Urteil des FG Düsseldorf vom 18.01.2008

FG Düsseldorf: gruppenversicherung, pauschalbesteuerung, einzelversicherung, direktversicherung, einspruch, beitrag, pauschalierung, form, ausdehnung, absicht

Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 4670/06 H (L)

Datum:

18.01.2008

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

18. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

18 K 4670/06 H (L)

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, inwieweit Beiträge zu einer Direktversicherung in Gestalt einer

Einzelversicherung der Pauschalierungsregelung des § 40b Abs. 2 Satz 2 des

Einkommensteuergesetzes –EStG- entgegenstehen und infolgedessen eine

Haftungsinanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin begründen können.

Die Klägerin schloss für mehrere ihrer Arbeitnehmer Direktversicherungen in Form einer

Gruppen-Lebensversicherung bei der "A" Lebensversicherungs-AG ab. Für die

Mitarbeiter "B" und "C", deren Beiträge Anlass für die Haftungsinanspuchnahme der

Klägerin sind, bestanden daneben jeweils noch Einzelversicherungsverträge bei der "D-

Versicherung" (Mitarbeiter "B") und bei der "E-Versicherung" (Mitarbeiter "C") mit einem

Beitrag in den Streitjahren 2000 bis 2002 von jährlich 3.408,- DM bzw. 1.742,48 Euro

(Mitarbeiter "B") und 3.000,- DM bzw. 1.533,88 Euro (Mitarbeiter "C"). Die betreffenden

Einzelversicherungsverträge für die beiden Mitarbeiter resultierten aus

Gruppenversicherungsverträgen bei den vorherigen Arbeitgebern, die nach dem

Wechsel des Arbeitgebers als Einzelversicherungsverträge fortgeführt wurden.

Rahmen- oder Zusatzvereinbarungen zu diesen Einzelversicherungsverträgen

bestanden nicht. Im Rahmen der Gruppenversicherung wurden in den Streitjahren für

den Mitarbeiter "B" Beiträge in Höhe von jährlich 312,- DM bzw. 159,52 Euro und für den

Mitarbeiter "C" jährlich in Höhe von 1.200,- DM bzw. 613,55 Euro geleistet. Der

rechnerische Durchschnittsbetrag je Arbeitnehmer lag in den Streitjahren, bezogen auf

die Beiträge zur Gruppenversicherung, über 530,- DM bzw. 270,- Euro, jedoch unter

3.408,- DM/1.752,- Euro. Die Versicherungsbeiträge für die beiden Mitarbeiter "B" und

"C" unterwarf die Klägerin - wie auch die Versicherungsbeiträge für die übrigen

Arbeitnehmer - dem pauschalen Lohnsteuerabzug nach § 40b Abs. 2 EStG, weil sie der

Auffassung war und ist, dass in die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2

EStG auch die Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen einzubeziehen seien und

der Grenzbetrag von 3.408,- DM/ 1.752,- Euro infolgedessen nicht überschritten werde.

Der Beklagte, das Finanzamt "F" – Finanzamt –, folgte dem im Anschluss an eine

Lohnsteueraußenprüfung nicht und nahm die Klägerin nach § 42d EStG für die nicht

abgeführte Lohnsteuer mit der Begründung in Haftung, dass eine

Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 EStG i.V.m. Abschnitt 129 Abs. 9 der

Lohnsteuerrichtlinien –LStR- nur dann möglich sei, wenn es sich insgesamt um einen

einheitlichen Gruppenversicherungsvertrag handle. Da jedoch jeweils zwei getrennte

Versicherungsverträge vorlägen, seien die den Grenzbetrag von 3.048,- DM/1.752,-

Euro übersteigenden Beiträge dem normalen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Die

Nachversteuerung erfolge im Wege der Netto-Einzelberechnung, da die Klägerin die

Übernahme der anfallenden Mehrsteuern erklärt habe, und unter Abzug der bereits

pauschal abgeführten Lohnsteuer für die den Grenzbetrag übersteigenden Beträge.

Wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Lohnsteueraußenprüfungs-

Bericht vom 15.1.2004 sowie auf das Schreiben des Finanzamts vom 11.1.2008

verwiesen.

Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und trug vor, es ergebe

sich weder aus dem Gesetz noch aus Abschnitt 129 Abs. 9 LStR, dass es sich für die

Anwendung des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG insgesamt um Beiträge zu

Gruppenversicherungen handeln müsse. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur

Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, dass die Auffassung, neben

der Pauschalierungsgrenze von 3.408,- DM/1.752 Euro könnten noch übersteigende

Beträge bis zu 4.200,- DM/2.148,- Euro pauschaliert werden, nicht zutreffend sei. Für die

Nachversteuerung sei nicht maßgeblich, ob es sich um Einzel- oder

Gruppenversicherungsverträge handle. Der Lohnsteueraußenprüfer habe lediglich

ausgeführt, dass ein Gruppenversicherungsvertrag Voraussetzung für eine

Durchschnittsberechnung sei. In die Durchschnittsberechnungen dürften keine

Arbeitnehmer einbezogen werden, für die der Arbeitgeber im Kalenderjahr insgesamt

mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro an Direktversicherungsbeiträgen aufbringe. Dabei

seien in die 4.200,- DM/2.148 Euro-Grenze auch die pauschalierungsfähigen

Leistungen einzubeziehen, die an Arbeitnehmer außerhalb des gemeinsamen Vertrags

erbracht werden. Zwar überstiegen die Versicherungsleistungen für die Mitarbeiter "B"

und "C" in den Streitjahren nicht diesen Grenzbetrag. Indes folge hieraus nicht, dass

Bezüge bis zu dieser Höhe (4.200,- DM/2.148,- Euro) auch pauschal besteuert werden

können. Für die Pauschalbesteuerung sei die Grenze von 3.408 DM bzw. 1.752 EUR

maßgebend. Übersteigende Zukunftssicherungsleistungen unterlägen dem normalen

Steuerabzug.

Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Haftungsinanspruchnahme. Sie ist

der Ansicht, eine Pauschalbesteuerung sei im Streitfall für sämtliche Beiträge zulässig.

In die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG seien nicht nur die

Beiträge zu der Gruppenversicherung, sondern auch die Beiträge zu den

Einzelversicherungsverträgen mit einzubeziehen. Denn die Durchschnittsberechnung

nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG solle als Privilegierung eine angemessene

Altersversorgung für die jeweiligen Arbeitnehmer ermöglichen. Dem entspreche es,

auch die Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen der Durchschnittsberechnung

zugrunde zu legen. Anderenfalls würden Arbeitnehmer dem Gesetzeszweck zuwider

benachteiligt, deren Gruppenversicherungen im Falle eines Arbeitgeberwechsels vom

neuen Arbeitgeber als Einzelversicherung fortgeführt werden und für die – wie im

Streitfall - eine nur gemeinsame (Gruppen-) Versicherung beim neuen Arbeitgeber de

facto ausscheidet, weil eine Rahmen- bzw. Zusatzvereinbarung zu den nunmehrigen

Einzelversicherungen angesichts der Beteiligung unterschiedlicher

Versicherungsunternehmen nicht in Betracht komme bzw. weil eine Beendigung der

Einzelversicherungsverträge, verbunden mit dem Eintritt in die Gruppenversicherung

des neuen Arbeitgebers, wirtschaftlich nicht sinnvoll sei.

Die Klägerin beantragt,

den Lohnsteuerhaftungs- und Nachforderungsbescheid vom 15. Januar

2004 in Form der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2006

insoweit aufzuheben, als darin Nachforderungen für die

Gruppenversicherung der Arbeitnehmer "B" und "C" für die Jahre 2000

bis 2002 enthalten sind; hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen; hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das Finanzamt verbleibt bei der Ansicht, dass der Haftungsbescheid rechtmäßig sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der

beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren

Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungs- und Nachforderungsbescheid

sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig. Das Finanzamt

hat die Klägerin zurecht für die Lohnsteuer, die auf die den Grenzbetrag von 3.408,-

DM/1.752,- Euro übersteigenden Beiträgen zu den Direktversicherungen für die

Arbeitnehmer "C" und "B" entfällt, in Haftung genommen.

1. Gemäß § 40 b Abs. 1 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer von den Beiträgen

für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von

20 vH. erheben. Allerdings ist die Pauschalbesteuerung, die eine Steuervergünstigung

zum Zwecke der Förderung einer angemessenen Altersversorgung darstellt, nur für

Beiträge bis zu 3.408,- DM/1.752,- Euro je Arbeitnehmer möglich. Wird dieser

Grenzbetrag überschritten, so scheidet für die übersteigenden Beiträge eine

Lohnsteuerpauschalierung grundsätzlich aus (vgl. § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die

Möglichkeit, höhere - d.h. 3.408,- DM/1.752,- Euro übersteigende - Zuwendungen der

pauschalen Lohnsteuer zu unterwerfen, besteht in diesem Fall nur nach § 40 b Abs. 2

Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift gilt, wenn mehrere Arbeitnehmer gemeinsam in

einer Direktversicherung (u.a. Gruppenversicherung) versichert sind, als Beitrag für den

einzelnen Arbeitnehmer im Wege einer Durchschnittsberechnung der Teilbetrag, der

sich bei einer Aufteilung der gesamten Beiträge durch die Zahl der begünstigen

Arbeitnehmer ergibt, wenn dieser Teilbetrag 1.752,- Euro nicht übersteigt; hierbei sind

Arbeitnehmer, für die tatsächlich Beiträge von mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro im

Kalenderjahr geleistet werden, nicht einzubeziehen. Für Zwecke der

Durchschnittsberechnung wird – wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift ("gilt") ergibt -

mit einem fiktiven Lohn der einzelnen Arbeitnehmer gearbeitet. Im Ergebnis erlaubt es

die Durchschnittsberechnung, höhere Zuwendungen an einzelne Arbeitnehmer mit

geringeren – d.h. 3.407/1.752 Euro unterschreitenden – zu kompensieren. Nimmt der

Arbeitgeber jedoch eine Lohnsteuerpauschalierung vor, obwohl die Beiträge (teilweise)

nicht pauschaliert besteuert werden dürfen, dann haftet er gemäß § 42d Abs. 1 Nr.1

EStG für die insoweit nicht einbehaltene und nicht abgeführte Lohnsteuer.

2. Im Streitfall folgt hieraus ein Haftungsanspruch gegenüber der Klägerin, weil die

Beiträge für die Arbeitnehmer "B" und "C" nicht in vollem Umfang pauschalierungsfähig

sind.

a. Die tatsächlichen Beitragsleistungen für die Arbeitnehmer "B" und "C" zu der

Gruppen- und Einzelversicherung liegen in den Streitjahren jeweils über dem

Grenzbetrag des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG i.H.v. 3.408,- DM/1.752,- Euro. Sie betragen

für den Arbeitnehmer "B" jährlich 3.720,- DM bzw. 1.902,- Euro und für den

Arbeitnehmer "C" jährlich 4.200,- DM bzw. 2.147,43 Euro.

b. Die Voraussetzungen für eine erhöhte Pauschalierung der Beiträge nach § 40b Abs.

2 Satz 2 EStG liegen nicht vor. Zwar betragen die Beitragsleistungen, die für die

Arbeitnehmer "B" und "C" zu der Gruppen- und den Einzelversicherungen erbracht

worden sind, je Streitjahr und Person nicht mehr als 4.200,- DM/2.148,- Euro, so dass

dem Einbezug dieser Arbeitnehmer in die Durchschnittsberechnung nicht bereits § 40b

Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz EStG entgegensteht. Auch lässt sich dem Wortlaut der

Vorschrift nicht entnehmen, dass ein neben der gemeinsamen Versicherung

bestehender Einzelversicherungsvertrag den Einbezug des Arbeitnehmers, der zugleich

in einer Gruppenversicherung versichert ist, in die Durchschnittsberechnung von

vornherein ausschließt. Angesichts des Sinn und Zwecks, eine angemessene

Altersversorgung zu fördern, erscheint dies auch nicht geboten. Entgegen der Ansicht

der Klägerin nehmen die Beiträge zu den Einzelversicherungen jedoch nicht an der

Durchschnittsberechnung teil (vgl. Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, § 40b

EStG, Rn. C 12). Grundlage für die Berechnung eines fiktiven Lohns sind ausschließlich

die Beiträge zu einer gemeinsamen Versicherung.

Bereits der Wortlaut der Vorschrift legt ein derartiges Verständnis nahe. Denn der Kreis

der in die Durchschnittsberechnung einzubeziehenden Arbeitnehmer wird dadurch

bestimmt, dass die betreffenden Arbeitnehmer gemeinsam versichert sind. Dann ist es

jedoch sachgerecht, dass auch nur die Beiträge zu der gemeinsamen Versicherung die

Bezugsgröße für die Durchschnittsberechnung darstellen. Dies entspricht auch dem

Sinn und Zweck des § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG unter Berücksichtigung des

gesetzgeberischen Willens. Denn die Durchschnittsberechnung nach § 40b Abs. 2 Satz

2 EStG hat den Zweck, die allgemeine Pauschalierungsgrenze in Höhe von 3.408,- DM

aufzulockern, um auch noch für Arbeitnehmer, für die der Grenzbetrag nach § 40b Abs. 2

Satz 1 EStG zum Aufbau einer angemessenen Altersversorgung als zu unzureichend

angesehen worden ist, die volle Pauschalbesteuerung zu ermöglichen. Allerdings hielt

der Gesetzgeber eine allgemeine Erhöhung des Grenzbetrags im Verhältnis zu

Arbeitnehmern ohne betriebliche Altersversorgung und zu Nichtarbeitnehmern für nicht

vertretbar. Um dennoch den besonderen Bedürfnissen insbesondere der älteren

Arbeitnehmer gerecht zu werden, sollte daher "der Durchschnittsbetrag der

Aufwendungen für alle in einem Direktversicherungsvertrag (....) versicherten

Arbeitnehmer für die Pauschalierungsgrenze maßgebend sein", weil zu erwarten war,

dass der Durchschnittsbetrag die Pauschalierungsgrenze nicht erreichen wird (vgl.

Ausschussbericht zu § 40b EStG, BT-Drucks. 7/2843 Seite 15). Es war demnach das

Anliegen des Gesetzgebers, in die Durchschnittsberechnung ausschließlich die

Beiträge zu einer gemeinsamen Versicherung einzubeziehen, um auf diese Weise die

Förderung der Altersversorgung sinnvoll zu begrenzen. Dies erscheint – im Sinne der

Förderung einer angemessenen Alterversorgung - auch deswegen folgerichtig, weil

lediglich eine gemeinsame Versicherung die Möglichkeit von günstigeren Prämien

bietet und dadurch eine gegenüber der Einzelversicherung verbesserte

Altersversorgung ermöglicht.

Angesichts dessen ist es auch nicht geboten, die Versicherungsleistungen zu den

Einzeldirektversicherungen (im Wege einer Analogie) in die Durchschnittsberechnung

mit einzubeziehen, wenn die Aufnahme einzelner Arbeitnehmern in die gemeinsame

Versicherung – aus wirtschaftlichen oder rechtlichen Gründen – ausgeschlossen ist.

Eine derartige Ausdehnung der Pauschalierungsfähigkeit würde die ohnehin

bestehende Ungleichbehandlung gegenüber Arbeitnehmern ohne betriebliche

Altersversorgung bzw. Nichtarbeitnehmern, die Ihre Altersversorgung ohne eine

derartige Privilegierung sicherstellen müssen, zusätzlich verschärfen, obwohl es gerade

Absicht des Gesetzgebers war, die Auflockerung der Pauschalierungsgrenze und die

dadurch bedingte weitergehende Privilegierung im Hinblick auf die vorgenannte

Personengruppe durch die Notwendigkeit einer gemeinsamen Versicherung sinnvoll zu

begrenzen.

Dies zugrunde gelegt, ergibt sich im Wege der Durchschnittsberechnung ein fiktiver

Lohn, der, bezogen auf die Beiträge zur gemeinsamen Versicherung, unter dem

Grenzbetrag von 3.408,- DM/1.752,- Euro, jedoch über 530,- DM/270,- Euro liegt. Unter

Hinzurechnung der Beiträge zu den Einzeldirektversicherungen (im Einzelnen: 3.408,-

DM (Jahre 2000 und 2001) bzw. 1.742,48 Euro (Jahre 2002) für den Arbeitnehmer "B"

sowie 3.000,- DM (Jahre 2000 und 2001) bzw. 1.533,88 Euro (Jahr 2002) für den

Mitarbeiter "C") wird dieser Grenzbetrag jedoch in den Streitjahren für beide

Arbeitnehmer überschritten.

Indes führt die Durchschnittsberechnung nicht dazu, dass Maßstab für die Berechnung

des Arbeitslohns nunmehr die Summe aus dem fiktiven Lohn und den Beiträgen zu den

Einzeldirektversicherungen ist. Der aus der Durchschnittsberechnung folgende fiktive

Lohn ist nur bedeutsam für die Frage, ob die erweiterte Lohnsteuerpauschalierung nach

§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden kann. Denn der die

Durchschnittsberechnung und den Ansatz eines fiktiven Lohns rechtfertigende Grund ist

darin zu sehen, dass mangels Überschreitens des Grenzbetrags mit einer

Steuerabwälzung auf den Arbeitnehmer nicht zu rechnen ist (vgl. Trzaskalik in

Kirchhof/Söhn, EStG-Kommentar, § 40b Rn. C 11) und es daher aus Sicht des

jeweiligen Arbeitnehmers unerheblich ist, welcher fiktive Lohn ihm aufgrund der

Durchschnittsberechnung zugerechnet wird. Scheidet eine Anwendung des § 40b Abs.

2 Satz 2 EStG jedoch im Ergebnis aus, so ist zur Berechnung der

pauschalierungsfähigen Leistungen nach § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG auf die tatsächlich

geleisteten Beiträge für den jeweiligen Arbeitnehmer abzustellen. Anderenfalls würden

dem Arbeitnehmer entgegen dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit Einnahmen zugerechnet, die dieser nicht erwirtschaftet hat.

c. Infolgedessen haftet die Klägerin gemäß § 42d Abs. 1 Nr.1 EStG in dem Umfang, in

dem sie die den Grenzbetrag übersteigenden Beiträge nicht dem normalen

Lohnsteuerabzug unterworfen hat, jedoch unter Abzug der diesbezüglich pauschal

einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer. Die Berechnung des Finanzamts lässt

diesbezüglich keine Fehler erkennen. Einwände hiergegen werden auch nicht geltend

gemacht.

2. Das Finanzamt hat sein Ermessen zutreffend ausgeübt. Die Inanspruchnahme der

Klägerin als Gesamtschuldnerin ist ermessensgerecht, insbesondere weil sich die

Klägerin zur Nachzahlung etwaiger Mehrbeträge bereit erklärt hat. Dass das Finanzamt

im Rahmen der Einspruchsentscheidung den Haftungsgrund mit der Begründung

angenommen hat, eine Pauschalierung sei auch im Falle der Anwendbarkeit des § 40b

Abs. 2 Satz 2 EStG nur für tatsächliche Beiträge von bis zu 3.408,- DM/1.752,- Euro

zulässig, führt nicht zu einem Ermessenfehler, weil diese Überlegungen zu den

tatbestandlichen Voraussetzungen für die sich anschließende Ermessensentscheidung

ohne Bedeutung waren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 12.12.1996 VII R

53/96, BFH/NV 1997, 386).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO

zuzulassen.