Urteil des FG Düsseldorf vom 09.06.2010
FG Düsseldorf (unentgeltliche zuwendung, kläger, last, höhe, sicherung, betrieb, lasten, grundstück, abzug, vorstellung)
Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 4178/08 E
Datum:
09.06.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
7. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
7 K 4178/08 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Die Kläger sind verheiratet und leben im Güterstand der Zugewinngemeinschaft. Sie
werden in den Streitjahren (2002 – 2005) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.12.1998 (UR 1/98 des Notars C) übertrugen
die Eltern der Klägerin ihre drei in Z-Stadt belegenen Grundstücke gegen Übernahme
von Verbindlichkeiten in Höhe von 240.322 DM und einer als dauernde Last
vereinbarten Zahlungsverpflichtung in Höhe von 3.500 DM ab dem 1.1.1999 bzw. 3.000
DM ab dem 1.6.2001. Zur Sicherung der Zahlungsverpflichtung bestellte der Kläger auf
den in seinem Eigentum stehenden Grundstücken eine Grundschuld in Höhe von
360.000 DM.
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Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 22.1.1999 (UR 1/99 des Notars D)
veräußerte die Klägerin zwei Grundstücke zu einem Kaufpreis in Höhe von 504.680 DM.
Den Verkaufserlös legte sie in das Betriebsvermögen des Klägers ein. Das dritte
Grundstück veräußerte die Klägerin am 12.11.1999, der Verkaufserlös wurde ebenfalls
in das Betriebsvermögendes Klägers eingelegt.
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Im Herbst 2003 fand beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Streitjahre 1999 bis 2001
statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, die Zahlungen seien nicht als Sonderausgaben
(dauernde Last) abzugsfähig. Im Zeitpunkt der Veräußerung der Grundstücke sei nicht
mehr von einer unentgeltlichen Übertragung auszugehen. Die Klägerin habe eine
ursprünglich existenzsichernde Wirtschaftseinheit aufgegeben. Der Wert des zunächst
zurückbehaltenen Grundstücks betrage weniger als die Hälfte des Barwerts der
dauernden Last, so dass insgesamt eine unentgeltliche Zuwendung nach § 12 Nr. 2
Einkommensteuergesetz (EStG) vorliege, die nicht zum Sonderausgabenabzug
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berechtige. Schließlich führe die Weiterveräußerung der Grundstücke auch zu einem
Spekulationsgewinn gem. § 23 EStG. Die Anrechnung des elterlichen Vorbesitzes
entfalle in dem Zeitpunkt, in dem man eine Entgeltlichkeit der Übertragung annehme.
Der Beklagte erließ entsprechende Änderungsbescheide für die
Veranlagungszeiträume 1999 bis 2001. Im Rechtsbehelfsverfahren schloss der Senat
sich in seinem Urteil vom 06.06.2007 7 K 6716/04 E der Rechtsauffassung des
Beklagten an. Die vom Senat zugelassene Revision verwarf der BFH als unzulässig.
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Unter dem 17.12.2007 für 2002 und dem 21.7.2008 für 2003 bis 2005 erließ der
Beklagte erneut Bescheide, in denen der Abzug als Sonderausgaben (dauernde Last)
nicht zugelassen wurde. Wegen der Höhe und der Berechnung wird auf den bei den
Akten befindlichen Betriebsprüfungsbericht vom 13.05.208 verwiesen. Die Einsprüche
wies er mit Einspruchsentscheidungen vom 08.10.2008 als unbegründet zurück.
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Die Kläger haben am 04.11.2008 Klage erhoben.
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Sie tragen vor, es seien Sonderausgaben in Form einer dauernden Last nach § 10 EStG
anzuerkennen. Der gesamte Kaufpreis sei entsprechend dem vorgefassten Plan aller
Beteiligten in das Betriebsvermögen des Klägers eingelegt worden. Dadurch habe sich
das Betriebsvermögen nachhaltig gesteigert. Sie, die Klägerin, partizipiere daran
aufgrund ihrer familienrechtlichen Ansprüche. Der Betrieb stelle eine existenzsichernde
Wirtschaftseinheit dar. Der gesamte Vorgang sei als Umschichtung existenzsichernden
Vermögens zu betrachten, womit nach wie vor eine unentgeltliche Übertragung vorliege.
Der Große Senat habe in seiner Entscheidung vom 12.05.2003 (GrS 1/00, BStBl II 2004,
95) ausdrücklich offen gelassen, ob ein Sonderausgabenabzug möglich sei, wenn der
Veräußerungserlös seinerseits in eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit investiert
werde ( Surrogationsprinzip). Daher sei zu vermuten, der Große Senat neige dazu, in
dieser Fallkonstellation dauernde Lasten anzunehmen.
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Die Kläger beantragen,
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die Einkommensteuerbescheide 2002 vom 27.1.2004 und 2003 bis
2005 vom 21.07.2008 und die Einspruchsentscheidungen vom
08.10.2008 wegen Nichtanerkennung von Versorgungsleistungen
als dauernde Lasten im Sinne des § 10 EStG dahingehend
abzuändern, dass die Einkommensteuer 2002 bis 2005
entsprechend herabgesetzt wird,
10
hilfsweise
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
13
hilfsweise
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Er trägt vor:
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Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.8.2002 (BStBl. I
2002, 893) dürften wiederkehrende Leistungen nicht mehr als Sonderausgaben
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berücksichtigt werden, wenn der sachliche Zusammenhang zwischen den
wiederkehrenden Leistungen und der Vermögensübertragung beendet werde. Das sei
hier der Fall, denn die Klägerin habe zwei Grundstücke veräußert, das verbliebene
Grundstück sei Brachland. Sie verfüge damit über keine entsprechende
existenzsichernde Wirtschaftseinheit. Die Einlage des Verkaufserlöses in den Betrieb
des Klägers ändere an dieser Einschätzung nichts, denn die Klägerin sei am
Betriebsvermögen nicht unmittelbar beteiligt. Eine bloße Umschichtung des
übernommenen Vermögens sei nicht festzustellen. Da vom Tag der Veräußerung der
Grundstücke Entgeltlichkeit gegeben sei, erlangten die wiederkehrenden Bezüge den
Charakter von Kaufpreisraten und seien nicht mehr als Sonderausgaben abzugsfähig.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die
Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Zutreffend hat der Beklagte die geltend gemachten dauernden Lasten nicht
steuermindernd als Sonderausgaben berücksichtigt.
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Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der
Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt
(private Versorgungsrente), stellen diese nach ständiger Rechtsprechung des BFH
(Urteil vom 17. 6. 1998 X R 104/94 BStBl II 2002,646 m.w.N.) weder
Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar,
sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) und
den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet; sie sind mit ihrem
vollen Betrag als dauernde Last abziehbar, wenn sie abänderbar sind. Voraussetzung
für die Anwendung der Grundsätze über die steuerrechtlich privilegierte private
Versorgungsrente ist jedoch, dass eine ertragbringende existenzsichernde
Wirtschaftseinheit vom Übergeber zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen
wird. Die steuerrechtliche Zuordnung von Versorgungsleistungen aufgrund eines
Vermögensübergabevertrages zu den wiederkehrenden Bezügen und den
Sonderausgaben beruht nämlich auf der Vorstellung des Gesetzgebers, dass sich der
Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge
vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (vgl.
BFH-Urteil vom 23. Januar 1997 IV R 45/96, BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458 m.w.N.).
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Eine solche Vereinbarung war zwar zwischen der Klägerin und ihrem Vater, dem
Beigeladenen, durch die Übertragung der Grundstücke gegen Zahlung eines
monatlichen Betrages in Höhe von 3.500 DM getroffen worden. Wird jedoch – wie hier –
ein bebautes Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, das
der Übernehmer sogleich weiterveräußert, sind im Zusammenhang hiermit vereinbarte
Unterhaltszahlungen, die wiederkehrend auf die Lebenszeit des Übergebers zu leisten
sind, nicht als Sonderausgaben (Leibrente oder dauernde Last) abziehbar. Es fehlt
insoweit an einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit (BFH Urteil vom 17. 6. 1998 (X
R 104/94 BStBl II 2002, 646). Durch die Veräußerung des übernommenen Vermögens
durch den Erwerber ohne Anschaffung eines Surrogats enden die Rechtsfolgen des
steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der sog. Versorgungsrente, es gelten die
allgemeinen Rechtsfolgen, BFH –Urteil vom 31.03.2004, X R 66/98, BStBl II 2004, 830.
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Das gilt nach der zitierten Entscheidung des BFH X R 104/94, entgegen der insoweit
großzügigeren Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF Schreiben vom 26.08.2002
BStBl I 2002, 893 Tz. 20 und vom 16.09.2004 BStBl I 2004, 922 Tz 28ff), auch dann,
wenn der Verkaufserlös zur Finanzierung anderer Wirtschaftsgüter verwendet wird.
Denn nach der Veräußerung lässt sich ein Zusammenhang der wiederkehrenden
Leistungen mit einer weiterzuführenden Wirtschaftseinheit nicht (mehr) herstellen. Der
Erwerb eines "Ersatz"-Wirtschaftsgutes wird nämlich durch einen steuerrechtlich
selbständigen Anschaffungsvorgang vollzogen. Die Vorstellung einer Wertsurrogation
wäre rechtlich allenfalls dann tragfähig, wenn auch das Ersatzwirtschaftsgut als
unentgeltlich erworben angesehen werden könnte; dann wäre es möglicherweise
vertretbar, den Abzug von Sonderausgaben weiterzuführen.
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Hinzu tritt, dass die Klägerin mit dem Erlös aus der Veräußerung der Grundstücke kein
Wirtschaftsgut erworben hat, das ebenfalls eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit
darstellt. Die Klägerin hat den Verkaufserlös in den Betrieb ihres Ehemannes, des
Klägers, eingelegt, ohne dafür einen entsprechenden Gegenwert oder ein Wirtschaftsgut
erhalten zu haben. Sie ist nicht unmittelbar an dem Betriebsvermögen oder den Erträgen
des Unternehmens beteiligt. Eine mittelbare Beteiligung daran, z.B. aufgrund des
familienrechtlichen Unterhaltsanspruchs oder aufgrund des
Zugewinnausgleichanspruchs, reicht für einen weiterhin bestehenden Zusammenhang
zwischen der Übertragung der existenzsichernden Wirtschaftseinheit und der
monatlichen Zahlungsverpflichtung nicht aus. Dasselbe gilt für den Umstand, dass der
Kläger zur Sicherung dieses Zahlungsanspruchs eine Grundschuld auf den in seinem
Eigentum stehenden Grundstücken bestellt hat. Eine Grundschuld als reines
Sicherungsrecht erzielt keine Erträge und ist daher keine ertragbringende
Wirtschaftseinheit.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war zuzulassen. Sie ist wegen weiterer beim BFH anhängiger Verfahren
zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und zur Fortbildung des Rechts
erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
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