Urteil des FG Düsseldorf, Az. 8 K 2373/04 BB

FG Düsseldorf: bekanntgabe, ablauf der frist, die post, steuerberater, zugang, verwaltungsakt, einzelfirma, vollmacht, vollstreckung, behörde
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 8 K 2373/04 BB
11.02.2005
Finanzgericht Düsseldorf
8. Senat
Urteil
8 K 2373/04 BB
Die Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den
01.01.1991 und den 01.01.1992 vom 07. und 10. Juli 2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19. März 2004 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war
notwendig.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige
Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in
Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der
jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher
Höhe leistet.
Tatbestand:
Streitig ist, ob die angefochtenen Einheitswertbescheide innerhalb der Feststellungsfrist
ergangen sind.
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres am 02. Mai 2002 verstorbenen
Ehemannes A. Der Ehemann war Gesellschafter der A GmbH & Co. KG sowie Inhaber der
Fa. B. Die Klägerin und ihr Ehemann hatten am 11. August 1993 den Steuerberatern und
Rechtsanwälten M, B, D und H eine Vollmacht für ihre persönlichen
Steuerangelegenheiten (St.-Nr.: / / ; neu / / ) erteilt, die den Zusatz enthielt, dass
Steuerbescheide und alle sonstigen Verwaltungsakte ausschließlich dem
Bevollmächtigten bekannt zu geben seien. Am 24. Oktober 1996 erließ das Finanzamt für
Großbetriebsprüfung (Groß-Bp) die Anordnung einer steuerlichen Betriebsprüfung bei der
KG für die Jahre 1990 bis 1995 (St.Nr.:
/ / ; neu / / ). Während der Prüfung erstellte die Groß-Bp am 20. Dezember 1996 eine an
Herrn A gerichtete Anordnung einer Betriebsprüfung bei ihm persönlich (St.Nr.: / / ). Die
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Prüfungsanordnung umfasste neben der Prüfung der Umsatzsteuer, Einkommensteuer und
Gewerbesteuer 1990 bis 1995 auch die Prüfung der Einheitswerte des Betriebsvermögens
auf den 01.01.1991 bis 01.01.1996. In der Verfügung zur Prüfungsanordnung vermerkte der
Prüfer, der Zeuge E, dass er die Anordnung dem "Steuerpflichtigen", also Herrn A, am 07.
Januar 1997 übergeben und die Durchschrift der Prüfungsanordnung an die "WP + StB M,
B, D u. Partner, z.Hd. Herrn WP M, , " ebenfalls am 07. Januar 1997 abgesandt habe.
In der Folgezeit prüfte der Zeuge E sowohl die steuerlichen Verhältnisse der KG als auch
die des Klägers einschließlich des Einzelunternehmens, der Fa. B. Am 10. Dezember 1998
fand eine Schlussbesprechung für beide Prüfungen statt, an der neben Herrn A auch Herr
Steuerberater C teilnahm, der damals Mitarbeiter der steuerlichen Berater des Herrn A war
und heute Gesellschafter der Prozessbevollmächtigten der Klägerin ist. Die Ergebnisse der
Betriebsprüfungen wurden jeweils anerkannt und sind in den Prüfungsberichten vom 31.
März 1999 (für die KG) und vom 05. Mai 1999 (für Herrn A persönlich) zusammengefasst.
Nachdem der Prüfungsbericht für die KG den Beratern von Herrn A am 30. September 1999
übermittelt worden war, erhoben sie mit Schreiben vom 29. Oktober 1999 gegen einen
Punkt Einwände, die auch in der Folgezeit nicht ausgeräumt werden konnten.
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) wertete den Prüfungsbericht vom 05. Mai 1999 aus und
stellte die Einheitswerte des Betriebsvermögens für das Einzelunternehmen des Herrn A
auf den 01.01.1991 auf 410.000 DM (Bescheid vom 07. Juli 2000) und auf den 01.01.1992
auf 141.000 DM (Bescheid vom 10. Juli 2000) fest. Dagegen legte Herr A am 03. August
2000 Einspruch ein. Beide Bescheide hätten nicht ergehen dürfen, da Ende 1998
Feststellungsverjährung eingetreten sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2004
wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage trägt die Klägerin vor, der Ablauf der Feststellungsfrist sei nicht durch die
Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 gehemmt worden, da die Anordnung nicht
wirksam bekannt gegeben worden sei. Seit 1993 habe für die damaligen steuerlichen
Berater eine Zustellungsvollmacht bestanden, die sowohl dem FA als auch der Groß-Bp
bekannt gewesen sei. Den Zustellungsbevollmächtigten sei zwar die die KG betreffende
Prüfungsanordnung vom 24. Oktober 1996 zugegangen, nicht aber eine
Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 für Herrn A persönlich. Für die
Hauptniederlassung der Zustellungsbevollmächtigten in G könne dies durch ein
Posteingangsbuch dokumentiert werden. Für die Niederlassung in D sei dies zwar nicht
möglich, allerdings spreche die Tatsache, dass dort die Prüfungsanordnung für die KG
angekommen sei, dafür, dass Fehler beim Versand der zweiten Anordnung aufgetreten
seien oder diese evtl. nicht abgesandt worden sei.
Die damaligen Empfangsbevollmächtigten hätten die Prüfungsanordnung vom 20.
Dezember 1996 auch nicht von Herrn A erhalten. Erstmals im Zusammenhang mit der
Schlussbesprechung sei aufgefallen, dass sich keine Prüfungsanordnung in den Akten der
Berater befunden habe. Man habe zunächst an ein Versehen geglaubt und Herrn A in
einem Vieraugengespräch während der Schlussbesprechung auf das Problem
hingewiesen. Er habe seinerzeit mitgeteilt, dass er sich nicht an die Zusendung einer
Prüfungsanordnung erinnern könne. Auch in seinen Unterlagen habe er keine
Prüfungsanordnung gefunden. Trotz des Hinweises seiner Berater auf die Konsequenzen
der teilweise eingetretenen Festsetzungsverjährung bei der Einkommensteuer habe er das
Thema "fehlende Prüfungsanordnung" wegen der erzielten Einigung nicht problematisieren
wollen.
Bis zur Schlussbesprechung habe es für die Berater keinerlei Hinweise gegeben, dass
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tatsächlich zwei Außenprüfungen stattgefunden hätten. Die während der Prüfung
aufgetretenen Fragen nach steuerlich erheblichen Tatsachen im persönlichen Bereich der
Eheleute A hätten sich die Berater mit der bei der KG stattfindenden Prüfung erklärt und sie
entsprechend beantwortet. Ende 1998 sei der Prüfer erstmals mit Fragen zur Besteuerung
der Eheleute A persönlich an die Berater herangetreten. Wegen des lange zurückliegenden
Beginns der Prüfung bei der KG sei unterstellt worden, dass die Betriebsprüfung bei Herrn
A auf Grund einer ordnungsgemäß angezeigten Prüfungsanordnung durchgeführt worden
sei. Die Einbindung der Berater in den eigentlichen Prüfungsablauf sei nur sehr extensiv
gewesen. Deshalb sei nicht aufgefallen, dass eine schriftliche Prüfungsanordnung für die
privaten Einkünfte nicht in den Akten vorhanden gewesen sei.
Herr A habe sich nicht mit einer Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an ihn einverstanden
erklärt. Vielmehr habe er mit der Beauftragung seiner Berater und der ihnen erteilten
Zustellungsvollmacht sicherstellen wollen, dass seine steuerlichen Angelegenheiten
ausschließlich über seine Berater abgewickelt würden. Die in der Einspruchsentscheidung
seitens des FA behauptete Einigung zwischen Herrn A und dem Prüfer über die
Durchführung einer Außenprüfung bei den Eheleuten persönlich werde bestritten.
Jedenfalls habe er seinen steuerlichen Beratern nie darüber berichtet. Wegen der erteilten
Zustellungsvollmacht hätte der Prüfer die Prüfungsanordnung zwingend den Beratern
bekannt geben müssen. Es liege hier eine Ermessensreduzierung vor. Im übrigen sei nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine - unterstellte - widerspruchslose
Entgegennahme weder als Widerruf der Zustellungsvollmacht noch als Einverständnis zu
werten.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991 und
den 01.01.1992 vom 07. und 10. Juli 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.
März 2004 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt es unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung aus, da
weder für den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1989 noch für die
Fortschreibungszeitpunkte 01.01.1991 und 01.01.1992 eine Feststellungserklärung zum
Einheitswert des Betriebsvermögens abgegeben worden sei, sei die Feststellungsfrist im
Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung noch nicht abgelaufen gewesen. Der
Zeuge E habe die auf den 20. Dezember 1996 datierte Prüfungsanordnung Herrn A am
Vormittag des 07. Januar 1997 in einem kleinen Sitzungssaal des Unternehmens
übergeben. Dies sei anlässlich der vereinbarten morgendlichen Besprechung zwischen
dem Prüfer und Herrn A erfolgt. Die Durchschrift der Anordnung sei mit der Geschäftspost
der Groß-Bp an die steuerlichen Berater versandt worden. Auch die Prüfungsanordnung für
die KG sei Herrn A persönlich übergeben und nur die Durchschrift an die Steuerberater
geschickt worden. Diese Verfahrensweise hätten die Berater nicht gerügt. Einige Tage vor
Fertigung der Prüfungsanordnung am 20. Dezember 1996 sei zwischen dem Prüfer und
Herrn A im Laufe einiger Gespräche Einvernehmen darüber erzielt worden, dass - wie auch
bei der vorangegangenen Prüfung - das Einzelunternehmen B geprüft und die erforderliche
Prüfungsanordnung Herrn A übergeben werde. In der Schlussbesprechung sei das
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angebliche Fehlen der Prüfungsanordnung weder von Herrn A noch von Herrn
Wirtschaftsprüfer C erwähnt worden. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an Herrn A
persönlich sei infolge seines Einverständnisses mit dieser Vorgehensweise nicht
ermessensfehlerhaft gewesen. Infolge der Übergabe an Herrn A sei die Anordnung
wirksam bekannt gegeben worden.
Unabhängig davon deuteten Indizien darauf hin, dass die Durchschrift der
Prüfungsanordnung den damaligen Empfangsbevollmächtigten zugegangen und dadurch
ebenfalls eine Bekanntgabe bewirkt worden sei. Die steuerlichen Berater hätten die große
Zeitspanne zwischen der Versendung der Anordnung am 07. Januar 1997 und dem
erstmaligen Bestreiten des Erhalts der Prüfungsanordnung mit Schreiben vom 29. August
2000 nicht schlüssig erläutert. Unstreitig hätten die Steuerberater Fragen des Prüfers zu
den persönlichen steuerlichen Verhältnissen des Herrn A während der Prüfung
beantwortet. Ohne vorliegende Prüfungsanordnung hätte dafür jedoch kein Anlass
bestanden. Der Vortrag der Berater, erst Ende 1998 anlässlich der Schlussbesprechung
am 10. Dezember 1998 von der Prüfung erfahren zu haben, sei deshalb unzutreffend. Der
Hinweis der Klägerin, Herr A habe das Thema "fehlende Prüfungsanordnung" wegen des
erzielten Kompromisses nicht problematisieren wollen, sei nicht verständlich. Die
Feststellungen bei der Prüfung der persönlichen steuerlichen Verhältnisse seien
einvernehmlich erfolgt. Es sei nicht zu einem "Kompromiss" gekommen. Lediglich bei der
Prüfung der KG habe es Unstimmigkeiten gegeben, auf die sich der Hinweis des Prüfers in
seiner Stellungnahme beziehe. Insgesamt lasse das Verhalten der steuerlichen Berater
den Schluss zu, dass sie die Prüfungsanordnung erhalten hätten.
Der Senat hat Beweis über die Umstände im Zusammenhang mit der Anordnung der
Betriebsprüfung gegenüber Herrn A durch Vernehmung des Zeugen E erhoben. Wegen
des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom heutigen Tage Bezug
genommen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens für das Einzelunternehmen des
verstorbenen Ehemannes der Klägerin auf den 01.01.1991 und auf den 01.01.1992 war
gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) nicht
mehr zulässig, da am 07. und 10. Juli 2000 die Feststellungsfrist bereits abgelaufen war.
1. Die Frist für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den
01.01.1991 begann mit Ablauf des Jahres 1994, die für die Feststellung des Einheitswerts
des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992 mit Ablauf des Jahres 1995. Der Anlauf der
Feststellungsfrist (normalerweise Ende 1991 bzw. Ende 1992, § 181 Abs. 3 Satz 1 AO) war
gemäß § 181 Abs. 3 Satz 2 und 3 AO gehemmt, weil der Ehemann der Klägerin weder eine
Vermögensaufstellung auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1989 noch auf die
Fortschreibungszeitpunkte 01.01.1991 und 01.01.1992 abgegeben hatte.
2. Die Feststellungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz
1 AO nach jeweils vier Jahren mit Ablauf des Jahres 1998 (Einheitswert des
Betriebsvermögens auf den 01.01.1991) bzw. mit Ablauf des Jahres 1999 (Einheitswert des
Betriebsvermögens auf den 01.01.1992). Der Ablauf der Feststellungsfrist war entgegen
der Ansicht des FA nicht nach § 171 Abs. 4 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO bis zur
Unanfechtbarkeit der auf Grund der Außenprüfung erlassenen Bescheide gehemmt. Denn
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eine wirksame Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 konnte nicht
festgestellt werden.
Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO wird der Ablauf der Frist für die
gesonderte Feststellung von Einheitswerten gehemmt, wenn vor (normalem) Fristablauf mit
einer Außenprüfung begonnen wird. Neben dem - hier unstreitigen - tatsächlichen Beginn
der Außenprüfung vor Ablauf der Feststellungsfrist im Jahre 1997 setzt die Ablaufhemmung
durch eine Außenprüfung voraus, dass eine Prüfungsanordnung erlassen wurde, in der die
zu prüfenden Steuern nach Art und Besteuerungszeitraum angegeben sind (BFH-Urteil
vom 02. Februar 1994 I R 57/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 377, 379 m.w.N.).
Zwar umfasste die Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 für Herrn A persönlich
(StNr.: 106/5277/0304) u. a. die Prüfung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den
01.01.1991 und 01.01.1992. Es steht jedoch nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass
die Prüfungsanordnung durch Bekanntgabe wirksam geworden ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1
AO).
a) Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an Herrn A persönlich war unwirksam.
Eine Prüfungsanordnung ist gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 197 AO demjenigen
bekannt zu geben, für die sie bestimmt ist oder der von ihr betroffen wird, also grundsätzlich
demjenigen, dessen steuerliche Verhältnisse überprüft werden sollen. Die
Prüfungsanordnung kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben
werden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 197 AO). Die von der Finanzbehörde
vorzunehmende Ermessensentscheidung, ob ein Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen
oder seinem Bevollmächtigten bekannt zu geben ist, ist nach § 5 AO entsprechend dem
Zweck der Regelung zu treffen. Die Einräumung des Auswahlermessens sollte nach den
gesetzgeberischen Vorstellungen dem Ziel dienen, die Behörde nicht über das notwendige
Maß hinaus zu binden und ihr dadurch die Möglichkeit zu lassen, den vielfältigen
Erscheinungen der Massenverwaltung individuell Rechnung zu tragen (BFH-Urteil vom 05.
Oktober 2000 VII R 96/99, BStBl II 2001, 86). Der BFH hat in der Vergangenheit wiederholt
entschieden, dass die Finanzbehörde bei der Bekanntgabe kein Wahlrecht mehr habe,
wenn der Steuerpflichtige ihr ausdrücklich mitteile, dass er einen bestimmten Vertreter zur
Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige. Die Bekanntgabe des
Verwaltungsakts an den Steuerpflichtigen selbst sei in diesem Falle unwirksam (BFH-Urteil
vom 22. Juli 1987 I R 180/84, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des
BFH - BFH/NV - 1988, 274; BFH-Beschlüsse vom 24. April 1985 I S 1/85, BFH/NV 1986,
320 und vom 12.03.1998 IX B 112/97, BFH/NV 1998, 941). Auch die Finanzverwaltung
wendet diese Grundsätze im Regelfall an (vgl. Anwendungserlass zur AO zu § 122 1.7.2).
Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Nur eine Ermessensreduzierung "auf
Null" trägt den schützenswerten Interessen des Steuerpflichtigen, der - gleichgültig aus
welchen Gründen - ausdrücklich erklärt, dass alle Verwaltungsakte nicht ihm, sondern
einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden sollen, ausreichend Rechnung.
Im Streitfall hatten die Klägerin und ihr Ehemann den Steuerberatern und Rechtsanwälten
M, L, N und H am 11. August 1993 für ihre Steuerangelegenheiten u. a. eine
Zustellungsvollmacht erteilt, nach der Steuerbescheide und sonstige Verwaltungsakte
ausschließlich den Bevollmächtigten bekannt gegeben werden sollten.
Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht zwar zur Überzeugung des Senats fest,
dass der Zeuge E die an Herrn A adressierte Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996
diesem persönlich übergeben hat. Dazu hat er in der mündlichen Verhandlung glaubhaft
ausgesagt, dass er Herrn A die Prüfungsanordnung am 07. Januar 1997 bei einem
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Gespräch während der Prüfung der KG in einem Besprechungsraum dieser Firma
überreicht habe. Dies sei seiner Erinnerung nach geschehen, nachdem die Prüfung der KG
schon fast abgeschlossen gewesen sei. Der Zeuge hat allerdings nicht die Behauptung
des FA bestätigt, er habe mit Herrn A einige Tage vor der Erstellung der
Prüfungsanordnung in einem persönlichen Gespräch Einvernehmen darüber erzielt, dass -
wie bei der Vorprüfung - die Einzelfirma geprüft werde und die erforderliche
Prüfungsanordnung nach Erstellung durch den Innendienst Herrn A persönlich übergeben
werde. Vielmehr hat der Zeuge erklärt, in einem Telefonat vor Beginn der Prüfung bei der
KG am 29. Oktober 1997 mit Herrn A darüber gesprochen zu haben, dass auch die
Einzelfirma geprüft werde. Während der Prüfung der KG habe er Herrn A mitgeteilt, dass er
auch die Prüfungsanordnung über die persönlichen steuerlichen Verhältnisse von Herrn A
erstellen und diese dann bei Prüfungsbeginn mitbringen werde. Herr A habe das zur
Kenntnis genommen. Die Kenntnisnahme der Ankündigung, die Prüfungsanordnung werde
bei Prüfungsbeginn mitgebracht, ist jedoch ebenso wie die anschließende
widerspruchslose Entgegennahme der Prüfungsanordnung weder als Widerruf der
Empfangsvollmacht zu verstehen, noch als Erklärung, dass der Steuerpflichtige mit der von
der Empfangsvollmacht abweichenden Bekanntgabe einverstanden war (vgl. BFH-
Beschluss in BFH/NV 1986, 320; BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 274).
Die bisherige Rechtsprechung des BFH zur Verpflichtung der Bekanntgabe eines
Verwaltungsaktes an den Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen bei eindeutiger und
unmissverständlicher Bestellung eines Bevollmächtigten als Bekanntgabeadressat ist zu
Fällen ergangen, in denen die Empfangsvollmacht gegenüber dem Finanzamt erteilt
worden war, das später den fraglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Der Senat wendet
diese Rechtsgrundsätze auch im vorliegenden Fall an, in dem die Klägerin und ihr
Ehemann ihrem Wohnsitzfinanzamt (dem Beklagten) die Bekanntgabevollmacht übersandt
haben, die Prüfungsanordnung jedoch vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung erlassen
worden ist. Zum einen enthält die Empfangsvollmacht keine Beschränkung auf
Verwaltungsakte, die vom Beklagten zu erlassen waren. Vielmehr ergibt sich aus der
angeführten Steuernummer / / (spätere neue StNr.
/ / ), unter der die Klägerin und ihr Ehemann hinsichtlich ihrer persönlichen
Steuerangelegenheiten und der der Einzelfirma B (Inhaber Herr A) geführt wurden, dass
sich die Vollmacht auf alle Verwaltungsakte erstreckt, die in diesen Steuerangelegenheiten
ergehen. Zum anderen lagen der Groß-BP im Zeitpunkt des Erlasses der
Prüfungsanordnung zur StNr. / / für die persönlichen Steuerangelegenheiten des Herrn A
die Steuerakten (u. a. Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer, Gewerbesteuer)
vor, aus denen die Erteilung einer Bekanntgabevollmacht an die damaligen Steuerberater
sowie die Handhabung des FA, Steuerbescheide an die Berater "als
Empfangsbevollmächtigte" bekannt zu geben, ersichtlich war. Vor diesem Hintergrund
kommt es auf die aktuelle Kenntnis des zuständigen Bearbeiters über das Vorliegen einer
Empfangsvollmacht im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung nicht an. Insoweit ist
der Erklärung des Zeugen E, er könne sich nicht daran erinnern, ob er Ende 1996/Anfang
1997 gewusst habe, dass eine Empfangsvollmacht vorlag, keine entscheidungserhebliche
Bedeutung zuzumessen.
b) Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht nicht zu Überzeugung des Senats fest,
dass die Durchschrift der Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 an die damaligen
Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben worden ist. Der Nachteil der
Nichterweislichkeit des Zugangs trifft das FA.
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Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post
übermittelt wird, am dritten Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn
er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den
Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Bestreitet der
Adressat eines Briefes - wie hier -, dass ihm das Schriftstück überhaupt zugegangen ist,
muss er nicht substantiiert vortragen, warum ihn die Sendung nicht erreicht hat, weil er
hierzu objektiv nicht in der Lage ist (BFH-Urteil vom 05. Dezember 1974 V R 111/74, BStBl
II 1975, 286). Dem FA obliegt der Beweis über den Zugang eines Verwaltungsakts auch
dann, wenn der Nichterhalt erst nach Jahren geltend gemacht wird (BFH-Urteil vom 14.
März 1989 VII R 75/85, BStBl II 1989, 534). Der Nachweis kann auf Indizien gestützt
werden. Dabei kann aus bestimmten Verhaltensweisen des Adressaten innerhalb eines
längeren Zeitraums nach Absendung des Verwaltungsakts der Schluss gezogen werden,
dass - entgegen seiner Behauptung - von einem Zugang auszugehen ist (BFH-Urteil vom
12. März 2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 m.w.N.). Die festgestellten Indizien müssen
in ihrer Gesamtheit den Schluss zulassen, dass der Adressat den nach Aktenlage
abgesandten Verwaltungsakt erhalten hat.
Im vorliegenden Fall hat das FA weder die (Hilfs-)Tatsache der Absendung der
Prüfungsanordnung an die damaligen Steuerberater nachgewiesen noch ergibt sich aus
anderen Indizien, dass die damaligen Bevollmächtigten des Herrn A die
Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 erhalten haben.
Der Zeuge E hat zu dem von ihm im Verfügungsteil des Entwurfs der Prüfungsanordnung
angebrachten Vermerk erklärt, dass die Prüfungsanordnung nicht, wie die Formulierung:
"Durchschrift für den Bevollmächtigten abgesandt 7.1.1997" vermuten ließe, von ihm am
07. Januar 1997 abgesandt worden sei. Vielmehr habe er die von ihm einkuvertierte
Prüfungsanordnung tags zuvor, am 06. Januar 1997, dem Innendienst mit dem Auftrag
übergeben, den Brief zur Post zu geben. Dass dies geschehen ist, konnte weder der Zeuge
bestätigen noch befindet sich ein entsprechender Erledigungs- oder Absendevermerk des
Innendienstes in den Akten.
Zutreffend weist das FA zwar darauf hin, dass die damaligen Steuerberater nicht nur
Fragen des Prüfers zu den Verhältnissen der KG, sondern auch zu den persönlichen
steuerlichen Verhältnissen der Eheleute A beantwortet und an beiden
Schlussbesprechungen am 10. Dezember 1998 teilgenommen haben, ohne die fehlende
Prüfungsanordnung zu rügen. Jedoch lässt weder dieses Verhalten noch das erstmalige
Vorbringen, die Anordnung nicht erhalten zu haben, im Schriftsatz vom 29. August 2000
den Schluss zu, die Berater hätten - entgegen ihrer Behauptung - die Prüfungsanordnung
erhalten. Denn die damaligen Empfangsbevollmächtigten haben ihr Verhalten
nachvollziehbar begründet. Sie haben schlüssig dargelegt, erstmals Ende 1998 durch eine
persönliche Besprechung mit der Prüfung der Steuerverhältnisse des Herrn A befasst
worden zu sein. Bis dahin hatten sie lediglich telefonisch oder schriftlich zu Einzelfragen
Stellung genommen. Dass die Berater, so die weitere Erklärung, angesichts der
Gesamtumstände eine ordnungsgemäß bekannt gegebene Prüfungsanordnung unterstellt
haben, mag zwar Bedenken gegen die Sorgfalt rechtfertigen, erklärt aber schlüssig die
Nichtbeanstandung einer fehlenden Prüfungsanordnung für den Zeitraum bis zur
Schlussbesprechung.
Als Grund für den unterlassenen Hinweis auf das Nichtvorliegen der Anordnung während
der Schlussbesprechung am 10. Dezember 1998 haben die Berater erklärt, dass ihr
Mandant in einem Vieraugengespräch während der Besprechung wegen der erzielten
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Einigung den Wunsch geäußert habe, dieses Thema nicht zu problematisieren. Dieses
Verhalten ist nachvollziehbar, da laut der Prüfungsberichte für die KG und die persönlichen
steuerlichen Verhältnisse des Herrn A in beiden Fällen Einvernehmen erzielt worden ist,
welches Herr A u. U. nicht gefährden wollte. Diese Motivation für den unterbliebenen
Hinweis auf die nicht erhaltene Prüfungsanordnung bestand bis zur Übersendung des
Prüfungsberichts für die KG am 30. September 1999. In der Folgezeit wurde zwar deutlich,
dass wegen des Streitpunktes bei den steuerlichen Auswirkungen im Rahmen der
Prüfungsfeststellungen bei der KG die Zufriedenheit von Herrn A mit dem Ergebnis der
beiden Prüfungen nicht mehr bestand. Allerdings kann dem Umstand, dass die Berater in
der Zeit zwischen Oktober 1999 bis zum Ergehen der Bescheide für Herrn A persönlich im
Juli 2000 nicht auf das Fehlen der Anordnung hingewiesen haben, nicht mit hinreichend
großer Wahrscheinlichkeit auf einen Zugang der Prüfungsanordnung geschlossen werden.
Denn die Korrespondenz zwischen den damaligen Steuerberatern und dem FA umfasste in
dieser Zeit ausschließlich das steuerliche Problem bei der KG. Die Prüfung bei Herrn A
persönlich wurde nicht thematisiert, sodass es verständlich erscheint, dass die Berater zu
deren steuerlichen Auswirkung bis zur Auswertung des Prüfungsberichts in Form der
angefochtenen Bescheide keine Stellungnahme abgegeben haben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Die Frage, ob eine
gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt erklärte Bestellung eines Bevollmächtigten als
Bekanntgabeadressat auch das Ermessen des Finanzamts für Großbetriebsprüfung bei der
Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung reduziert, ist - soweit ersichtlich - noch nicht
höchstrichterlich geklärt.
5. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155
FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.