Urteil des FG Düsseldorf vom 08.04.2010

Gericht

Finanzgericht Düsseldorf

Aktenzeichen

11 K 3720/08 F

Entschieden

08.04.2010

Schlagworte

Abzug von schuldzinsen , Sinn und zweck der norm , Gewinn , Entnahme , Finanzierung , Begründung , Ermittlung , Konzern , Höhe , Privatsphäre

FG Düsseldorf (abzug von schuldzinsen, sinn und zweck der norm, gewinn, entnahme, finanzierung, begründung, ermittlung, konzern, höhe, privatsphäre)

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 3720/08 F

Datum:

08.04.2010

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 3720/08 F

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist die Anwendung des § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes – EStG – im

Konzern.

Die Klägerin, eine im Bereich der Glas- und Gebäudereinigungsdienstleistungen tätige

GmbH & Co. KG, ist Teil des B-Konzerns. An der Spitze des Konzerns steht die B-

Holding AG, die mittelbar über verschiedene Personengesellschaften zu 100 % an der

Klägerin beteiligt ist. Komplementärgesellschaft der Klägerin ist die C-

Gebäudereinigung Beteiligungs GmbH, Kommanditistin mit einer Beteiligung von 100 %

die C-Gebäudereinigung D GmbH & Co. KG. Nach der gesellschaftsvertraglichen

Gewinnverteilungsabrede der Klägerin erhält die Komplementärin eine

Haftungsvergütung, während der verbleibende Gewinn der Kommanditistin zusteht. Die

Kommanditistin entnimmt ihren (handelsrechtlichen) Gewinnanteil jeweils in dem auf

das Wirtschaftsjahr folgenden Jahr in voller Höhe.

Die Klägerin nimmt am Cash-Pool-System des B-Konzerns teil, für das die C-Service

Holding GmbH & Co. KG als zentrale Finanzierungsgesellschaft dient. Das Cash-Pool-

System funktioniert dergestalt, dass am Tagesende auf dem Kontokorrentkonto der

Klägerin bestehende Guthaben zur Muttergesellschaft umgebucht und Schuldsalden

von der Muttergesellschaft ausgeglichen werden. Zum Tagesende besteht gegenüber

der Bank weder eine Forderung noch eine Verbindlichkeit der Klägerin, solche

bestehen ersatzweise gegenüber dem Konzern. Für die Übernahme der Banksalden

werden übliche Zinsen berechnet. Die Besicherung des Kreditrahmens erfolgt

einheitlich durch die Obergesellschaft gegenüber der Bank. Über dieses

Finanzierungssystem werden auch Jahresüberschüsse der Klägerin an ihre

Kommanditistin abgeführt bzw. Fehlbeträge von dieser ausgeglichen.

Im Jahr 2005 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E-Stadt eine

Außenprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 bei der Klägerin durch und ermittelte nicht

abzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in folgender Höhe:

2000

2001

2002

2003

Steuerbilanzgewinn

344.306

368.260

365.232

EUR

492.444

EUR

Ergänzungsbilanz-ergebnis

-560.470

-286.563

EUR

-286.563

EUR

Außerbilanzielle Korrekturen

5.086 DM 163.972

2.437

EUR

2.283

EUR

= Gewinn vor § 4 Abs. 4a EStG

-211.078

-28.238

81.106

EUR

208.164

EUR

Einlagen und Entnahmen (keine

Einlagen getätigt)

-326.757

-343.460

-188.652

EUR

-365.138

EUR

(Positiver) Gewinn laufendes

Wirtschaftsjahr

81.106

EUR

208.164

EUR

= Zwischensumme 1

-326.757

-343.460

-107.546

EUR

-156.974

EUR

Laufender Verlust (max. positive

Zwischensumme 1)

= Über-/Unterentnahme laufendes

Wirtschaftsjahr

-326.757

-343.460

-107.546

EUR

-156.974

EUR

Verbleibende Unterentnahmen Vorjahr -

= Zwischensumme 2

-326.757

-343.460

-107.546

EUR

-156.974

EUR

Verbleibende Überentnahmen Vorjahr -722.608

-1.049.365

-712.140

EUR

-819.686

EUR

= Verbleibende Über-/

Unterentnahmen

-1.049.365

-1.392.825

-819.686

EUR

-976.660

EUR

Davon 6 %

62.962

83.570

49.181

EUR

58.600

EUR

Schuldzinsen

28.706

19.564

7.003

EUR

11.533

EUR

Sockelbetrag

4.000 DM 4.000 DM 2.050

EUR

2.050

EUR

Höchstbetrag

24.706

15.564

4.953

EUR

9.483

EUR

Hinzurechnungsbetrag

24.706

15.564

4.953

EUR

9.483

EUR

Zur Begründung führte die Betriebsprüfung aus, bei mehrstöckigen

Personengesellschaften sei auf den Gewinn der jeweiligen Gesellschaft abzustellen,

jedoch blieben festgestellte Gewinn- bzw. Verlustanteile aus im Betriebsvermögen

gehaltenen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften unberücksichtigt. Erst

Auszahlungen aus Gewinnanteilen zwischen den verbundenen Unternehmen seien wie

Entnahmen oder Einlagen zu behandeln. Die erwirtschafteten Gewinne laut Bilanz

würden vorliegend im Folgejahr in voller Höhe entnommen. Ergänzungsbilanzverluste

blieben dabei unberücksichtigt, wodurch Überentnahmen entstünden. Diese seien

gesellschaftsbezogen zu ermitteln. Aufgrund der gesellschaftsbezogenen

Betrachtungsweise seien die Beteiligungsverhältnisse innerhalb des Konzerns sowie

die an der Konzernspitze stehende Kapitalgesellschaft nicht von Bedeutung. Auf Tz. 2.6

des Betriebsprüfungsberichts vom 23. Oktober 2006 sowie Anlage 7 zum Bericht wird

Bezug genommen.

Auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung erließ das beklagte

Finanzamt am 1. bzw. 14. Juni 2007 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO –

geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für

die Jahre 2000 bis 2003 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen

Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 bis 2003. Zugleich änderte der Beklagte

mit Bescheiden vom 1. bzw. 10. August 2007 die Bescheide über die gesonderte und

einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren

Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr 2006 sowie die gesonderte Feststellung

des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2006 und berücksichtigte

nicht abzugsfähige Schuldzinsen im Sinne von § 4 Abs. 4a EStG i.H.v. 11.502 EUR. Der

Betrag ergab sich durch Minderung der als Betriebsausgaben gebuchten Schuldzinsen

i.H.v. 13.552 EUR (Konto 2081 "Zinsaufwand Konzern") um den Sockelbetrag von

2.050 EUR.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein und machte

geltend, dass die Auszahlung des Jahresüberschusses nach dem Gesetzeswortlaut

zwar eine Barentnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG darstelle, jedoch zu

berücksichtigen sei, ob durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto entstanden sei

oder lediglich ein aus Vorjahresgewinnen und Einlagen aufgebautes Kapitalkonto

verringert werde. Entstehe durch die Entnahme kein negatives Kapitalkonto, ergebe sich

keine Überentnahme. Des Weiteren sei fraglich, ob Kapitalgesellschaften als mittelbare

oder unmittelbare Gesellschafter von Personengesellschaften überhaupt Entnahmen

tätigen könnten, da sie über keine Privatsphäre verfügten. Der Ergebnisausgleich im

Konzern werde von der Zielsetzung der gesetzlichen Regelung nicht erfasst.

Mit per einfachem Brief bekannt gegebener Einspruchsentscheidung vom 22. August

2008 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte

er aus, im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG sei auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs

abzustellen, so dass Gewinn- oder Verlustanteile aus Beteiligungen an

Personengesellschaften unberücksichtigt blieben. Erst Auszahlungen aus

Gewinnanteilen zwischen verbundenen Unternehmen seien wie Entnahmen oder

Einlagen zu behandeln. Die Begriffsbestimmungen des § 4 Abs. 1 EStG hätten

Gültigkeit. Ausgangswert bei einer Mitunternehmerschaft sei der unter Einbeziehung

etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen ermittelte Gewinn (Schreiben des

Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 17. November 2005, BStBl I 2005,

1019, Tz. 8; vom 7. Mai 2008, BStBl I 2008, 588, Tz. 30). Daran habe sich durch das

Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. März 2007 (IV R 72/02, BFHE 217, 514,

BStBl II 2008, 420), wonach die Schuldzinsenhinzurechnung bei

Mitunternehmerschaften gesellschafterbezogen zu bestimmen sei, nichts geändert.

Dementsprechend fielen Überentnahmen auch dann an, wenn ein Beteiligter im Bereich

seiner Ergänzungs- oder Sonderbilanz einen Verlust erwirtschafte und lediglich den ihm

nach handelsrechtlichen Vorschriften zustehenden Gewinnanteil aus der Handelsbilanz

entnehme. Schließlich sei der Schuldzinsenabzug nicht erst dann zu beschränken,

wenn durch Entnahmen ein negatives Kapitalkonto entstehe. Nach dem Wortlaut des

Gesetzes sei allein entscheidend, dass durch Entnahmen für außerbetriebliche Zwecke

Überentnahmen entstünden. Die Entnahme müsse nicht zwingend in die Privatsphäre

fließen. Entnahmen seien begrifflich ein Abfluss aus dem Betriebsvermögen ohne

betriebliche Ursache (betriebsbezogene Betrachtungsweise).

Die Klägerin hat am 24. September 2008 Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, § 4

Abs. 4a EStG gelange im Streitfall nicht zur Anwendung. Die Zahlungen der Klägerin an

ihre Kommanditistin zum Ausgleich des Jahresergebnisses stellten keine Entnahmen im

Sinne des § 4 Abs. 4a EStG dar. Maßgebend sei, ob durch die Entnahme ein negatives

Kapitalkonto entstanden sei oder lediglich ein aus Vorjahresgewinnen und Einlagen

aufgebautes positives Kapitalkonto verringert werde (Beschluss des FG Düsseldorf vom

16. Juli 2001 15 V 1887/01, EFG 2001, 1269; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 6.

Februar 2002 VIII B 82/01, BFH/NV 2002, 647). Die Einbeziehung der

Kapitalkontenentwicklung ergebe sich aus dem Wortlaut des Gesetzes (Heinicke, in:

Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 529). Entstehe durch die Entnahme kein

negatives Kapitalkonto, ergäbe sich keine Überentnahme, da lediglich bisher nicht

ausgezahlte Jahresüberschüsse oder vorher erbrachte Einlagen entnommen würden.

Für die Kapitalkontenbetrachtung sei auf das steuerliche Gesamtkapital abzustellen,

demnach seien vorhandene Ergänzungsbilanzen einzubeziehen. Verluste führten für

sich gesehen jedoch nicht zu einer Überentnahme (Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28.

Aufl. 2009, § 4 Rn. 526), sie minderten lediglich im Wirtschaftsjahr getätigte Einlagen.

Seien diese aufgebraucht, erfolge eine Verrechnung erst in zukünftigen

Wirtschaftsjahren mit vorhandenen Unterentnahmen.

Die von der Klägerin getätigten Entnahmen beträfen ausschließlich das

handelsrechtliche Jahresergebnis. Darüber hinaus seien keine Entnahmen getätigt

worden. Die von dem Beklagten ermittelten Überentnahmen seien im Wesentlichen

durch die Ergänzungsbilanzverluste entstanden. Durch Saldierung der Gewinne mit

Entnahmen ergäben sich keine Überentnahmen. Im Hinblick auf die

Ergänzungsbilanzverluste sei zu bedenken, dass die Ergänzungsbilanz allein der

korrekten Kaufpreisdarstellung diene. Die Kommanditistin finanziere ihren

Kommanditanteil über die Absetzung für Abnutzung – AfA – auf den Firmenwert.

Folglich seien die Ergänzungsbilanzwerte als Ganzes den Investitionen zuzurechnen

und damit nicht von den Beschränkungen für gemischtgenutzte Konten betroffen. § 4

Abs. 4a Satz 5 EStG sei entsprechend anzuwenden. Demnach könnten durch

Ergänzungsbilanzverluste keine Überentnahmen entstehen.

Weiterhin verfügten Kapitalgesellschaften nicht über eine Privatsphäre (BFH-Urteil vom

4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123). Dementsprechend könne eine

Kapitalgesellschaft als mittelbare oder unmittelbare Gesellschafterin von

Personengesellschaften keine Entnahme für die Privatsphäre vornehmen. § 4 Abs. 4a

EStG sehe keine Unterscheidung zwischen natürlichen und juristischen Personen als

Gesellschaftern vor. Die Gesetzesbegründung beziehe sich indes auf Entnahmen für

private Mittel. Vor diesem Hintergrund könne der Ergebnisabfluss innerhalb des

Konzerns nicht von § 4 Abs. 4a EStG betroffen sein, denn es finde kein Mittelabfluss für

private Zwecke statt. Die Mittelabführung diene der Finanzierung des Konzerns und sei

somit betrieblich veranlasst.

§ 4 Abs. 4a EStG stelle eine Missbrauchsvermeidungsnorm dar. Vorliegend sei aber

kein wie auch immer gearteter Missbrauch ersichtlich. Daher sei § 4 Abs. 4a EStG

einschränkend auszulegen. Auf das BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 (II R 58/08, BFHE

226, 404) werde verwiesen.

Die Finanzierung im Cash-Pool-System müsse zudem aus steuerlichen Gründen – zur

Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des

Körperschaftsteuergesetzes – KStG –) – zu fremdüblichen Bedingungen und damit

verzinslich erfolgen. Diese Situation sei mit der Konstellation der Darlehensgewährung

von der Obergesellschaft an die Untergesellschaft vergleichbar. Zinsen seien von der

Obergesellschaft zu versteuern und bei der Untergesellschaft abzugsfähig.

Der Gesetzgeber habe durch die Einführung des § 4 Abs. 4a EStG lediglich Zwei- oder

Mehrkontenmodelle verhindern wollen. Dies lasse der Beklagte außer acht, wenn er

ausschließlich auf die Definition der Entnahme in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG abstelle. Eine

Verlagerung privat veranlasster Schuldzinsen in die betriebliche Sphäre finde im Fall

der Klägerin nicht statt, vielmehr erfolge lediglich ein Finanzierungsausgleich zwischen

Ober- und Untergesellschaft und umgekehrt. Die Entnahme der Jahresergebnisse durch

die Kommanditistin hätte auch durch Darlehensvergaben erfolgen können mit dem

Ergebnis, dass der Klägerin Zinseinnahmen zuzurechnen wären und die

Kommanditistin Zinsaufwendungen geltend machen könnte. Die Finanzierung durch

das Cash-Pooling-System sei dem Grunde nach auf dieses Korrespondenzprinzip der

Darlehensvergabe ausgerichtet.

Durch die Konzernfinanzierung erfolge letztlich keine Verlagerung von Geldmitteln in

die private Sphäre. Die Mittel blieben immer im Betriebsvermögen einer Personen- oder

Kapitalgesellschaft. Die Weitergabe der Geldmittel aus den Personengesellschaften an

konzernaußenstehende Personen erfolge nur durch Gewinnausschüttungen der B-

Holding AG, für die es keine Einschränkungen im Schuldzinsenabzug gebe. Ob sich die

Differenzierung zwischen Entnahmen aus einer Personengesellschaft und

Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft im Hinblick auf die Abzugsfähigkeit

von Schuldzinsen als gerechtfertigt erweise, sei fraglich; eine Verletzung von Art. 3 Abs.

1 des Grundgesetzes – GG – sei zu befürchten (Herzig/Dinkelbach, BB 1999, 1136,

1140).

Unter Hinweis auf Herzig/Dinkelbach (BB 1999, 1136, 1140/1141) führt die Klägerin

schließlich aus, es sei zu berücksichtigen, dass für die Zuordnung der Mittelverwendung

nicht allein auf die Liquidität als Posten der Aktivseite der Bilanz abzustellen sei, da

diese betriebswirtschaftlich in keiner Beziehung zu der Art der Finanzierung auf der

Passivseite stehe. Es sei daher nicht möglich, eine bestimmte Ausgabe oder eine

Position der Aktivseite einer bestimmten Finanzierung über die Passivseite zuzuordnen.

Es könne nicht eindeutig festgelegt werden, ob liquide Mittel durch Eigenkapital oder

Fremdkapital finanziert würden. Folglich könne die Abgrenzung des

Schuldzinsenabzugs nicht vom Vorhandensein liquider Mittel abhängig sein. Der

Gesetzgeber wie auch der BFH (Urteil vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7,

BStBl II 1998, 193) setze Liquidität gleich mit Eigenkapital. Dies unterstelle eine

Verknüpfung von Mittelherkunft und Mittelverwendung. Diese stehe allerdings im

Widerspruch zur Irrelevanz der Finanzierung und sei mit dem Grundsatz der

Finanzierungsfreiheit, den der Gesetzgeber in seiner Begründung grundsätzlich

anerkannt habe, nicht vereinbar.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4

EStG für die Jahre 2000 bis 2003 und 2006 vom 1. Juni bzw. 1. August 2007 in

Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2008 dahingehend

abzuändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v.

-211.077,57 DM, davon 2.500 DM auf die Komplementärin und -213.577,57 DM

auf die Kommanditistin entfallend (2000),

-27.238,04 DM, davon 2.542,58 DM auf die Komplementärin und -29.780,62 DM

auf die Kommanditistin entfallend (2001),

81.105,86 EUR, davon 1.300 EUR auf die Komplementärin und 79.805,66 EUR

auf die Kommanditistin entfallend (2002),

208.164,33 EUR, davon 1.300 EUR auf die Komplementärin und 206.864,33

EUR auf die Kommanditistin entfallend (2003) bzw.

-95.687,21 EUR, davon 1.300 EUR auf die Komplementärin und -96.987 EUR

auf die Kommanditistin entfallend (2006),

berücksichtigt werden,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen

Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 bis 2003 und 2006 vom 14. Juni

bzw. 10. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2008

dahingehend abzuändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust mit

3.888.385,00 DM (2000),

3.915.623,00 DM (2001),

1.920.920,00 EUR (2002),

1.712.756,00 EUR (2003) bzw.

1.059.795,00 EUR (2006)

festgestellt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen sowie

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu

erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt er auf seine Einspruchsentscheidung vom 22. August 2008

Bezug.

Im Hinblick auf die weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt

der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug

genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren

Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat

den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) bzw. ihren Gewerbeertrag

(§ 7 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG –) dem Grunde und der Höhe nach zu

Recht um nichtabzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG erhöht.

Nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn

Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die

Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres

übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden

typisiert mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der

Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die

in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die

Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der

Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe des § 4 Abs.

4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (§ 4 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. §

4 Abs. 4a Satz 4 EStG in der im Streitjahr 2000 gültigen Fassung). Der sich dabei

ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR (bis Veranlagungszeitraum

2001: 4.000 DM) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen

(sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 4 Abs. 4a

Satz 4 EStG bzw. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG in der im Streitjahr 2000 gültigen Fassung).

Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder

Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt (§ 4

Abs. 4a Satz 5 EStG bzw. § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG in der im Streitjahr 2000 gültigen

Fassung).

Die Beschränkung des § 4 Abs. 4a EStG ist auch bei Personengesellschaften zu

beachten (vgl. Schallmoser, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 1041). In

diesem Fall ist die Schuldzinsenhinzurechnung gesellschafterbezogen zu bestimmen,

wobei der Sockelbetrag (4.000 DM bzw. 2.050 EUR) den Gesellschaftern nur nach

Maßgabe ihrer Anteile an den Schuldzinsen der Mitunternehmerschaft zusteht (BFH-

Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420). Im Fall von

Schwester-Personengesellschaften sowie doppelstöckigen Personengesellschaften ist

§ 4 Abs. 4a EStG für jede Personengesellschaft gesondert zu prüfen (vgl. Wacker, in:

Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn. 430).

1. In Anwendung der zuvor dargestellten Grundsätze ergeben sich in den Streitjahren

die nachfolgend aufgeführten Überentnahmen (vgl. zur Berechnung Heinicke, in:

Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 531):

2000

2001

2002

Entnahmen laufendes Wirtschaftsjahr

326.757

343.460

188.652

EUR

Abzgl. Einlagen laufendes Wirtschaftsjahr, soweit nicht

durch Verluste verbraucht

0 DM

0 EUR

= Zwischenergebnis

326.757

343.460

188.652

EUR

Abzgl. Gewinn laufendes Wirtschaftsjahr

81.106

EUR

= Vorläufige Überentnahmen laufendes Wirtschaftsjahr 326.757

343.460

107.546

EUR

Abzgl. kumulierte Unterentnahmen Vorjahresende

Zzgl. kumulierte Überentnahmen Vorjahresende

722.608

1.049.365

712.140

EUR

= Bemessungsgrundlage für Hinzurechnung

1.049.365

1.392.825

819.686

EUR

2003

2006

Entnahmen laufendes Wirtschaftsjahr

365.138

EUR

610.550

EUR

Abzgl. Einlagen laufendes Wirtschaftsjahr, soweit nicht durch

Verluste verbraucht

0 EUR

= Zwischenergebnis

365.138

EUR

610.550

EUR

Abzgl. Gewinn laufendes Wirtschaftsjahr

208.164

EUR

= Vorläufige Überentnahmen laufendes Wirtschaftsjahr

156.974

EUR

610.550

EUR

Abzgl. kumulierte Unterentnahmen Vorjahresende

Zzgl. kumulierte Überentnahmen Vorjahresende

819.686

1.404.393

EUR

= Bemessungsgrundlage für Hinzurechnung

976.660

EUR

2.014.943

EUR

a) Die bei der Ermittlung der Überentnahmen berücksichtigten Entnahmen der C-

Gebäudereinigung D GmbH & Co. KG, die aus der jeweiligen Entnahme des

(handelsrechtlichen) Gewinns in dem der Gewinnentstehung folgenden Jahr resultieren,

stellen Entnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG dar.

aa) Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter

(Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der

Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde

Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Diese Definition ist auch im

Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG maßgebend, da mangels besonderer

Bestimmung in dieser Vorschrift der allgemeine Gewinnbegriff – und damit auch

Entnahmebegriff – des § 4 Abs. 1 EStG gilt (BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04,

BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Die Entnahme des (handelsrechtlichen)

Gewinnanteils der Kommanditistin ist als Entnahme im vorgenannten Sinne anzusehen.

Der Vorgang stellt sich als Entnahme liquider Mittel für betriebsfremde Zwecke dar.

Insofern ist nämlich auf den Einzelbetrieb abzustellen (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG,

28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 524). Dementsprechend sind Zahlungen auf den Gewinnanteil

bei verbundenen Unternehmen wie Entnahmen zu behandeln (ebenso BMF-Schreiben

vom 17. November 2005, BStBl I 2005, 1019, Tz. 8). Aus der Perspektive der Klägerin

stellt die Verwendung des Gewinnanteils für Zwecke ihrer Kommanditistin eine

Verwendung für betriebsfremde Zwecke dar.

bb) Dem Entnahmecharakter der Zahlungen steht nicht entgegen, dass die

entnommenen Beträge im B-Konzern verblieben und damit letztlich der – mittelbar an

der Klägerin beteiligten – B-Holding AG, die als Kapitalgesellschaft keine

außerbetriebliche Sphäre besitzt (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95,

BFHE 182, 123; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 zur

Rechtslage unter Geltung des sog. Halbeinkünfteverfahrens), zugeflossen sind. Ebenso

wenig ist von Bedeutung, dass es mangels Beteiligung natürlicher Personen an den

Konzerngesellschaften nicht zu einem Abfluss der Mittel in die Privatsphäre eines

Gesellschafters kommen konnte. Auch Kapitalgesellschaften als Gesellschafter von

Personengesellschaften fallen in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG

(Schallmoser, in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 1042). Eine

konzernbezogene Betrachtungsweise sieht § 4 Abs. 4a EStG nicht vor.

cc) Der Senat kann sich der Auffassung der Klägerin, der Entnahmebegriff des § 4

Abs. 4a EStG sei teleologisch zu reduzieren, nicht anschließen. Zwar ist ihr zuzugeben,

dass der vorliegende Sachverhalt kaum dem entsprechen dürfte, den der Gesetzgeber

bei der Einfügung des § 4 Abs. 4a EStG vor Augen gehabt hat. Die Vorschrift sollte sich

– zumindest in der ursprünglichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes

1999/2000/2002 – StEntlG 1999/2000/2002 – vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) –

gegen die BFH-Rechtsprechung zum Zwei- bzw. Dreikontenmodell (BFH-Urteil vom 8.

Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) richten und die

missbräuchliche Verlagerung von Schuldzinsen vom privaten in den betrieblichen

Bereich verhindern (vgl. die Begründung zum Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002, BT-

Drucks. 14/23, S. 169, 14/265, S. 170 sowie 14/443, S. 21; dagegen ohne amtliche

Begründung die Neufassung des § 4 Abs. 4a EStG durch das Gesetz zur Bereinigung

von steuerlichen Vorschriften – StBereinG 1999 – vom 22. Dezember 1999, BGBl I

1999, 2601; vgl. die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses, BT-Drucks.

14/2380, sowie den Beschluss des Vermittlungsausschusses, BR-Drucks. 731/99; dazu

Heinicke, in: Schmidt, EStG, 19. Aufl. 2000, § 4 Rn. 522; Söffing, BB 2008, 417, 419). Im

Streitfall ist kein irgendwie gearteter Missbrauch ersichtlich. Die angefallenen

Schuldzinsen stehen nicht in einem wirtschaftlichen Verursachungszusammenhang mit

privat veranlassten Aufwendungen. Der Anlass der gesetzlichen Neuregelung, die

missbräuchliche Ausnutzung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit

einzuschränken, hat jedoch im Gesetz keinen Niederschlag gefunden. Der Gesetzgeber

hat eine – überschießende – gesetzliche Fiktion des Inhalts aufgestellt, dass die

Fremdfinanzierung von Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG grundsätzlich

nicht betrieblich veranlasst ist. Dabei greift die Vorschrift auf den in § 4 Abs. 1 Satz 2

EStG legaldefinierten Begriff der Entnahme zurück und stellt nicht auf einzelne

Privatvorgänge ab (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 522 und

535). Im Hinblick auf diese gesetzgeberische Typisierung hält der Senat eine

teleologische Einschränkung des Entnahmebegriffs für ausgeschlossen. Sie würde dem

Wortlaut der Regelung in § 4 Abs.4a EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG

widersprechen. Vor diesem Hintergrund ist auch die von der Klägerin ins Feld geführte

BFH-Rechtsprechung zur einschränkenden Auslegung von

Missbrauchsvermeidungsnormen in Fällen, in denen die objektive Möglichkeit einer

Steuerumgehung ausscheidet (BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 II R 58/08, BFHE 226,

404), auf den Streitfall nicht übertragbar.

b) Bei der Ermittlung des Gewinns des laufenden Wirtschaftsjahres ist der

Gesamthandsbilanzgewinn mit dem Ergänzungsbilanzverlust zu saldieren.

aa) Nach dem BFH-Urteil vom 29. März 2007 (IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II

2008, 420) sind bei der Bestimmung der Überentnahmen sowohl Veränderungen der

Ergänzungsbilanzen als auch die im Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewinne und

die diesen Vermögensbereich betreffenden Einlagen und Entnahmen zu

berücksichtigen. Maßgeblich ist somit der steuerliche Gesamtgewinn der

Mitunternehmerschaft unter Einschluss des Gesamthandsvermögens sowie von

Ergänzungs- und Sonderbilanzen (BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE

217, 514, BStBl II 2008, 420; BMF-Schreiben vom 17. November 2005, BStBl I 2005,

1019, Tz. 30; vom 7. Mai 2008, BStBl I 2008, 588, Tz. 30). Der Senat schließt sich dieser

Rechtsprechung an. Der Gewinn des laufenden Jahres ist unter Einbeziehung des

Ergänzungsbilanzverlustes zu ermitteln. Die Ergänzungsbilanzverluste haben bewirkt,

dass in den Streitjahren 2000, 2001 und 2006 (Verlustjahre) keine Gewinne verblieben

sind, die zum Ausgleich der Entnahmen des laufenden Wirtschaftsjahres herangezogen

werden konnten. In den Streitjahren 2002 und 2003 (Gewinnjahre) haben sie das

Saldierungspotential der Gesamthandsbilanzgewinne vermindert. Dies ist indes die

zwangsläufige Konsequenz der Einbeziehung sämtlicher steuerlicher

Vermögensbereiche.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hält der Senat die Außerachtlassung der

Ergänzungsbilanzverluste bei der Ermittlung der Überentnahmen auch nicht im Hinblick

auf eine entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG für geboten. Nach

dieser Vorschrift bleibt der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von

Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens

von § 4 Abs. 4a EStG unberührt. Zwar fallen Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit

der Finanzierung von Mitunternehmeranteilen (im Sonderbetriebsvermögen) anfallen,

insoweit unter die Ausnahme des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, als sie anteilig auf

Anlagevermögen entfallen (sog. Bruchteilsbetrachtung, vgl. Senatsbeschluss vom 23.

Juni 2009 11 V 1839/09, EFG 2009, 1817; BMF vom 7. Mai 2008, BStBl I 2008, 588, Tz.

32c; Wacker, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn. 430). Denn nach allgemeinen

Grundsätzen kommt der Beteiligung an einer Personengesellschaft

einkommensteuerlich keine eigenständige Bedeutung zu (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.

Juni 1985 IV R 36/83, BFHE 144, 230, BStBl II 1985, 654). Der

Personengesellschaftsanteil ist steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut, er verkörpert

vielmehr die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden

Wirtschaftsgütern (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1981 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl

II 1991, 691). Dementsprechend ist auch für Zwecke der Anwendung des § 4 Abs. 4a

Satz 5 EStG auf die zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter

abzustellen. Allerdings führt dies allein dazu, dass entsprechende (im Sonderbereich

angefallene) Schuldzinsen nicht in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG

fallen, nicht hingegen dazu, dass Ergänzungsbilanzverluste, die aus der Abschreibung

des Firmenwerts resultieren, bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns außen vor

zu lassen sind.

bb) Wenngleich das Gesetz im Hinblick auf die Berücksichtigung von Verlusten nicht

eindeutig ist, geht die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 17. November 2005,

BStBl I 2005, 1019, Tz. 11 bis 15) ebenso wie eine gewichtige Literaturmeinung (vgl.

Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 526; Ley, KÖSDI 2006, 15277,

15279) davon aus, dass Verluste isoliert gesehen – d.h. ohne Entnahmen bzw. über die

Entnahmen hinaus oder bei übersteigenden Einlagen – keine Überentnahmen

begründen (vgl. dazu auch das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27. Januar 2009

11 K 4248/08, EFG 2009, 737, Rev. unter X R 12/09). Darüber hinaus sollen Verluste

jedoch als negative Gewinne eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen sein, d.h. sie

sollen zunächst im Verlustjahr etwaige Einlagen nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG mindern.

Wirken sie sich auf diese Weise nicht aus, sollen sie nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG

vorrangig mit Unterentnahmen vergangener Veranlagungszeiträume zu verrechnen

sein. Dann noch verbleibende Verluste seien für die Verrechnung mit Unterentnahmen

zukünftiger Veranlagungszeiträume formlos fortzuschreiben. Der Senat schließt sich

dieser Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG an; sie wird dem Sinn und Zweck der Norm, der

BFH-Rechtsprechung zum Zwei- oder Mehrkontenmodell entgegenzutreten und den

Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einzuschränken (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. März

2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588), gerecht. Sie führt indes im Streitfall

nicht dazu, dass über die getätigten Entnahmen hinaus im jeweils laufenden

Wirtschaftsjahr Überentnahmen durch Verluste begründet worden sind. Mangels

Einlagen und Unterentnahmen in vorangegangenen oder nachfolgenden

Veranlagungszeiträumen haben sich die Verluste auch sonst nicht ausgewirkt. Eine

Beschwer der Klägerin ist damit nicht zu erkennen.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG

nicht unmittelbar von Bedeutung, ob durch die Entnahmen ein negatives Kapitalkonto

entstanden ist oder ob sich lediglich ein aus Vorjahresgewinnen und Einlagen

aufgebautes positives Kapitalkonto verringert hat. Die Eigenkapitalentwicklung wird nur

insoweit in die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags einbezogen, als der Gesetzgeber

durch die Erweiterung der Bemessungsgrundlage um die Kapitalentwicklungsvorgänge

in den Vorjahren (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG) das durch § 4 Abs. 4a EStG a.F.

entfallene freie Finanzierungswahlrecht des Unternehmers in einem begrenzten Umfang

wieder hergestellt hat. Eine weitergehende Berücksichtigung der

Kapitalkontenentwicklung ist weder gesetzlich vorgesehen noch geboten.

2. Die als nicht abzugsfähig behandelten Schuldzinsen fallen in den

Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG. Schuldzinsen sind begrifflich alle laufenden

und einmaligen Gegenleistungen in Geld oder Geldeswert für die zeitlich begrenzte

Überlassung von Fremdkapital (BFH-Urteil vom 6. Juli 1973 VI R 379/70, BFHE 110,

336, BStBl II 1973, 868). Die als "Zinsaufwand Konzern" gebuchten Beträge stellen

Schuldzinsen in diesem Sinne dar. Es handelt sich um das Entgelt, dass die Klägerin für

den Ausgleich bestehender Schuldsalden an eine Konzerngesellschaft zu entrichten

hat. Das Cash-Pool-System bewirkt eine zeitlich begrenzte Überlassung von

Fremdkapital, soweit auf dem Konto der Klägerin Schuldsalden entstehen. Auch in

dieser Hinsicht scheidet eine konzernbezogene Betrachtungsweise aus. Dass die

Verzinsung allein aus steuerlichen Gründen – zur Vermeidung verdeckter

Gewinnausschüttungen – erfolgt, ist ohne Bedeutung.

3. Die um den Sockelbetrag von 4.000 DM bzw. 2.050 EUR geminderten, in den

jeweiligen Wirtschaftsjahren angefallenen Schuldzinsen unterschreiten den typisierten

Hinzurechnungsbetrag von 6 % der verbleibenden Überentnahmen (§ 4 Abs. 4a Satz 3

Halbsatz 1 EStG). Daher sind die Hinzurechnungen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG auf

die um den Sockelbetrag geminderten Schuldzinsen begrenzt. Der Sockelbetrag i.H.v.

4.000 DM bzw. 2.050 EUR ist im Hinblick auf die 100 %-ige vermögensmäßige

Beteiligung der Kommanditistin an der Klägerin in vollem Umfang zu gewähren.

Demnach ergeben sich nicht abzugsfähige Schuldzinsen in folgender Höhe:

2000

24.706 DM

2001

15.564 DM

2002

4.953 EUR

2003

9.483 EUR

2006

11.502 EUR

4. Der Senat hat – entgegen der Klägerin – keine ernstlichen Zweifel an der

Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 4a EStG (vgl. dazu bereits Senatsbeschluss vom

17. März 2010 11 K 2426/08, noch nicht veröffentlicht). Er hält insbesondere die

Ungleichbehandlung von Personen- und Kapitalgesellschaften, die daraus resultiert,

dass Kapitalgesellschaften betriebliche Geschäfte unabhängig von einer

Eigenkapitalminderung durch Ausschüttungen für Privatzwecke der Gesellschafter

steuerwirksam fremdfinanzieren können, wohingegen Personengesellschaften unter § 4

Abs. 4a EStG fallen (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 4 Rn. 535;

Herzig/Dinkelbach, BB 1999, 1136, 1140), letztlich für verfassungsrechtlich

unbedenklich. Der sachliche Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung besteht

in den verschiedenen Besteuerungssystemen für Personengesellschaften

(Transparenzprinzip) und Kapitalgesellschaften (Trennungsprinzip) und den damit

einhergehenden unterschiedlichen Regelungen des Schuldzinsenabzugs. Auch unter

dem Blickwinkel des Nettoprinzips ist die Vorschrift verfassungsrechtlich unbedenklich

(BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; a.A. Schallmoser, in:

Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 4 Rn. 1037).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und zur

Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen.