Urteil des FG Düsseldorf, Az. 18 K 4670/06 H

FG Düsseldorf: gruppenversicherung, pauschalbesteuerung, einzelversicherung, direktversicherung, einspruch, beitrag, pauschalierung, form, ausdehnung, absicht
Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 4670/06 H (L)
Datum:
18.01.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
18. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
18 K 4670/06 H (L)
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Streitig ist, inwieweit Beiträge zu einer Direktversicherung in Gestalt einer
Einzelversicherung der Pauschalierungsregelung des § 40b Abs. 2 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes –EStG- entgegenstehen und infolgedessen eine
Haftungsinanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin begründen können.
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Die Klägerin schloss für mehrere ihrer Arbeitnehmer Direktversicherungen in Form einer
Gruppen-Lebensversicherung bei der "A" Lebensversicherungs-AG ab. Für die
Mitarbeiter "B" und "C", deren Beiträge Anlass für die Haftungsinanspuchnahme der
Klägerin sind, bestanden daneben jeweils noch Einzelversicherungsverträge bei der "D-
Versicherung" (Mitarbeiter "B") und bei der "E-Versicherung" (Mitarbeiter "C") mit einem
Beitrag in den Streitjahren 2000 bis 2002 von jährlich 3.408,- DM bzw. 1.742,48 Euro
(Mitarbeiter "B") und 3.000,- DM bzw. 1.533,88 Euro (Mitarbeiter "C"). Die betreffenden
Einzelversicherungsverträge für die beiden Mitarbeiter resultierten aus
Gruppenversicherungsverträgen bei den vorherigen Arbeitgebern, die nach dem
Wechsel des Arbeitgebers als Einzelversicherungsverträge fortgeführt wurden.
Rahmen- oder Zusatzvereinbarungen zu diesen Einzelversicherungsverträgen
bestanden nicht. Im Rahmen der Gruppenversicherung wurden in den Streitjahren für
den Mitarbeiter "B" Beiträge in Höhe von jährlich 312,- DM bzw. 159,52 Euro und für den
Mitarbeiter "C" jährlich in Höhe von 1.200,- DM bzw. 613,55 Euro geleistet. Der
rechnerische Durchschnittsbetrag je Arbeitnehmer lag in den Streitjahren, bezogen auf
die Beiträge zur Gruppenversicherung, über 530,- DM bzw. 270,- Euro, jedoch unter
3.408,- DM/1.752,- Euro. Die Versicherungsbeiträge für die beiden Mitarbeiter "B" und
"C" unterwarf die Klägerin - wie auch die Versicherungsbeiträge für die übrigen
Arbeitnehmer - dem pauschalen Lohnsteuerabzug nach § 40b Abs. 2 EStG, weil sie der
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Arbeitnehmer - dem pauschalen Lohnsteuerabzug nach § 40b Abs. 2 EStG, weil sie der
Auffassung war und ist, dass in die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2
EStG auch die Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen einzubeziehen seien und
der Grenzbetrag von 3.408,- DM/ 1.752,- Euro infolgedessen nicht überschritten werde.
Der Beklagte, das Finanzamt "F" – Finanzamt –, folgte dem im Anschluss an eine
Lohnsteueraußenprüfung nicht und nahm die Klägerin nach § 42d EStG für die nicht
abgeführte Lohnsteuer mit der Begründung in Haftung, dass eine
Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 EStG i.V.m. Abschnitt 129 Abs. 9 der
Lohnsteuerrichtlinien –LStR- nur dann möglich sei, wenn es sich insgesamt um einen
einheitlichen Gruppenversicherungsvertrag handle. Da jedoch jeweils zwei getrennte
Versicherungsverträge vorlägen, seien die den Grenzbetrag von 3.048,- DM/1.752,-
Euro übersteigenden Beiträge dem normalen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die
Nachversteuerung erfolge im Wege der Netto-Einzelberechnung, da die Klägerin die
Übernahme der anfallenden Mehrsteuern erklärt habe, und unter Abzug der bereits
pauschal abgeführten Lohnsteuer für die den Grenzbetrag übersteigenden Beträge.
Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Lohnsteueraußenprüfungs-
Bericht vom 15.1.2004 sowie auf das Schreiben des Finanzamts vom 11.1.2008
verwiesen.
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Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und trug vor, es ergebe
sich weder aus dem Gesetz noch aus Abschnitt 129 Abs. 9 LStR, dass es sich für die
Anwendung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG insgesamt um Beiträge zu
Gruppenversicherungen handeln müsse. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur
Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, dass die Auffassung, neben
der Pauschalierungsgrenze von 3.408,- DM/1.752 Euro könnten noch übersteigende
Beträge bis zu 4.200,- DM/2.148,- Euro pauschaliert werden, nicht zutreffend sei. Für die
Nachversteuerung sei nicht maßgeblich, ob es sich um Einzel- oder
Gruppenversicherungsverträge handle. Der Lohnsteueraußenprüfer habe lediglich
ausgeführt, dass ein Gruppenversicherungsvertrag Voraussetzung für eine
Durchschnittsberechnung sei. In die Durchschnittsberechnungen dürften keine
Arbeitnehmer einbezogen werden, für die der Arbeitgeber im Kalenderjahr insgesamt
mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro an Direktversicherungsbeiträgen aufbringe. Dabei
seien in die 4.200,- DM/2.148 Euro-Grenze auch die pauschalierungsfähigen
Leistungen einzubeziehen, die an Arbeitnehmer außerhalb des gemeinsamen Vertrags
erbracht werden. Zwar überstiegen die Versicherungsleistungen für die Mitarbeiter "B"
und "C" in den Streitjahren nicht diesen Grenzbetrag. Indes folge hieraus nicht, dass
Bezüge bis zu dieser Höhe (4.200,- DM/2.148,- Euro) auch pauschal besteuert werden
können. Für die Pauschalbesteuerung sei die Grenze von 3.408 DM bzw. 1.752 EUR
maßgebend. Übersteigende Zukunftssicherungsleistungen unterlägen dem normalen
Steuerabzug.
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Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Haftungsinanspruchnahme. Sie ist
der Ansicht, eine Pauschalbesteuerung sei im Streitfall für sämtliche Beiträge zulässig.
In die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG seien nicht nur die
Beiträge zu der Gruppenversicherung, sondern auch die Beiträge zu den
Einzelversicherungsverträgen mit einzubeziehen. Denn die Durchschnittsberechnung
nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG solle als Privilegierung eine angemessene
Altersversorgung für die jeweiligen Arbeitnehmer ermöglichen. Dem entspreche es,
auch die Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen der Durchschnittsberechnung
zugrunde zu legen. Anderenfalls würden Arbeitnehmer dem Gesetzeszweck zuwider
benachteiligt, deren Gruppenversicherungen im Falle eines Arbeitgeberwechsels vom
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neuen Arbeitgeber als Einzelversicherung fortgeführt werden und für die – wie im
Streitfall - eine nur gemeinsame (Gruppen-) Versicherung beim neuen Arbeitgeber de
facto ausscheidet, weil eine Rahmen- bzw. Zusatzvereinbarung zu den nunmehrigen
Einzelversicherungen angesichts der Beteiligung unterschiedlicher
Versicherungsunternehmen nicht in Betracht komme bzw. weil eine Beendigung der
Einzelversicherungsverträge, verbunden mit dem Eintritt in die Gruppenversicherung
des neuen Arbeitgebers, wirtschaftlich nicht sinnvoll sei.
Die Klägerin beantragt,
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den Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid vom 15. Januar
2004 in Form der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2006
insoweit aufzuheben, als darin Nachforderungen für die
Gruppenversicherung der Arbeitnehmer "B" und "C" für die Jahre 2000
bis 2002 enthalten sind; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen; hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das Finanzamt verbleibt bei der Ansicht, dass der Haftungsbescheid rechtmäßig sei.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren
Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungs- und Nachforderungsbescheid
sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig. Das Finanzamt
hat die Klägerin zurecht für die Lohnsteuer, die auf die den Grenzbetrag von 3.408,-
DM/1.752,- Euro übersteigenden Beiträgen zu den Direktversicherungen für die
Arbeitnehmer "C" und "B" entfällt, in Haftung genommen.
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1. Gemäß § 40 b Abs. 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer von den Beiträgen
für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von
20 vH. erheben. Allerdings ist die Pauschalbesteuerung, die eine Steuervergünstigung
zum Zwecke der Förderung einer angemessenen Altersversorgung darstellt, nur für
Beiträge bis zu 3.408,- DM/1.752,- Euro je Arbeitnehmer möglich. Wird dieser
Grenzbetrag überschritten, so scheidet für die übersteigenden Beiträge eine
Lohnsteuerpauschalierung grundsätzlich aus (vgl. § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die
Möglichkeit, höhere - d.h. 3.408,- DM/1.752,- Euro übersteigende - Zuwendungen der
pauschalen Lohnsteuer zu unterwerfen, besteht in diesem Fall nur nach § 40 b Abs. 2
Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift gilt, wenn mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in
einer Direktversicherung (u.a. Gruppenversicherung) versichert sind, als Beitrag für den
einzelnen Arbeitnehmer im Wege einer Durchschnittsberechnung der Teilbetrag, der
sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge durch die Zahl der begünstigen
Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1.752,- Euro nicht übersteigt; hierbei sind
Arbeitnehmer, für die tatsächlich Beiträge von mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro im
Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Für Zwecke der
Durchschnittsberechnung wird – wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift ("gilt") ergibt -
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mit einem fiktiven Lohn der einzelnen Arbeitnehmer gearbeitet. Im Ergebnis erlaubt es
die Durchschnittsberechnung, höhere Zuwendungen an einzelne Arbeitnehmer mit
geringeren – d.h. 3.407/1.752 Euro unterschreitenden – zu kompensieren. Nimmt der
Arbeitgeber jedoch eine Lohnsteuerpauschalierung vor, obwohl die Beiträge (teilweise)
nicht pauschaliert besteuert werden dürfen, dann haftet er gemäß § 42d Abs. 1 Nr.1
EStG für die insoweit nicht einbehaltene und nicht abgeführte Lohnsteuer.
2. Im Streitfall folgt hieraus ein Haftungsanspruch gegenüber der Klägerin, weil die
Beiträge für die Arbeitnehmer "B" und "C" nicht in vollem Umfang pauschalierungsfähig
sind.
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a. Die tatsächlichen Beitragsleistungen für die Arbeitnehmer "B" und "C" zu der
Gruppen- und Einzelversicherung liegen in den Streitjahren jeweils über dem
Grenzbetrag des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG i.H.v. 3.408,- DM/1.752,- Euro. Sie betragen
für den Arbeitnehmer "B" jährlich 3.720,- DM bzw. 1.902,- Euro und für den
Arbeitnehmer "C" jährlich 4.200,- DM bzw. 2.147,43 Euro.
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b. Die Voraussetzungen für eine erhöhte Pauschalierung der Beiträge nach § 40b Abs.
2 Satz 2 EStG liegen nicht vor. Zwar betragen die Beitragsleistungen, die für die
Arbeitnehmer "B" und "C" zu der Gruppen- und den Einzelversicherungen erbracht
worden sind, je Streitjahr und Person nicht mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro, so dass
dem Einbezug dieser Arbeitnehmer in die Durchschnittsberechnung nicht bereits § 40b
Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz EStG entgegensteht. Auch lässt sich dem Wortlaut der
Vorschrift nicht entnehmen, dass ein neben der gemeinsamen Versicherung
bestehender Einzelversicherungsvertrag den Einbezug des Arbeitnehmers, der zugleich
in einer Gruppenversicherung versichert ist, in die Durchschnittsberechnung von
vornherein ausschließt. Angesichts des Sinn und Zwecks, eine angemessene
Altersversorgung zu fördern, erscheint dies auch nicht geboten. Entgegen der Ansicht
der Klägerin nehmen die Beiträge zu den Einzelversicherungen jedoch nicht an der
Durchschnittsberechnung teil (vgl. Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, § 40b
EStG, Rn. C 12). Grundlage für die Berechnung eines fiktiven Lohns sind ausschließlich
die Beiträge zu einer gemeinsamen Versicherung.
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Bereits der Wortlaut der Vorschrift legt ein derartiges Verständnis nahe. Denn der Kreis
der in die Durchschnittsberechnung einzubeziehenden Arbeitnehmer wird dadurch
bestimmt, dass die betreffenden Arbeitnehmer gemeinsam versichert sind. Dann ist es
jedoch sachgerecht, dass auch nur die Beiträge zu der gemeinsamen Versicherung die
Bezugsgröße für die Durchschnittsberechnung darstellen. Dies entspricht auch dem
Sinn und Zweck des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung des
gesetzgeberischen Willens. Denn die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz
2 EStG hat den Zweck, die allgemeine Pauschalierungsgrenze in Höhe von 3.408,- DM
aufzulockern, um auch noch für Arbeitnehmer, für die der Grenzbetrag nach § 40b Abs. 2
Satz 1 EStG zum Aufbau einer angemessenen Altersversorgung als zu unzureichend
angesehen worden ist, die volle Pauschalbesteuerung zu ermöglichen. Allerdings hielt
der Gesetzgeber eine allgemeine Erhöhung des Grenzbetrags im Verhältnis zu
Arbeitnehmern ohne betriebliche Altersversorgung und zu Nichtarbeitnehmern für nicht
vertretbar. Um dennoch den besonderen Bedürfnissen insbesondere der älteren
Arbeitnehmer gerecht zu werden, sollte daher "der Durchschnittsbetrag der
Aufwendungen für alle in einem Direktversicherungsvertrag (....) versicherten
Arbeitnehmer für die Pauschalierungsgrenze maßgebend sein", weil zu erwarten war,
dass der Durchschnittsbetrag die Pauschalierungsgrenze nicht erreichen wird (vgl.
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Ausschussbericht zu § 40b EStG, BT-Drucks. 7/2843 Seite 15). Es war demnach das
Anliegen des Gesetzgebers, in die Durchschnittsberechnung ausschließlich die
Beiträge zu einer gemeinsamen Versicherung einzubeziehen, um auf diese Weise die
Förderung der Altersversorgung sinnvoll zu begrenzen. Dies erscheint – im Sinne der
Förderung einer angemessenen Alterversorgung - auch deswegen folgerichtig, weil
lediglich eine gemeinsame Versicherung die Möglichkeit von günstigeren Prämien
bietet und dadurch eine gegenüber der Einzelversicherung verbesserte
Altersversorgung ermöglicht.
Angesichts dessen ist es auch nicht geboten, die Versicherungsleistungen zu den
Einzeldirektversicherungen (im Wege einer Analogie) in die Durchschnittsberechnung
mit einzubeziehen, wenn die Aufnahme einzelner Arbeitnehmern in die gemeinsame
Versicherung – aus wirtschaftlichen oder rechtlichen Gründen – ausgeschlossen ist.
Eine derartige Ausdehnung der Pauschalierungsfähigkeit würde die ohnehin
bestehende Ungleichbehandlung gegenüber Arbeitnehmern ohne betriebliche
Altersversorgung bzw. Nichtarbeitnehmern, die Ihre Altersversorgung ohne eine
derartige Privilegierung sicherstellen müssen, zusätzlich verschärfen, obwohl es gerade
Absicht des Gesetzgebers war, die Auflockerung der Pauschalierungsgrenze und die
dadurch bedingte weitergehende Privilegierung im Hinblick auf die vorgenannte
Personengruppe durch die Notwendigkeit einer gemeinsamen Versicherung sinnvoll zu
begrenzen.
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Dies zugrunde gelegt, ergibt sich im Wege der Durchschnittsberechnung ein fiktiver
Lohn, der, bezogen auf die Beiträge zur gemeinsamen Versicherung, unter dem
Grenzbetrag von 3.408,- DM/1.752,- Euro, jedoch über 530,- DM/270,- Euro liegt. Unter
Hinzurechnung der Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen (im Einzelnen: 3.408,-
DM (Jahre 2000 und 2001) bzw. 1.742,48 Euro (Jahre 2002) für den Arbeitnehmer "B"
sowie 3.000,- DM (Jahre 2000 und 2001) bzw. 1.533,88 Euro (Jahr 2002) für den
Mitarbeiter "C") wird dieser Grenzbetrag jedoch in den Streitjahren für beide
Arbeitnehmer überschritten.
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Indes führt die Durchschnittsberechnung nicht dazu, dass Maßstab für die Berechnung
des Arbeitslohns nunmehr die Summe aus dem fiktiven Lohn und den Beiträgen zu den
Einzeldirektversicherungen ist. Der aus der Durchschnittsberechnung folgende fiktive
Lohn ist nur bedeutsam für die Frage, ob die erweiterte Lohnsteuerpauschalierung nach
§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden kann. Denn der die
Durchschnittsberechnung und den Ansatz eines fiktiven Lohns rechtfertigende Grund ist
darin zu sehen, dass mangels Überschreitens des Grenzbetrags mit einer
Steuerabwälzung auf den Arbeitnehmer nicht zu rechnen ist (vgl. Trzaskalik in
Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, § 40b Rn. C 11) und es daher aus Sicht des
jeweiligen Arbeitnehmers unerheblich ist, welcher fiktive Lohn ihm aufgrund der
Durchschnittsberechnung zugerechnet wird. Scheidet eine Anwendung des § 40b Abs.
2 Satz 2 EStG jedoch im Ergebnis aus, so ist zur Berechnung der
pauschalierungsfähigen Leistungen nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG auf die tatsächlich
geleisteten Beiträge für den jeweiligen Arbeitnehmer abzustellen. Anderenfalls würden
dem Arbeitnehmer entgegen dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit Einnahmen zugerechnet, die dieser nicht erwirtschaftet hat.
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c. Infolgedessen haftet die Klägerin gemäß § 42d Abs. 1 Nr.1 EStG in dem Umfang, in
dem sie die den Grenzbetrag übersteigenden Beiträge nicht dem normalen
Lohnsteuerabzug unterworfen hat, jedoch unter Abzug der diesbezüglich pauschal
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einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer. Die Berechnung des Finanzamts lässt
diesbezüglich keine Fehler erkennen. Einwände hiergegen werden auch nicht geltend
gemacht.
2. Das Finanzamt hat sein Ermessen zutreffend ausgeübt. Die Inanspruchnahme der
Klägerin als Gesamtschuldnerin ist ermessensgerecht, insbesondere weil sich die
Klägerin zur Nachzahlung etwaiger Mehrbeträge bereit erklärt hat. Dass das Finanzamt
im Rahmen der Einspruchsentscheidung den Haftungsgrund mit der Begründung
angenommen hat, eine Pauschalierung sei auch im Falle der Anwendbarkeit des § 40b
Abs. 2 Satz 2 EStG nur für tatsächliche Beiträge von bis zu 3.408,- DM/1.752,- Euro
zulässig, führt nicht zu einem Ermessenfehler, weil diese Überlegungen zu den
tatbestandlichen Voraussetzungen für die sich anschließende Ermessensentscheidung
ohne Bedeutung waren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 12.12.1996 VII R
53/96, BFH/NV 1997, 386).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
zuzulassen.
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