Urteil des FG Düsseldorf vom 20.03.2003, 15 K 1835/00 F

Entschieden
20.03.2003
Schlagworte
Stille Reserven, Stillen, Beendigung, Personengesellschaft, Sondervergütung, Auflage, Entschädigung, Steuersatz, Zwang, Verbindlichkeit
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Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 1835/00 F

Datum: 20.03.2003

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper: 15. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 15 K 1835/00 F

Tenor: Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Beigeladenen tragen ihre außergerichtlichen Kosten selbst.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand: 1

2Die Parteien streiten darüber, ob an einen Kommanditisten im Rahmen einer Liquida-tion gezahlte Abfindungsbeträge zur Abgeltung von Rentenansprüchen als Teil des nach § 16 EStG begünstigten Aufgabegewinns zu behandeln sind oder zu den laufenden Einkünften zählen und als Entschädigung zu behandeln sind.

3Der Kläger zu 1) war Kommanditist der gewerblich tätigen, inzwischen jedoch vollbeendeten A. X GmbH &Co. KG. Diese betrieb einen Papeterieeinzelhandel sowie eine Druckerei an zwei Standorten in der Innenstadt von A-Stadt und B-Stadt. Persönlich haftender Gesellschafter war die X Verwaltungsgesellschaft mbH ohne vermögensmäßige Beteiligung. Kommanditisten waren neben dem Kläger zu 1) mit einer Beteiligung von 47,1% Herr B. X mit 14,2%, der Beigeladene zu 1), Herr C. Y mit 15,5% sowie der Beigeladene zu 2), Herr C. Y mit 23,2%. Geschäftsführer der Komplementär-GmbH war der Beigeladene zu 1). An dem Gesellschaftsanteil von Herrn C. Y stand der Beigeladenen zu 3), Frau D. X, ein Nießbrauch an den laufenden Einkünften zu. Die Beigeladene zu 4), Frau E. X, war nießbrauchsberechtigt an den laufenden Einkünften aus dem Gesellschaftsanteil von Herrn B. X. Letzterer ist mittlerweile verstorben und wurde von Frau F. X, der Klägerin zu 2), beerbt.

4Der Kläger zu 1) hatte am 22.12.1972 mit der KG einen Vertrag geschlossen, der diese unter anderem dazu verpflichtete, ihm nach Erreichen des Pensionsalters (65. Lebensjahr) eine Invaliden- und Altersversorgung von 65% seiner monatlichen Bezüge zu gewähren und an seine Ehefrau eine Witwenpension von 45% der zuletzt gezahlten Bezüge zu zahlen. Der Kläger zu 1) ging 1991 in Pension. Zuletzt wurden monatlich 10.070,00 DM gezahlt. Der versicherungsmathematische Barwert der Pensionsansprüche betrug unter Berücksichtigung der Dynamisierung im Streitzeitraum 2.400.000,00 DM.

5Für die zu erwartenden Pensionsansprüche hatte die KG in ihren Bilanzen keine Rückstellungen gebildet, da es sich um Altzusagen im Sinne von § 28 Abs. 1 Satz 1 Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch -- EGHGB -- handelte. Auch nach Eintritt des Versorgungsfalles in 1991 unterblieb die Passivierung einer Pensionsverbindlichkeit.

6In den Jahren 1994 und 1995 erwirtschaftete die Gesellschaft in allen Geschäftsbereichen Verluste. Um die Auftragssituation zu verbessern und die Gewinnzone zu erreichen, waren Investitionen im Druckereibereich erforderlich, die die Gesellschafter aufgrund des damit verbundenen wirtschaftlichen Risikos und der bereits bestehenden Schuldenlast der Gesellschaft nicht bereit waren, aufzubringen. Am 09.12.1995 wurde daher in einer Gesellschafterversammlung beschlossen, aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung und zur Vermeidung zukünftiger Verluste die KG zu liquidieren. Ziel der Liquidation war es, die im Grundbesitz der Gesellschaft ruhenden stillen Reserven zu realisieren und an die Gesellschafter auszukehren. Anderenfalls hätte die Gefahr bestanden, dass diese stillen Reserven bei andauernden Verluste im Laufe der folgenden Wirtschaftsjahre aufgezehrt worden wären.

7Im Rahmen der Liquidation wurden daher die im Betriebsvermögen befindlichen Grundstücke und der Maschinenpark veräußert. Zuerst wurde in Erwägung gezogen, die aus der Veräußerung erzielten Erlöse zwecks Sicherung der Pensionsansprüche in Wertpapieren anzulegen. Der zu diesem Zeitpunkt 70 Jahre alte Kläger zu 1) hatte aber Zweifel hinsichtlich einer sicheren und ertragbringenden Geldanlage durch die Liquidationsgesellschafter und fürchtete eine Gefährdung seiner Pensionsansprüche durch eine ungünstige Kapitalmarktentwicklung. Daher wurde am 21.01.1997 folgende Vereinbarung getroffen:

8"1. Gesellschaft und Gesellschafter erklären, dass ihnen keine Ansprüche gegen Herrn G. X zustehen und sie solche Ansprüche auch nicht geltend machen.

92. Von dem Liquidationsüberschuss der KG erhält Herr G. X vorab einen Pauschalbetrag in Höhe von DM 1.800.000, auszahlbar am 31.01.1997. Damit sind sämtliche Rentenansprüche von Herrn G. X gemäß Anstellungsvertrag vom 22.12.1972 abgegolten. (Anspruch auf eigene Rente einschließlich Anwartschaft auf Witwenrente)

103. Frau H. X erhält aus dem Liquidationsüberschuss 1996 vorab einen Pauschalbetrag in Höhe von DM 365.000, fällig am 31.01.1997. Damit sind sämtliche Rentenansprüche von Frau H. X abgegolten."

11In den Steuererklärungen der KG wurde der Abfindungsbetrag als Teil des auf den Kläger zu 1) entfallenden begünstigten Veräußerungsgewinns aus der Liquidation angesetzt. Der Beklagte -- das Finanzamt (FA) -- veranlagte erklärungsgemäß.

12Vom 13.08.1998 bis zum 30.06.1999 fand bei der KG eine Betriebsprüfung statt. Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns wurden die Abfindungsverbindlichkeiten durch den Prüfer bei der KG nachträglich passiviert und der Gewinn aus der Betriebs-aufgabe entsprechend um 2.165.000 DM gemindert. Der laufende Gewinn des Klägers zu 1) minderte sich aufgrund seiner 47,1%-Beteiligung an der KG um 1.019.715 DM von 564.273 DM auf./. 455.442 DM. Gleichzeitig aktivierte der Prüfer in einer Sonderbilanz des Klägers zu 1) einen Abfindungsanspruch in Höhe von 1.800.000 DM, so dass sich im Ergebnis der dem Kläger zu 1) zuzurechnende laufende Gewinn auf 1.344.558 DM erhöhte. Daneben verringerte der Prüfer den begünstigten Veräußerungsgewinn von 4.412.099 DM um die Abfindungsverbindlichkeit von 1.800.000 DM auf 2.612.099 DM und addierte den der

Beteiligung des Klägers zu 1) entsprechenden Betrag von 1.019.175 DM hinzu, so dass sich unter Berücksichtigung von 14.918 DM Veräußerungskosten ein (geminderter) Veräußerungsgewinn von 3.616.896 DM ergab. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 29.06.1999 (PGPl-Nr. 98/0381, Blatt 207 bis 209 der BP-Handakte) verwiesen.

13Der Beklagte folgte unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 07.04.1994 IV R 56/92, BStBl II 1994, 740 mit geändertem Feststellungsbescheid vom 20.09.1999 der Auffassung der Betriebsprüfung. Am 19.10.1999 legte der Kläger zu 1) Einspruch gegen den Feststellungsbescheid ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11.02.2000 als unbegründet zurückwies. Der Einspruch der Klägerin zu 2) vom 19.10.1999 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 16.02.2000 zurückgewiesen.

14Mit ihrer dagegen gerichteten Klage tragen die Kläger vor, das FA passiviere zu Unrecht eine Abfindungsverbindlichkeit, obwohl die Kommanditgesellschaft nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB von ihrem Passivierungswahlrecht dahingehend Gebrauch gemacht habe, dass keine Bilanzierung erfolge. Daher dürfe auch in der Sonderbilanz des Kommanditisten keine Aktivierung erfolgen. Auch sei das von der Betriebsprüfung angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.04.1994 nicht auf den Fall anwendbar, da vorliegend - anders als im vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall - bereits seit 1991 laufend Pensionsleistungen erbracht worden seien und der Kläger zu 1) noch nicht ausgeschieden sei. Darüber hinaus gehöre der aufgrund der Aktivierung entstandene Gewinn zum begünstigten Veräußerungsgewinn und nicht zum laufenden Gewinn. Denn er stehe in Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe. Da eine Abwicklung ohne Einigung über die Pensionsansprüche aufgrund des Alters der Versorgungsberechtigten endlos gedauert hätte, sei die Abfindung der Pensionsansprüche im Rahmen der Liquidation die einzig sinnvolle Lösung gewesen. Darüber hinaus weist der Kläger zu 1) darauf hin, dass auf ihn von den anderen Gesellschaftern erheblicher Druck ausgeübt worden sei, damit er sich mit seinen Pensionsansprüchen bescheide. Er habe daher dem Druck der übrigen Gesellschafter nachgegeben und sich auf die Abfindung seines Pensionsanspruchs eingelassen.

Der Kläger zu 1) beantragt, 15

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1996 16dahingehend zu ändern, dass sich sein laufender Gewinn um 952.200 DM ermäßigt und dass sich der mit dem halben Steuersatz zu belegende Veräußerungsgewinn um denselben Betrag erhöht.

Die Klägerin zu 2) beantragt,

18den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1996 dahingehend zu ändern, dass sich der mit dem halben Steuersatz zu belegende Veräußerungsgewinn um 307.403 DM verringert.

Der Beklagte beantragt, 19

die Klage abzuweisen. 20

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt. 21

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Zur Begründung seines Klageabweisungsantrags verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung. Im übrigen trägt er vor, dass es nicht nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB 17

um die Passivierung einer Pensionsrückstellung oder eines Pensionsanspruchs nach Eintritt des Versorgungsfalls, sondern eines Abfindungsanspruchs gehe. Dieser Abfindungsanspruch beruhe mit der Vereinbarung vom 21.01.1997 auf einer neuen Rechtsgrundlage. Der Abfindungsanspruch sei als Verbindlichkeit der Gesellschaft zu passivieren und als Forderung im Sonderbetriebsvermögen zu aktivieren. Der ermäßigte Steuersatz sei auf den Gewinn in der Sonderbilanz nicht anwendbar, da die Abfindung für einen Pensionsanspruch eine Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz darstelle. Sondervergütungen gehörten aber immer zu den laufenden Einkünften.

23Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die Bilanzen der KG in den Wirtschaftsjahren 1995 und 1996 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 11.02.2000 und 16.02.2000 und den Bericht der Betriebsprüfung vom 29.06.1999 (PGPl-Nr. 98/0381, Blatt 202 bis 215 der BP-Handakte) verwiesen.

Entscheidungsgründe: 24

Die Klage ist nicht begründet. 25

26Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Es ist eine korrespondierende Bilanzierung der Abfindungsverbindlichkeit in der Gesellschaftsbilanz und in der Sonderbilanz vorzunehmen. Der daraus folgende Gewinn gehört zum laufenden und nicht zum begünstigten Gewinn. Auch liegt keine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 a EStG vor.

27I. Bei der erhaltenen Abfindung zur Abgeltung von Pensionsansprüchen handelt es sich nicht um einen nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigten Teil des Veräußerungsgewinns, sondern die Abfindungsforderung von insgesamt 2.165.000 DM gehört als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG zum laufenden Gewinn.

281. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, neben dem Gewinnanteil zu seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Vergütungen sind alle Entgelte in Bar- und Sachwerten, gleichgültig ob fest oder gewinnabhängig, einmalig oder laufend. Eine Pensionsanwartschaft, die ein Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft erworben hat, rechnet zu den Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des BFH vom 02.12.1997 VIII R 15/96, Deutsches Steuerrecht -- DStR -- 1998, 482 m. w. N.). Gleiches gilt für laufende Pensionszahlungen und eine Abfindung, die zur Abgeltung eines derartigen Anspruchs gezahlt wird (vgl. Urteil des BFH vom 09.04.1997 I R 124/95, BStBl II 1997, 799; BFH-Urteil vom 02.12.1997 VIII R 62/95, DStR 1998, 482; vom 11.12.1980 IV R 91/77, BStBl II 1981, 422; Steinhauff, Neue Wirtschaftsbriefe -- NWB --, Fach 3, Seite 10656). Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 11.12.1980 IV R 91/77, BStBl II 1981, 422 zwar ausgeführt, dass Sondervergütungen insoweit nicht vorliegen, als eine (durch Umwandlung aus einer GmbH entstandene) Personengesellschaft Abfindungen für Pensionsansprüche zahlt, die ihre Gesellschafter durch eine frühere Tätigkeit vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses (für die GmbH) erworben haben. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erfasse nach der neueren Rechtsprechung des BFH Entgelte nicht, die für solche Dienstleistungen geschuldet werden. Der vom Bundesfinanzhof entschiedene Fall ist aber mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar, da die Abfindung dort für Ansprüche gezahlt wurde, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit bei der GmbH bezogen hatte.

292. In der Sonderbilanz des Klägers zu 1) ist zu Recht der Abfindungsanspruch gewinnerhöhend aktiviert worden. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestimmt, dass die Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Personengesellschaft bezieht, den Gewinnanteilen als Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen sind. Der Besteuerung der Gesellschafter ist ein aus beiden Bestandteilen zusammengesetzter Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zugrunde zu legen. Der Gesamtgewinn wird in einer "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" ermittelt (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des BFH vom 02.12.1997 VIII R 15/96, DStR 1998, 482; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Auflage, § 15, Rdnr. 401). Das geschieht für den Bereich der Sondervergütungen in der Weise, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtung zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz der begünstigten oder aller Gesellschafter ausgeglichen wird (Urteil des BFH vom 02.12.1997 VIII R 15/96, DStR 1998, 482; vgl. dazu R 41 Abs. 8 Einkommensteuerrichtlinien -- EStR -- sowie Urteil des BFH vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219, sowie - für laufende Pensionszahlungen - Urteil des BFH vom 09.04.1997 I R 124/95, BStBl II 1997, 799, und - für Pensionsanwartschaften - Urteil des BFH vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792, und - für bereits entstandene Pensionsansprüche - Urteil des BFH vom 25.01.1994 VIII B 111/93, BStBl II 1994, 455; vgl. auch Steinhauff, Neue Wirtschaftsbriefe -- NWB -- , Fach 3, Seite 10653). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG verfolgten Zweck "die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich schließen kann" und das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden (Urteil des BFH vom 02.12.1997 VIII R 15/96, DStR 1998, 482 m.w.N.). Die danach für den Bereich der Sondervergütungen gebotene Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer und der schuldrechtlichen mit der gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter fordert zwingend eine zeitund betragskonforme Bilanzierung der Vergütungen als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz ( vgl. Gosch, Die Steuerliche Betriebsprüfung --StBP-- 1998, 138; Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung -- DStZ -- 1998, 777). Wird die Sondervergütung ausbezahlt, liegt insoweit eine Entnahme im Sonderbereich vor.

303. Die Tatsache, dass es sich um eine Abfindung für eine betriebliche Versorgungsrente handelt, steht der Aktivierung nicht entgegen. Kennzeichnend für eine betriebliche Versorgungsrente ist, dass der Gedanke der Entlohnung für früher im Betrieb der Personengesellschaft geleistete Dienste im Vordergrund steht. Ihr Rechtsgrund wird überwiegend durch das betrieblich veranlasste Bestreben bestimmt, den Rentenberechtigten zu versorgen, ihn insbesondere vor materieller Not zu schützen (Urteile des BFH vom 02.12.1997 VIII R 11/96, BFH/NV 1998, 835 m.w.N.; vom 07.04.1994 IV R 56/92, BStBl II 1994, 740). Die Rentenverpflichtung für eine betriebliche Versorgungsverpflichtung ist nicht zu passivieren, weil wirtschaftlich erst die zukünftigen Erträge der Personengesellschaft belastet sind. Vielmehr mindern die laufenden Zahlungen als Betriebsausgaben 4 Abs. 4 EStG) das jeweilige Betriebsergebnis (Schmidt-Heinicke, EStG, 20. Auflage, § 4, Rdnr. 90). Wird hingegen eine betriebliche Versorgungsverpflichtung abgefunden, stellt die Abfindungsverpflichtung eine sofort zu passivierende Verbindlichkeit dar. Denn in diesem Fall belasten die Zahlungen nicht die Erträge zukünftiger Wirtschaftsjahre. Die Abfindungsverpflichtung ist vielmehr sofort fällig und belastet den Gewinn des Jahres, in dem die Abfindung fällig und damit zu begleichen ist.

4. Ob mit der Aktivierung der Abfindungsverpflichtung ein Verstoß gegen Art. 28 Abs. 1 31

Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch -- EGHGB -- vorliegt, kann offen bleiben. Der Streitfall betrifft sog. Altzusagen aus der Zeit vor dem 01.01.1987, für die nach Handelsrecht noch ein Passivierungswahlrecht bestand. Dieses Wahlrecht gilt nach Art. 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB für laufende Pensionszahlungen oder eine Anwartschaft auf eine Pension weiter. Es findet über R 41 Abs. 1 Satz 3 EStR auch in der Steuerbilanz Anwendung. Selbst wenn auf die hier zu beurteilende Abfindungsverpflichtung die vom Kläger zu 1) angeführte handelsrechtliche Regelung des Art. 28 EGHGB anwendbar wäre, würde dies nicht zu einem steuerlichen Passivierungsverbot führen, da die Vorschrift ausdrücklich ein Passivierungswahlrecht einräumt und abweichend von den sonstigen Grundsätzen daraus in der Steuerbilanz kein Passivierungsverbot folgt.

Zudem erscheint zweifelhaft, ob sich das vom Kläger zu 1) angeführte Passivierungswahlrecht auch auf fällige Abfindungsverbindlichkeiten erstreckt. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Art. 28 Abs. 1 EGHGB erfasst die Vorschrift Abfindungsverbindlichkeiten gerade nicht. Darüber hinaus liegt mit Abschluss der Abfindungsvereinbarung eine fällige und durchsetzbare Abfindungsverbindlichkeit der Gesellschaft vor, die nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG mit dem Rückzahlungsbetrag anzusetzen ist. Die Abfindungsverpflichtung ist zivilrechtlich und wirtschaftlich eine Schuld der Gesellschaft und muss deshalb entsprechend der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auf der Ebene der Gesellschaft als solche passiviert werden, §§ 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alt., § 266 Abs. 3 B 1 HGB, § 5 Abs. 1 EStG. Für Abfindungsverbindlichkeiten gilt nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Passivierungspflicht, die in der Steuerbilanz zu einem Passivierungsgebot führt. Daher steht einer Passivierung auch das Nachholverbot nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht entgegen.

33II. Der Beklagte hat zu Recht die Abfindungszahlung als Sondervergütung dem laufenden Gewinn und nicht dem begünstigten Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 1, 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG zugeordnet. Denn werden im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe Aufwendungen zur Beendigung von Schuldverhältnissen gemacht, die den laufenden Gewinn belastet haben, so handelt es sich hierbei um keine den Aufgabegewinn belastenden Betriebsausgaben.

341. Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils erzielt werden. Als Veräußerung gilt nach § 16 Abs. 3 EStG auch die Aufgabe des Betriebs oder Mitunternehmeranteils. Als Aufgabegewinn wird vom Gesetz 16 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG) der Betrag bezeichnet, um den der Veräußerungspreis und, soweit einzelne Wirtschaftsgüter nicht mitveräußert werden, der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe nach § 5 EStG zu ermitteln.

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a. Nach allgemeiner Auffassung zählen zum begünstigten Veräußerungs- und Aufgabegewinn nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG alle Erträge, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Aufgabe/Veräußerung des Betriebes stehen. Im Aufgabegewinn sollen alle im Betriebsvermögen angesammelten stillen Reserven erfasst (und begünstigt besteuert) werden. Für die Zuordnung zum Aufgabegewinn ist maßgebend, ob der einzelne Geschäftsvorfall wirtschaftlich noch zum einheitlichen Vorgang der Betriebsaufgabe gerechnet werden kann. Dabei ist auf den Veranlassungszusammenhang abzustellen. Ein lediglich zeitlicher Zusammenhang reicht nicht aus (Urteil des BFH vom 25.01.2000 VIII R 55/97, BStBl II 2000, 458; Schmidt- Wacker, EStG, 21. Auflage, § 16, Rdnr. 340, 341; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar 32

zum Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG, Rdnr. 262, 264; Reiß in Kirchhof/Söhn, EStG, § 16 Rdnr. E 61). Denn der Gesetzgeber hat mit der Vorschrift den Zweck verfolgt, die Besteuerung der stillen Reserven sicherzustellen und aufgrund der geballten Aufdeckung von stillen Reserven in einem Veranlagungszeitraum eine ermäßigte Besteuerung zu gewähren (vgl. Urteil des BFH in BStBl II 2000, 458).

36b. Vom Veräußerungsgewinn zu unterscheiden sind Gewinne aus laufenden Geschäften, die in zeitlichem Zusammenhang mit dem begünstigten Vorgang entstanden sind. Denn die zum normalen Geschäftsverkehr des Unternehmens zählenden Geschäftsvorfälle, die tatsächlich oder wirtschaftlich nicht in Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, unterfallen nicht dem Aufgabegewinn, sondern zählen zu den laufenden, nicht begünstigten Einkünften (Schmidt-Wacker, EStG, 21. Auflage, § 16, Rdnr. 342; H 139 Abs. 9 Einkommensteuerrichtlinien --EStR-- Stichwort "Abwicklungsgewinne"). So hat die Rechtsprechung u.a. entschieden, dass bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens an den bisherigen Kundenkreis laufende Gewinne vorliegen, da die bisherige Tätigkeit im wesentlichen unverändert fortgesetzt werde (Urteil des BFH vom 07.04.1989 III R 9/87, BStBl II 1989, 874). Gleiches gilt für Gewinne aus einem Räumungsverkauf (Urteil des BFH vom 14.11.1990 X R 145/87, BFH/NV 1991, 373; vgl. H 139 Abs. 9 EStR Stichwort "Räumungsverkauf"), aus der Aufgabe eines gewerblichen Grundstückshandels (Urteil des BFH vom 25.01.1995 X R 76-77/92, BStBl II 1995, 388) und aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen (Urteil des BFH vom 25.07.2001 X R 55/97, BStBl II 2001, 809, Schmidt-Wacker, EStG, 21. Auflage, § 16 Rdnr. 342). Auch der Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters nach § 89b Handelsgesetzbuch zählt zum laufenden Gewinn (Urteil des BFH vom 05.12.1968 IV R 270/66, BStBl II 1969, 196), selbst wenn die Zahlung auf Grund der Beendigung eines Handelsvertretervertrages geleistet wird und zeitlich mit der Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit zusammenfällt.

37c. Macht der bisherige Inhaber eines Betriebs Aufwendungen zur Beendigung von Schuldverhältnissen, die bisher dem laufenden Betrieb dienten, so handelt es sich um keine den Aufgabegewinn belastenden Betriebsausgaben (Urteil des BFH vom 06.05.1982 IV R 56/79, BStBl II 1982, 691). Dies gilt zum Beispiel für Entschädigungen, die für Abfindungen an ausscheidende Arbeitnehmer bezahlt werden (Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftssteuer, § 16 EStG, Anm. 152) oder für Aufwendungen an einen Pächter, die geleistet werden, um den Pächter zur vorzeitigen Aufgabe seines Pachtrechts zu bewegen (Urteil des BFH vom 06.05.1982 IV R 56/79, BStBl II 1982, 691). In diesen Fällen ist zwar die Aufgabe des Betriebs oder Mitunternehmeranteils der äußere Anlass für die Aufwendungen. Gleichwohl handelt es sich um Ausgaben, die die Beendigung eines bisher den laufenden Gewinn beeinflussenden Rechtsverhältnisses betreffen.

382. Ausgehend von diesen Grundsätzen unterfällt im vorliegenden Fall die Abfindung des Klägers zu 1) für seine Pensionsansprüche nicht dem begünstigten Veräußerungsgewinn. Der Kläger zu 1) bezog Leistungen einer betrieblichen Versorgungsrente. Zahlungen für eine betriebliche Versorgungsrente stellen beim Rentenverpflichteten laufende Betriebsausgaben 4 Abs. 4 EStG) dar. Eine Passivierung der Rentenverbindlichkeit erfolgte aus diesem Grunde nicht. Einnahmen beim Rentenberechtigten stellen im Fall der betrieblichen Versorgungsrente - im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft - nachträgliche Betriebseinnahmen nach §§ 15 Abs. 1 Satz 2, 24 Nr. 2 EStG oder - bei fortbestehendem Gesellschafterverhältnis - Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG dar. Die Abfindung entsprechender Ansprüche muss daher wie die einzelnen (Teil-) Zahlungen den laufenden Betriebsgewinn belasten.

Mit der Abfindung der Versorgungsrente wird auf Ebene der verpflichteten Gesellschaft kein 39

Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt. Es wird keine passivierte Verbindlichkeit aufgelöst. Es wird keine Zahlung für die Betriebsaufgabe oder für die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens geleistet, sondern für den Verzicht auf einen (zukünftigen) Gewinnanspruch. Bilanziell werden weder stille Reserven noch stille Lasten realisiert, da die Rentenverbindlichkeit bei der verpflichteten Gesellschaft nicht passiviert wurde. Sinn und Zweck der §§ 16, 34 EStG gehen aber gerade dahin, die zusammengedrängte Aufdeckung von stillen Reserven steuerlich zu begünstigen. Die Zahlung erfolgte jedoch nicht für die Aufgabe des Mitunternehmeranteils und die darin enthaltenen stillen Reserven (dafür erhielt der Kläger zu 1) die restliche Summe des erklärten Veräußerungsgewinns), sondern für den Verzicht auf das Rentenverhältnis zwischen dem Kläger zu 1) und Personengesellschaft. Es ist daher nicht gerechtfertigt, diese Zahlungen dem begünstigten Veräußerungsgewinn zu unterwerfen, da diese bei Fortbestehen der Gesellschaft ebenso (nur zeitlich verteilt) angefallen wären.

403. Die vom Kläger zu 1) angeführte Tatsache, dass ohne eine Abfindung des Pensionsanspruches die Liquidation nicht zeitnah hätte beendet werden können, führt zu keinem anderen Ergebnis.

41a. Zum einen hätte die Liquidation auch ohne die Einräumung des Abfindungsanspruchs begonnen werden, sie hätte nur nicht beendet werden können. Auch wenn der Betrieb der Gesellschaft eingestellt wird, so erbringt diese bei Zahlung keine Entschädigung für die Aufgabe des Mitunternehmeranteils, sondern erbringt lediglich eine im Hinblick auf die Lebensdauer des Rentenberechtigten abgezinste Leistung für eine Forderung aufgrund eines Vertrages, der im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe aufgelöst wurde.

42b. Zum anderen ist der steuerliche Begriff der Betriebsaufgabe nicht deckungsgleich mit der Beendigung der handelsrechtlichen Liquidation (§§ 161 Abs. 2, 145ff HGB). Eine Betriebsaufgabe setzt lediglich voraus (vgl. R 139 Abs. 2 EStR), dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert werden und damit der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört. Der Abschluss der zivilrechtlichen Liquidation ist kein Tatbestandsmerkmal der Verwirklichung einer Betriebsaufgabe und der Zeitpunkt der Beendigung einer Betriebsaufgabe und der Zeitpunkt der Beendigung einer Liquidation können durchaus auseinanderfallen. Dies wird bereits dadurch deutlich, dass der steuerliche Begriff der Betriebsaufgabe an die Veräußerung oder Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen innerhalb eines Zeitraums von 36 Monaten (vgl. Urteil des BFH vom 26.04.2001 IV R 14/00, BStBl II 2001, 282; H 139 Abs. 2 EStR Stichwort "Zeitraum für die Betriebsaufgabe") geknüpft ist, während das Handelsrecht eine derartige zeitliche Begrenzung der Liquidation nicht vorsieht.

43c. Diese Auffassung wird bestätigt durch die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 07.04.1994 IV R 56/92, BStBl II 1994, 740 und vom 15.11.1979 IV R 49/76, BStBl II 1980, 150. Dort hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass Versorgungsleistungen aufgrund einer Pensionszusage sowie Abfindungen für bestehende Pensionsverbindlichkeiten das laufende Betriebsergebnis belasten, auch wenn im selben Jahr der Betrieb aufgegeben wird. Auch in diesen Fällen wurde die Passivierung sachlich im Zusammenhang mit dem laufenden Betrieb und nicht mit der Betriebsaufgabe gesehen. In dem Urteil vom 24.11.1982 I R 60/79, BStBl II 1983, 243 hat der Bundesfinanzhof zudem entschieden, dass Ausgleichszahlungen an einen Handelsvertreter nach § 89b HGB auch dann zum laufenden Gewinn gehören, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Aufgabe des Betriebs zusammenfällt. Denn Kennzeichen der Zahlung an den Handelsvertreter ist, dass die Ausgleichszahlung nicht für die Aufgabe des Betriebs

geleistet wird, sondern dass Grundlage des Anspruchs vielmehr die Auflösung des Vertragsverhältnisses zwischen Vertreter und Unternehmen ist.

443. Der infolge der Aktivierung in der Sonderbilanz entstehende Gewinn ist dem Kläger zu 1) zuzurechnen. Denn er - und nicht die anderen Gesellschafter - ist Inhaber des Ausgleichsanspruchs, der bei Zahlung auch ausschließlich ihm zufließt.

45a. Zwar ist im Fall der korrespondierenden Bilanzierung von Pensionszusagen streitig, ob der anzusetzende Aktivposten vorbehaltlich abweichender Vereinbarungen bei allen Gesellschaftern (so Fischer, Finanzrundschau -- FR -- 1991, 157; Raupach, DStZ 1992, 692; Knobbe-Keuk, Bilanzsteuerrecht, § 11 IV 3; Söffing, Betriebsberater -- BB -- 1999, 66; Paus, FR 99, 121) anteilig nach ihrer Beteiligungsquote oder nur in der Sonderbilanz des durch die Pensionszusage begünstigten Gläubigers anzusetzen ist (so Schmidt, EStG, 21. Auflage, § 15, Rdnr. 586; Patt/Rasche, Der Betrieb -- DB -- 1993, 2400; Gosch, StBP 1998, 138; Sender, BB 1991, 242; Ebenroth/Willburger, BB 1992, 1043; Gschwendtner, DStZ 1998, 777). Der Bundesfinanzhof hat die Frage bisher offengelassen (Urteil des BFH vom 28.06.2001 IV R 41/00, BStBl II 2002, 725; vom 02.12.1997 VIII R 15/96, DStR 1998, 482; vom 16.12.1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792).

46b. Die Frage kann auch vorliegend offen bleiben, da es letztlich nicht um die Verteilung eines Gewinns aufgrund der Auflösung eines Passivpostens aus dem Gesamthandsbereich der Mitunternehmerschaft geht, sondern um den Gewinn aufgrund der Aktivierung einer Forderung im Sonderbereich, der dem betroffenen Gesellschafter nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG als Sondervergütung zuzurechnen ist. Sondervergütungen sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dem Gewinnanteil desjenigen Gesellschafters zuzurechnen, der sie erhalten hat. Eine derartige Zurechnung entspricht regelmäßig auch der Interessenlage der Gesellschafter, die von der Abfindungszahlung an einen Gesellschafter selbst nicht profitieren.

47III. Die Zahlung der Abfindung stellt nach §§ 34 Abs. 2 Nr. 2, 24 Nr. 1 a EStG auch keine tarifbegünstigte Entschädigung als Ersatz für entgangene oder zukünftig entgehende Gewinne des Klägers zu 1) dar. Dabei kann offen bleiben, ob mit der Vereinbarung vom 21.01.1997 eine neue Rechts- oder Billigkeitsgrundlage geschaffen wird. Denn es fehlt nach Auffassung des Gerichts an dem für den Abschluss der Vereinbarung erforderlichen wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck.

481. Nach § 34 Abs. 1 EStG in der in den Streitjahren 1996 und 1997 geltenden Fassung ist in Fällen, in denen im Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten sind, die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Als außerordentliche Einkünfte in diesem Sinne gelten nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG. Hierunter fallen insbesondere Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Entschädigungen i.S.d. vorgenannten Vorschriften sind Zuwendungen, die einen Schaden ausgleichen sollen, den ein Steuerpflichtiger durch den Wegfall von Einnahmen erleidet (vgl. Urteil des BFH vom 22.01.1988 VI R 135/84, BStBl II 1988, 525). § 24 EStG erfasst jedoch solche Einnahmen nicht, die im Rahmen der üblichen auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit anfallen. Eine Entschädigung für entgangene Einnahmen in diesem Sinne setzt deshalb einen außergewöhnlichen Vorgang voraus, der sich nicht im Rahmen des für die jeweilige Einkunftsart typischen Geschehensablaufs hält. Ein außergewöhnlicher Vorgang im vorbezeichneten Sinne ist auch bei Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis nicht ausgeschlossen, wenn er dabei unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gestanden hat (BFH-Beschluss vom 11.03.1996 IV B 55/95, BFH/NV

1996, 737; BFH-Urteile vom 05.10.1989 IV R 126/85, BStBl II 1990, 155; vom 15.12.1989 VI R 4/85, BFH/NV 1990, 429). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zugrunde, dass die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann. Keinesfalls aber darf der Steuerpflichtige das schadenstiftende Ereignis, im Streitfall die Aufgabe einer vertraglich gesicherten Position, aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (BFH-Urteil vom 18. September 1991 XI R 8/90, BStBl II 1992, 34 m. w. N.).

492. Die Liquidation eines Unternehmens führt im Regelfall dazu, dass auf Veranlassung oder Druck des Unternehmens bestehende Arbeitsverhältnisse aufgelöst und Versorgungszusagen abgelöst werden. Ist der anlässlich der Liquidation abgefundene Pensionär allerdings zugleich Gesellschafter, so liegt es nicht fern, dass er die Ursachenkette für die Ablösung seines Pensionsanspruchs freiwillig in Gang gesetzt hat. Es bedarf deshalb der näheren Prüfung, ob aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ein Zwang zu deren Liquidation bestand. Dieser kann im Allgemeinen bejaht werden, wenn auch ein verständiger und gewissenhafter gesellschaftsfremder Unternehmer im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft die Liquidation beschlossen hätte (vgl. Urteil des BFH vom 04.09.2002 XI R 53/01, BFH/NV 2003, 242). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu würdigen, insbesondere sind neben der Vermögenslage und der Liquidität der Gesellschaft auch deren Auftragslage und die Marktsituation zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang ist schließlich auch zu prüfen, ob die Fortführung der Gesellschaft zum Zweck der bloßen Erfüllung der Pensionsverpflichtung von einem fremden Dritten zur Vermeidung der Abfindungszahlung bevorzugt worden wäre.

503. Im Streitfall ist nach Überzeugung des Senats vor dem Hintergrund der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft im Streitjahr ein derartiger Druck oder Zwang zur Liquidation zu verneinen. Der Senat mag jedenfalls eine Zwangssituation, die einen verständigen und gewissenhaften gesellschaftsfremden Unternehmer dazu veranlassen hätte können und müssen, die Liquidation zu beschließen mit der Folge, dass dem Kläger zu 1) keine andere Möglichkeit blieb, als in die Zahlung der Abfindung einzuwilligen, nicht zu erkennen. Zwar ist dem Kläger zu 1) durchaus einzuräumen, dass die Entscheidung zur Liquidation nicht zuletzt aus heutiger Sicht als wirtschaftlich vernünftig zu werten ist. Abgesehen davon, dass maßgebend insoweit nur die Verhältnisse im Zeitpunkt des Liquidationsbeschlusses sein können, ist jedoch eine wirtschaftlich sinnvolle Entscheidung nicht mit einer Entscheidung unter Zwang gleichzusetzen.

51a. Nach Überzeugung des Gerichts fehlt es im Streitfall bereits an einem erheblichen Druck oder Zwang zur Liquidation der Gesellschaft. Die Gesellschaft verfügte ausweislich der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1995 über erhebliche stille Reserven und war ohne weiteres in der Lage, den Geschäftsbetrieb auch in der Zukunft noch für einige Jahre fortzuführen. So überstiegen die vorhandenen stillen Reserven die bestehenden Verbindlichkeiten um ein Vielfaches. Dies zeigt sich daran, dass die Liquidation - auch nach Begleichen der Abfindungsverbindlichkeiten - einen erheblichen Gewinn erbrachte und die Gesellschaft bei Fortführung der Geschäftstätigkeit auch bei weiterer negativer Geschäftsentwicklung kurz-, aber auch mittelfristig nicht in ernstliche Liquiditätsschwierigkeiten geraten wäre. Es wurden zudem Erwägungen zur Verbesserung der Auftragssituation, zur Anpassung des Druckereibereichs an die Marktsituation und zur Sanierung und Rückführung der Gesellschaft in die Gewinnzone sowie zur Vermietung von im Betriebsvermögen befindlichen Immobilien gemacht. Diese Umstellungen des Geschäftsbetriebs wurden jedoch von den Gesellschaftern unter maßgeblicher Mitwirkung des Klägers zu 1)

zugunsten einer Liquidation der Gesellschaft abgelehnt. Entscheidendes Motiv für die Liquidation der Gesellschaft waren daher nach Auffassung des Senats nicht die wirtschaftlichen Schwierigkeiten der KG, sondern der (verständliche) Wunsch des Klägers zu 1) und der übrigen Gesellschafter, die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen baldmöglichst zu realisieren und bestehende wirtschaftliche Risiken aufgrund der Marktentwicklung im Druckereibereich für die Zukunft auszuschließen. Der Wunsch, die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen zu realisieren und die Unwägbarkeiten in der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens auszuschließen, führt aber nicht bereits dazu, dass auch ein verständiger und gewissenhafter gesellschaftsfremder Unternehmer im Hinblick auf die hier vorliegende wirtschaftliche Situation der Gesellschaft die sofortige Liquidation beschlossen hätte.

52b. Nach Auffassung des Senats darf zudem nicht außer Acht gelassen werden, dass die Liquidationsgesellschafter zuerst eine Fortzahlung der Leistungen an den Kläger zu 1) aus Vermögenserträgen und damit eine Fortführung der Gesellschaft in Erwägung gezogen haben. Zu der Abfindung des Klägers zu 1) kam es nach Auffassung des Senats vor allem deshalb, weil dieser die Sicherung seiner Pensionsansprüche selbst in die Hand nehmen und die Risiken einer Kapitalanlage durch die übrigen Liquidationsgesellschafter ausschließen wollte. Ein Druck der übrigen Gesellschafter auf den Kläger zu 1), in die Abfindung seiner Pensionsansprüche einzuwilligen, ist - insbesondere unter Berücksichtigung seiner 47,1%-Beteiligung und der damit erforderlichen einheitlichen Willensbildung der anderen (Liquidations-) Gesellschafter - nicht zu erkennen. Vielmehr war für die Abfindung der Wunsch des Klägers zu 1) maßgebend, seine Pensionssicherung in Eigenverantwortung regeln und einen Schlussstrich unter seine Mitgliedschaft in der Gesellschaft zu ziehen.

53 54

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung. Eine Kostenerstattung für die Beigeladenen entspräche nicht der Billigkeit, da sie mangels eigener Anträge kein Kostenrisiko getragen haben (vgl. hierzu

Gräber/Ruban, FGO, Kommentar, 5. Aufl., § 139 Rdnr. 34 mit weiteren Nachweisen) 55

56V. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da es bislang an einer höchstrichterlichen Entscheidung zur Behandlung von Abfindungszahlungen für Pensionsansprüche von Mitunternehmern anlässlich der Liquidation einer Personengesellschaft fehlt.

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Anmerkungen zum Urteil