Urteil des FG Düsseldorf vom 26.02.2003

FG Düsseldorf (Jagd Und Fischerei, Steuersatz, Eigenverbrauch, Staatliche Aufgabe, Vorsteuerabzug, Aufzucht, Pferderennen, Gewinnerzielungsabsicht, Bemessungsgrundlage, Pferdezucht)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 2714/95 U

26.02.2003

Finanzgericht Düsseldorf

5. Senat

Urteil

5 K 2714/95 U

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7.4.1995 wird der

Umsatzsteuerbescheid 1991 vom 8.12.1994 dahingehend geändert, dass

die Umsatzsteuer für 1991 auf 149.264,- EUR (291.934,90 DM)

herabgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens, soweit sie vor dem 26.2.2003 entstanden

sind, haben der Kläger zu 62,4 v.H. und das beklagte Finanzamt zu 37,6

v.H. zu tragen. Die Verfahrenskosten, welche ab dem 26.2.2003

entstanden sind, hat das beklagte Finanzamt alleine zu tragen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war

notwendig.

Der Streitwert wird vor dem 26.2.2003 auf 3.920,- EUR festgesetzt. Ab

dem 26.2.2003 wird der Streitwert auf 1.474,- EUR festgesetzt.

Tatbestand:

Der Kläger war im Streitjahr 1991 als selbständiger Unternehmensberater tätig und

betätigte sich nebenher ohne Gewinnerzielungsabsicht als Halter von Trabrennpferden. Mit

seinen Trabrennpferden nahm der Kläger regelmäßig an Rennen teil, die vom "G-verband"

bzw. dessen Untervereinigungen organisiert wurden.

Nachdem gegenüber dem Kläger zunächst wegen Nichtabgabe der

Umsatzsteuererklärung 1991 am 14.7.1993 ein Schätzungsbescheid erlassen wurde,

reichte er im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren die Umsatzsteuererklärung ein.

Neben seinen Beratungsumsätzen erklärte der Kläger für das Jahr 1991 - wie auch schon

in den Jahren zuvor - steuerermässigte Umsätze aus der von ihm betriebenen

Pferdehaltung. Bei den vom Kläger insoweit erklärten Umsätzen handelte es sich im

Streitjahr lediglich um von ihm getätigte Pferdeverkäufe. Renngewinne, die der Kläger in

den Vorjahren noch durch den Einsatz seiner Pferde bei Zuchtrennen erzielt hatte und als

steuerermässigte Umsätze im Zusammenhang mit der Pferdehaltung erklärt hatte, fielen im

Streitjahr nicht an. Als Vorsteuerbeträge brachte der Kläger in seiner

Umsatzsteuererklärung die ihm von den Rennvereinen für die Teilnahme an den

Zuchtrennen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Abzug. Im übrigen resultieren die

Vorsteuerbeträge aus den laufenden Kosten der Pferdehaltung (Unterbringung, Fütterung,

Tierarztkosten etc.). Bei den vom Kläger bezogenen Eingangsleistungen handelte es sich

sowohl um regelbesteuerte Umsätze gem. § 12 Abs.1 Umsatzsteuergesetz - UStG - (z.B.

Tierarztkosten, Hufschmied, etc.) als auch um solche Eingangsumsätze, die dem

ermäßigten Steuersatz unterfallen (z.B. Futter- und Strohlieferungen). Die vom Kläger im

Jahr 1991 im Zusammenhang mit der Trabrennpferdehaltung bezogenen

Eingangsumsätze (netto) beliefen sich unstreitig auf 80.035,- DM (= 40.921,25 EUR).

Ebenfalls unstreitig sind die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge für 1991 mit 7.667,62 DM (=

3.920,40 EUR) anzusetzen.

Mit Bescheid vom 21.12.1994 änderte das beklagte Finanzamt - FA - den

Schätzungsbescheid vom 14.7.1993 und setzte - abweichend von der zwischenzeitlich

eingereichten Umsatzsteuererklärung - für den Unternehmensbereich "Pferdehaltung" des

Klägers einen Repräsentationseigenverbrauch i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2c) UStG an. Der Ansatz

des Repräsentationseigenverbrauchs hatte bei der streitigen Umsatzsteuerfestsetzung zur

Folge, dass sich der Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Pferdehaltung im Ergebnis mit

der Umsatzsteuer, die auf den vom FA angenommenen Repräsentationseigenverbrauch

entfiel, auf 0,- DM saldierte, während die vom Kläger erklärten Ausgangsumsätze -

resultierend aus den Pferdeverkäufen - weiter im erklärten Umfang der Umsatzbesteuerung

unterworfen wurden.

Der Einspruch des Klägers gegen den Änderungsbescheid hatte keinen Erfolg.

Gegen den Bescheid und die am 7.4.1995 ergangene Einspruchsentscheidung hat der

Kläger am 5.5.1995 Klage erhoben, mit der er sich zunächst grundsätzlich gegen die

Annahme steuerpflichtigen Repräsentationseigenverbrauchs hinsichtlich der von ihm

betriebenen Pferdehaltung zur Wehr gesetzt hat.

Der Kläger ist der Auffassung, dass, auch wenn seine Pferdehaltung einkommensteuerlich

- da ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben - als Liebhabereibetrieb anzusehen sei, er

dennoch umsatzsteuerlich als Unternehmer behandelt werden müsse mit der sich hieraus

ergebenden Berechtigung zum sofortigen Vorsteuerabzug. Eine Rückgängigmachung des

Vorsteuerabzugs über die Konstruktion des Repräsentationseigenverbrauchs verstoße

sowohl gegen den einheitlichen Unternehmerbegriff des Umsatzsteuerrechts als auch

gegen Art. 4 und 17 der 6. USt.-EG-Richtlinie. Das vom FA zur Begründung seiner

Auffassung angeführte "Freizeitseglerurteil" des BFH (Urteil vom 23.1.1992, V R 66/85, UR

1992, 202) beruhe entscheidend auf einer Verletzung des Unternehmerbegriffs, wie er sich

aus § 2 UStG und der 6. USt.-EG-Richtlinie ergebe, da der BFH in diesem Urteil unter

unzulässiger Berufung auf das Einkommensteuerrecht unterscheide zwischen dem

Unternehmer mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht.

Der Kläger stellt insoweit in Zweifel, dass die vom Beklagten zur Begründung seiner

Auffassung herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zum

Repräsentationseigenverbrauch, auf die Haltung von Zuchtpferden übertragbar sei. Seiner

Auffassung nach ist die von ihm betriebene Haltung von Trabrennpferden schon deshalb

nicht vergleichbar mit einem Liebhabereiunternehmen, welches mit Hilfe von

Repräsentations- und Freizeitgegenständen betrieben werde - wie es der BFH

insbesondere in seinem sog. "Freizeitseglerurteil" (Urteil vom 23.1.1992, V R 66/85, UR

1992, 202) zu beurteilen hatte -, weil es sich bei der Pferdezucht um eine staatliche

Aufgabe handele. Dies ergebe sich sowohl aus dem Tierzuchtgesetz als auch aus den

Steuergesetzen. Die somit im staatlichen Interesse von privaten Verbänden

wahrgenommene Durchführung der Pferdezucht werde vom Staat zum einen maßgeblich

durch das Aufkommen aus der Totalisatorsteuer als auch im Bereich der Umsatzsteuer

weitgehend durch den ermäßigten Steuersatz i.S. von § 12 Abs.2 Nrn.3 und 4 UStG

unterstützt. Dieser Förderung der Pferdezucht durch den Staat laufe zuwider, wenn auf der

anderen Seite die Aufwendungen des unternehmerisch tätigen Pferdezüchters dem

Repräsentationseigenverbrauch unterworfen würden.

Zur Begründung hat der Kläger ein umfangreiches Rechtsgutachten des ehemaligen

Richters am BFH Dr. jur. "X" vorgelegt, auf dessen Inhalt in den Entscheidungsgründen

Bezug genommen wird (Bl.33 ff. und Bl.107 ff. der Akte 5 K 201/95 betreffend

Parallelverfahren USt.1988 und 1989).

Nachdem die Klage am 17.9.2002 erstmals mündlich verhandelt wurde, hat das Gericht

den Beteiligten per Schreiben vom 18.9.2002 einen Einigungsvorschlag unterbreitet. Auf

den Inhalt dieses Schreibens wird Bezug genommen. Den Vorschlag haben die Beteiligten

insoweit einvernehmlich aufgegriffen, als sie nunmehr davon ausgehen, dass zur

Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Umsatzbesteuerung der vom Kläger in den

Streitjahren getätigten Pferdeverkäufe unterbleiben solle.

Mit dem weitergehenden Vorschlag des Gerichts, sich hinsichtlich eines anzusetzenden

Repräsentationseigenverbrauchs auf die Anwendung des ermässigten Steuersatzes zu

einigen, hat sich lediglich der Kläger einverstanden erklärt und seinen ursprünglichen

Klageantrag in diesem Sinne in der weiteren mündlichen Verhandlung vom 26.2.2002

abgeändert. Er vertritt diesbezüglich die Auffassung, dass - wenn entgegen seiner bislang

vertretenen Ansicht überhaupt eine Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs

vorzunehmen sei - zumindest kein sachlicher Grund dafür bestehe, die dem Kläger

entstandenen Kosten für die Aufzucht und das Halten der Trabrennpferde und für die

Teilnahme an Pferderennen und Leistungsschauen dem vollen Steuersatz des § 12 Abs.1

UStG zu unterwerfen. Vielmehr sei entsprechend § 12 Abs.2 Nr.3 UStG der ermässigte

Steuersatz auf den Repräsentationseigenverbrauch anzuwenden. Zwar betreffe § 12 Abs.2

Nr.3 UStG grundsätzlich nur die Aufzucht fremden Viehs und die Pensionstierhaltung, da

die Aufzucht und Haltung eigenen Viehs keinen steuerbaren Umsatz darstelle. Werde aber

- wie beim Kläger in den Streitjahren - die Eigentierhaltung der Besteuerung in Form des

Repräsentationseigenverbrauchs unterworfen, so bestehe kein Grund, ihn schlechter zu

stellen als die durch § 12 Abs.2 Nr.3 UStG begünstigten Unternehmer. Im übrigen sei die

Finanzverwaltung aufgrund von Abschn. 163 Abs.6 der Umsatzsteuerrichtlinien - UStR -

gehalten, den ermässigten Steuersatz nach § 12 Abs.2 Nr.4 UStG auch dann anzuwenden,

wenn für die Leistungen eine Bemessungsgrundlage aufgrund Eigenverbrauchs

anzusetzen sei. Insoweit sei nicht einzusehen, wieso dies nicht auch in Fällen des § 12

Abs.2 Nr.3 UStG gelten solle.

Der Kläger beantragt,

den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 vom 8.12.1994 und die

Einspruchsentscheidung vom 7.4.1995 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer

für 1991 auf 149.264,- EUR (291.934,90 DM) herabgesetzt wird.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage mit Ausnahme der nunmehr auch vom Beklagten als umsatzsteuerfrei

angesehenen Pferdeverkäufe abzuweisen.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA hält unter Bezugnahme auf das sog. "Freizeitseglerurteil" des BFH an seiner

Auffassung fest, wonach grundsätzlich die ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebene

Pferdehaltung des Klägers als Repräsentationseigenverbrauch der Umsatzbesteuerung zu

unterwerfen sei. Eine Besteuerung dieses Repräsentationseigenverbrauchs zum

ermässigten Steuersatz des § 12 Abs.2 Nr.3 UStG lehnt das beklagte Finanzamt mit der

Begründung ab, diese Vorschrift betreffe nur das Halten und die Aufzucht fremden Viehs.

Eine Steuerermässigung bezüglich des zu versteuernden Repräsentationseigenverbrauchs

des Klägers sei hingegen vom Gesetz nicht vorgesehen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet, da die in dem angefochtenen Umsatzsteuer-

Änderungsbescheid 1991 vom 8.12.1994 vorgenommene Besteuerung der

Zuchtpferdehaltung als Repräsentationseigenverbrach gem. § 1 Abs.1 Nr.2c UStG zwar

dem Grunde, nicht aber der Höhe nach rechtmäßig ist.

Zutreffend hat das FA in den angefochtenen Bescheiden steuerbaren Eigenverbrauch

gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG im Umfang der Aufwendungen

angenommen, für die der Kläger im Rahmen der von ihm betriebenen Zuchtpferdehaltung

vorsteuerabzugsberechtigt war.

1. Die vom Kläger - neben seiner Unternehmensberatung - betriebene Haltung von

Trabrennpferden ist - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - Teil seiner

unternehmerischen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs.1 UStG, da er hierdurch nachhaltig Umsätze

aus Pferdeverkäufen und - wenn nicht im Streitjahr, so doch in den Vorjahren - aus der

Teilnahme an Pferderennen in Form von Renngewinnen (zur Frage von Renngewinnen als

Gegenleistung für steuerpflichtige Leistungen siehe Urteil des BFH IV R 82/89 vom 19. Juli

1990, BFHE 161, 144, BStBl.II 1991, 333) erzielt hat.

2. Folgerichtig ist danach die Prüfung des sog. Aufwendungs- bzw.

Repräsentationseigenverbrauchs durch das FA. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c

Satz 1 UStG in der im Streitjahren 1991 geltenden Fassung liegt Eigenverbrauch vor, wenn

ein Unternehmer Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis

7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr.1 EStG fallen. Nach der Rechtsprechung des BFH in dem vom

FA angeführten Urteil vom 23. Januar 1992 V R 66/85 (BFHE 167, 221) ist die tatsächliche

ertragsteuerliche Behandlung für den Bereich der Umsatzsteuer nicht bindend.

Entscheidend ist vielmehr, ob es sich bei den streitigen Aufwendungen um solche handelt,

die

ihrer Art nach

fallen.

a) Das (Betriebsausgaben-)Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfaßt

"Aufwendungen für Jagd und Fischerei, für Segelyachten oder Motorjachten sowie für

ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen". § 4 Abs. 5 Satz 1

Nr. 4 EStG enthält eine beispielhafte Aufzählung besonderer

Repräsentationsaufwendungen, die häufig auch im Privatbereich anfallen und bei denen

die betriebliche Veranlassung kaum nachprüfbar ist. Aufwendungen für "ähnliche Zwecke"

i.S. dieser Vorschrift sind danach z.B. solche für einen Golf- oder Tennisplatz, ein

Schwimmbad, einen Reitstall, ein Motor- oder Segelflugzeug zu Sportzwecken (vgl.

Schmidt, Kommentar zum EStG, § 4, Rz.567).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 23. Januar 1992 V R 66/85 (BFHE 167, 221) ausgeführt

hat, ist bei der Verweisung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG auch die

Einschränkung in Satz 2 des § 4 Abs. 5 EStG zu beachten, nach der das Abzugsverbot

nicht gilt, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit

Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.

Bei den Aufwendungen des Klägers für die von ihm unstreitig ohne

Gewinnerzielungsabsicht betriebene Trabrennpferdehaltung handelt es sich um

Aufwendungen für ähnliche Zwecke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG:

Aufwendungen für "ähnliche Zwecke", sind u.a. Kosten, die in vergleichbarer Weise einer

überdurchschnittlichen Repräsentation der sportlichen Unterhaltung dienen (vgl. BFH-Urteil

vom 30. Juli 1980 I R 111/77 BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58; Wolff- Diepenbrock in

Littmann / Bitz / Meincke Handbuch des Einkommensteuerrechts §§ 4, 5 Rdnr. 1704). Bei

diesen Aufwendungen ist eine untrennbare private Mitveranlassung aufgrund allgemeiner

Lebenserfahrung regelmäßig typisierend anzunehmen oder sogar zu vermuten (vgl.

Gericke in Hartmann / Böttcher / Nissen / Bordewin ESTG § 12 Rdnr. 3 c i.V.m. Rdnr. 4;

Wolff-Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke a.a.O. § 12 ESTG Rdnr. 112 ff mit

Rechtsprechungs-ABC; Drenseck in Schmidt a. a. O. § 12 ESTG Anm. 5). Dazu gehört

insbesondere die Haltung von Reitpferden und Reit- oder Rennställen (vgl. Urteil des FG

Hamburg vom 13. Dezember 1991, I 203/88, EFG 1992, 657; Bordewin in Hartmann /

Böttcher / Nissen / Bordewin ESTG §§ 4, 5 Rdnr. 219; Herrmann / Heuer / Raupach, ESTG

§ 4 Rdnr. 51 i; Birkholz in Lademann / Söffing / Brockhoff, ESTG §§ 4 bis 5 Rdnr. 136a;

Wolff-Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke a.a.O.; Schmidt, EStG, § 4 ESTG Anm. 103;

vgl. ferner zur sportlichen Unterhaltung durch Pferderennen Urteil in BFHE 161, 144, BStBl

II 1991, 333, 335 zu 2).

Nach dieser Auffassung, der sich der Senat anschliesst, lagen die Voraussetzungen für

eine Eigenverbrauchsbesteuerung i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG hinsichtlich der vom Kläger

ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Pferdehaltung vor.

Einer solchen Eigenverbrauchsbesteuerung im Zusammenhang mit der Haltung von

Zuchtpferden widersprechen entgegen der Auffassung des Klägers (siehe Gutachten des

BFH-Richters a.D. Dr. "X", Bl. 33 ff. der Klageakte) schon deshalb nicht die Wertungen des

Tierzuchtgesetzes -TierZG -, weil der Kläger selbst keine Pferdezucht betrieben hat: Ein

Zuchtunternehmen ist nach § 2 Nr.7 TierZG ein Betrieb oder vertraglicher Verbund

mehrerer Betriebe, der ein Kreuzungszuchtprogramm zur Züchtung auf

Kombinationseignung von Zuchtlinien durchführt.

Der Gegenstand des Unternehmens des Klägers beschränkte sich auf den An- und Verkauf

und die Haltung von Trabrennpferden sowie auf die Teilnahme an Leistungsprüfungen und

Pferderennen. Ein Zuchtunternehmen i.S. des TierZG betrieb der Kläger hingegen nicht.

Die Umsatzbesteuerung der Trabrennpferdehaltung des Klägers im Wege des

Repräsentationseigenverbrauchs gem. § 1 Abs.1 Nr.2c UStG verstößt entgegen der

Auffassung der Klägerseite auch nicht gegen die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai

1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die

Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). In seinem Urteil vom 6. August 1998

(V R 74/96, BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104) hat sich der BFH bereits mit dieser Frage

abschließend auseinandergesetzt und führt hierzu unter Bezugnahme auf ein früheres

Urteil des 11. Senats des BFH (BFH vom 16. Februar 1994, XI R 52/91, BFHE 174, 65,

BSTBL II 1994, 468) wie folgt aus:

"Im übrigen geht das Urteil in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468 zu Recht davon aus, daß

die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der

Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie

77/388/EWG) eine dem Aufwendungseigenverbrauch des Umsatzsteuergesetzes

entsprechende Regelung nicht enthält. Den Mitgliedstaaten ist es aber grundsätzlich

verwehrt, über die im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Steuertatbestände hinaus weitere

Vorgänge der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 kann somit nur auf Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie

77/388/EWG gestützt werden, der zuläßt, daß die Mitgliedstaaten bis zur

gemeinschaftsrechtlichen Regelung des Ausschlusses bestimmter Ausgaben vom

Vorsteuerabzugsrecht (u.a. auch Repräsentationsaufwendungen) alle Ausschlüsse

beibehalten können, die das innerstaatliche Recht zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der

Richtlinie 77/388/EWG vorsah. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 ist eine solche

Vorschrift. Dem Gesetzgeber erschien bei ihrer Einführung (vgl. Schriftlicher Bericht des

Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 30. März 1967, Zu BTDrucks

V/1581 --Begründung zu § 1--) im Interesse einer leichteren Durchführbarkeit des Gesetzes

die eng begrenzte Regelung als Eigenverbrauch geeigneter als die Versagung des

Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlaßten Einkäufe. In der

Begründung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines

Umsatzsteuergesetzes vom 15. März 1978 --UStG 1980-- (BTDrucks 8/1779, B. --Zu § 1--)

heißt es ferner: "Die Vorschrift trägt Artikel 5 Abs. 6 und Artikel 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie

Rechnung."

Da ein Ausschluß vom Vorsteuerabzug nur bei Aufwendungen (Leistungsbezügen) in

Betracht kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, darf auch der gesetzestechnische

Weg der Durchführung des Vorsteuerausschlusses an diesem Ausgangspunkt nichts

ändern. Dadurch, dass nach dem Umsatzsteuergesetz 1980 der Vorsteuerabzug

abweichend von Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht unmittelbar

ausgeschlossen, sondern durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 technisch

über Eigenverbrauch (bei längerlebigen Investitionsgütern pro rata temporis) rückgängig

gemacht wird, darf keine höhere Steuerbelastung als durch den unmittelbaren Ausschluß

vom Vorsteuerabzug entstehen (vgl. Klenk, UVR 1994, 210)."

Die mit Wirkung ab 1990 erfolgte Änderung der hier einschlägigen Vorschrift des § 1 Abs.1

Nr.2c UStG und die damit verbundene Erweiterung des Repräsentationseigenverbrauchs

um die Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 12 Nr.1 EStG fallen, wirkt sich auf

den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht aus, da die streitigen Aufwendungen bereits

vor der Gesetzesänderung grundsätzlich als Repräsentationseigen-verbrauch der

Besteuerung zu unterwerfen waren. Deshalb stellt sich in diesem Klageverfahren für den

Senat auch nicht die Frage der Richtlinienkonformität der Erweiterung des

Repräsentationseigenverbrauchs um den Tatbestand des Abzugsverbots des § 12 Nr. 1

EStG durch die geänderte Fassung des § 1 Abs.1 Nr.2c UStG 1990 (vgl. Art.17 Abs.6 und 7

der 6. USt.-EG-Richtlinie und Beschluß des FG Niedersachsen vom 22. November 2000, 5

V 205/99, EFG 2001, 177).

Im Sinne einer wie oben dargelegten richtlinienkonformen Besteuerung des

Repräsentationseigenverbrauchs hat der Senat angeregt, die vom Kläger ohne

gesonderten Umsatzsteuerausweis 1991 getätigten Pferdeverkäufe bei der

Umsatzsteuerfestsetzung ausser Acht zu lassen (siehe Schreiben des Berichterstatters an

die Beteiligten vom 18.9.2002). Da sich die Beteiligten insoweit geeinigt haben, kann eine

abschliessende Auseinandersetzung mit dieser Frage unterbleiben.

3. Ist somit nach der hier vom Senat in Übereinstimmung mit dem BFH vertretenen

Auffassung grundsätzlich Repräsentationseigenverbrauch des Klägers im Zusammenhang

mit der von ihm betriebenen Pferdehaltung anzusetzen, so hat die Klage dennoch Erfolg,

da das FA die auf diesen Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer nicht (vollständig)

unter Berücksichtigung des ermässigten Steuersatzes (§ 12 Abs.2 Nr.3 UStG) ermittelt hat.

a) Das FA hat sich im Ergebnis bei der Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs

darauf beschränkt, die im Zusammenhang mit der Pferdehaltung und der Teilnahme an

Pferderennen und Leistungsschauen dem Kläger in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge

mit der auf den Eigenverbrauch entfallenden Umsatzsteuer auf 0,- DM zu saldieren, ohne

die für den Repräsentationseigenverbrauch korrekte Bemessungsgrundlage gemäss § 10

Abs.4 Nr.2 i.V.m. § 1 Abs.2 Nr.2 c) UStG zu ermitteln.

Gemäss § 10 Abs.4 Nr.3 UStG wird in den Fällen des Repräsentationseigenverbrauchs

i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG der Umsatz nach den Aufwendungen bemessen, wobei die

Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage gehört. Die gesamten Aufwendungen des

Klägers entsprechend dieser Vorschrift betrugen - worauf sich die Beteiligten in der

mündlichen Verhandlung nach Vorlage entsprechender Unterlagen seitens des Klägers

geeinigt haben - für das Jahr 1991 80.035,86 DM, wobei diesen Aufwendungen sowohl

steuerermässigte als auch regelbesteuerte Umsätze zugrunde lagen. Die auf diese

Aufwendungen entfallenden abzugsfähigen Vorsteuerbeträge betrugen - ebenfalls

unstreitig - 7.667,62 DM.

Die Vorgehensweise des FA, die sich aus § 10 Abs.4 Nr.3 UStG ergebende korrekte

Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch ausser Acht zu lassen und stattdessen die

Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch in der gleichen Höhe anzusetzen, wie vom Kläger im

Zusammenhang mit seiner Pferdehaltung Vorsteuerbeträge in Abzug gebracht wurden,

führte zu der Konsequenz, dass vom Kläger in Anspruch genommene ermässigte

Eingangsumsätze (z.B. Futterlieferungen, Kosten für die Teilnahme an Zuchtrennen und

Leistungsschauen), für die er den Vorsteuerabzug geltend machte, bei der Ermittlung des

Repräsentationseigenverbrauchs ebenfalls mit dem ermässigten Steuersatz besteuert

wurden, während dem Regelsteuersatz unterfallende Eingangsleistungen (Tierarzt-,

Reparaturkosten etc.) bei der Besteuerung des Eigenverbrauchs ebenfalls dem

Regelsteuersatz unterworfen wurden.

b) Demgegenüber ist der Senat der Ansicht, dass auf den Repräsentationseigenverbrauch

des Klägers einheitlich der ermässigte Steuersatz entsprechend § 12 Abs.2 Nr.3 UStG

anzuwenden ist.

Soweit der Kläger mit den von ihm gehaltenen Trabrennpferden reguläre

Ausgangsumsätze i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG erzielt hat, handelte es sich hierbei

unstreitig ausschliesslich um steuerermässigte Umsätze i.S.v. § 12 Abs.2 Nr.1 UStG

(Pferdeverkäufe, auch wenn diese nunmehr aus anderen Gründen steuerfrei belassen

wurden) oder i.S.v. § 12 Abs.2 Nr.3 und 4 UStG (in den Vorjahren erzielte Preisgelder

infolge der Teilnahme an Zuchtrennen oder Leistungsschauen; vgl. Abschn.162 Abs.4 und

Abschn. 163 Abs.5 Nr.5 UStR). Seine umsatzsteuerlich relevante Tätigkeit auf diesem

Gebiet beschränkte sich auschliesslich auf die Haltung und den Zu- und Verkauf eigener

Pferde sowie auf die Teilnahme an Leistungsschauen und an Pferderennen. Da es sich

hierbei ausschliesslich um steuerermässigte Bereiche i.S.v. § 12 Abs.2 Nrn.1, 3 oder 4

UStG handelt, ist das Gericht der Ansicht, dass auch ein mit diesen Tätigkeiten im

Zusammenhang stehender Repräsentationseigenverbrauch nur ermässigt zu besteuern ist.

Hierbei berücksichtigt das Gericht, dass der Kläger mit seinen Aufwendungen für die

Pferdehaltung und für die Teilnahme an diversen Zuchtpferdeveranstaltungen dem

Repräsentations- bzw. Aufwendungseigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG nur

deshalb unterliegt, weil der Zweck dieser Aufwendungen nicht Gegenstand einer mit

Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung ist (§ 4 Abs.5 Satz 2 EStG). Eine unternehmerische

Tätigkeit - definiert u.a. durch die nachhaltige Erzielung von Einnahmen, vgl. § 2 Abs.1 Satz

2 UStG - wird aber nicht durch diese Form des Eigenverbrauchs begründet, sondern nur

aufgrund der Tatsache, dass der Kläger mit seiner Pferdehaltung reale Ausgangsumsätze,

nämlich die Pferdeverkäufe und die Erzielung von Gewinnen aus Rennteilnahmen und

Leistungsschauen, getätigt hat. Begründen aber diese von ihm erbrachten

Ausgangsumsätze erst den unternehmerischen Bereich des Klägers "Haltung von

Trabrennpferden und Teilnahme an Pferderennen" neben seiner selbstständigen

Beratungstätigkeit, so darf nach Ansicht des Senats bei der Besteuerung des

Repräsentationseigenverbrauchs nicht unberücksichtigt bleiben, dass es sich bei den

Umsätzen des Klägers aus seiner Pferdehaltung gegenüber Dritten ausschliesslich um

steuerermässigte Umsätze gemäss § 12 Abs.2 Nrn.1,3 oder 4 UStG gehandelt hat. Da der

Kläger diesen Unternehmenszweig nur mit steuerermässigten Aussenumsätzen betrieben

hat und nur aufgrund dieser Umsätze überhaupt erst als unternehmerisch tätig (bzgl. der

Pferdehaltung) angesehen werden kann, ist nach Ansicht des Senats auch bei der

Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs der ermässigte Steuersatz des § 12

Abs.2 UStG anzuwenden.

Im übrigen ist darauf hinzuweisen, dass auch nach der nicht weiter begründeten

Auffassung der Finanzverwaltung in Fällen der Eigenverbrauchsbesteuerung im

Zusammenhang mit steuerbegünstigten Leistungen i.S.d. § 12 Abs.2 Nr.4 UStG

offensichtlich der ermässigte Steuersatz Anwendung finden soll (vgl. § 163 Abs.6 UStR).

Hinzuweisen ist schliesslich auch auf § 12 Abs.2 Nr.3 UStG, wonach die Aufzucht und das

Halten von Vieh (wozu auch Reit- und Rennpferde zählen; vgl. Abschn. 162 Abs.2 Satz 2

UStR) steuerbegünstigt ist. Zwar betrifft diese Vorschrift nur das Aufziehen fremder Tiere

und die sog. Pensionstierhaltung, da die Aufzucht und die Haltung von Tieren im eigenen

Besitz nichtsteuerbare Vorgänge darstellen (siehe z.B. Bunjes/Geist, Kommentar zum

UStG, § 12 Abs.2 Nr.3, Tz.2). Fällt aber über die Konstruktion des

Repräsentationseigenverbrauchs ausnahmsweise - wie hier der Fall - Umsatzsteuer in

Verbindung mit der Aufzucht und Haltung eigener Tiere an, so erscheint eine

entsprechende Anwendung des § 12 Abs.2 Nr.3 UStG hinsichtlich der Besteuerung dieses

Eigenverbrauchs auch vor dem Hintergrund dieser Vorschrift gerechtfertigt.

c) Entsprechend der oben dargelegten Rechtsauffassung des Senats errechnet sich die

festzusetzende Umsatzsteuer wie folgt:

Umsatzsteuer 1991:

Umsatzsteuer auf getätigte Umsätze: 294.817,15 DM

(Beratungsleistungen und Pferdehaltung)

./. USt. auf Pferdeverkäufe: ./. 817,15 DM

+ USt. auf Repräsentationseigenverbrauch 7%: + 5.602,51 DM

(Bemessungsgrundlage Eigenverbrauch: 80.035,86 DM x 7%)

./. abzugsfähige VSt. lt. Kl.: ./. 7.667,62 DM

= festzusetzende USt.1991 : 291.934,90 DM

Da der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 26.2.2003 sein bisheriges

Klagebegehren, die Umsatzsteuer 1991 ohne Berücksichtigung von

Repräsentationseigenverbrauch festzusetzen, aufgegeben und seinen Klageantrag

entsprechend der o.g. Steuerberechnung umgestellt hat, ist die Klage nunmehr in vollem

Umfang begründet.

Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf § 13 Gerichtskostengesetz. Wegen der

Einschränkung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung am 26.2.2003 war der

Streitwert entsprechend herabzusetzen. Für eine Instanz sind mehrere Streitwerte

festzusetzen, wenn der Rechtsbehelf während des Verfahrens eingeschränkt wird (vgl.

BFH vom 15. November 1967, IV 311/62, BFHE 92, 305, BStBl II 1968, 534).

Die Kostenentscheidung beruht bis zur Einschränkung des Klageantrags in der mündlichen

Verhandlung am 26.2.2003 auf § 136 Abs.1 FGO, im übrigen auf § 135 Abs.1 FGO. Die

Kosten können nach Verfahrensabschnitten aufgeteilt werden, wenn für diese

unterschiedliche Streitwerte festzusetzen sind (FG Düsseldorf vom 23. November 1976, II

46/71 U, EFG 1977, 457).

Die Entscheidung, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für

notwendig zu erklären, beruht auf § 139 Abs.3 Satz 3 FGO.

Mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs.2 FGO war die Revision nicht

zuzulassen, da der Rechtssache wegen der zwischenzeitlich erfolgten

Gesetzesänderungen (infolge der Anpassung an Art.17 Abs.6 der 6.EG-Richtlinie wurden

durch den neu geschaffenen § 15 Abs.1a Nr.1 UStG ab dem 1.4.1999 die ertragsteuerlich

nicht abziehbaren Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1, 4, 7 und Abs.7 EStG

sowie Lebenshaltungskosten i.S.v. § 12 Nr.1 EStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen;

gleichzeitig entfiel die bisherige Besteuerung dieser Aufwendungen in Gestalt des hier

streitigen Aufwendungseigenverbrauchs i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG a.F.) keine aktuelle

Bedeutung mehr zukommt und sich der BFH im übrigen mit der Frage des

Repräsentationseigenverbrauchs in diversen Entscheidungen auseinandergesetzt hat, von

denen der Senat in diesem Urteil nicht abgewichen ist.