezeichnungen "malt base" oder "malt beer base") genannt seien. Die

Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates vertrete vielmehr wie die deutsche

Zollverwaltung die Auffassung, dass dieses Erzeugnis als nichtvergällter Ethylalkohol in

die Position 2208 KN einzureihen sei. In dieser vom BMF zitierten Stellungnahme des

Zolls des EU-Mitgliedstaates vom 18. April 2003 heißt es am Ende, dass "malt base"

bzw. "malt beer base" als nicht denaturierter Ethylalkohol mit einem Alkoholgehalt von

weniger als 80 % vol. in die Position 2208 KN eingereiht werden müsse. In dem zitierten

Vermerk vom 30. Juni 2003 des BMF wird ausgeführt, dass das von der Klägerin

bezogene Erzeugnis gerade nicht unter der Bezeichnung Bier vertrieben, sondern als

"malt base" oder "malt beer base" bezeichnet werde. Hinzu komme, dass es sich nicht

um ein Getränk handele, das zur unmittelbaren Abgabe an den Endverbraucher

bestimmt sei, sondern um ein Zwischenprodukt, das ausschließlich zur Herstellung von

Mischgetränken bestimmt sei. Durch seine klare Farbe, den fehlenden Schaum und die

weitgehende Geruchs- und Geschmacksneutralität dürfe diese Flüssigkeit als Bier auch

nicht verkehrsfähig sein. Sinn und Zweck der Aufbereitung des Vorprodukts "malt beer"

zu "malt base" bzw. "malt beer base" sei ja gerade, die charakterbestimmenden

Merkmale des Bieres zu entfernen und das Erzeugnis als Ersatz für Wodka - mit dem

Vorteil der Steuerersparnis - als Bier verwenden zu können. Die so hergestellten

Mischgetränke sollten daher nicht wie ein Radler o. ä. schmecken, sondern wie eine mit

Wodka aufgespritzte Limonade.

Mit den folgenden elf Steuerbescheiden

vom 20.02.2003 in Höhe von EUR

vom 07.03.2003 in Höhe von EUR

vom 11.03.2003 in Höhe von EUR

vom 09.04.2003 in Höhe von EUR

vom 20.05.2003 in Höhe von EUR

vom 11.06.2003 in Höhe von EUR

setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin insgesamt EUR Branntweinsteuer fest. Zur

Begründung führte er an, dass es sich bei der von ihr bezogenen Ware nach der

Auskunft der ZPLA vom 3. Dezember 2002 um Branntwein im Sinne des § 130

BranntwMonG handele. Eine Einreihung als Bier komme nicht in Betracht, weil es sich

um eine klare, farblose, nach Ethylalkohol riechende, schwach bitter schmeckende

Flüssigkeit handele. Die Ware besitze vielmehr den Charakter einer Alkohol-Wasser-

Mischung und sei daher - unabhängig vom Herstellungsprozess - als Ethylalkohol zu

behandeln und als Branntwein zu versteuern. Die von der Klägerin vorgelegte

verbindliche Zolltarifauskunft des EU-Mitgliedstaates sei im vorliegenden Verfahren

nicht bindend. Denn die Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates sei für die Erteilung

einer solchen Auskunft nicht zuständig gewesen. Der Antrag auf Erteilung einer

verbindlichen Zolltarifauskunft sei gem. Art. 11 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr.

2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der

Gemeinschaft (Zollkodex - ZK) abzulehnen gewesen, da er sich nicht auf einen

tatsächlich vorgesehenen Import- bzw. Exportvorgang bezogen habe, sondern lediglich

auf ein Verbringen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus einem anderen

Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft in das Steuergebiet. Das Erzeugnis

könne auch nicht als Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 BierStG angesehen werden. Das von

der Klägerin hergestellte "X" sei ein Mischgetränk bestehend aus Branntwein und einem

nichtalkoholischen Getränk und als solches in die Unterposition 2208 9096 000 KN

einzureihen. Daher handele es sich bei diesem Erzeugnis ebenfalls um Branntwein im

Sinne von § 130 Abs. 2 BranntwMonG.

Hiergegen legte die Klägerin jeweils Einsprüche ein, die der Beklagte durch elf

Einspruchsentscheidungen vom 24. Juni 2003, 25. Juni 2003 sowie 14. Juli 2003

zurückwies.

Mit ihrer am 23. Juli 2003 erhobenen Klage trägt die Klägerin zur Begründung vor: Zur

Filtration des von der L bezogenen Ausgangsprodukts für die Herstellung der "malt beer

base" würden nur branchenübliche, physikalische und adsorptive Prozesse eingesetzt,

die laut vorläufigem Biergesetz (§ 9 Abs. 6) sogar für Biere, die dem Reinheitsgebot

unterliegen würden, zugelassen seien. Das fertige Bier ("malt beer base") weise,

ebenso wie das unfiltrierte Produkt, einen Alkohol von 14 % vol. auf. Es schäume leicht

und werde mit einem Kohlensäuregehalt von etwa 3 g/l in Containern bei ihr angeliefert.

Der Geschmack sei durch den zugegebenen Hopfen leicht bitter, das Aussehen klar und

farblos. Analytisch unterscheide sich das fertige Produkt vom unfiltrierten lediglich durch

die niedrigere Farbe, einen niedrigeren Bitterwert und einen milderen Geschmack.

Diese Veränderungen fänden in unterschiedlicher Ausprägung bei jedem

Filtrationsprozess statt. Während des gesamten Produktionsprozesses finde keinerlei

Aufkonzentration des Alkoholgehalts statt. Dieses Bier werde von ihr mit einer Limonade

gemischt und mit zusätzlicher Gärungskohlensäure versetzt, so dass sich ein

Biermischgetränk ("X") ergebe. Dieses Produkt sei vom Zoll des EU-Mitgliedstaates als

Biermischgetränk in die Position 2206 KN eingereiht worden. Vor der Herstellung

dieses Biermischgetränks sei dem Beklagten am 7. Oktober 2002 eine

Herstellererklärung zugesandt worden, in welcher der Herstellungsprozess beschrieben

worden sei. Ein zeitnaher Widerspruch hierzu sei nicht erfolgt. Das von ihr bezogene

Produkt sei als Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 BierStG zu behandeln, da es in die Position

2203 KN einzureihen sei. Der von ihr im Einzelnen beschriebene Herstellungsprozess

entspreche exakt dem in den Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) aus

zolltariflicher Sicht beschriebenen Herstellungsprozess. Der Prozess "malt beer base"

weiche grundlegend von dem Herstellungsprozess der Branntweingewinnung durch

Abbrennen von Maische ab, da während des gesamten Produktionsprozesses keine

Destillation bzw. Aufkonzentration des Alkoholgehalts erfolge. Zur Verdeutlichung

werde daher auf den Unterschied zur Branntweinherstellung hingewiesen, was im

Einzelnen ausgeführt wird. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)

komme es für die Einstufung eines Produkts als bierähnliches Getränk darauf an, mit

welchem Willen und welcher Absicht das Getränk - unabhängig von seiner konkreten

Beschaffenheit - in den Handel gebracht werde. Dabei sei nicht der innere Wille

maßgebend, sondern der aus den objektiven Umständen nach außen erkennbar

gewordene Wille, der sich insbesondere aus der Anpreisung erschließe. Dieser sei

objektiv im Wesentlichen aus der Aufmachung, den Etiketten und ggf. aus dem Inhalt

der ergänzenden Werbung abzuleiten. "X" werde als ein weiteres Produkt auf den Markt

gebracht. Neben den Biermischgetränken "Y" und "Z" stelle "X" ein RTD (ready to

drink), auf Malzbasis hergestellt, dar. Insbesondere bei jungen Konsumenten würden

schon seit einiger Zeit RTDs, die vor allem über Markennamen wie " ", " " und andere

bekannt geworden seien, Absatz finden. Diese Art von Getränken hätten ursprünglich

dem Spirituosensektor entstammt und sollten lediglich dem Trend nach weniger Alkohol

gerecht werden. Die Tatsache, dass es sich bei der alkoholischen Komponente dieser

Mischgetränke um eine Spirituose handele, habe in manchen Ländern dazu geführt,

dass der Vertrieb lediglich über Einrichtungen habe erfolgen können, die die

Genehmigung gehabt hätten, Branntwein an den Endverbraucher abzugeben. Diesen

Umstand habe sie sich zu nutze gemacht und die alkoholische Komponente durch Bier

ersetzt, so dass das "ausgemischte" Getränk ein Biermischgetränk geworden sei und

somit auf den traditionellen Vertriebskanälen für Bier als Alternative zu den

Spirituosenmärkten an den Endverbraucher gebracht werden könne. Ein Grund für die

Entwicklung dieses Getränkes bestehe darin, das Image des Bieres als

Marketinginstrument zu nutzen. Der Konsument assoziiere in der Regel Bier immer mit

Begriffen wie Natur, natürliches Herstellungsverfahren, Getreide, Malz, hochwertig und

oft auch Gesundheit. "X" sehe sich dementsprechend als Abgrenzung zu den "harten

Spirituosen", auch wenn diese auf einen geringeren Alkoholgehalt herabgesetzt worden

seien. Durch die Nutzung der Vertriebswege für Bier und des Images als

Marketinginstrument lasse sich daher ableiten, dass "X" als Biermischgetränk zu

qualifizieren sei, lediglich das traditionelle Geschmacksprofil und der visuelle Eindruck

seien geändert worden. Der Bierbegriff lasse sich auch nicht auf sein äußeres

Erscheinungsbild reduzieren. Denn maßgeblich sei der aus den objektiven Umständen

nach außen hervorgetretene Wille, also mit welcher Absicht das Getränk in den Handel

gebracht worden sei. Der Steuergegenstand Bier bestimme sich gemäß § 1 Abs. 2

BierStG durch Verweis auf die KN sowie die hierzu ergangenen allgemeinen

Vorschriften für deren Auslegung. Die danach zugrundezulegenden

Einreihungskriterien würden zu einer Einreihung in die Position 2203 KN führen, da es

sich um ein Bier aus Malz handele, welches nur durch die durchgeführte Filtration zu

einer klaren und farblosen Flüssigkeit werde. Das von der L zur Herstellung der "malt

beer base" bezogene in dem EU-Mitgliedstaat gebraute Bier sehe so aus, schmecke,

rieche und werde hergestellt wie ein Bier nach den traditionellen Vorstellungen. Zu dem

klaren und farblosen Bier komme es nur durch die durchgeführte Filtration. Auf Grund

der derzeit vorhandenen Filtrationsverfahren könne man nahezu fast jedes Bier in

dieses klare und farblose Bier verwandeln. Als Anlage hat die Klägerin ein Muster des

von der Firma L bezogenen "Rohbieres" übersandt. Auch lasse es die KN nicht zu,

allein auf die Verkehrsanschauung abzustellen. Dies gelte im vorliegenden Fall umso

mehr, weil die Ware eindeutig als Bier zu qualifizieren sei. Das Produkt "X" werde auf

Bierbasis hergestellt, da nur Bier einen so weichen Geschmack erzielen könne. Ein

Branntweinprodukt könne diese Beschaffenheit nicht erreichen. Hierzu habe man auch

höhere Herstellkosten gegenüber dem Branntweinprodukt in Kauf genommen, denn

diese seien für ein Biermischprodukt zuzüglich Biersteuer bei weitem höher als die für

ein Branntweinprodukt zuzüglich Branntweinsteuer. Darüber hinaus sei darauf

hinzuweisen, dass die Firma L rund HL "malt beer base" in Europa verkaufe, u. a. in

Länder wie , , etc. Das Produkt werde in diesen Ländern nachweislich als Bier

eingestuft. Durch die Einstufung als Branntwein gingen diese Märkte verloren. Der Markt

würde zukünftig an Mitbewerberunternehmen verloren gehen, die wie die Firma aus ein

Biermischgetränk mit dem Namen " " vertreiben und hierfür ebenfalls den Grundstoff

"malt beer base" von der Firma L beziehen würden. Dieses Produkt werde in , den

übrigen Ländern und vertrieben und werde dort nachweislich als Biermischgetränk

qualifiziert. Hierzu hat die Klägerin Muster von Biermischgetränken anderer Hersteller,

die ebenfalls von Lieferfirma L mit der "malt beer base" beliefert werden, dem Gericht

übersandt. Darüber hinaus hat die Klägerin verbindliche Zolltarifauskünfte

verschiedener europäischer Länder aus dem Internet sowie die Erklärung des

Herstellers eines Biermischgetränks vorgelegt, wonach die vertriebene Ware als Bier

behandelt werde. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass die Behandlung durch den

Beklagten im Ergebnis einen Verstoß gegen geltendes Gemeinschaftsrecht darstelle.

Die höhere Besteuerung der "malt beer base" als Branntwein habe eine

diskriminierende Wirkung und behindere den freien Binnenhandel der Gemeinschaft.

Darin liege ein eindeutiger Verstoß gegen Art. 25 bzw. 28 des EG-Vertrags, denn die

Klassifizierung der "malt beer base" als Branntwein behindere den Absatz dieses

Produkts. Auf Grund der höheren Besteuerung mit Branntweinsteuer könne ein mit der

"malt beer base" hergestelltes Biermischgetränk preislich mit anderen

Biermischgetränken nicht mehr in Wettbewerb treten. Die Nachfrage nach diesem

Produkt würde damit praktisch sofort zum Erliegen kommen, darin liege eine

Behinderung ihres Absatzes in der Bundesrepublik Deutschland.

Mit Schriftsatz vom 11. Mai 2004 hat die Klägerin eine gutachterliche Stellungnahme

des der Technischen Universität - - vorgelegt. Der Gutachter kommt zu dem Ergebnis,

dass eine Zuordnung zu anderen Getränken als Bier, insbesondere destillierten

alkoholischen Getränken, analytisch nicht vertretbar sei. Ausgangsbasis sei ein Bier mit

einer Stammwürze von GG % und einem Alkoholgehalt von 14,65 vol. %. Ein derartiges

Bier sei unter Verwendung einer alkoholtoleranten Hefe, wie sie z.B auch bei der

Aufsektung eingesetzt werde, darstellbar. Jedenfalls würden die analytischen

Kennzahlen wegen des hohen Stammwürzehehalts im Normalbereich liegen. Es

handele sich um ein Bier mit einem Bitterwert von 27 BU. Dieses Grundbier werde zur

Herstellung eines farblosen Bieres einer Ultrafiltration unterzogen, wobei die

Inhaltsstoffe ausgedünnt würden. Dennoch habe man von den Bierrohstoffen Malz,

Hopfen, Hefe Bestandteile nachgewiesen. Für ein Bier spreche, dass es auf dem

internationalem Markt bereits farblose Biere ähnlicher Zusammensetzung gebe, die

steuerlich als Bier eingestuft würden. Bestandteile von Bierrohstoffen seien

nachgewiesen worden. Es gebe keine Vorschrift für die analytische Zusammensetzung

und Farbe von Bier. Gegen die Einordnung als Bier lasse sich anführen, dass der

Verbraucher das Getränk wegen des Aussehens, des Geschmacks und des (fehlenden)

Schaums nicht spontan als Bier anspreche.

Die Klägerin beantragt,

die Steuerbescheide des Beklagten

vom 20.02.2003 in Höhe von EUR

vom 07.03.2003 in Höhe von EUR

vom 11.03.2003 in Höhe von EUR

vom 09.04.2003 in Höhe von EUR

vom 20.05.2003 in Höhe von EUR

vom 11.06.2003 in Höhe von EUR

in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 24. Juni 2003, 25. Juni 2003 sowie

14. Juli 2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen,

und trägt zur Begründung vor: Bei dem von der Klägerin bezogenen Erzeugnis handele

es sich nicht um ein Bier bzw. ein Biermischgetränk im Sinne des BierStG, sondern um

ein Erzeugnis im Sinne von § 130 Abs. 2 BranntwMonG. Es komme sehr wohl

entscheidend darauf an, welche konkrete Beschaffenheit die Ware aufweise. Mit

welchem Willen und welcher Absicht das Getränk in den Handel gebracht worden sei,

sei allerdings im vorliegenden Fall bedeutungslos. Schließlich liege auch kein Verstoß

gegen Art. 28 des EG-Vertrags vor. Nach Art. 28 EG-Vertrag seien mengenmäßige

Einfuhrbeschränkungen sowie alle Maßnahmen gleicher Wirkung zwischen den

Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft verboten. Die von der Klägerin

dargestellte Behinderung liege im vorliegenden Fall allerdings nicht vor.

Nach Ergehen des Beschlusses des Senats im zugehörigen Verfahren 4 V 4119/03 A

(VBr) vom 19. November 2003 trägt der Beklagte weiter vor: Bei der "malt beer base"

handele es sich um ein Zwischenprodukt, das ausschließlich zur Herstellung von

Mischgetränken bestimmt sei. Als Getränke im Sinne des Zolltarifs seien allerdings nur

solche Flüssigkeiten anzusehen, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt

seien (Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH). Die Wortwahl "hell oder dunkel" in

den Erläuterungen zum Zolltarif beziehe sich auf die für Bier typische Färbung nach den

Vorstellungen des Verbrauchers von Gelb- über Braun- bis hin zu Schwarztönen. Auch

wenn die Behandlung des Ausgangsstoffes mit Mitteln erfolge, die mit den für Bier

geltenden lebensmittelrechtlichen Vorschriften in Einklang stehen würden, könne dies

keinen Einfluss auf die zolltarifrechtliche Einreihung haben. Denn nach der

Rechtsprechung des BFH sei für die Einreihung einer Ware deren objektive

Beschaffenheit anhand der am Erzeugnis feststellbaren Merkmale und Eigenschaften

maßgebend. Der Begriff Branntwein umfasse - unabhängig von der Herstellungsart -

alle Erzeugnisse, die Ethylalkohol als wertbestimmenden Faktor enthielten. Die "malt

beer base" der Klägerin habe keine biertypischen Merkmale mehr. Darüber hinaus habe

die Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates mittlerweile mitgeteilt, dass sie sich der

Auffassung der deutschen Zollverwaltung anschließen und die von ihr erteilten

Zolltarifauskünfte widerrufen werde. Bei der "malt beer base" handele es sich um

Branntwein. Weiterhin teile die Zollverwaltung des EU-Mitgliedstaates nunmehr auch

die Auffassung, dass sie für die Erteilung der verbindlichen Zolltarifauskünfte nicht

zuständig gewesen sei. Schließlich hat der Beklagte zur Verteidigung seines

Standpunktes eine ergänzende gutachterliche Stellungnahme der ZPLA vom 2. Februar

2004 vorgelegt, die erneut zu dem Ergebnis kommt, dass nur ein Einreihung der "malt

beer base" in die Position 2203 in Betracht komme. Wegen der Einzelheiten wird auf die

Stellungnahme Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 65).

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist zulässig und begründet. Die elf Steuerbescheide des Beklagten vom 20.

Februar, 7. März, 11. März, 9. April, 20. Mai 2003 in Gestalt der

Einspruchsentscheidungen vom 24. Juni, 25. Juni sowie 14. Juli 2003 sind rechtswidrig

und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat zu Unrecht Branntweinsteuer in Höhe

von insgesamt EUR gegen die Klägerin festgesetzt.

Nach § 144 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BranntwMonG entsteht die Branntweinsteuer dadurch,

dass Erzeugnisse aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaats - hier: - zu gewerblichen

Zwecken bezogen werden und der Bezieher - hier: die Klägerin - diese im Steuergebiet

in Empfang nimmt.

Voraussetzung für die Steuerentstehung ist allerdings, dass es sich bei der von der

Klägerin in der Bundesrepublik Deutschland in Empfang genommenen "malt beer base"

um ein Erzeugnis im Sinne der zitierten Bestimmung, also um Branntwein (vgl. § 130

Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG) handelt. Daran fehlt es jedoch.

Die Frage, ob die "malt beer base" der Klägerin als Branntwein zu qualifizieren ist,

beantwortet sich gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 1 BranntweinMonG danach, ob ein Erzeugnis

im Sinne der allein in Betracht kommenden Position 2208 KN (in der Fassung gemäß

Abs. 5) mit einem Alkoholgehalt über 1,2 % vol. von ihr bezogen wird. Entgegen der

Ansicht des Beklagten und abweichend von dem Ergebnis der Begutachtung der "malt

beer base" durch die ZPLA - der ergänzenden - ist der Senat der Auffassung, dass die

"malt beer base" nicht in die Unterposition 2208 90 91 oder 2208 90 99 KN eingereiht

werden kann, damit als Branntwein zu qualifizieren wäre: Ethylalkohol mit einem

Alkoholgehalt von weniger als 80 % vol., unvergällt, in Behältnissen mit einem Inhalt

von 2 l oder weniger bzw. mehr als 2 l.

Das von der Klägerin bezogene Erzeugnis stellt sich zur Überzeugung des Senats

vielmehr als Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 BierStG dar (vgl. auch Art. 2 der Richtlinie

(EWG) Nr. 92/83 des Rates zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf

Alkohol und alkoholische Getränke vom 19. Oktober 1992 (Systemrichtlinie)) mit der

Folge, dass in sämtlichen Fällen Branntweinsteuer nicht entstehen konnte.

Gemäß § 1 Abs. 2 BierStG sind Bier im Sinne des Biersteuergesetzes Erzeugnisse der

Position 2203 KN (Nr. 1) sowie Mischungen aus Bier und nichtalkoholischen Getränken

der Position 2206 KN (Nr. 2, jeweils in der Fassung gemäß Abs. 2 Satz 2). Dabei

scheidet der Fall von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG aus, weil es sich bei der "malt beer base"

um kein Mischgetränk aus Bier mit einem nichtalkoholischen Getränk im Sinne von

Position 2206 KN handelt, als solches käme nur das von der Klägerin vermarktete -

nicht streitgegenständliche - "X" in Betracht. Allerdings stellt sich zur Überzeugung des

Senats die von der Klägerin bezogene "malt beer base" als Erzeugnis im Sinne von § 1

Abs. 2 Nr. 1 BierStG, also eine Ware der Position 2203 KN dar. Denn bei dem

Erzeugnis handelt es sich um ein Bier aus Malz.

Das entscheidende Kriterium für die Einreihung von Waren ist in deren objektiven

Merkmalen und Eigenschaften zu sehen, wie sie im Wortlaut der Positionen und

Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln der KN

festgelegt sind (vgl. etwa Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), Urteil

vom 14. Dezember 1995 - Rs. C-106/94 und C-139/94 - Sammlung der Rechtsprechung

des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften und des Gerichts erster Instanz

(Slg.) 1995, I-4759 (4781); Urteil vom 12. März 1998 - Rs. C-270/96 - Slg. 1998, I-1121

(1139); Urteil vom 28. April 1999 - Rs. C-405/97 - Slg. 1999, I-2397 (2418)). Außerdem

sind bezüglich der KN die von der Kommission und bezüglich des HS die vom Rat für

die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens ausgearbeiteten Erläuterungen

ein wichtiges, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der

einzelnen Positionen und Unterpositionen (vgl. etwa: EuGH, Urteil vom 16. Juni 1994 -

Rs. C-35/93 - Slg. 1994, I-2655 (2677); Urteil vom 6. November 1997 - Rs. C-201/96 -

Slg. 1997, I-6147 (6167); Urteil vom 12. März 1998 - Rs. C-270/96 - a.a.O. (1139); Urteil

vom 28. April 1999 - Rs. C-405/97 - a.a.O.). Aus der zitierten Rechtsprechung und aus

der Allgemeinen Vorschrift 1 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV 1)

folgt, dass dem Wortlaut der Positionen und Unterpositionen bei der Auslegung der

Vorrang einzuräumen ist.

Der Bestimmung des Steuergegenstands "Bier" ist daher ein rein steuerliches

Verständnis zu Grunde zu legen. So hat etwa das Reinheitsgebot, wie es im vorläufigen

Biergesetz geregelt ist, keine steuerliche, sondern nur lebensmittelrechtliche Bedeutung

(vgl. Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, H 233). Ebenso

kann für die Begriffsbestimmung nach Umsetzung der Systemrichtlinie Nr. 92/83 durch

den nationalen Gesetzgeber in das Biersteuergesetz nicht ohne weiteres die

Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu § 21 Abs. 2 BierStG a.F. herangezogen werden

(vgl. Beschluss vom 26. November 1996 - VII B 112/96 - Zeitschrift für Zölle und

Verbrauchsteuern (ZfZ) 1997, 309), wonach es bei einem bierähnlichen Getränk auf die

Art der Aufmachung, Etiketten, Werbung etc. ankommen soll. Denn diese Entscheidung

ist zum einen ersichtlich zu einem "bierähnlichen Getränk" ergangen und zum anderen

wird der Steuergegenstand "Bier" nunmehr abschließend in § 1 Abs. 2 BierStG durch

Verweis auf das Gemeinschaftsrecht, nämlich die KN definiert.

Nach den Erläuterungen zum HS und zur KN ist Bier ein alkoholhaltiges Getränk, das

hergestellt wird durch Vergären einer durch Kochen gewonnen Würze aus Gerstenmalz

oder Weizenmalz, Wasser und üblicherweise Hopfen. Für die Würze können

gegebenenfalls auch bestimmte Anteile von nicht gemälztem Getreide (z.B. Mais und

Reis) verwendet werden. Der Zusatz von Hopfen bewirkt den bitteren und würzigen

Geschmack und verbessert die Haltbarkeit des Bieres. Kirschen oder andere

geschmackgebende Stoffe werden manchmal im Verlauf der Gärung zugesetzt (vgl.

auch Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, a.a.O., H 232). Der Senat sieht in dieser

Erläuterung, die auf den Herstellungsprozess abstellt, ein entscheidendes

Auslegungskritierium.

Danach ist davon auszugehen, dass es sich bei der streitgegenständlichen "malt beer

base" der L, die die Klägerin bezieht, um "Bier" handelt.

Denn unstreitig erfüllt das von der L bezogene Ausgangserzeugnis, das als Vorprodukt

für die "malt beer base" dient, die Kriterien der Position 2203 KN und ist damit "Bier".

Nach der unbestrittenen, von der Klägerin erläuterten Rezeptur wird das

Ausgangserzeugnis wie ein Bier hergestellt: Vergären einer Würze aus Malz, Maltose

(Malzzucker), Hopfenextrakt, Hefe, Bierenzymen und Hefe. Das so hergestellte

Erzeugnis ist auch alkoholhaltig, da es einen Alkoholgehalt von etwa 14 % vol. aufweist.

Die Einschätzung, dass es sich beim Ausgangserzeugnis der Lieferfirma um ein "Bier"

handelt, teilen sogar das BMF in seinem Erlass vom 4. Juli 2003 - III A 2 V 2302- 2/02 -

sowie in einem sich in den Akten befindlichen Vermerk vom 30. Juni 2003 (Beiakte

Sachheft Bl. 33, 37) und auch der Beklagte (vgl. Schriftsatz vom 18. Juni 2004 an das

Gericht). Im Übrigen dürften bei der Herstellung des Ausgangserzeugnisses der L sogar

die engeren Voraussetzungen von § 9 des vorläufigen Biergesetzes (Reinheitsgebot)

erfüllt sein, so dass es sich beim Ausgangserzeugnis - in der von der Klägerin zur

Verfügung gestellten Probe auch als "Rohbier" bezeichnet - in jedem Fall um ein Bier

handelt. Denn wenn bereits die engeren nationalen lebensmittelrechtlichen

Bestimmungen eingehalten sind, spricht zumindest viel dafür, dass es sich auch im

steuerrechtlichen Sinne um "Bier" handeln muss (vgl. dazu BFH, Urteil vom 3. Juli 1984

- VII R 85/83 - ZfZ 1984, 334, allerdings noch zu § 21 Abs. 1 BierStG a.F.).

Die anschließende Behandlung des Ausgangserzeugnisses durch die Lässt die

Eigenschaft "Bier" auch nicht wieder entfallen oder gar Branntwein entstehen. Zwar ist

die Herstellung von Branntwein aus Bier möglich, wie etwa im Fall der

Entalkoholisierung von Bier ("Bieralkohol", vgl. Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg,

a.a.O., H 33) oder beim "Bierbrand", einer Spirituose, die ausschließlich durch

Destillation von frischem Bier gewonnen wird (a.a.O., H 35). Allerdings findet im

vorliegenden Fall bei der Behandlung des Ausgangsprodukts durch die L - unstreitig -

ein reiner Filtrationsprozess statt, der den eigentlichen Herstellungsprozess "Bier"

unberührt lässt. Denn das der Klägerin gelieferte Erzeugnis hat weiterhin einen

Alkoholgehalt von 14 % vol. und die Zusammensetzung bleibt (nahezu) unverändert. Es

findet zu keinem Zeitpunkt weder eine Erhöhung der Alkoholkonzentration noch eine

Destillation statt. Im Unterschied zum Ausgangserzeugnis hat die "malt beer base"

lediglich eine niedrigere Farbe, einen niedrigeren Bitterwert sowie ein milderen

Geschmack. Im Übrigen erlaubt § 9 Abs. 6 des vorläufigen Biergesetzes

lebensmittelrechtlich auf nationaler Ebene sogar ausdrücklich die Behandlung mit

Klärmitteln bei der Bierbereitung.

An der Einschätzung, dass es sich hierbei weiterhin um "Bier" handelt, ändert auch

nichts der Umstand, dass das Erzeugnis nunmehr klar und farblos ist. Der Senat räumt

insoweit ein, dass der optische Eindruck der von der Klägerin bezogenen "malt beer

base" keineswegs vermuten lässt, dass es sich hierbei um ein Bier aus Malz handeln

könnte. Darauf kommt es aber nicht entscheidend an, weil das Erzeugnis nach seinen

objektiven Merkmalen und Eigenschaften nach der Filtration des

Ausgangserzeugnisses die für ein Bier aus Malz typischen Bestandteile aufweist. Der

Senat sieht sich hierin durch das von der Klägerin eingereichte Gutachten des vom 22.

September 2003 bestätigt. Denn darin kommt der Gutachter zu dem Ergebnis, dass die

Bierrohstoffe wie Malz, Hopfen und Hefe nachgewiesen werden konnten, auch wenn die

Inhaltsstoffe aufgrund der vorgenommenen Filtration "ausgedünnt" worden sind. Nach

Auffassung des Gutachters ist eine Zuordnung zu anderen Getränken als Bier,

insbesondere destillierten alkoholischen Getränken, analytisch nicht vertretbar. Dahinter

sollen Bedenken, weil der Verbraucher das Erzeugnis wegen seines Aussehens,

Geschmacks und Schaums nicht spontan als Bier erkennen wird, zurücktreten.

Die Bedenken, die der Gutachter andeutet, sind im Ergebnis auch die Zweifel, die der

Beklagte an der Einordnung der "malt beer base" als Bier aus Malz hat. Die

Erläuterungen zum HS und zur KN räumen dem Aussehen und Geschmack des

Erzeugnisses jedoch eine gegenüber dem Herstellungsprozess nur untergeordnete

Bedeutung ein. So kann Bier "hell oder dunkel, süß oder bitter, leicht oder stark" sein.

Die Formulierung "kann" bedeutet für den Senat, dass Aussehen und Geschmack für

die steuerliche Beurteilung nicht zwingend dem traditionellen Verständnis von "Bier"

entsprechen müssen, um so etwa zukünftige, bei der Abfassung noch nicht absehbare

Entwicklungen und Tendenzen auf dem "Biermarkt" berücksichtigen zu können.

Jedenfalls müssen Aussehen und Geschmack des Erzeugnisses zurücktreten, wenn der

Herstellungsprozess und die Beschaffenheit - wie dargestellt - für ein Bier sprechen. Für

die steuerliche Bewertung als "Bier" im Sinne von 2203 KN kommt es nach dem

dargestellten Auslegungsmaßstab daher auch nicht auf die Absatzmöglichkeiten des

Erzeugnisses an, also, ob es "schmeckt", wie es riecht, ob es nach herkömmlichem

Verständnis überhaupt als "Bier" angesehen werden kann. Dies gilt um so mehr, wenn

das Erzeugnis allein für ein Biermischgetränk im Sinne der Position 2206 KN (hier: "X")

verwendet und auch nur so vermarktet werden soll.

Demgegenüber enthält das urprüngliche Einreihungsgutachten der ZPLA praktisch

keine substantiierte Begründung für die dort vertretene Tarifauffassung. Das Gutachten

vom 17. Februar 2003 ging sogar zunächst davon aus, dass das von der Klägerin

vertriebene "X" als Biermischgetränk im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG zu

qualifizieren sei, obwohl die von der Klägerin bezogene "malt beer base" bereits mit

Gutachten vom 3. Dezember 2002 als "Branntwein" im Sinne von § 130 Abs. 2 Nr. 1

BranntweinMonG angesehen worden war. Ohne weitere Begründung ist die Auffassung

mit Stellungnahme vom 4. März 2003 dann dahingehend korrigiert worden, dass auch

das Mischgetränk der Klägerin als Branntwein zu qualifizieren sei. Erst auf Initiative des

Beklagten ist diesem überhaupt eine kurze Erläuterung für die Tarifauffassung gegeben

worden und im Übrigen auf die Auffassung des BMF verwiesen worden. Die nunmehr

vorliegende ergänzende gutachterliche Stellungnahme vom 2. Februar 2004 wiederholt

praktisch nur das, was der Beklagte ohnehin schon vorgetragen hat.

Sofern der Beklagte erstmals im Klageverfahren Zweifel daran geäußert hat, ob es sich

bei der "malt beer base" überhaupt um ein Getränk im Sinne von Kapitel 22 KN handelt,

vermag dem der Senat nicht folgen. Zwar ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass

Getränke nur Flüssigkeiten sind, die zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt

sind (vgl. EuGH, Urteil vom 26. März 1981 - Rs. 114/80 - ZfZ 1981, 304; BFH, Urteile

vom 11. März 2004 - VII R 20/01 - juris.doc-Nr.: STRE200450645; vom 4. Mai 1993 - VII

R 103/92 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des

Bundesfinanzhofs (BFH/NV 1994, 283). In den dortigen Entscheidungen ging es jedoch

ersichtlich um die Abgrenzung von Getränken zu Waren des Kapitels 21 KN

(Verschiedene Lebensmittelzubereitungen). Vorliegend kann es jedoch nur um die

Abgrenzung eines bestimmten Getränks, nämlich Bier im Sinne von § 1 Abs. 2 BierStG

oder Branntwein im Sinne von § 130 Abs. 2 BranntwMonG gehen. Denn es steht

unbestreitbar fest, dass die "malt beer base" als notwendiger Bestandteil von "X" von

den Konsumenten auch getrunken wird.

Die vom Beklagten vertretene Auffassung, dass es sich bei der "malt beer base" um

Branntwein handelt, führt schließlich noch zu einem weiteren Problem, das hier

allerdings nicht entschieden werden muss. Gemäß § 99 b BranntwMonG darf

Branntwein zu Trinkzwecken und zur Herstellung von Lebensmitteln, Arzneimitteln und

kosmetischen Mitteln nur verwendet werden, wenn er aus landwirtschaftlichen

Rohstoffen im Sinne von Art. 32 des Vertrages zu Gründung der Europäischen

Gemeinschaft (EGV) hergestellt ist. Bier als Ausgangserzeugnis der "malt beer base" ist

allerdings nicht als landwirtschaftliches Erzeugnis im Anhang I EGV aufgeführt. Da die

Liste der landwirtschaftlichen Erzeugnisse abschließend ist, wäre - die Auffassung

"Branntwein" des Beklagten als richtig unterstellt - die von der Klägerin bezogene "malt

beer base" in der Bundesrepublik Deutschland zu Trinkzwecken im Unterschied zu

anderen europäischen Ländern überhaupt nicht verwendbar. Das Erzeugnis der L dürfte

in der Bundesrepublik Deutschland danach ausschließlich zu technischen Zwecken

genutzt werden.

Schließlich muss der Senat angesichts der hier vorgenommenen Auslegung nicht der

Frage nachgehen, ob die der Klägerin erteilten verbindlichen Zolltarifauskünfte des EU-

Mitgliedstaates vom 28. März 2003, wonach es sich bei der "malt beer base" um ein Bier

handeln dürfte, überhaupt hätten erteilt werden dürfen. Der Senat bemerkt allerdings,

dass diese trotz Ankündigung bis zum heutigen Tage durch die Zollverwaltung des EU-

Mitgliedstaates nicht widerrufen worden sind.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1

FGO zugelassen, weil die hier zu beurteilende Frage, ob ein Erzeugnis, das analytisch

die Merkmale eines Bieres aufweist, sich aber optisch und geschmacklich von einem

Bier im herkömmlichen Sinne grundlegend unterscheidet, für steuerliche Zwecke

gleichwohl als "Bier" zu behandeln ist, bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden

worden ist. Die Frage dürfte sich nach Einschätzung des Senats über den Fall hinaus in

zahlreichen Fällen stellen, wo wie hier ein Bier als eine Art "Vorprodukt" für ein

Biermischgetränk geliefert wird. Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ergibt

sich darüber hinaus aus dem Umstand, dass der Deutsche Bundestag am 6. Mai 2004

das Gesetz über die Erhebung einer Sondersteuer auf alkoholhaltige Süßgetränke

(Alkopops) zum Schutz junger Menschen (Alkopopsteuergesetz - AlkopopStG)

beschlossen hat (vgl. BT-Drucks. 15/2587 und 15/3084), das nach Zurückweisung des

Einspruchs des Bundesrats vom 9. Juli 2004 voraussichtlich rückwirkend zum 1. Juli

2004 in Kraft treten wird. Nach Art. 1 § 1 Abs. 2 4. Anstrich AlkopopStG werden

allerdings nur solche Erzeugnisse von der Sondersteuer erfasst, die gemäß § 130 Abs.

1 BranntwMonG der Branntweinsteuer unterliegen. Damit stellt sich die Frage, ob es

sich um ein Getränk aus Bier oder Branntwein handelt, für das Mischgetränk aber

erneut. Ist für das alkoholhaltige Süßgetränk (Alkopop) demnach - wie nach hier

vertretener Auffassung - ein

Bier Ausgangsbasis, so unterliegt folglich auch das Mischgetränk nicht der in Kürze

eingeführten Sondersteuer.