Urteil des FG Düsseldorf, Az. 11 K 5157/04 E

FG Düsseldorf: freiwillig versicherter, krankengeld, satzung, arbeitsunfähigkeit, beitragssatz, krankenkasse, krankenversicherung, anwendungsbereich, verfassungsbeschwerde, anpassung
Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 5157/04 E
Datum:
09.10.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Gerichtsbescheid
Aktenzeichen:
11 K 5157/04 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d :
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Streitig, ist ob Krankengeldleistungen an ein freiwilliges Mitglied einer gesetzlichen
Krankenkasse dem Progressionsvorbehalt unterliegen.
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Die Klägerin wurde im Streitjahr 2002 mit ihrem am 7. Dezember 2002 verstorbenen
Ehemann (Herr S.) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.
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Der Ehemann der Klägerin war als selbstständiger Schornsteinfeger tätig. Als
Selbstständiger hatte er sich bei der Innungskrankenkasse (IKK) freiwillig
krankenversichert. Anspruch auf Krankengeld bestand bei ihm von Beginn der dritten
Woche der Arbeitsunfähigkeit. Hierfür entrichtete er einen aufgrund der IKK-Satzung
vorgesehenen um 1 % erhöhten Beitragssatz. Auf die von der IKK auszugsweise
übersandten Satzungsreglungen (Bl. 29 bis 33 der Gerichtsakte) wird Bezug
genommen.
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In der Zeit vom 6. März 2002 bis zum 7. Dezember 2002 bezog er
Krankengeldleistungen von der IKK in Höhe von 24.570 EUR. Nach Mitteilung der
Krankenkasse vom 20. Juli 2006 erfolgten diese Leistungen auf der Grundlage des § 47
des Sozialgesetzbuches Fünftes Buch (SGB V). Die Höhe belief sich, da Herr S. kein
Arbeitnehmer war, auf 70 % des sog. Regelentgeltes, begrenzt durch die
Beitragsbemessungsgrenze. Diese betrug im Jahre 2002 kalendertäglich 112,50 EUR.
Das Krankengeld belief sich daher auf 78,75 EUR je Krankheitstag (70 % von 112,50
EUR).
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Der Beklagte unterwarf die Krankengeldleistungen nach Abzug des Werbungskosten-
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Pauschbetrages gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 b des Einkommensteuergesetzes (EStG)
dem Progressionsvorbehalt. Die Einkommensteuer für 2002 wurde mit Bescheid vom
20. Oktober 2003 auf 9.455 EUR festgesetzt.
Die Klägerin legte am 18. November 2002 Einspruch ein. Zur Begründung wurde darauf
hingewiesen, dass nur die gegenüber einem Arbeitnehmer, nicht jedoch gegenüber
einem Selbstständigen erbrachten Leistungen dem Progressionsvorbehalt unterlägen.
Das für den verstorbenen Ehemann gezahlte Krankengeld stelle keine Sozialleistung im
Sinne der RVO dar. Der Anspruch bestehe vielmehr aufgrund eigener Beiträge. Die IKK
sei in diesem Fall eine Privatkasse unter dem Dach der gesetzlichen
Sozialversicherung.
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Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 als
unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass § 32 b EStG auf den Ehemann der
Klägerin wegen dessen unbeschränkter Steuerpflicht grundsätzlich anzuwenden sei. §
32 b EStG erstrecke den Progressionsvorbehalt sodann nicht nur auf Pflichtversicherte,
sondern auf alle Steuerpflichtigen, die Krankengeld auf der Grundlage des SGB V
bezogen hätten. Damit sei auch das an freiwillig gesetzlich Versicherte gezahlte
Krankengeld in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Aufgrund der
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. September 1996 (VI B 86/95,
BFH/NV 1997, 22) und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 3. Mai 1995 (1
BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758) sei geklärt, dass die Anwendung des
Progressionsvorbehaltes auf Krankengeldleistungen an freiwillig versicherte
Selbstständige keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterlägen.
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Die Klägerin hat am 6. September 2004 fristgerecht Klage erhoben. Unter Erneuerung
und Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens vertritt sie die Auffassung, dass die
ungleiche Behandlung der Krankengeldzahlungen an freiwillig Versicherte und
Privatversicherte gleichheitswidrig sei. Sachgerechte Erwägungen für diese
Ungleichbehandlung lägen nicht vor.
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Die Klägerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß,
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den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20. Oktober 2003 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 dahingehend abzuändern, dass bei
der Steuerfestsetzung die im Jahr 2002 dem verstorbenen Ehemann
zugeflossenen Krankengeldzahlungen nicht dem Progressionsvorbehalt des § 32 b
EStG unterworfen werden.
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Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,
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die Klage abzuweisen.
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Er erneuert seinen in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsstandpunkt und
weist ergänzend darauf hin, dass die gegen die Entscheidung des BFH vom 9.
September 1996 erhobene Verfassungsbeschwerde vom BVerfG nicht zur
Entscheidung angenommen worden sei (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Dezember
1996, 2 BvR 2111/96).
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Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20. Oktober 2003 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin
daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
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Der Beklagte zutreffend im Hinblick auf die dem verstorbenen Ehemann zugeflossenen
Krankengeldleistungen auf das zu versteuernde Einkommen den besonderen
Steuersatz nach § 32 b Abs. 1 und 3 EStG angewendet (Progressionsvorbehalt).
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Gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 b EStG ist auf das zu versteuernde Einkommen u. a. dann
ein besonderer Steuersatz i. S. d. § 32 b Abs. 3 EStG anzuwenden, wenn ein
unbeschränkt Steuerpflichtiger Krankengeld nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten
Buch Sozialgesetzbuch bezogen hat.
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Diese Voraussetzungen trafen auf den verstorbenen Ehemann der Klägerin zu. Dieser
bezog im Streitjahr 2002 von der IKK Krankengeld gemäß § 44 Abs. 1 i. V. m. § 47 SGB
V. Hiernach erhalten Krankengeld Versicherte, wenn die Krankheit sie arbeitsunfähig
macht oder sie auf Kosten der Krankenkasse stationär in einem Krankenhaus, einer
Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung behandelt werden. Der Versichertenbegriff
dieser Regelung umfasst dabei sowohl die pflichtversicherten Mitglieder als auch
diejenigen Mitglieder, die gemäß § 9 SGB V als freiwillige Mitglieder der Versicherung
beigetreten sind.
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Die an den Ehemann der Klägerin als freiwillig Versicherten geleisteten
Krankengeldleistungen erfolgten trotz der in der Satzung der IKK (im Folgenden
Satzung) für diese Versichertengruppe erfolgte Ausgestaltung des Leistungsbezugs auf
der Grundlage des SGB V.
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§ 44 Abs. 2 SGB V erlaubt den Krankenkassen, den Anspruch auf Krankengeld für
freiwillig Versicherte satzungsrechtlich auszuschließen oder zu einem späteren
Zeitpunkt entstehen zu lassen. Die entsprechende Umsetzung findet sich in § 22 Abs. 2
und 4 der Satzung. Der verstorbene Ehemann war nach § 22 Abs. 4 a) der Satzung
krankengeldberechtigt vom Beginn der Dritten Woche der Arbeitsunfähigkeit.
Entsprechend hierzu entrichtete er gemäß § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung einen um 1 %
erhöhten Beitragssatz.
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Diese Ausgestaltung des Krankengeldanspruchs für die Gruppe der freiwillig
Versicherten (im vorliegenden Fall der Selbstständigen) erfolgt zwar auf der Grundlage
der Satzung. So werden zunächst nach § 22 Abs. 2 der Satzung für freiwillig Versicherte
die Leistungen durch Wegfall des Krankengeldes beschränkt um dann in den folgenden
Absätzen den Krankengeldanspruch für die freiwillig Versicherten (neu) zu regeln.
Hiermit wird jedoch die Satzung nicht alleinige Rechtsgrundlage des Anspruchs
unabhängig von der Grundnorm des § 44 SGB V. Denn zum einen knüpft die Satzung
an die Regelung des § 44 Abs. 1 Satz 1 SGB V an, in der die
Anspruchsvoraussetzungen für das Entstehen des Leistungsanspruchs auf Krankengeld
definiert sind. Zum anderen beruhen die satzungsrechtlichen Regelungen über den
Krankengeldanspruch der freiwillig Versicherten auf der Ermächtigungsnorm des § 44
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Abs. 2 SGB V, bleiben also auch dadurch mit der Norm des § 44 SGB V verknüpft.
Auch der Umstand, dass ein freiwillig Versicherter nach § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung
für den Krankengeldanspruch ab der dritten Woche der Arbeitsunfähigkeit einen um 1 %
höheren Beitrag als den allgemeinen Beitragssatz zu entrichten hat, führt zu keiner
abweichenden Bewertung hinsichtlich des Rechtsgrundes der Leistung. Denn diese
Erhöhung des Beitragssatzes beruht auf § 242 SGB V und stellt lediglich die Anpassung
des Krankengeldbezugssystems auf Selbständige dar, ohne dass dadurch ein vom SGB
V unabhängiges, privatversicherungsähnliches Rechtsverhältnis begründet würde.
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Der erhöhte Beitrag ist als Zusatzbeitrag erforderlich, da der allgemeine Beitragssatz
nach § 26 Abs. 1 der Satzung bei einem abhängig beschäftigten Versicherungsmitglied
auf Grund der arbeitsrechtlichen Lohnfortzahlung in der Regel erst ab der siebten
Woche der Arbeitsunfähigkeit zu einer Krankengeldzahlung führt. Da nach Gesetz der
Anspruch jedoch bereits mit Eintritt der Arbeitsunfähigkeit entsteht (§ 46 Satz 1 SGB V)
und für die Zeit der Lohnfortzahlung lediglich ruht (§ 49 Abs. 1 Nr.1 SGB V), würden
freiwillig versicherte Selbstständige mangels Lohnfortzahlungsanspruch bereits vom
ersten Tag der Arbeitsunfähigkeit Krankengeld beziehen. Dieser wirtschaftlichen
Erweiterung des Leistungsumfangs muss daher durch einen erhöhten Beitragssatz
Rechnung getragen werden. Folgerichtig zahlen auch Selbstständige nur den
allgemeinen, nicht erhöhten Beitragssatz , wenn gemäß § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung
ein Anspruch auf Krankengeld - wie bei pflichtversicherten Arbeitnehmern die Regel -
erst ab der siebten Woche der Arbeitsunfähigkeit entsteht.
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Der wegen der fehlenden Lohnfortzahlung für Selbstständige bestehende
Anpassungsbedarf wird rechtstechnisch dadurch umgesetzt, dass satzungsrechtlich der
Anspruch gemäß SGBV auf Krankengeld beschränkt wird. Hierhinter verbirgt sich, wie
soeben dargelegt, jedoch keine Beschränkung im wirtschaftlichen Sinn, sondern
lediglich die Anpassung an die bei Arbeitnehmern aufgrund der Lohnfortzahlung
bestehenden Krankengeldbezugssituation.
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Soweit ein freiwillig Versicherter durch den Zusatzbeitrag wirtschaftlich einen
erweiterten Anspruch auf Krankengeld erhält, beruht dieser Anspruch gleichwohl
insgesamt auf dem Mitgliedschaftsverhältnis nach dem SGB V, es entsteht kein
partielles Privatversicherungsverhältnis zwischen Kasse und freiwillig Versichertem.
Der Zusatzbeitrag ist einheitlich für alle freiwillig versicherten Selbstständigen in
gleicher Höhe zu entrichten. Er wird weder auf Grund des Alters gestaffelt noch nach der
Gesundheitssituation für den Einzelfall kalkuliert. Des Weiteren wird die erhöhte
Beitragszahlung auch nicht kapitalmäßig getrennt vom Regelbeitragssatz verwaltet. Sie
ist vielmehr im vollem Umfang eine Kasseneinnahme, die gemäß §§ 266 Satz 2, 267
Abs. 1 und 2 SGB V i. V. m. § 242 SGV V den Regelungen über den
Risikostrukturausgleich unterliegt. Letztlich wird der Charakter als
Sozialversicherungsbeitrag auch dadurch deutlich, dass der freiwillig versicherte
Selbstständige mit Beitragszuschlag gemäß § 224 Abs. 1 SGB V für die Zeit des
Krankengeldbezuges im Gegensatz zum Mitglied einer privaten Krankenversicherung in
voller Höhe beitragsfrei gestellt ist.
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Die somit gesetzlich angeordnete Einbeziehung des an den verstorbenen Ehemann
geleisteten Krankengeldes "nach dem SGB V" in den Anwendungsbereich des § 32 b
EStG verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes (GG).
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Mit Beschluss vom 3. Mai 1995 (1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758) hat das
Bundesverfassungsgericht entschieden, dass Art. 3 Abs. 1 GG nicht durch die
Einbeziehung von Lohnersatzleistungen bei der Berechnung des Steuersatzes verletzt
wird. Insbesondere verstoße die Einführung des Progressionsvorbehaltes auch nicht
deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil lediglich einzelne Lohnersatzleistungen
einbezogen würden. Es wird festgestellt, dass der Steuergesetzgeber weitgehende
Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen habe und es
grundsätzlich Sache des Gesetzgebers sei, zu entscheiden, welche Sachverhalte er als
gleich im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG werten wolle. Wolle er eine bestimmte
Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann sei der allgemeine
Gleichheitssatz solange nicht verletzt, als die Differenzierung auf sachgerechten
Erwägungen, beispielsweise finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer
oder steuertechnischer Natur, beruhten. Der BFH hat mit Beschluss vom 9. September
1996 (VI B 86/96, BFH/NV 1997, 22) entschieden, dass es angesichts der vorzitierten
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum Arbeitslosengeld außer Zweifel
stehe, dass auch der Progressionsvorbehalt auf das Krankengeld, welches ein freiwillig
in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) versicherter Selbstständiger erhalten
habe, verfassungskonform sei. Die gegen diese Entscheidung erhobene
Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. BVerfG-
Beschluss vom 21. Dezember 1996, 2 BvR 2111/96, zitiert nach juris).
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Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Soweit der Gesetzgeber
Krankengeldleistungen aus einer privaten Krankenversicherung im Gegensatz zu
Krankengeldleistungen an freiwillige Mitglieder der GKV nicht in den
Anwendungsbereich des § 32 b EStG einbezogen hat, hat er den ihm eröffneten
Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Zwar trifft es zu, dass die die Regelung des §
32 b EStG verfassungsrechtlich rechtfertigenden Gründe, wie z. B. die Förderung der
Bereitschaft zur Arbeitsaufnahme, auf das Leitbild des abhängig beschäftigten
Arbeitnehmers und nicht auf Selbstständige zugeschnitten sind (vgl. Frenz, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2001, § 32 b Rn. A 165). Jedoch führt das
nicht dazu, dass die Einbeziehung freiwillig versicherter Selbstständiger in den
Anwendungsbereich gleichheitswidrig ist. Denn die verfassungsrechtliche
Rechtfertigung für diese Versichertengruppe folgt daraus, dass sie freiwillig einem
Versicherungssystem beigetreten sind, das nicht auf sie als Selbstständige
zugeschnitten ist, vielmehr der Absicherung der als sozial schutzbedürftig angesehenen
Versicherten vor den Risiken einer Erkrankung dient (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.
Juli 2005, 2 BvF 2/01, NVwZ 2006, 559). Aufgrund dieser freiwilligen
Systementscheidung unterliegen sie diesem System mit seinen verschiedenartigen
rechtlichen Konsequenzen auch im steuerrechtlichen Bereich. Einer Anwendung des
Gleichheitssatzes dahingehend, dass ein freiwillig in der GKV versicherter
Selbstständiger zwar die Beitragsfreistellung im Krankheitsfall sowie die beitragsfreie
Familienversicherung in Anspruch nehmen könnte aber für ihn ungünstige Folgen
seiner Versicherungsentscheidung, wie die für abhängig beschäftigte Pflichtmitglieder
zulässige Progressionsbesteuerung bei Krankengeldbezug, unter Berufung auf den
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG abwehren könnte, kann der Senat nicht folgen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§
115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da die Entscheidung des Gerichts die Rechtsauffassung des
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Finanzgerichts Schleswig-Holstein (Urteil vom 10. Juni 2005 1 K 303/01, EFG 2006,
819) teilt und der Bundesfinanzhof auf die Beschwerde die Revision gegen dieses Urteil
des FG Schleswig-Holstein zugelassen hat, die Rechtsfrage daher erneut
revisionsrechtlich überprüft werden soll (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Februar 2006 XI B
96/05, Revisionsverfahren unter XI R 12/06).