Urteil des FG Düsseldorf, Az. 5 K 2714/95 U

FG Düsseldorf (Jagd Und Fischerei, Steuersatz, Eigenverbrauch, Staatliche Aufgabe, Vorsteuerabzug, Aufzucht, Pferderennen, Gewinnerzielungsabsicht, Bemessungsgrundlage, Pferdezucht)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 2714/95 U
26.02.2003
Finanzgericht Düsseldorf
5. Senat
Urteil
5 K 2714/95 U
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7.4.1995 wird der
Umsatzsteuerbescheid 1991 vom 8.12.1994 dahingehend geändert, dass
die Umsatzsteuer für 1991 auf 149.264,- EUR (291.934,90 DM)
herabgesetzt wird.
Die Kosten des Verfahrens, soweit sie vor dem 26.2.2003 entstanden
sind, haben der Kläger zu 62,4 v.H. und das beklagte Finanzamt zu 37,6
v.H. zu tragen. Die Verfahrenskosten, welche ab dem 26.2.2003
entstanden sind, hat das beklagte Finanzamt alleine zu tragen.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war
notwendig.
Der Streitwert wird vor dem 26.2.2003 auf 3.920,- EUR festgesetzt. Ab
dem 26.2.2003 wird der Streitwert auf 1.474,- EUR festgesetzt.
Tatbestand:
Der Kläger war im Streitjahr 1991 als selbständiger Unternehmensberater tätig und
betätigte sich nebenher ohne Gewinnerzielungsabsicht als Halter von Trabrennpferden. Mit
seinen Trabrennpferden nahm der Kläger regelmäßig an Rennen teil, die vom "G-verband"
bzw. dessen Untervereinigungen organisiert wurden.
Nachdem gegenüber dem Kläger zunächst wegen Nichtabgabe der
Umsatzsteuererklärung 1991 am 14.7.1993 ein Schätzungsbescheid erlassen wurde,
reichte er im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren die Umsatzsteuererklärung ein.
Neben seinen Beratungsumsätzen erklärte der Kläger für das Jahr 1991 - wie auch schon
in den Jahren zuvor - steuerermässigte Umsätze aus der von ihm betriebenen
Pferdehaltung. Bei den vom Kläger insoweit erklärten Umsätzen handelte es sich im
Streitjahr lediglich um von ihm getätigte Pferdeverkäufe. Renngewinne, die der Kläger in
den Vorjahren noch durch den Einsatz seiner Pferde bei Zuchtrennen erzielt hatte und als
steuerermässigte Umsätze im Zusammenhang mit der Pferdehaltung erklärt hatte, fielen im
Streitjahr nicht an. Als Vorsteuerbeträge brachte der Kläger in seiner
Umsatzsteuererklärung die ihm von den Rennvereinen für die Teilnahme an den
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Zuchtrennen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Abzug. Im übrigen resultieren die
Vorsteuerbeträge aus den laufenden Kosten der Pferdehaltung (Unterbringung, Fütterung,
Tierarztkosten etc.). Bei den vom Kläger bezogenen Eingangsleistungen handelte es sich
sowohl um regelbesteuerte Umsätze gem. § 12 Abs.1 Umsatzsteuergesetz - UStG - (z.B.
Tierarztkosten, Hufschmied, etc.) als auch um solche Eingangsumsätze, die dem
ermäßigten Steuersatz unterfallen (z.B. Futter- und Strohlieferungen). Die vom Kläger im
Jahr 1991 im Zusammenhang mit der Trabrennpferdehaltung bezogenen
Eingangsumsätze (netto) beliefen sich unstreitig auf 80.035,- DM (= 40.921,25 EUR).
Ebenfalls unstreitig sind die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge für 1991 mit 7.667,62 DM (=
3.920,40 EUR) anzusetzen.
Mit Bescheid vom 21.12.1994 änderte das beklagte Finanzamt - FA - den
Schätzungsbescheid vom 14.7.1993 und setzte - abweichend von der zwischenzeitlich
eingereichten Umsatzsteuererklärung - für den Unternehmensbereich "Pferdehaltung" des
Klägers einen Repräsentationseigenverbrauch i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2c) UStG an. Der Ansatz
des Repräsentationseigenverbrauchs hatte bei der streitigen Umsatzsteuerfestsetzung zur
Folge, dass sich der Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Pferdehaltung im Ergebnis mit
der Umsatzsteuer, die auf den vom FA angenommenen Repräsentationseigenverbrauch
entfiel, auf 0,- DM saldierte, während die vom Kläger erklärten Ausgangsumsätze -
resultierend aus den Pferdeverkäufen - weiter im erklärten Umfang der Umsatzbesteuerung
unterworfen wurden.
Der Einspruch des Klägers gegen den Änderungsbescheid hatte keinen Erfolg.
Gegen den Bescheid und die am 7.4.1995 ergangene Einspruchsentscheidung hat der
Kläger am 5.5.1995 Klage erhoben, mit der er sich zunächst grundsätzlich gegen die
Annahme steuerpflichtigen Repräsentationseigenverbrauchs hinsichtlich der von ihm
betriebenen Pferdehaltung zur Wehr gesetzt hat.
Der Kläger ist der Auffassung, dass, auch wenn seine Pferdehaltung einkommensteuerlich
- da ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben - als Liebhabereibetrieb anzusehen sei, er
dennoch umsatzsteuerlich als Unternehmer behandelt werden müsse mit der sich hieraus
ergebenden Berechtigung zum sofortigen Vorsteuerabzug. Eine Rückgängigmachung des
Vorsteuerabzugs über die Konstruktion des Repräsentationseigenverbrauchs verstoße
sowohl gegen den einheitlichen Unternehmerbegriff des Umsatzsteuerrechts als auch
gegen Art. 4 und 17 der 6. USt.-EG-Richtlinie. Das vom FA zur Begründung seiner
Auffassung angeführte "Freizeitseglerurteil" des BFH (Urteil vom 23.1.1992, V R 66/85, UR
1992, 202) beruhe entscheidend auf einer Verletzung des Unternehmerbegriffs, wie er sich
aus § 2 UStG und der 6. USt.-EG-Richtlinie ergebe, da der BFH in diesem Urteil unter
unzulässiger Berufung auf das Einkommensteuerrecht unterscheide zwischen dem
Unternehmer mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht.
Der Kläger stellt insoweit in Zweifel, dass die vom Beklagten zur Begründung seiner
Auffassung herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zum
Repräsentationseigenverbrauch, auf die Haltung von Zuchtpferden übertragbar sei. Seiner
Auffassung nach ist die von ihm betriebene Haltung von Trabrennpferden schon deshalb
nicht vergleichbar mit einem Liebhabereiunternehmen, welches mit Hilfe von
Repräsentations- und Freizeitgegenständen betrieben werde - wie es der BFH
insbesondere in seinem sog. "Freizeitseglerurteil" (Urteil vom 23.1.1992, V R 66/85, UR
1992, 202) zu beurteilen hatte -, weil es sich bei der Pferdezucht um eine staatliche
Aufgabe handele. Dies ergebe sich sowohl aus dem Tierzuchtgesetz als auch aus den
Steuergesetzen. Die somit im staatlichen Interesse von privaten Verbänden
wahrgenommene Durchführung der Pferdezucht werde vom Staat zum einen maßgeblich
durch das Aufkommen aus der Totalisatorsteuer als auch im Bereich der Umsatzsteuer
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weitgehend durch den ermäßigten Steuersatz i.S. von § 12 Abs.2 Nrn.3 und 4 UStG
unterstützt. Dieser Förderung der Pferdezucht durch den Staat laufe zuwider, wenn auf der
anderen Seite die Aufwendungen des unternehmerisch tätigen Pferdezüchters dem
Repräsentationseigenverbrauch unterworfen würden.
Zur Begründung hat der Kläger ein umfangreiches Rechtsgutachten des ehemaligen
Richters am BFH Dr. jur. "X" vorgelegt, auf dessen Inhalt in den Entscheidungsgründen
Bezug genommen wird (Bl.33 ff. und Bl.107 ff. der Akte 5 K 201/95 betreffend
Parallelverfahren USt.1988 und 1989).
Nachdem die Klage am 17.9.2002 erstmals mündlich verhandelt wurde, hat das Gericht
den Beteiligten per Schreiben vom 18.9.2002 einen Einigungsvorschlag unterbreitet. Auf
den Inhalt dieses Schreibens wird Bezug genommen. Den Vorschlag haben die Beteiligten
insoweit einvernehmlich aufgegriffen, als sie nunmehr davon ausgehen, dass zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Umsatzbesteuerung der vom Kläger in den
Streitjahren getätigten Pferdeverkäufe unterbleiben solle.
Mit dem weitergehenden Vorschlag des Gerichts, sich hinsichtlich eines anzusetzenden
Repräsentationseigenverbrauchs auf die Anwendung des ermässigten Steuersatzes zu
einigen, hat sich lediglich der Kläger einverstanden erklärt und seinen ursprünglichen
Klageantrag in diesem Sinne in der weiteren mündlichen Verhandlung vom 26.2.2002
abgeändert. Er vertritt diesbezüglich die Auffassung, dass - wenn entgegen seiner bislang
vertretenen Ansicht überhaupt eine Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs
vorzunehmen sei - zumindest kein sachlicher Grund dafür bestehe, die dem Kläger
entstandenen Kosten für die Aufzucht und das Halten der Trabrennpferde und für die
Teilnahme an Pferderennen und Leistungsschauen dem vollen Steuersatz des § 12 Abs.1
UStG zu unterwerfen. Vielmehr sei entsprechend § 12 Abs.2 Nr.3 UStG der ermässigte
Steuersatz auf den Repräsentationseigenverbrauch anzuwenden. Zwar betreffe § 12 Abs.2
Nr.3 UStG grundsätzlich nur die Aufzucht fremden Viehs und die Pensionstierhaltung, da
die Aufzucht und Haltung eigenen Viehs keinen steuerbaren Umsatz darstelle. Werde aber
- wie beim Kläger in den Streitjahren - die Eigentierhaltung der Besteuerung in Form des
Repräsentationseigenverbrauchs unterworfen, so bestehe kein Grund, ihn schlechter zu
stellen als die durch § 12 Abs.2 Nr.3 UStG begünstigten Unternehmer. Im übrigen sei die
Finanzverwaltung aufgrund von Abschn. 163 Abs.6 der Umsatzsteuerrichtlinien - UStR -
gehalten, den ermässigten Steuersatz nach § 12 Abs.2 Nr.4 UStG auch dann anzuwenden,
wenn für die Leistungen eine Bemessungsgrundlage aufgrund Eigenverbrauchs
anzusetzen sei. Insoweit sei nicht einzusehen, wieso dies nicht auch in Fällen des § 12
Abs.2 Nr.3 UStG gelten solle.
Der Kläger beantragt,
den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 vom 8.12.1994 und die
Einspruchsentscheidung vom 7.4.1995 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer
für 1991 auf 149.264,- EUR (291.934,90 DM) herabgesetzt wird.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klage mit Ausnahme der nunmehr auch vom Beklagten als umsatzsteuerfrei
angesehenen Pferdeverkäufe abzuweisen.
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA hält unter Bezugnahme auf das sog. "Freizeitseglerurteil" des BFH an seiner
Auffassung fest, wonach grundsätzlich die ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebene
Pferdehaltung des Klägers als Repräsentationseigenverbrauch der Umsatzbesteuerung zu
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unterwerfen sei. Eine Besteuerung dieses Repräsentationseigenverbrauchs zum
ermässigten Steuersatz des § 12 Abs.2 Nr.3 UStG lehnt das beklagte Finanzamt mit der
Begründung ab, diese Vorschrift betreffe nur das Halten und die Aufzucht fremden Viehs.
Eine Steuerermässigung bezüglich des zu versteuernden Repräsentationseigenverbrauchs
des Klägers sei hingegen vom Gesetz nicht vorgesehen.
Entscheidungsgründe:
Die zulässige Klage ist begründet, da die in dem angefochtenen Umsatzsteuer-
Änderungsbescheid 1991 vom 8.12.1994 vorgenommene Besteuerung der
Zuchtpferdehaltung als Repräsentationseigenverbrach gem. § 1 Abs.1 Nr.2c UStG zwar
dem Grunde, nicht aber der Höhe nach rechtmäßig ist.
Zutreffend hat das FA in den angefochtenen Bescheiden steuerbaren Eigenverbrauch
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG im Umfang der Aufwendungen
angenommen, für die der Kläger im Rahmen der von ihm betriebenen Zuchtpferdehaltung
vorsteuerabzugsberechtigt war.
1. Die vom Kläger - neben seiner Unternehmensberatung - betriebene Haltung von
Trabrennpferden ist - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - Teil seiner
unternehmerischen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs.1 UStG, da er hierdurch nachhaltig Umsätze
aus Pferdeverkäufen und - wenn nicht im Streitjahr, so doch in den Vorjahren - aus der
Teilnahme an Pferderennen in Form von Renngewinnen (zur Frage von Renngewinnen als
Gegenleistung für steuerpflichtige Leistungen siehe Urteil des BFH IV R 82/89 vom 19. Juli
1990, BFHE 161, 144, BStBl.II 1991, 333) erzielt hat.
2. Folgerichtig ist danach die Prüfung des sog. Aufwendungs- bzw.
Repräsentationseigenverbrauchs durch das FA. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c
Satz 1 UStG in der im Streitjahren 1991 geltenden Fassung liegt Eigenverbrauch vor, wenn
ein Unternehmer Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis
7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr.1 EStG fallen. Nach der Rechtsprechung des BFH in dem vom
FA angeführten Urteil vom 23. Januar 1992 V R 66/85 (BFHE 167, 221) ist die tatsächliche
ertragsteuerliche Behandlung für den Bereich der Umsatzsteuer nicht bindend.
Entscheidend ist vielmehr, ob es sich bei den streitigen Aufwendungen um solche handelt,
die
ihrer Art nach
fallen.
a) Das (Betriebsausgaben-)Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfaßt
"Aufwendungen für Jagd und Fischerei, für Segelyachten oder Motorjachten sowie für
ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen". § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 4 EStG enthält eine beispielhafte Aufzählung besonderer
Repräsentationsaufwendungen, die häufig auch im Privatbereich anfallen und bei denen
die betriebliche Veranlassung kaum nachprüfbar ist. Aufwendungen für "ähnliche Zwecke"
i.S. dieser Vorschrift sind danach z.B. solche für einen Golf- oder Tennisplatz, ein
Schwimmbad, einen Reitstall, ein Motor- oder Segelflugzeug zu Sportzwecken (vgl.
Schmidt, Kommentar zum EStG, § 4, Rz.567).
Wie der BFH in seinem Urteil vom 23. Januar 1992 V R 66/85 (BFHE 167, 221) ausgeführt
hat, ist bei der Verweisung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG auch die
Einschränkung in Satz 2 des § 4 Abs. 5 EStG zu beachten, nach der das Abzugsverbot
nicht gilt, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit
Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.
Bei den Aufwendungen des Klägers für die von ihm unstreitig ohne
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Gewinnerzielungsabsicht betriebene Trabrennpferdehaltung handelt es sich um
Aufwendungen für ähnliche Zwecke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG:
Aufwendungen für "ähnliche Zwecke", sind u.a. Kosten, die in vergleichbarer Weise einer
überdurchschnittlichen Repräsentation der sportlichen Unterhaltung dienen (vgl. BFH-Urteil
vom 30. Juli 1980 I R 111/77 BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58; Wolff- Diepenbrock in
Littmann / Bitz / Meincke Handbuch des Einkommensteuerrechts §§ 4, 5 Rdnr. 1704). Bei
diesen Aufwendungen ist eine untrennbare private Mitveranlassung aufgrund allgemeiner
Lebenserfahrung regelmäßig typisierend anzunehmen oder sogar zu vermuten (vgl.
Gericke in Hartmann / Böttcher / Nissen / Bordewin ESTG § 12 Rdnr. 3 c i.V.m. Rdnr. 4;
Wolff-Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke a.a.O. § 12 ESTG Rdnr. 112 ff mit
Rechtsprechungs-ABC; Drenseck in Schmidt a. a. O. § 12 ESTG Anm. 5). Dazu gehört
insbesondere die Haltung von Reitpferden und Reit- oder Rennställen (vgl. Urteil des FG
Hamburg vom 13. Dezember 1991, I 203/88, EFG 1992, 657; Bordewin in Hartmann /
Böttcher / Nissen / Bordewin ESTG §§ 4, 5 Rdnr. 219; Herrmann / Heuer / Raupach, ESTG
§ 4 Rdnr. 51 i; Birkholz in Lademann / Söffing / Brockhoff, ESTG §§ 4 bis 5 Rdnr. 136a;
Wolff-Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke a.a.O.; Schmidt, EStG, § 4 ESTG Anm. 103;
vgl. ferner zur sportlichen Unterhaltung durch Pferderennen Urteil in BFHE 161, 144, BStBl
II 1991, 333, 335 zu 2).
Nach dieser Auffassung, der sich der Senat anschliesst, lagen die Voraussetzungen für
eine Eigenverbrauchsbesteuerung i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG hinsichtlich der vom Kläger
ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Pferdehaltung vor.
Einer solchen Eigenverbrauchsbesteuerung im Zusammenhang mit der Haltung von
Zuchtpferden widersprechen entgegen der Auffassung des Klägers (siehe Gutachten des
BFH-Richters a.D. Dr. "X", Bl. 33 ff. der Klageakte) schon deshalb nicht die Wertungen des
Tierzuchtgesetzes -TierZG -, weil der Kläger selbst keine Pferdezucht betrieben hat: Ein
Zuchtunternehmen ist nach § 2 Nr.7 TierZG ein Betrieb oder vertraglicher Verbund
mehrerer Betriebe, der ein Kreuzungszuchtprogramm zur Züchtung auf
Kombinationseignung von Zuchtlinien durchführt.
Der Gegenstand des Unternehmens des Klägers beschränkte sich auf den An- und Verkauf
und die Haltung von Trabrennpferden sowie auf die Teilnahme an Leistungsprüfungen und
Pferderennen. Ein Zuchtunternehmen i.S. des TierZG betrieb der Kläger hingegen nicht.
Die Umsatzbesteuerung der Trabrennpferdehaltung des Klägers im Wege des
Repräsentationseigenverbrauchs gem. § 1 Abs.1 Nr.2c UStG verstößt entgegen der
Auffassung der Klägerseite auch nicht gegen die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai
1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). In seinem Urteil vom 6. August 1998
(V R 74/96, BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104) hat sich der BFH bereits mit dieser Frage
abschließend auseinandergesetzt und führt hierzu unter Bezugnahme auf ein früheres
Urteil des 11. Senats des BFH (BFH vom 16. Februar 1994, XI R 52/91, BFHE 174, 65,
BSTBL II 1994, 468) wie folgt aus:
"Im übrigen geht das Urteil in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468 zu Recht davon aus, daß
die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) eine dem Aufwendungseigenverbrauch des Umsatzsteuergesetzes
entsprechende Regelung nicht enthält. Den Mitgliedstaaten ist es aber grundsätzlich
verwehrt, über die im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Steuertatbestände hinaus weitere
Vorgänge der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
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§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 kann somit nur auf Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie
77/388/EWG gestützt werden, der zuläßt, daß die Mitgliedstaaten bis zur
gemeinschaftsrechtlichen Regelung des Ausschlusses bestimmter Ausgaben vom
Vorsteuerabzugsrecht (u.a. auch Repräsentationsaufwendungen) alle Ausschlüsse
beibehalten können, die das innerstaatliche Recht zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der
Richtlinie 77/388/EWG vorsah. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 ist eine solche
Vorschrift. Dem Gesetzgeber erschien bei ihrer Einführung (vgl. Schriftlicher Bericht des
Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 30. März 1967, Zu BTDrucks
V/1581 --Begründung zu § 1--) im Interesse einer leichteren Durchführbarkeit des Gesetzes
die eng begrenzte Regelung als Eigenverbrauch geeigneter als die Versagung des
Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlaßten Einkäufe. In der
Begründung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines
Umsatzsteuergesetzes vom 15. März 1978 --UStG 1980-- (BTDrucks 8/1779, B. --Zu § 1--)
heißt es ferner: "Die Vorschrift trägt Artikel 5 Abs. 6 und Artikel 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie
Rechnung."
Da ein Ausschluß vom Vorsteuerabzug nur bei Aufwendungen (Leistungsbezügen) in
Betracht kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, darf auch der gesetzestechnische
Weg der Durchführung des Vorsteuerausschlusses an diesem Ausgangspunkt nichts
ändern. Dadurch, dass nach dem Umsatzsteuergesetz 1980 der Vorsteuerabzug
abweichend von Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht unmittelbar
ausgeschlossen, sondern durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 technisch
über Eigenverbrauch (bei längerlebigen Investitionsgütern pro rata temporis) rückgängig
gemacht wird, darf keine höhere Steuerbelastung als durch den unmittelbaren Ausschluß
vom Vorsteuerabzug entstehen (vgl. Klenk, UVR 1994, 210)."
Die mit Wirkung ab 1990 erfolgte Änderung der hier einschlägigen Vorschrift des § 1 Abs.1
Nr.2c UStG und die damit verbundene Erweiterung des Repräsentationseigenverbrauchs
um die Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 12 Nr.1 EStG fallen, wirkt sich auf
den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht aus, da die streitigen Aufwendungen bereits
vor der Gesetzesänderung grundsätzlich als Repräsentationseigen-verbrauch der
Besteuerung zu unterwerfen waren. Deshalb stellt sich in diesem Klageverfahren für den
Senat auch nicht die Frage der Richtlinienkonformität der Erweiterung des
Repräsentationseigenverbrauchs um den Tatbestand des Abzugsverbots des § 12 Nr. 1
EStG durch die geänderte Fassung des § 1 Abs.1 Nr.2c UStG 1990 (vgl. Art.17 Abs.6 und 7
der 6. USt.-EG-Richtlinie und Beschluß des FG Niedersachsen vom 22. November 2000, 5
V 205/99, EFG 2001, 177).
Im Sinne einer wie oben dargelegten richtlinienkonformen Besteuerung des
Repräsentationseigenverbrauchs hat der Senat angeregt, die vom Kläger ohne
gesonderten Umsatzsteuerausweis 1991 getätigten Pferdeverkäufe bei der
Umsatzsteuerfestsetzung ausser Acht zu lassen (siehe Schreiben des Berichterstatters an
die Beteiligten vom 18.9.2002). Da sich die Beteiligten insoweit geeinigt haben, kann eine
abschliessende Auseinandersetzung mit dieser Frage unterbleiben.
3. Ist somit nach der hier vom Senat in Übereinstimmung mit dem BFH vertretenen
Auffassung grundsätzlich Repräsentationseigenverbrauch des Klägers im Zusammenhang
mit der von ihm betriebenen Pferdehaltung anzusetzen, so hat die Klage dennoch Erfolg,
da das FA die auf diesen Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer nicht (vollständig)
unter Berücksichtigung des ermässigten Steuersatzes (§ 12 Abs.2 Nr.3 UStG) ermittelt hat.
a) Das FA hat sich im Ergebnis bei der Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs
darauf beschränkt, die im Zusammenhang mit der Pferdehaltung und der Teilnahme an
Pferderennen und Leistungsschauen dem Kläger in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge
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mit der auf den Eigenverbrauch entfallenden Umsatzsteuer auf 0,- DM zu saldieren, ohne
die für den Repräsentationseigenverbrauch korrekte Bemessungsgrundlage gemäss § 10
Abs.4 Nr.2 i.V.m. § 1 Abs.2 Nr.2 c) UStG zu ermitteln.
Gemäss § 10 Abs.4 Nr.3 UStG wird in den Fällen des Repräsentationseigenverbrauchs
i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG der Umsatz nach den Aufwendungen bemessen, wobei die
Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage gehört. Die gesamten Aufwendungen des
Klägers entsprechend dieser Vorschrift betrugen - worauf sich die Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung nach Vorlage entsprechender Unterlagen seitens des Klägers
geeinigt haben - für das Jahr 1991 80.035,86 DM, wobei diesen Aufwendungen sowohl
steuerermässigte als auch regelbesteuerte Umsätze zugrunde lagen. Die auf diese
Aufwendungen entfallenden abzugsfähigen Vorsteuerbeträge betrugen - ebenfalls
unstreitig - 7.667,62 DM.
Die Vorgehensweise des FA, die sich aus § 10 Abs.4 Nr.3 UStG ergebende korrekte
Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch ausser Acht zu lassen und stattdessen die
Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch in der gleichen Höhe anzusetzen, wie vom Kläger im
Zusammenhang mit seiner Pferdehaltung Vorsteuerbeträge in Abzug gebracht wurden,
führte zu der Konsequenz, dass vom Kläger in Anspruch genommene ermässigte
Eingangsumsätze (z.B. Futterlieferungen, Kosten für die Teilnahme an Zuchtrennen und
Leistungsschauen), für die er den Vorsteuerabzug geltend machte, bei der Ermittlung des
Repräsentationseigenverbrauchs ebenfalls mit dem ermässigten Steuersatz besteuert
wurden, während dem Regelsteuersatz unterfallende Eingangsleistungen (Tierarzt-,
Reparaturkosten etc.) bei der Besteuerung des Eigenverbrauchs ebenfalls dem
Regelsteuersatz unterworfen wurden.
b) Demgegenüber ist der Senat der Ansicht, dass auf den Repräsentationseigenverbrauch
des Klägers einheitlich der ermässigte Steuersatz entsprechend § 12 Abs.2 Nr.3 UStG
anzuwenden ist.
Soweit der Kläger mit den von ihm gehaltenen Trabrennpferden reguläre
Ausgangsumsätze i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG erzielt hat, handelte es sich hierbei
unstreitig ausschliesslich um steuerermässigte Umsätze i.S.v. § 12 Abs.2 Nr.1 UStG
(Pferdeverkäufe, auch wenn diese nunmehr aus anderen Gründen steuerfrei belassen
wurden) oder i.S.v. § 12 Abs.2 Nr.3 und 4 UStG (in den Vorjahren erzielte Preisgelder
infolge der Teilnahme an Zuchtrennen oder Leistungsschauen; vgl. Abschn.162 Abs.4 und
Abschn. 163 Abs.5 Nr.5 UStR). Seine umsatzsteuerlich relevante Tätigkeit auf diesem
Gebiet beschränkte sich auschliesslich auf die Haltung und den Zu- und Verkauf eigener
Pferde sowie auf die Teilnahme an Leistungsschauen und an Pferderennen. Da es sich
hierbei ausschliesslich um steuerermässigte Bereiche i.S.v. § 12 Abs.2 Nrn.1, 3 oder 4
UStG handelt, ist das Gericht der Ansicht, dass auch ein mit diesen Tätigkeiten im
Zusammenhang stehender Repräsentationseigenverbrauch nur ermässigt zu besteuern ist.
Hierbei berücksichtigt das Gericht, dass der Kläger mit seinen Aufwendungen für die
Pferdehaltung und für die Teilnahme an diversen Zuchtpferdeveranstaltungen dem
Repräsentations- bzw. Aufwendungseigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG nur
deshalb unterliegt, weil der Zweck dieser Aufwendungen nicht Gegenstand einer mit
Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung ist (§ 4 Abs.5 Satz 2 EStG). Eine unternehmerische
Tätigkeit - definiert u.a. durch die nachhaltige Erzielung von Einnahmen, vgl. § 2 Abs.1 Satz
2 UStG - wird aber nicht durch diese Form des Eigenverbrauchs begründet, sondern nur
aufgrund der Tatsache, dass der Kläger mit seiner Pferdehaltung reale Ausgangsumsätze,
nämlich die Pferdeverkäufe und die Erzielung von Gewinnen aus Rennteilnahmen und
Leistungsschauen, getätigt hat. Begründen aber diese von ihm erbrachten
Ausgangsumsätze erst den unternehmerischen Bereich des Klägers "Haltung von
Trabrennpferden und Teilnahme an Pferderennen" neben seiner selbstständigen
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Beratungstätigkeit, so darf nach Ansicht des Senats bei der Besteuerung des
Repräsentationseigenverbrauchs nicht unberücksichtigt bleiben, dass es sich bei den
Umsätzen des Klägers aus seiner Pferdehaltung gegenüber Dritten ausschliesslich um
steuerermässigte Umsätze gemäss § 12 Abs.2 Nrn.1,3 oder 4 UStG gehandelt hat. Da der
Kläger diesen Unternehmenszweig nur mit steuerermässigten Aussenumsätzen betrieben
hat und nur aufgrund dieser Umsätze überhaupt erst als unternehmerisch tätig (bzgl. der
Pferdehaltung) angesehen werden kann, ist nach Ansicht des Senats auch bei der
Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs der ermässigte Steuersatz des § 12
Abs.2 UStG anzuwenden.
Im übrigen ist darauf hinzuweisen, dass auch nach der nicht weiter begründeten
Auffassung der Finanzverwaltung in Fällen der Eigenverbrauchsbesteuerung im
Zusammenhang mit steuerbegünstigten Leistungen i.S.d. § 12 Abs.2 Nr.4 UStG
offensichtlich der ermässigte Steuersatz Anwendung finden soll (vgl. § 163 Abs.6 UStR).
Hinzuweisen ist schliesslich auch auf § 12 Abs.2 Nr.3 UStG, wonach die Aufzucht und das
Halten von Vieh (wozu auch Reit- und Rennpferde zählen; vgl. Abschn. 162 Abs.2 Satz 2
UStR) steuerbegünstigt ist. Zwar betrifft diese Vorschrift nur das Aufziehen fremder Tiere
und die sog. Pensionstierhaltung, da die Aufzucht und die Haltung von Tieren im eigenen
Besitz nichtsteuerbare Vorgänge darstellen (siehe z.B. Bunjes/Geist, Kommentar zum
UStG, § 12 Abs.2 Nr.3, Tz.2). Fällt aber über die Konstruktion des
Repräsentationseigenverbrauchs ausnahmsweise - wie hier der Fall - Umsatzsteuer in
Verbindung mit der Aufzucht und Haltung eigener Tiere an, so erscheint eine
entsprechende Anwendung des § 12 Abs.2 Nr.3 UStG hinsichtlich der Besteuerung dieses
Eigenverbrauchs auch vor dem Hintergrund dieser Vorschrift gerechtfertigt.
c) Entsprechend der oben dargelegten Rechtsauffassung des Senats errechnet sich die
festzusetzende Umsatzsteuer wie folgt:
Umsatzsteuer 1991:
Umsatzsteuer auf getätigte Umsätze: 294.817,15 DM
(Beratungsleistungen und Pferdehaltung)
./. USt. auf Pferdeverkäufe: ./. 817,15 DM
+ USt. auf Repräsentationseigenverbrauch 7%: + 5.602,51 DM
(Bemessungsgrundlage Eigenverbrauch: 80.035,86 DM x 7%)
./. abzugsfähige VSt. lt. Kl.: ./. 7.667,62 DM
= festzusetzende USt.1991 : 291.934,90 DM
Da der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 26.2.2003 sein bisheriges
Klagebegehren, die Umsatzsteuer 1991 ohne Berücksichtigung von
Repräsentationseigenverbrauch festzusetzen, aufgegeben und seinen Klageantrag
entsprechend der o.g. Steuerberechnung umgestellt hat, ist die Klage nunmehr in vollem
Umfang begründet.
Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf § 13 Gerichtskostengesetz. Wegen der
Einschränkung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung am 26.2.2003 war der
Streitwert entsprechend herabzusetzen. Für eine Instanz sind mehrere Streitwerte
festzusetzen, wenn der Rechtsbehelf während des Verfahrens eingeschränkt wird (vgl.
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BFH vom 15. November 1967, IV 311/62, BFHE 92, 305, BStBl II 1968, 534).
Die Kostenentscheidung beruht bis zur Einschränkung des Klageantrags in der mündlichen
Verhandlung am 26.2.2003 auf § 136 Abs.1 FGO, im übrigen auf § 135 Abs.1 FGO. Die
Kosten können nach Verfahrensabschnitten aufgeteilt werden, wenn für diese
unterschiedliche Streitwerte festzusetzen sind (FG Düsseldorf vom 23. November 1976, II
46/71 U, EFG 1977, 457).
Die Entscheidung, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für
notwendig zu erklären, beruht auf § 139 Abs.3 Satz 3 FGO.
Mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs.2 FGO war die Revision nicht
zuzulassen, da der Rechtssache wegen der zwischenzeitlich erfolgten
Gesetzesänderungen (infolge der Anpassung an Art.17 Abs.6 der 6.EG-Richtlinie wurden
durch den neu geschaffenen § 15 Abs.1a Nr.1 UStG ab dem 1.4.1999 die ertragsteuerlich
nicht abziehbaren Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1, 4, 7 und Abs.7 EStG
sowie Lebenshaltungskosten i.S.v. § 12 Nr.1 EStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen;
gleichzeitig entfiel die bisherige Besteuerung dieser Aufwendungen in Gestalt des hier
streitigen Aufwendungseigenverbrauchs i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG a.F.) keine aktuelle
Bedeutung mehr zukommt und sich der BFH im übrigen mit der Frage des
Repräsentationseigenverbrauchs in diversen Entscheidungen auseinandergesetzt hat, von
denen der Senat in diesem Urteil nicht abgewichen ist.