Urteil des FG Düsseldorf vom 25.11.2008
FG Düsseldorf: vermietung, einkünfte, verpachtung, werk, grundstück, anfang, gewinnerzielungsabsicht, reisekosten, darlehensvertrag, gesellschafter
Finanzgericht Düsseldorf, 17 K 846/06 F
Datum:
25.11.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
17. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
17 K 846/06 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Kläger.
Tatbestand:
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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob sich der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht an
einem geschlossenen Immobilienfonds beteiligt hat.
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Die Beigeladene, vormals Fonds - Nr. 1 KG (fortan: KG), erstellte in 1996 und 1997 zwei
Kliniken und vermietete diese ab Ende 1997 für 20 Jahre an das Diakonische Werk e.V.
(Diakonisches Werk). Die KG räumte dem Diakonischen Werk als Mieter und Betreiber
der Kliniken notarielle Ankaufsrechte (Optionen) ein, die erstmals 15 Jahre nach
Mietbeginn, frühestens jedoch nach Erreichen eines Totalgewinns für die Anleger
ausgeübt werden konnten. Die Optionen wurden durch Auflassungsvormerkungen
gesichert. Infolge der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen auf Anzahlungen
von Anschaffungskosten nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) fielen in der
Investitionsphase 1996 und 1997 Verluste in Höhe von 108 % auf das
Beteiligungskapital an. Der den Anlegern in Aussicht gestellte Anlageerfolg von 11,7 %
bis 15,6 % (je nach Progression) auf den durch Steuerminderungen verringerten
effektiven Kapitaleinsatz sollte sich nach der (steuerfreien) Veräußerung der Kliniken
ergeben. Der aus der Beteiligung bis 2012 zu erwartende Totalüberschuss betrug 42,8
% des jeweiligen Anlagekapitals. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des
Beteiligungsprospekts des Fonds Nr. 1 verwiesen.
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Der Kläger trat der KG im Jahre 1996 bei und erwarb einen Kommanditanteil von
280.000 DM. Er finanzierte seine Beteiligung in Höhe von 210.00 DM (75%) mit einem
bis zum 30. Juni 2001 befristeten Annuitätendarlehen. Es war mit 7 % p.a. zu verzinsen
und erst ab 1998 zu tilgen. Als Sicherheit trat der Kläger den Kommanditanteil ab und
verpfändete zwei Wertpapierdepots mit einem Kurswert von mindestens 100.000 DM. In
1996 und 1997 zahlte der Kläger Darlehenszinsen in Höhe von 5.650 DM und 14.741
DM. 1998 zahlte er nur drei der vereinbarten monatlichen Annuitätsraten von 1.750 DM
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(Zinsanteil 3.635 DM) und prolongierte das Darlehen bei gleichbleibendem Zins und
Annuitätsraten von 1.400 DM bis zum 30. Oktober 2010.
Im Jahr 2000 begann eine Betriebsprüfung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung A-
Stadt für die Jahre 1996 bis 1998 bei der KG. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2000
übersandte der Kläger dem Prüfer die Darlehensvereinbarungen. Er trug vor, er werde
das Darlehen im Jahr 2010 vollständig ablösen. Der Prüfer antwortete in einem
Schreiben vom 27. April 2001, er gehe davon aus, dass sich der Kläger an der KG ohne
Gewinnerzielungsabsicht beteiligt habe. Denn nach den Prospektangaben ergäben sich
in 15 Jahren auf der Ebene der KG insgesamt positive Einkünfte in Höhe von 51 % des
jeweiligen Kommanditkapitals, demnach beim Kläger von 142.800 DM. Dem stünden
nach den vorgelegten Unterlagen Sonderwerbungskosten von insgesamt 185.700 DM
gegenüber (Zinsen bis 2010, Notar- und Reisekosten).
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Daraufhin legte der Kläger mit Schreiben vom 3. Dezember 2001 einen Vertrag vom
16. November 2001 vor, durch den das aufgenommene Darlehen bis zum 30. November
2011 prolongiert wurde (Nominalzins 5,65 %, monatliche Annuitätsrate 2.200 DM). Der
Kläger war nun zu Sondertilgungen von 10.000 DM p.a. berechtigt. Als Sicherheit diente
eine Grundschuld über 255.000 EUR, die auf einem Grundstück für ein im Jahr 2003
fertigzustellendes Wohnhaus lastete.
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In seinem Bericht vom 4. Juli 2003 kam der Betriebsprüfer unter Punkt 2.10.5.3
gleichwohl zu dem Ergebnis, dass der Kläger sich ohne Gewinnerzielungsabsicht an
der KG beteiligt habe. Wegen Einzelheiten wird auf den Inhalt des Berichts verwiesen.
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Entsprechend den Prüfungsfeststellungen erließ das beklagte Finanzamt (FA) am
11. bzw. 27. Januar 2005 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte
Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 2002, in denen dem Kläger keine
Einkünfte an der KG zugerechnet wurden. Damit wurden Verluste von 275.188,99 DM
(1996), 5.012,23 DM (1997), 5.306,70 DM (1998), 29.855,74 DM (1999), 29.826,44 DM
(2000), 22.234,73 DM (2001) und 9.758,62 DM (2002) steuerlich nicht mehr
berücksichtigt.
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Im Einspruchsverfahren legte der Kläger Kontoauszüge des Darlehenskontos sowie
einen Zins- und Tilgungsplan bis Ende 2010 vor und wies die ab 2002 vorgenommenen
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Sondertilgungen nach. Nach seinen Berechnungen ergaben sich bis 2010
Sonderwerbungskosten von insgesamt 128.169,47 DM. Daraufhin erließ das FA für
2001 und 2002 Abhilfebescheide. Für 1996 bis 2000 wies das FA die Einsprüche mit
Einspruchsentscheidungen vom 24. Januar 2006 (1996 bis 1998) und 07. Februar 2006
(1999 und 2000) als unbegründet zurück.
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Der Kläger hat für die Jahre 1996 bis 1999 Klage erhoben. Im Klageverfahren hält er an
seiner Auffassung fest und meint, die Prognoseberechnungen des Betriebsprüfers seien
unzutreffend. Das FA ignoriere sowohl seine Finanzierungspläne aus 1996 als auch
sein Verhalten im Jahr 2001. Die in 1996 gewählte Gestaltung habe in den ersten
Jahren hohe Sonderwerbungskosten verursachen sollen, da er zu diesem Zeitpunkt
ledig gewesen und nach der Steuerklasse I veranlagt worden sei. Im Jahr 2001 habe er
seine Lebensgefährtin geheiratet. Er habe ursprünglich beabsichtigt, nach Ablauf der
Zinsbindung in 2001 die verpfändeten Wertpapiere zur hälftigen Tilgung des Darlehens
zu verwenden. Kursverluste hätten ihn zu einer Umdisposition gezwungen. Er habe
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gewartet, bis die Werte wieder steigen und beschlossen, das Darlehen durch
Sondertilgungen bis zum wahrscheinlichen Ende des Engagements, nämlich dem
Verkauf der Immobilie im Jahr 2012, zurückzuführen. Der Kläger berechnet seine
Sonderwerbungskosten bis 2012 nun auf 115.938 DM. Insoweit wird auf die Anlage 3
zur Klageschrift vom 5. April 2006 verwiesen.
Der Kläger beantragt,
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die angefochtenen Feststellungsbescheide für 1996 bis 1999 in Gestalt
der Einspruchsentscheidungen dahingehend zu ändern, dass die
erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt
werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung verweist das FA auf die Ausführungen in den
Einspruchsentscheidungen. Ergänzend führt es aus, aus den vom Kläger
geschlossenen Darlehensverträgen ergäben sich keine Anhaltspunkte für eine im Jahr
2001 geplante Tilgung des Kredits. Der Ende 2001 getroffenen Umdisposition sei durch
die Abhilfebescheide für 2001 und 2002 Rechnung getragen worden. Ab 2001 sei eine
Einkunftserzielungsabsicht des Klägers zu bejahen.
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Der Senat hat die KG mit Beschluss vom 13. August 2007 zum Verfahren beigeladen
und die Steuerakten zum Verfahren beigezogen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen (negativen) Feststellungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen
den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
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-FGO-). Der Kläger hat aus § 180 Abs.1 Nr. 2 a AO keinen Anspruch auf Feststellung
von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung, da er sich in den Streitjahren nicht mit
Überschusserzielungsabsicht an der KG beteiligt hat.
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Bei einer Personengesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, bei
der die Einkünfte zunächst auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf
die Gesellschafter zu verteilen sind, muss die Überschusserzielungsabsicht sowohl auf
der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters
gegeben sein (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BStBl II 1987, 322;
vom 7. April 1987 IX R 103/85, BStBl II 1987, 707; vom 1. Dezember 1987 IX R 170/83;
vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BStBl II 1988, 577). Zwischen den Beteiligten ist
unstreitig, dass auf der Ebene der beigeladenen KG , trotz zunächst erwirtschafteter
Verluste schon in einem Zeitraum von nur 15 Jahren ein Totalüberschuss erwirtschaftet
werden wird und damit Überschusserzielungsabsicht bestand. Auf der Ebene des
Klägers als Gesellschafter kann dies jedoch nicht festgestellt werden.
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1. Der Einkommensteuer unterliegen nur solche positiven oder negativen Einkünfte,
die unter eine der in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen.
Steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte sind - unabhängig davon, ob es sich um
Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder Überschusseinkünfte (§ 2 Abs.
1 Nr. 4 bis 7 EStG) handelt - nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige mit seiner
Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen. Fehlt
eine solche Einkünfteerzielungsabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private
Tätigkeit (sog. Liebhaberei) vor (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25.
Juni 1984 GrS 4/82, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1984, 751; BFHUrteil vom 24.
Februar 1999 X R 106/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 1081, m.w.N.).
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2. Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass eine
Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen
ist, wenn die Absicht besteht, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen
Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.
Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei
den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden. Bei der
Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuss zu erzielen,
ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt
vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an (BFH-
Urteile vom 31. März 1987 IX R 111/96, BStBl II 1987, 668 und 5. September 2000 IX R
33/97, BStBl II 2000, 676).
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3. Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die,
wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur an Hand
äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das
Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände
einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien)
liefern können (BFH-Beschluss vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620). Die
Überschusserzielungsabsicht kann erst später einsetzen oder später wegfallen mit der
Folge, dass eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit entsprechend beginnt oder
wegfällt (vgl. Gänger in Bordewin/Brandt, EStG, § 21 Rz. 12 ff; BFH-Urteil vom 24.
September 1985 IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449 m.w.N.).
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4. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer
angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass
der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften,
auch wenn sich über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse ergeben.
Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten nur, wenn auf Grund besonderer Umstände
der Beweis des ersten Anscheins oder objektive Beweisanzeichen (Indizien) gegen das
Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, z. B. bei Vermietung einer teilweise
selbstgenutzten Ferienwohnung, einer von Anfang an befristeten Vermietung oder bei
Fremdfinanzierung der Anschaffungskosten sowie anfallender Schuldzinsen, ohne dass
durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere
positive Ergebnisse vorgesehen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-
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Urteile vom 19. April 2005 IX R 15/04, BStBl II 2005, 754, m.w.N. zu den
Ausnahmefällen und vom 10. Mai IX R 7/07 BStBl II 2007, 873). Gegen die
Einkünfteerzielungsabsicht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (auf der
Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters) spricht es auch, wenn sich ein
Immobilienfonds der Möglichkeit begeben hat, ein Grundstück zeitlich unbegrenzt zu
nutzen, weil er einem Dritten ein Ankaufsrecht eingeräumt hat und feststeht, dass nach
der Konzeption des Fonds dieser bis zum Zeitpunkt der möglichen Ausübung des
Ankaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt (vgl. hierzu BFH-
Urteil vom 08. Dezember 1998 IX R 49/95, BStBl II 1999, 468).
5. Im Streitfall sprechen zwei objektive Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer
Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers, nämlich die von Anfang an befristete
Vermögensnutzung (hier 15 Jahre) in Verbindung mit einer überwiegenden (> 50%)
Anteilsfinanzierung des Gesellschafters ohne ein dahinter stehendes
Finanzierungskonzept, das eine Kompensation zunächst negativer Einkünfte erwarten
lässt (zu einem ähnlichen Beteiligungsmodell siehe Finanzgericht Düsseldorf
Beschluss vom 9. Januar 2008 3 V 3187/07, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG
- 2008, 609; zum gleichen Fonds vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 6. November
2007 17 K 1133/06 F, nicht veröffentlicht). Somit muss die Überschusserzielungsabsicht
des Klägers positiv festgestellt werden. Der Kläger trägt insoweit die Feststellungslast
(siehe BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BStBl II 1995, 116).
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a) Es ist auf eine auf einen Zeitraum von 15 Jahren befristete Vermietung abzustellen,
weil die Nutzung des Grundstücks nach Ablauf dieses Zeitraums infolge des der
Mieterin eingeräumten grundbuchlich abgesicherten Ankaufsrechts allein von deren
Willen abhing. Denn die KG hatte sich hierdurch der Möglichkeit begeben, auf Grund
eigener Entscheidung das Grundstück nach diesem Zeitpunkt weiterhin zur Erzielung
von (Miet-)Einkünften zu nutzen (siehe BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R 49/95,
BStBl II 1999, 468). Zudem ist der Senat im Streitfall auf Grund des Inhalts des
Beteiligungsprospekts davon überzeugt, dass die Konzeption des Fonds darauf
ausgerichtet ist, dass das Diakonische Werk als Mieter und Betreiber der Kliniken das
eingeräumte Optionsrecht nach 15 Jahren ausübt oder es auf einen Dritten überträgt.
Denn alle Prognoserechnungen enden nach 15 Jahren. Der den Anlegern in Aussicht
gestellte Anlageerfolg von 11,7 % bis 15,6 % (je nach Progression) auf den durch
Steuerminderungen verringerten effektiven Kapitaleinsatz soll sich nach der
(steuerfreien) Veräußerung der Kliniken in 2012 zeigen. Der Kläger hat in der
Klageschrift vom 5. April auch eingeräumt, dass er sich allenfalls 15 Jahre lang
beteiligen wollte. Er hat ausgeführt, sein finanzielles Engagement ende mit dem Verkauf
der Immobilie in 2012.
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b) In dem Prognosezeitraum bis 2012 übersteigen die vom Betriebsprüfer an Hand der
Unterlagen der KG und des Klägers berechneten Sonderwerbungskosten (Zinsen bis
2010, Notar- und Reisekosten zu Beginn der Beteiligung) die dem Kläger aus der
Beteiligung voraussichtlich zufließenden Einkünfte. Zwischen den Beteiligten ist
unstreitig, dass die Sonderwerbungskosten sich unter Zugrundelegung der
Darlehensvereinbarungen aus 1996 und 1998 auf 185.700 DM belaufen. Dem steht ein
nach dem Beteiligungsprospekt zu erwartender Totalüberschuss vor
Sonderwerbungskosten in Höhe von 42,8 % des Beteiligungskapitals gegenüber. Das
sind 119.840 DM. Nach Auffassung des Prüfers betrug der zu erwartende Überschuss
zwar 51 %, d.h. 142.800 DM. Diese für den Kläger günstige Annahme führt aber zu
keinem anderen Ergebnis.
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c) Zutreffend hat das FA bei seiner Überschussprognose auf die in den Streitjahren
geltenden Darlehensvereinbarungen abgestellt und nicht auf den erst Ende 2001
abgeschlossenen Darlehensvertrag (siehe BFH-Urteil vom 8. Dezember 1998 IX R
49/95, BStBl II 1999, 468, m.w.N.).
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d) Zu Recht hat das FA bei der befristeten Prognoseberechnung sowohl
Sonderabschreibungen nach dem FördG berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli
2002 IX R 57/00, BStBl II 2003, 695 und BFH-Beschluss vom 30. November 2002 IX B
172/04, BFH/NV 2006, 720; Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 21 Anm. 12 m.w.N.;
anderer Auffassung bei einem auf 15 Jahre befristeten Mietverhältnis:
Niedersächsisches Finanzgericht-Urteil vom 28. März 2007 3 K 11074/04, EFG 2007,
1951, Revisionsverfahren IX R 24/07) als auch einen nach Ablauf von 15 Jahren
eventuell anfallenden nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn unberücksichtigt
gelassen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766;
Mellinghoff in Kirchhof, EStG, § 21 Anm. 26).
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e) Objektive Umstände, die für eine Überschusserzielungsabsicht des Klägers in den
Streitjahren sprechen, sind nicht nachgewiesen. Der Kläger hat insbesondere keinen
Nachweis dazu erbracht, dass er geplant hatte, den in 1996 aufgenommenen Kredit am
30. Juni 2001 zur Hälfte mit Mitteln aus dem Verkauf der Wertpapiere der verpfändeten
Depots abzulösen. Der Darlehensvertrag enthielt keine Vereinbarungen hierzu. Hierin
hieß es: "Das Darlehen ist zum 30. Juni 2001 zur Rückzahlung fällig, wenn nicht eine
Verlängerung vereinbart wird". Die Nichtrückzahlung des Kredites im Jahre 2001 und
dessen Prolongation im Jahr 1998 sprechen eher dafür, dass der Kläger von Anfang an
eine längerfristige Finanzierung seiner Beteiligung plante. Dies hatte er auch gegenüber
dem Betriebsprüfer eingeräumt. Mit Schreiben vom 8. Dezember 2000 hatte er
vorgetragen, er wolle das Darlehen im Jahr 2010 aus Eigenmitteln vollständig ablösen.
Eine Finanzierung der Kommanditbeteiligung unter Einsatz höherer Eigenmittel ab 2001
stände auch im Widerspruch zu dem vom Kläger in der Klageschrift vom 5. April 2006
eingeräumten Ziel der Steuerersparnis.
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Aus der erst Ende 2001 vorgenommenen Umfinanzierung des Klägers können keine
Beweisanzeichen hergeleitet werden, die für eine Überschusserzielungsabsicht in den
Streitjahren sprechen. Darüber, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers nach
den Streitjahren zu bejahen ist und ob dies schon ab 2001 oder erst ab 2002 der Fall ist,
braucht der Senat nicht zu befinden.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Eine Erstattung der
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen kommt nicht in Betracht, da sie keinen
Antrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko unterworfen hat (vgl.
Gräber/Stapperfend, FGO, 6. Aufl., § 139 Rz. 136 m.w.N.).
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