Urteil des FG Düsseldorf vom 27.04.2004
FG Düsseldorf: eintragung im handelsregister, unwiderlegbare vermutung, gesetzliche vermutung, stadt, abspaltung, stillen, reserven, kausalität, körperschaft, gestaltung
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 5068/01 K,F
Datum:
27.04.2004
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 5068/01 K,F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e:
1
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der
A
Handel mit ......... Die
B
Warenhäuser betrieb und durchschnittlich ...... Mitarbeiter auf Vollzeitbasis beschäftigte.
Rechtlich bestand die
X-Gruppe
GmbH,
F
steuerlichen Privatvermögen - Herr
H
20 %.
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Mit Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 20.05.1995 übertrugen die
B
D
gegründete
G
Umwandlungsgesetz -UmwG-). Als Teilbetrieb der
B
übertragen. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 19.07.1995. Als
Abspaltungsstichtag sollte der 01.10.1994 gelten. Gemäß den vertraglichen
Vereinbarungen (§ 2 Abs. 2 des Vertrages) erfolgte die Abspaltung und Aufnahme nach
§§ 15 Abs. 1 Satz 1, 11 Abs. 1 Umwandlungsteuergesetz -UmwStG- zu Buchwerten.
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Durch einen einheitlichen Vertrag wurden sämtliche Anteile an der
B
GmbH sowie aller übrigen zur
X-Gruppe
an die
J
4
Im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch das Finanzamt
L
Jahre 1992 bis 1997 vertrat der Beklagte die Auffassung, dass durch den innerhalb der
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Fünfjahresfrist des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG erfolgten Verkauf zum 31.12.1997 die
Möglichkeit zur Buchwertverknüpfung im Rahmen der Spaltung rückwirkend entfallen
sei. Dieses gelte ungeachtet der Tatsache, dass konkrete Verkaufsabsichten zwischen
dem Spaltungsstichtag (01.10.1994) und der Eintragung ins Handelsregister
(19.07.1995) - unstreitig - nicht festgestellt werden konnten. Die in den übergegangenen
Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven einschließlich eines Firmenwerts des
Teilbetriebs (insgesamt 21.990.000 DM, wovon auf den Firmenwert 15.490.000 DM
entfielen) seien daher aufzudecken und von der Klägerin zu versteuern. Nach dem
Erlass entsprechender Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 1995, über den
Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 und zur gesonderten Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 KStG (jeweils vom 15.11.2000 auf
Grundlage des § 164 Abs. 2 Abgabenordnung) erhob die Klägerin am 05.09.2001 nach
Durchführung eines entsprechend erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahrens
(Einspruchsentscheidung vom 10.08.2001) Klage.
Mit dieser macht die Klägerin geltend, der Beklagte habe zu Unrecht die im Teilbetrieb
"
I
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Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG entfalle das Privileg der
Buchwertfortführung nur dann, wenn "durch die Spaltung die Veräußerung an
außenstehende Personen vollzogen wird" bzw. wenn "durch die Spaltung die
Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden". Die erforderliche
Kausalität zwischen Abspaltung und Veräußerung sei somit nicht gegeben, wenn alle
Anteile der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften insgesamt auf einen Erwerber
übertragen würden. Denn in solchen Fällen könne die Spaltung in keinem Fall kausal
für die Veräußerung geworden sein. Die Spaltung könne in diesen Fällen niemals der
Vorbereitung der Veräußerung dienen. Der Wortlaut der Sätze 2 und 3 des § 15 Abs. 3
UmwStG umfasse demnach nur die isolierte Veräußerung der Anteile an der
übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft, nicht hingegen die Veräußerung
aller Anteile dieser Gesellschaften an einen Erwerber.
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Diese Schlussfolgerung werde auch vom Wortlaut des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG
gestützt. Es werde vom Wortlaut nämlich nicht die Gesamtveräußerung ("... Anteile an
den an der Spaltung beteiligten Körperschaften ...") an einen Erwerber, sondern nur die
isolierte Veräußerung der Anteile an der übertragenden oder übernehmenden
Gesellschaft ("... Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft ...") erfasst.
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Unstreitig zwischen den Beteiligten sei zudem, dass die Spaltung im Streitfall zu keiner
Zeit der "Vorbereitung einer Veräußerung" gedient habe.
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Die tatsächlich fehlende Veräußerungsabsicht seitens der ehemaligen Gesellschafter
der Klägerin werde auch nicht durch die Regelung des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG
unbeachtlich. Entgegen der herrschenden Meinung stelle die Regelung in § 15 Abs. 3
Satz 4 UmwStG keine unwiderlegbare Fiktion (oder Vermutung) dar. Bereits der
Wortlaut der Vorschrift spreche dagegen. Denn von etwas ausgehen könne man nur in
einer Situation der Unsicherheit. Werde jedoch etwas anderes als die Ausgangslage mit
an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nachgewiesen - wie im Streitfall -, so habe
sich die ursprüngliche Vermutung, von der ausgegangen worden sei, ins Gegenteil
verkehrt. Dieses bewirke auch die Änderung der festgelegten Rechtsfolge.
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Gegen den Fiktionscharakter spreche zudem der Vergleich mit anderen gesetzlichen
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Normen. Die im Zusammenhang mit Fiktionen gewählten Formulierungen sind
regelmäßig "gilt" oder "gehört" (vgl. beispielsweise § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG, § 5a Abs. 2
Satz 3 EStG, § 6 Abs. 1 Ziffer 2a, Abs. 2 Satz 3, Abs. 3, § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 2
Abs. 2 UmwStG, § 5 Abs. 3b, Abs. 4 UmwStG, § 13 Abs. 1, Abs. 2 UmwStG, § 20 Abs. 4
UmwStG, § 21 Abs. 1 UmwStG, § 23 Abs. 4 UmwStG, § 24 Abs. 3 UmwStG). Verwende
der Gesetzgeber hingegen die Worte "dabei ist davon auszugehen", so liege
regelmäßig lediglich eine - widerlegbare - gesetzliche Vermutung vor.
Auch der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck der Regelung, nämlich die Vermeidung
missbräuchlicher Spaltungen, spreche für einen eingeschränkten Anwendungsbereich
des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG. In allen Fällen, in denen sich die Gefahr des
Steuerausfalls, deren Vermeidung Zweck der Missbrauchsregelung ist, nicht realisieren
könne, sei ein Eingreifen der gesetzlichen Vermutung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG
nicht geboten. Folge einer am Sinn und Zweck der Sperrfrist orientierten Auslegung sei
damit im Ergebnis lediglich, eine Beweislastumkehr zu Lasten des Steuerpflichtigen
anzunehmen. Dementsprechend werde in der Literatur eine Anwendbarkeit des § 15
Abs. 3 Satz 4 UmwStG jedenfalls in den Fällen angezweifelt, in denen eine
Anteilsveräußerung innerhalb des Fünfjahreszeitraums unter Zwang erfolge.
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Lediglich als widerlegbare Vermutung sei § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG in der Lage, dem
Gesetzeszweck, also der Vermeidung von missbräuchlichen Steuerumgehungen,
gerecht zu werden, ohne gleichzeitig rechtmäßige Gestaltungen grundlos zu bestrafen.
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Selbst wenn im Streitfall von einem Fortfall der Steuerneutralität ausgegangen werden
müsste, komme eine Besteuerung des Firmenwerts des Teilbetriebs "
I
in Betracht. Denn da die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG vorlägen, fänden
die Grundsätze der Sachausschüttung (vgl. Tz. 15.11 des Umwandlungsteuererlasses)
keine Anwendung, weshalb die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen
Schlussbilanz der Überträgerin mit ihrem Teilwert anzusetzen seien. Da somit lediglich
der Übergang von vorhandenen und bilanzierten Wirtschaftsgütern stattfinde, komme
der Ansatz eines originären Firmenwertes in der Steuerbilanz der übertragenden
Gesellschaft nicht in Betracht.
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Die Klägerin beantragt,
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den geänderten Bescheid zur Körperschaftsteuer 1995 vom 15.11.2000 und die
Einspruchsentscheidung vom 01.08.2001 aufzuheben und die Körperschaftsteuer
1995 ohne Berücksichtigung der in dem Teilbetrieb "
I
Reserven festzusetzen und die Folgefeststellungen entsprechend zu ändern,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er ist weiterhin der Auffassung, § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG enthalte eine
unwiderlegbare gesetzliche Fiktion bzw. eine unwiderlegbare Vermutung. Diese
Auslegung entspreche der herrschenden Meinung in der Literatur und werde durch die
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amtliche Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucksache 12/6885 und 12/7945) bestätigt. Es
komme daher auch nicht auf eine im Zeitpunkt der Abspaltung fehlende
Veräußerungsabsicht an.
Die Klage ist unbegründet.
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Der Beklagte hat zu Recht die in dem Teilbetrieb "
I
Reserven einschließlich des entsprechenden Firmenwertes der Besteuerung
unterworfen.
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Durch den Verkauf der Anteile an der
G
3 Satz 4 UmwStG erfüllt.
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Nach § 15 Abs. 3 UmwStG ist die durch § 11 Abs. 1 UmwStG ermöglichte
Buchwertfortführung nicht zulässig, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an
außenstehende Personen vollzogen wird (Satz 2) oder wenn durch die Spaltung die
Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (Satz 3). Zwar sind die
Tatbestandsvoraussetzungen dieser Varianten - unstreitig - nicht erfüllt, jedoch ist davon
auszugehen, dass durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung
geschaffen werden, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen
Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die
mehr als 20 v.H. der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden
Anteile ausmachen, veräußert werden (Satz 4). Diese Voraussetzung ist im Streitfall
erfüllt, da bereits nach ungefähr drei Jahren sämtliche Anteile an der
G
Anteilseignern veräußert wurden. Ob auch die Veräußerung der Anteile an der
B
zur Erfüllung des Tatbestands ausgereicht hätte (so h.M.; a.A.Krebs, Betriebs-Berater -
BB- 1997, 1817) kann dahinstehen.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es auch nicht schädlich, dass die Anteile der
G
"Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft" veräußert werden müssen,
jedoch ist die Anwendung nicht ausgeschlossen, wenn die Anteile an beiden an der
Spaltung beteiligten Körperschaften veräußert werden. Es ist nicht erkennbar, dass der
Gesetzgeber mit der Formulierung "an einer" festlegen wollte, dass bei der Veräußerung
der Anteile an beiden Kapitalgesellschaften die Regelung des § 15 Abs. 3 Satz 4
UmwStG nicht greifen soll. Für eine derartige Auslegung findet sich weder in den
Gesetzesmaterialien noch nach dem Sinn und Zweck der Regelung ein Anhaltspunkt.
Im Gegenteil sollten die Regelungen in § 15 Abs. 3 UmwStG dazu dienen,
missbräuchliche Gestaltungen, die auf Grund der Möglichkeit zur Buchwertfortführung
nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gegeben sind, zu vermeiden. Diese Möglichkeiten
bestehen aber bei einer gleichzeitigen Veräußerung der Anteile an der aufnehmenden
Gesellschaft und der Anteile an der Gesellschaft, von der der Teilbetrieb abgespalten
wurde, gleichermaßen. Die gesetzliche Formulierung umfasst daher auch die Fälle, in
denen die Anteile an beiden an der Spaltung beteiligten Körperschaften veräußert
werden.
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Soweit die Klägerin geltend macht, § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG sei einschränkend in
dem Sinne auszulegen, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3
Satz 4 UmwStG jedenfalls dann nicht erfüllt seien, wenn sämtliche Anteile sowohl an
der aufnehmenden Kapitalgesellschaft als auch an der abspaltenden
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Kapitalgesellschaft an denselben Erwerber veräußert würden, ist dieses nicht
zutreffend. Dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung kann eine derartige Einschränkung
- selbst mittelbar - nicht entnommen werden. Auch nach dem Sinn und Zweck des § 15
Abs. 3 Satz 4 UmwStG kommt eine derartige Einschränkung nicht in Betracht. Denn
dieses würde im Ergebnis bedeuten, dass die Annahme, wonach die Abspaltung des
Teilbetriebs der Veräußerung diente, im konkreten Fall durch den Nachweis der
fehlenden Steuerersparnis widerlegt werden könnte. Den Nachweis, dass im konkreten
Fall keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, d. h. die vorherige Abspaltung eines
Teilbetriebes keine steuerlichen Vorteile entstanden sind, eröffnet § 15 Abs. 3 Satz 4
UmwStG jedoch nicht (ebenso: Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 15 UmwStG n.F. Tz. 124; Hörtnagl in Dehmer, UmwG, UmwStG,
3. Auflage, § 15 UmwStG Tz. 145; Frotscher in Frotscher,
Körperschaftsteuergesetz/Umwandlungsteuergesetz, § 15 UmwStG, Tz. 48; a.A. Haritz
in Haritz/Benkert, UmwStG, § 15 Tz. 111).
Zunächst einmal spricht der Wortlaut der Vorschrift für eine solche Auslegung. Denn
vom Vorliegen der in § 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG geforderten Kausalität ist auszugehen.
Hätte der Gesetzgeber die Möglichkeit eines Gegenbeweises eröffnen wollen, so hätte
es nahe gelegen, Formulierungen zu wählen wie beispielsweise "kann ausgegangen
werden" oder "ist in der Regel auszugehen". Demgegenüber ordnet § 15 Abs. 3 Satz 4
UmwStG aber an, dass vom Vorliegen der Kausalität auszugehen "ist", weshalb der
Wortlaut gegen die Möglichkeit spricht, bei einer Anteilsveräußerung innerhalb der Frist
von 5 Jahren den Beweis zu ermöglichen, dass im konkreten Fall keine Kausalität
zwischen Spaltung und Veräußerung gegeben ist und folglich keine missbräuchliche
Gestaltung vorliegt.
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Auch Sinn und Zweck der Vermutungsregelung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG gebieten
dieses Auslegungsergebnis. Zwar soll die Möglichkeit der Buchwertfortführung nach §
15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG steuerliche Hemmnisse bei der Umstrukturierung von
Unternehmen beseitigen (BT-Drucks. 12/7945, S. 60 unten). Gleichzeitig sollen die
Regelungen in § 15 Abs. 3 UmwStG jedoch sicherstellen, dass missbräuchliche
Gestaltungen, die auf Grund der Möglichkeit zur Buchwertfortführung möglich sind,
vermieden werden (BT-Drucks. 12/6885, S. 23, zu § 15, Nr. 3 und 4). Da sich den
Materialien hinsichtlich des mit § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG verfolgten Zwecks keinerlei
näheren Anhaltspunkte entnehmen lassen, ist der Zweck der Regelung innerhalb
dieses vom Gesetzgeber vorgegebenen Kontextes zu ermitteln. Für die
Finanzverwaltung dürfte es in der Regel schwierig sein nachzuweisen, dass durch die
Spaltung die Voraussetzung für eine Veräußerung geschaffen werden sollten. Denn ob
der Anteilseigner subjektiv diese Absicht verfolgte, kann allenfalls anhand objektiver
Umstände im Wege des Rückschlusses ermittelt werden. Ebenso dürfte es für den
Steuerpflichtigen schwierig sein, den Nachweis für die negative Tatsache zu führen,
dass eine entsprechende Absicht nicht bestanden hat. Aus diesem Grund ist
anzunehmen, der Gesetzgeber habe mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG
eine Abgrenzung vornehmen wollen, die an einfach zu ermittelnde und objektive
Umstände anknüpft, ohne dass im Einzelfall nachgeprüft werden muss, ob die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG tatsächlich vorliegen. Diese
Vereinfachung würde aber verfehlt, wenn im Einzelfall versucht werden könnte, einen
Gegenbeweis in dem Sinne zu führen, dass tatsächlich keine missbräuchliche
Gestaltung vorgelegen habe. Für dieses Verständnis spricht auch der Bericht des
Finanzausschusses (BT-Drucks. 12/7945, S. 61), wonach es sich bei der Frist von 5
Jahren um eine "Behaltensfrist" handelt. Die Inanspruchnahme der Buchwertfortführung
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soll folglich davon abhängen, dass der Anteilseigner seine Anteile für mindestens 5
Jahre behält; der Nachweis, das die Spaltung keine steuerlichen Vorteile gebracht hat,
ist dann unbeachtlich.
Eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlautes ist entgegen der Ansicht der
Klägerin nach alledem ebenfalls nicht möglich, da kein Widerspruch zwischen dem
Wortlaut der gesetzlichen Regelung und deren Sinn und Zweck besteht (vgl. zu den
Voraussetzungen einer teleologischen Reduktion: Kruse/Drüen in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung/Finanzgerichtordnung § 4 AO Tz. 381).
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Der Beklagte hat auch zurecht die im Firmenwert des Teilbetriebs "
I
enthaltenen stillen Reserven der Besteuerung unterworfen.
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Nach § 15 Abs. 1 UmwStG gilt § 11 UmwStG entsprechend, soweit ein Teilbetrieb
abgespalten wird. Wird allerdings die Anwendung des § 11 Abs. 1 UmwStG im
konkreten Fall durch § 15 Abs. 3 UmwStG ausgeschlossen, verbleibt einzig die
Verweisung auf § 11 Abs. 2 UmwStG. Soweit die Klägerin geltend macht, § 11 Abs. 2
UmWStG finde keine Anwendung, da die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 UmwStG
vorlägen, trifft diese Auslegung nicht zu. Da § 11 UmwStG ohnehin nur entsprechend
anzuwenden ist, muss im Rahmen der entsprechenden Anwendung angenommen
werden, die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 UmwStG liegen auch dann nicht vor,
wenn die Anwendung des § 11 Abs. 1 UmwStG wegen § 15 Abs. 3 UmwStG
ausgeschlossen ist. Nur dieses Verständnis gewährleistet, dass in den Fällen, in denen
§ 11 Abs. 1 UmwStG ausgeschlossen ist, überhaupt eine gesetzliche
Bewertungsvorschrift für die Wirtschaftsgüter des abgespaltenen Teilbetriebs existiert.
Im Rahmen einer Bewertung nach § 11 Abs. 2 UmwStG ist ein vorhandener originärer
Firmenwert jedoch - auch aus Sicht der Klägerin - unstreitig zu berücksichtigen (vgl. z.B.
Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 11 UmwStG Tz. 11 a.E.). Nur eine solche
Auslegung entspricht auch der Rechtsprechung, wonach ein verdeckt eingelegter
Firmenwert bei der aufnehmenden Gesellschaft mit dem Teilwert anzusetzen ist (BFH v.
25.10.1995, I R 104/94, BFHE 179, 265, BB 1996, 842; v. 24.07.1996, I R 113/95,
BFH/NV 1997, 214).
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der zu entscheidenden
Rechtsfragen zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
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