Urteil des FG Düsseldorf vom 09.10.2006

FG Düsseldorf: freiwillig versicherter, krankengeld, satzung, arbeitsunfähigkeit, beitragssatz, krankenkasse, krankenversicherung, anwendungsbereich, verfassungsbeschwerde, anpassung

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 5157/04 E

Datum:

09.10.2006

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Gerichtsbescheid

Aktenzeichen:

11 K 5157/04 E

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d :

Streitig, ist ob Krankengeldleistungen an ein freiwilliges Mitglied einer gesetzlichen

Krankenkasse dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Die Klägerin wurde im Streitjahr 2002 mit ihrem am 7. Dezember 2002 verstorbenen

Ehemann (Herr S.) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Ehemann der Klägerin war als selbstständiger Schornsteinfeger tätig. Als

Selbstständiger hatte er sich bei der Innungskrankenkasse (IKK) freiwillig

krankenversichert. Anspruch auf Krankengeld bestand bei ihm von Beginn der dritten

Woche der Arbeitsunfähigkeit. Hierfür entrichtete er einen aufgrund der IKK-Satzung

vorgesehenen um 1 % erhöhten Beitragssatz. Auf die von der IKK auszugsweise

übersandten Satzungsreglungen (Bl. 29 bis 33 der Gerichtsakte) wird Bezug

genommen.

In der Zeit vom 6. März 2002 bis zum 7. Dezember 2002 bezog er

Krankengeldleistungen von der IKK in Höhe von 24.570 EUR. Nach Mitteilung der

Krankenkasse vom 20. Juli 2006 erfolgten diese Leistungen auf der Grundlage des § 47

des Sozialgesetzbuches Fünftes Buch (SGB V). Die Höhe belief sich, da Herr S. kein

Arbeitnehmer war, auf 70 % des sog. Regelentgeltes, begrenzt durch die

Beitragsbemessungsgrenze. Diese betrug im Jahre 2002 kalendertäglich 112,50 EUR.

Das Krankengeld belief sich daher auf 78,75 EUR je Krankheitstag (70 % von 112,50

EUR).

Der Beklagte unterwarf die Krankengeldleistungen nach Abzug des Werbungskosten-

Pauschbetrages gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 b des Einkommensteuergesetzes (EStG)

dem Progressionsvorbehalt. Die Einkommensteuer für 2002 wurde mit Bescheid vom

20. Oktober 2003 auf 9.455 EUR festgesetzt.

Die Klägerin legte am 18. November 2002 Einspruch ein. Zur Begründung wurde darauf

hingewiesen, dass nur die gegenüber einem Arbeitnehmer, nicht jedoch gegenüber

einem Selbstständigen erbrachten Leistungen dem Progressionsvorbehalt unterlägen.

Das für den verstorbenen Ehemann gezahlte Krankengeld stelle keine Sozialleistung im

Sinne der RVO dar. Der Anspruch bestehe vielmehr aufgrund eigener Beiträge. Die IKK

sei in diesem Fall eine Privatkasse unter dem Dach der gesetzlichen

Sozialversicherung.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 als

unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass § 32 b EStG auf den Ehemann der

Klägerin wegen dessen unbeschränkter Steuerpflicht grundsätzlich anzuwenden sei. §

32 b EStG erstrecke den Progressionsvorbehalt sodann nicht nur auf Pflichtversicherte,

sondern auf alle Steuerpflichtigen, die Krankengeld auf der Grundlage des SGB V

bezogen hätten. Damit sei auch das an freiwillig gesetzlich Versicherte gezahlte

Krankengeld in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen. Aufgrund der

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. September 1996 (VI B 86/95,

BFH/NV 1997, 22) und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 3. Mai 1995 (1

BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758) sei geklärt, dass die Anwendung des

Progressionsvorbehaltes auf Krankengeldleistungen an freiwillig versicherte

Selbstständige keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterlägen.

Die Klägerin hat am 6. September 2004 fristgerecht Klage erhoben. Unter Erneuerung

und Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens vertritt sie die Auffassung, dass die

ungleiche Behandlung der Krankengeldzahlungen an freiwillig Versicherte und

Privatversicherte gleichheitswidrig sei. Sachgerechte Erwägungen für diese

Ungleichbehandlung lägen nicht vor.

Die Klägerin beantragt schriftsätzlich sinngemäß,

den Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20. Oktober 2003 in der Fassung der

Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 dahingehend abzuändern, dass bei

der Steuerfestsetzung die im Jahr 2002 dem verstorbenen Ehemann

zugeflossenen Krankengeldzahlungen nicht dem Progressionsvorbehalt des § 32 b

EStG unterworfen werden.

Der Beklagte beantragt schriftsätzlich,

die Klage abzuweisen.

Er erneuert seinen in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsstandpunkt und

weist ergänzend darauf hin, dass die gegen die Entscheidung des BFH vom 9.

September 1996 erhobene Verfassungsbeschwerde vom BVerfG nicht zur

Entscheidung angenommen worden sei (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Dezember

1996, 2 BvR 2111/96).

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der

Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2002 vom 20. Oktober 2003 in der Fassung der

Einspruchsentscheidung vom 2. August 2004 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin

daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte zutreffend im Hinblick auf die dem verstorbenen Ehemann zugeflossenen

Krankengeldleistungen auf das zu versteuernde Einkommen den besonderen

Steuersatz nach § 32 b Abs. 1 und 3 EStG angewendet (Progressionsvorbehalt).

Gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 b EStG ist auf das zu versteuernde Einkommen u. a. dann

ein besonderer Steuersatz i. S. d. § 32 b Abs. 3 EStG anzuwenden, wenn ein

unbeschränkt Steuerpflichtiger Krankengeld nach dem Fünften, Sechsten oder Siebten

Buch Sozialgesetzbuch bezogen hat.

Diese Voraussetzungen trafen auf den verstorbenen Ehemann der Klägerin zu. Dieser

bezog im Streitjahr 2002 von der IKK Krankengeld gemäß § 44 Abs. 1 i. V. m. § 47 SGB

V. Hiernach erhalten Krankengeld Versicherte, wenn die Krankheit sie arbeitsunfähig

macht oder sie auf Kosten der Krankenkasse stationär in einem Krankenhaus, einer

Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung behandelt werden. Der Versichertenbegriff

dieser Regelung umfasst dabei sowohl die pflichtversicherten Mitglieder als auch

diejenigen Mitglieder, die gemäß § 9 SGB V als freiwillige Mitglieder der Versicherung

beigetreten sind.

Die an den Ehemann der Klägerin als freiwillig Versicherten geleisteten

Krankengeldleistungen erfolgten trotz der in der Satzung der IKK (im Folgenden

Satzung) für diese Versichertengruppe erfolgte Ausgestaltung des Leistungsbezugs auf

der Grundlage des SGB V.

§ 44 Abs. 2 SGB V erlaubt den Krankenkassen, den Anspruch auf Krankengeld für

freiwillig Versicherte satzungsrechtlich auszuschließen oder zu einem späteren

Zeitpunkt entstehen zu lassen. Die entsprechende Umsetzung findet sich in § 22 Abs. 2

und 4 der Satzung. Der verstorbene Ehemann war nach § 22 Abs. 4 a) der Satzung

krankengeldberechtigt vom Beginn der Dritten Woche der Arbeitsunfähigkeit.

Entsprechend hierzu entrichtete er gemäß § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung einen um 1 %

erhöhten Beitragssatz.

Diese Ausgestaltung des Krankengeldanspruchs für die Gruppe der freiwillig

Versicherten (im vorliegenden Fall der Selbstständigen) erfolgt zwar auf der Grundlage

der Satzung. So werden zunächst nach § 22 Abs. 2 der Satzung für freiwillig Versicherte

die Leistungen durch Wegfall des Krankengeldes beschränkt um dann in den folgenden

Absätzen den Krankengeldanspruch für die freiwillig Versicherten (neu) zu regeln.

Hiermit wird jedoch die Satzung nicht alleinige Rechtsgrundlage des Anspruchs

unabhängig von der Grundnorm des § 44 SGB V. Denn zum einen knüpft die Satzung

an die Regelung des § 44 Abs. 1 Satz 1 SGB V an, in der die

Anspruchsvoraussetzungen für das Entstehen des Leistungsanspruchs auf Krankengeld

definiert sind. Zum anderen beruhen die satzungsrechtlichen Regelungen über den

Krankengeldanspruch der freiwillig Versicherten auf der Ermächtigungsnorm des § 44

Abs. 2 SGB V, bleiben also auch dadurch mit der Norm des § 44 SGB V verknüpft.

Auch der Umstand, dass ein freiwillig Versicherter nach § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung

für den Krankengeldanspruch ab der dritten Woche der Arbeitsunfähigkeit einen um 1 %

höheren Beitrag als den allgemeinen Beitragssatz zu entrichten hat, führt zu keiner

abweichenden Bewertung hinsichtlich des Rechtsgrundes der Leistung. Denn diese

Erhöhung des Beitragssatzes beruht auf § 242 SGB V und stellt lediglich die Anpassung

des Krankengeldbezugssystems auf Selbständige dar, ohne dass dadurch ein vom SGB

V unabhängiges, privatversicherungsähnliches Rechtsverhältnis begründet würde.

Der erhöhte Beitrag ist als Zusatzbeitrag erforderlich, da der allgemeine Beitragssatz

nach § 26 Abs. 1 der Satzung bei einem abhängig beschäftigten Versicherungsmitglied

auf Grund der arbeitsrechtlichen Lohnfortzahlung in der Regel erst ab der siebten

Woche der Arbeitsunfähigkeit zu einer Krankengeldzahlung führt. Da nach Gesetz der

Anspruch jedoch bereits mit Eintritt der Arbeitsunfähigkeit entsteht (§ 46 Satz 1 SGB V)

und für die Zeit der Lohnfortzahlung lediglich ruht (§ 49 Abs. 1 Nr.1 SGB V), würden

freiwillig versicherte Selbstständige mangels Lohnfortzahlungsanspruch bereits vom

ersten Tag der Arbeitsunfähigkeit Krankengeld beziehen. Dieser wirtschaftlichen

Erweiterung des Leistungsumfangs muss daher durch einen erhöhten Beitragssatz

Rechnung getragen werden. Folgerichtig zahlen auch Selbstständige nur den

allgemeinen, nicht erhöhten Beitragssatz , wenn gemäß § 26 Abs. 1 Nr. 4 der Satzung

ein Anspruch auf Krankengeld - wie bei pflichtversicherten Arbeitnehmern die Regel -

erst ab der siebten Woche der Arbeitsunfähigkeit entsteht.

Der wegen der fehlenden Lohnfortzahlung für Selbstständige bestehende

Anpassungsbedarf wird rechtstechnisch dadurch umgesetzt, dass satzungsrechtlich der

Anspruch gemäß SGBV auf Krankengeld beschränkt wird. Hierhinter verbirgt sich, wie

soeben dargelegt, jedoch keine Beschränkung im wirtschaftlichen Sinn, sondern

lediglich die Anpassung an die bei Arbeitnehmern aufgrund der Lohnfortzahlung

bestehenden Krankengeldbezugssituation.

Soweit ein freiwillig Versicherter durch den Zusatzbeitrag wirtschaftlich einen

erweiterten Anspruch auf Krankengeld erhält, beruht dieser Anspruch gleichwohl

insgesamt auf dem Mitgliedschaftsverhältnis nach dem SGB V, es entsteht kein

partielles Privatversicherungsverhältnis zwischen Kasse und freiwillig Versichertem.

Der Zusatzbeitrag ist einheitlich für alle freiwillig versicherten Selbstständigen in

gleicher Höhe zu entrichten. Er wird weder auf Grund des Alters gestaffelt noch nach der

Gesundheitssituation für den Einzelfall kalkuliert. Des Weiteren wird die erhöhte

Beitragszahlung auch nicht kapitalmäßig getrennt vom Regelbeitragssatz verwaltet. Sie

ist vielmehr im vollem Umfang eine Kasseneinnahme, die gemäß §§ 266 Satz 2, 267

Abs. 1 und 2 SGB V i. V. m. § 242 SGV V den Regelungen über den

Risikostrukturausgleich unterliegt. Letztlich wird der Charakter als

Sozialversicherungsbeitrag auch dadurch deutlich, dass der freiwillig versicherte

Selbstständige mit Beitragszuschlag gemäß § 224 Abs. 1 SGB V für die Zeit des

Krankengeldbezuges im Gegensatz zum Mitglied einer privaten Krankenversicherung in

voller Höhe beitragsfrei gestellt ist.

Die somit gesetzlich angeordnete Einbeziehung des an den verstorbenen Ehemann

geleisteten Krankengeldes "nach dem SGB V" in den Anwendungsbereich des § 32 b

EStG verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des

Grundgesetzes (GG).

Mit Beschluss vom 3. Mai 1995 (1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758) hat das

Bundesverfassungsgericht entschieden, dass Art. 3 Abs. 1 GG nicht durch die

Einbeziehung von Lohnersatzleistungen bei der Berechnung des Steuersatzes verletzt

wird. Insbesondere verstoße die Einführung des Progressionsvorbehaltes auch nicht

deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil lediglich einzelne Lohnersatzleistungen

einbezogen würden. Es wird festgestellt, dass der Steuergesetzgeber weitgehende

Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Erschließung von Steuerquellen habe und es

grundsätzlich Sache des Gesetzgebers sei, zu entscheiden, welche Sachverhalte er als

gleich im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG werten wolle. Wolle er eine bestimmte

Steuerquelle erschließen, andere hingegen nicht, dann sei der allgemeine

Gleichheitssatz solange nicht verletzt, als die Differenzierung auf sachgerechten

Erwägungen, beispielsweise finanzpolitischer, volkswirtschaftlicher, sozialpolitischer

oder steuertechnischer Natur, beruhten. Der BFH hat mit Beschluss vom 9. September

1996 (VI B 86/96, BFH/NV 1997, 22) entschieden, dass es angesichts der vorzitierten

Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum Arbeitslosengeld außer Zweifel

stehe, dass auch der Progressionsvorbehalt auf das Krankengeld, welches ein freiwillig

in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) versicherter Selbstständiger erhalten

habe, verfassungskonform sei. Die gegen diese Entscheidung erhobene

Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. BVerfG-

Beschluss vom 21. Dezember 1996, 2 BvR 2111/96, zitiert nach juris).

Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Soweit der Gesetzgeber

Krankengeldleistungen aus einer privaten Krankenversicherung im Gegensatz zu

Krankengeldleistungen an freiwillige Mitglieder der GKV nicht in den

Anwendungsbereich des § 32 b EStG einbezogen hat, hat er den ihm eröffneten

Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Zwar trifft es zu, dass die die Regelung des §

32 b EStG verfassungsrechtlich rechtfertigenden Gründe, wie z. B. die Förderung der

Bereitschaft zur Arbeitsaufnahme, auf das Leitbild des abhängig beschäftigten

Arbeitnehmers und nicht auf Selbstständige zugeschnitten sind (vgl. Frenz, in:

Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2001, § 32 b Rn. A 165). Jedoch führt das

nicht dazu, dass die Einbeziehung freiwillig versicherter Selbstständiger in den

Anwendungsbereich gleichheitswidrig ist. Denn die verfassungsrechtliche

Rechtfertigung für diese Versichertengruppe folgt daraus, dass sie freiwillig einem

Versicherungssystem beigetreten sind, das nicht auf sie als Selbstständige

zugeschnitten ist, vielmehr der Absicherung der als sozial schutzbedürftig angesehenen

Versicherten vor den Risiken einer Erkrankung dient (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.

Juli 2005, 2 BvF 2/01, NVwZ 2006, 559). Aufgrund dieser freiwilligen

Systementscheidung unterliegen sie diesem System mit seinen verschiedenartigen

rechtlichen Konsequenzen auch im steuerrechtlichen Bereich. Einer Anwendung des

Gleichheitssatzes dahingehend, dass ein freiwillig in der GKV versicherter

Selbstständiger zwar die Beitragsfreistellung im Krankheitsfall sowie die beitragsfreie

Familienversicherung in Anspruch nehmen könnte aber für ihn ungünstige Folgen

seiner Versicherungsentscheidung, wie die für abhängig beschäftigte Pflichtmitglieder

zulässige Progressionsbesteuerung bei Krankengeldbezug, unter Berufung auf den

Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG abwehren könnte, kann der Senat nicht folgen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§

115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da die Entscheidung des Gerichts die Rechtsauffassung des

Finanzgerichts Schleswig-Holstein (Urteil vom 10. Juni 2005 1 K 303/01, EFG 2006,

819) teilt und der Bundesfinanzhof auf die Beschwerde die Revision gegen dieses Urteil

des FG Schleswig-Holstein zugelassen hat, die Rechtsfrage daher erneut

revisionsrechtlich überprüft werden soll (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Februar 2006 XI B

96/05, Revisionsverfahren unter XI R 12/06).