Urteil des FG Düsseldorf, Az. 5 K 4568/05 U

FG Düsseldorf (umsatzsteuer, leistung, höhe, rechnung, annahme, ausland, vorschrift, verhältnis zwischen, inland, vertrag)
Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 4568/05 U
Datum:
22.09.2009
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 4568/05 U
Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 16.11.2005 wird dergestalt
geändert, dass die Umsatzsteuer auf ./. 30.717,63 EUR festgesetzt wird.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe:
1
Strittig ist die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungsbeziehungen der Klägerin zu
einer ausländischen Fa. F (F) einerseits und der inländischen Fa. G (G) andererseits.
2
Gegenstand des mit Vertrag vom 23.10.2000 gegründeten Unternehmens der Klägerin
ist der Betrieb von Printmedien sowie elektronischen und interaktiven Medien,
insbesondere der Betrieb eines Verlages.
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Das Stammkapital beträgt 25.000 EUR, von denen nach der Bilanz zum 31.12.2002
50 % gezahlt waren. Geschäftsführer war im Streitzeitraum Herr X, Prokurist Herr Z. Die
Gesellschafter-Verhältnisse entwickelten sich wie folgt:
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A-AG
F
X
Z
C
Summe
23.10.00
12.500
12.500
25.000
20.10.01
- 6.250
6.250
- 6.250
6.250
25.03.04
- 12.500
12.500
- 6.250
6.250
- 6.250
6.250
Summe
25.000
25.000
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Die unter der früher selben Geschäftsadresse wie die Klägerin ansässige A-AG hatte
laut Handelsregister-Auszug vom 10.08.2001 ein Grundkapital von 50.000 EUR, das in
50.000 Namensaktien zu je 1 EUR eingeteilt war und von denen nach Aktenlage Herr X
und Herr Z je 50 % besaßen.
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Gegenstand der 1999 gegründeten F, Ausland, ist nach der Statutenänderung vom
31.03.2000
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die Vermittlung und Verwaltung von Werbung in Printmedien, TV, Teletext und
Internet;
E-Commerce (Erbringung von elektronischen Handels-, Mobilien-, Immobilien-
und Dienstleistungsgeschäften);
Handel mit Waren aller Art;
Erwerb, Verwaltung und kommerzielle Verwertung von Immobilien sowie von
Patenten und anderen Schutzrechten;
sowie alle mit diesem Zweck direkt oder indirekt im Zusammenhang stehenden
Tätigkeiten, die der Verwaltungsrat als im Interesse der Gesellschaft gelegen
erachtet.
8
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Das Kapital beträgt 100.000 EUR, das in 100 voll bezahlten Inhaberaktien zu je
1.000 EUR eingeteilt ist.
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Verwaltungsrat mit Einzelzeichnungsrecht war Herr D als Geschäftsführer. Dieser hatte
am 19.10.2000 dem o. g. Herrn Z Vollmacht erteilt, die F bei der Gründung der Klägerin
zu vertreten.
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Nach dem mit der F abgeschlossenen Rahmenvertrag vom 02.07./05.07.2001 teilte die
Klägerin der F für den Betrieb sogenannter Mehrwertdienste (hier: ) .. Telefonnummern
zu, die die Klägerin von der G als Verbindungsnetzbetreiberin (VNB) bzw.
Mehrwertdiensteplattformbetreiberin auf der Grundlage des zwischen der Klägerin und
der G am 22.06./28.06.2001 geschlossenen Rahmenvertrages gegen Entgelt erhalten
hatte. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser beiden Rahmenverträge
verwiesen. Der G waren diese Telefonnummern wiederum von der Deutschen Telekom
AG (DTAG) als Betreiberin des Telekommunikationsnetzes (TNB) gegen Entgelt
überlassen worden. Bei den Rufnummern handelt es sich ausschließlich um die
Klassen 0190-1 bis 0190-9, bei denen nach dem Online-Verfahren abgerechnet wird.
Bei diesem Verfahren liegen Tarifhoheit, Fakturierung und Inkasso beim TNB (= DTAG).
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Die von der Klägerin als "Ist-Zustand" bezeichneten Leistungsbeziehungen und
Abrechnungen stellen sich wie folgt dar:
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F bewirbt die ihr zur Nutzung überlassenen Rufnummern in Zeitschriften und der
Tagespresse. Der inländische Privatkunde ruft die so beworbene gebührenpflichtige
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Rufnummer 0190-x an. Der Ansagetext lautet: "Willkommen, dies ist ein Dienst der F im
Ausland und kostet 1,86 EUR/Minute." Auf Grund der Inanspruchnahme des
Mehrwertdienstes erhält der Kunde eine Rechnung von der DTAG mit der Summe der
Gebühren aus den 0190-x-Diensten (1,86 EUR/Minute incl. MwSt). Die DTAG rechnet
mit dem Betreiber der Mehrwertdienstplattform, der G, die Minutenvolumen der 0190-x-
Nummern ab und behält eine Inkassoprovision und die normale Telefongebühr von dem
insgesamt zur Aufteilung zur Verfügung stehenden Betrag in Höhe von netto 1,6034
EUR/Minute ein. Der verbleibende Differenzbetrag wird in Form einer Gutschrift
zuzüglich Mehrwertsteuer an G überwiesen. Nach Abzug ihrer Inkassoprovision und des
Entgelts für die Zurverfügungstellung der Plattform nebst 0190-x-Nummern zahlt G an
die Klägerin einen Differenzbetrag von 1,38049 EUR/Minute zuzüglich Mehrwertsteuer
in Form einer Gutschrift. Die Klägerin ihrerseits erstellt ebenfalls nach Abzug ihrer
Inkassoprovision und dem Entgelt für die Überlassung der 0190-x-Nummern an F eine
Gutschrift von 1,2782 EUR/Minute zuzüglich Mehrwertsteuer.
In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen I/02, 04-12/02 erklärte die Klägerin insgesamt
unter anderem steuerpflichtige Umsätze (16 %) in Höhe von ...EUR, die im
Wesentlichen aus den ihr von der G gutgeschriebenen Entgelten resultierten. Daneben
erklärte sie noch -unstreitige- steuerpflichtige Umsätze (7 %) in Höhe von ...EUR.
Vorsteuern machte sie insgesamt in Höhe von ...geltend. Die Vorsteuern entfielen in
Höhe von insgesamt ...EUR auf die von der Klägerin der F gutgeschriebenen Beträge.
Hieraus ergab sich in der Summe ein Saldo zu Lasten der Klägerin in Höhe von ... EUR.
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Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat die Klägerin die Auffassung,
dass entgegen der Abrechnungspraxis und den bisherigen Voranmeldungen sich der
Leistungsaustausch zwischen G und Klägerin sowie zwischen Klägerin und F jeweils in
der Bereitstellung der Rufnummern und der Durchführung des Inkassos erschöpft habe.
Das auf die Inhaltsdienste der F gegenüber dem Kunden entfallende Entgelt sei
lediglich für die F vereinnahmt und an diese weitergeleitet worden (durchlaufender
Posten). Bei richtiger umsatzsteuerlicher Behandlung ergebe sich ein Anspruch der
Klägerin auf Rückzahlung der bislang abgeführten Umsatzsteuer.
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Der Prüfer kam demgegenüber zu dem Ergebnis, dass der vorliegende Fall durch den
Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen (FM NRW) vom 06.09.2000 - S
7117 f - 20 - V C 4 -, Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 2000, 443 geregelt werde.
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Danach gelte "aus Vereinfachungsgründen", dass der Diensteanbieter an den
Telekommunikationsdienstleistungsanbieter, und letzterer an den Kunden jeweils
einheitliche Telekommunikationsdienstleistungen erbrächten. Im Verhältnis der
Telekommunikationsdienstleistungsanbieter untereinander gälten die Grundsätze zur
Umsatzbesteuerung im Interconnection-Verfahren (vgl. Erlasse FM NRW vom
02.03.1998 - S 7100 - 188 - V C 4 - und vom 19.07.1999 - S 7100 - 188 - V C 4 -). Sei
der Diensteanbieter im Ausland ansässig, so habe der erste im Inland eingeschaltete
Telekommunikationsdienstleistungsanbieter das Abzugsverfahren zu bedienen
beziehungsweise mache von der sogenannten Nullregelung Gebrauch. Danach
schulde die Klägerin als Leistungsempfängerin die Umsatzsteuer, die sie der F
gutgebracht habe, § 13 b Abs. 2 Umsatzsteuergesetz UStG (Umsatzsteuererhöhung
insgesamt ... EUR). Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 07.07.2003
verwiesen.
18
Der Beklagte erließ jeweils unter dem 22.09.2003 entsprechend geänderte
19
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide I/02, 04-12/02. Der dagegen gerichtete
Einspruch hatte keinen Erfolg.
Zur Begründung führte der Beklagte in der zurückweisenden Einspruchsentscheidung
vom 04.10.2005 im Wesentlichen aus, dass im Streitfall wegen der Nichtbeantwortung
der Fragen im Schreiben vom 24.03.2004 zu Einzelheiten der technischen Abwicklung
der Leistungen durch die F, den engen Verflechtungen zwischen Klägerin und F und der
telefonischen Nichterreichbarkeit der F davon auszugehen sei, dass die ausländische F
lediglich zur formellen Verlagerung einer tatsächlich im Inland erbrachten Leistung ins
Ausland zwischengeschaltet worden sei. Das heiße, die bislang von der Klägerin nach
§ 13 b Abs. 2 UStG geschuldete Umsatzsteuer werde als Umsatzsteuer auf eigene
Umsätze geschuldet.
20
Die Klägerin müsse sich im Übrigen an der von ihr selbst gewählten Abrechnungspraxis
auf der Grundlage des Erlasses des FM NRW vom 06.09.2000 festhalten lassen.
21
Soweit diesen rechtlichen Beurteilungen nicht gefolgt werden könne, ergebe sich
jedenfalls eine Steuerschuld nach § 14 Abs. 3 UStG in der im Streitjahr gültigen
Fassung (a. F.) der bisher nach § 13 b Abs. 2 UStG geschuldeten Umsatzsteuer.
Gegenüber der F habe sie über nicht von ihr ausgeführte Leistungen abgerechnet. Den
von der G erteilten Gutschriften habe sie nicht widersprochen.
22
Hiergegen hat die Klägerin am 04.11.2005 die vorliegende Klage erhoben.
23
Unter dem 16.11.2005 erließ der Beklagte einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2002,
mit dem die Umsatzsteuer auf ... EUR abweichend von der am 23.03.2005 eingereichten
Erklärung, die eine Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR ausweist, festgesetzt wurde. Die
Abweichung beruht zum Einen auf nicht anerkannten Vorsteuern in Höhe von ... EUR
und zum Anderen darauf, dass der Beklagte die Umsätze um die der Klägerin von der G
gutgeschriebenen Beträge in Höhe von ... EUR (USt 16 % darauf ... EUR) erhöht hat.
24
Die Klägerin trägt vor:
25
Sie habe an die G keine Leistungen erbracht und schulde dementsprechend insoweit
auch keine Umsatzsteuer. Die Mehrwertdienstleistungen (Inhaltsleistungen) seien
gesonderte sonstige Leistungen, die von den reinen Telekommunikationsleistungen zu
unterscheiden seien. Diese Mehrwertdienstleistungen (hier: ...) habe die ausländische F
unmittelbar an den jeweiligen inländischen Anrufer (Kunden) erbracht. Es könne nicht
ernsthaft angenommen werden, dass für den anrufenden Kunden die DTAG oder ein
ihm unbekannter VNB als ...dienstleister in Betracht komme. Diese könne er allenfalls
insoweit als Leistende ansehen, als sie für die technische Abwicklung
(Telekommunikations- und Inkassodienst) verantwortlich seien. Genau diese
Verbrauchervorstellung entspreche dem tatsächlichen Geschehensablauf. Die
Auffassung der Klägerin werde auch durch die Rahmenverträge mit der F bzw. der G
belegt.
26
Die Klägerin schulde die ihr gutgeschriebene Umsatzsteuer auch nicht nach § 14 Abs. 3
UStG a.F. Diese Vorschrift sei selbst nach Verwaltungsauffassung
(Umsatzsteuerrichtlinien UStR 2002, Abschn. 190 Abs. 2 Satz 2) nicht auf Gutschriften
anzuwenden. Davon abgesehen habe sie den Gutschriften gegenüber G bereits im
September 2001 sowie im Jahr 2003 unmittelbar nach Bekanntgabe des Umsatzsteuer-
27
Sonderprüfungsberichts schriftlich widersprochen und das Schreiben per Boten
übermittelt. Trotz intensiven Bemühens sei dieses Schreiben bei der Klägerin jedoch
nicht mehr auffindbar und der Bote nicht mehr ausfindig zu machen.
Soweit der Beklagte zur Begründung seines Steueranspruchs ein
Organschaftsverhältnis der Klägerin mit F beziehungsweise im Verhältnis von F zur
Klägerin Scheingeschäfte annehme mit der Folge, dass der Klägerin deswegen die
Mehrwertdienstleistungen als eigene Umsätze zuzurechnen seien, gebe es dafür
rechtlich wie tatsächlich keine Anhaltspunkte. Im Gegenteil hätten die eigenen
Ermittlungen des Beklagten ergeben, dass es sich bei der F um ein im Ausland
ansässiges, wirtschaftlich aktiv tätiges Unternehmen handele. Die Klägerin habe
darüber hinaus, soweit es ihr möglich gewesen sei, alle erbetenen Unterlagen vorgelegt
und Auskünfte erteilt. Sie verweist insoweit auf die vorgelegte Gewerbebewilligung, die
vorgelegte Gesellschaftssteuer-Rechnung für 2002 und den vorgelegten
Handelsregisterauszug.
28
Der Senat hat mit Beschluss vom 21.11.2007, auf den Bezug genommen wird, die G-
GmbH in ihrer Eigenschaft als Organträgerin der G gem. § 174 Abs. 5 Satz 2
Abgabenordnung AO zum Verfahren beigeladen. Die jetzige Beigeladene ist durch
Verschmelzung am 30.09.2008 Gesamtrechtsnachfolgerin der G-GmbH geworden.
29
Die Klägerin beantragt,
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den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 16.11.2005 dergestalt zu ändern, dass die
Umsatzsteuer auf ./. 30.717,63 EUR herabgesetzt wird, hilfsweise die Revision
zuzulassen.
31
Der Beklagte beantragt,
32
die Klage abzuweisen,
33
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
34
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
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Der Beklagte geht weiterhin davon aus, dass von der F an die Klägerin und von dieser
an die G Leistungen erbracht worden seien, die entsprechend der Abrechnung zu
umsatzsteuerpflichtigen Entgelten geführt hätten, und eben nicht als durchlaufende
Posten zu behandeln seien.
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Er trägt vor:
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Nach zwischenzeitlicher ausführlicher Auskunft der DTAG über die
Leistungsbeziehungen im Bereich der Telekommunikationsleistungen brauche im
Streitfall nicht einmal auf die Leistungsfiktion des o.g. Erlasses des FM NRW vom
06.09.2000 zurückgegriffen werden. Dem Verfahrenssachverhalt lägen Dienste
zugrunde, die ausschließlich in den Rufnummernteilgassen 0190-1 bis 0190-9
angeboten würden. Bei diesen erwerbe der TNB bei einem VNB die
Telekommunikationsdienstleistung inklusive des Mehrwertdienstes und veräußere die
gesamte Leistung als einheitliche Leistung an den Endkunden (sogenannte
Vorprodukteregelung). Dementsprechend rechne der TNB gegenüber dem Kunden
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einheitlich und ausdrücklich eine "eigene" Leistung ab. Dem liege eine branchenweit
verbindliche Zusammenschaltungsvereinbarung der DTAG mit ihren
Zusammenschaltungspartnern, also den anderen Netzbetreibern zugrunde. Es handele
sich also um eine "ganz normale" Leistungskette. Der Beklagte verweist insoweit auf die
für derartige Leistungen vertraglich für Deutschland bindende
Zusammenschaltungsvereinbarung, dort für die Leistung ICP - Z.4.
Von dieser vertraglich geregelten und praktizierten Leistungskette seien die Bereiche
der inhaltlichen Verantwortlichkeit, ggf. die Werbeaktivitäten sowie die Erkennbarkeit
der Leistungsbeziehungen für den Kunden zu unterscheiden. Den Kunden seien die
Leistungszusammenhänge zwischen Diensteanbietern und Netzbetreibern oft gar nicht
bekannt. Wer tatsächlich sein Vertragspartner sei, interessiere ihn im Normalfall auch
nicht. Dass die Inhaltsverantwortlichkeit beim Diensteanbieter verbleibe und dieser die
Leistungen auch bewerbe, hindere ebenfalls nicht die Annahme einer Leistungskette,
bei der letztlich die DTAG die Gesamtleistung (Telekommunikationsdienstleistung und
Inhaltsleistung) als eigene Leistung an den Kunden veräußere. Der Schwerpunkt der
Leistung liege auch bei den Telekommunikationsdienstleistungen und nicht bei den
Inhaltsleistungen, da die Besonderheit bestehe, dass der Inhalt gezielt über den
Telefonanschluss in Anspruch genommen werde. Die Abrechnung der
Telefonmehrwertdienste nach den gleichen Grundsätzen wie die reinen
Telekommunikationsdienstleistungen sei auch deshalb erforderlich, weil das
anonymisierte Massengeschäft der Telefonmehrwertdienste in Deutschland mit einem
Gesamtumsatz von ca. ...EUR jährlich nur so funktioniere.
39
Die grundsätzlichen Bedenken des Beklagten hinsichtlich der Existenz der F und dem
Vorliegen einer Organschaft seien nicht ausgeräumt. Es sei nicht erkennbar geworden,
dass die F im Ausland ein Call-Center unterhalten habe. Die Klägerin habe ihrer
erhöhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO nicht genügt. Für den Fall, dass die
ausländische F lediglich zur formellen Verlagerung einer tatsächlich im Inland von der
Klägerin erbrachten Mehrwertdienstleistung eingeschaltet worden sei, schulde die
Klägerin insoweit die Umsatzsteuer als Umsatzsteuer auf eigene Umsätze.
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Die Klägerin müsse sich im Übrigen an der von ihr selbst gewählten Abrechnungspraxis
festhalten lassen. Jedenfalls ergebe sich eine Steuerschuld nach § 14 Abs. 3 UStG a.F.
Gegenüber der F habe sie im Wege der Gutschrift über - nach eigenem Vortrag - nicht
ausgeführte Leistungen abgerechnet. Den ihr von der G erteilten Gutschriften habe sie
nicht widersprochen; jedenfalls insoweit keinen Nachweis für den behaupteten
schriftlichen Widerspruch gegenüber G erbracht. Unter den gegebenen Umständen sei
eine Haftung der Klägerin nach Sinn und Zweck des § 14 Abs. 3 UStG a.F. geboten, da
sich die Klägerin einerseits an dem von vornherein verabredeten Abrechnungsverfahren
beteiligt und damit der G den Vorsteuerabzug verschafft habe, andererseits sich die
Klägerin nunmehr auf die Nichtsteuerbarkeit berufe.
41
Die Beigeladene hat in der mündlichen Verhandlung auf die Kommentierung von
Spindler/Schuster, Recht der elektronischen Medien, 1. Auflage 2008, § 45 h
Telekommunikationsgesetz TKG Rdnr. 60 verwiesen, die sie in Kopie zu den Akten
gereicht hat. Danach sei für Fälle wie den Streitfall von einer Leistungskommission gem.
§ 3 Abs. 11 UStG auszugehen.
42
Die Klägerin ist am 12.02.2009 wegen Satzungsmangels im Handelsregister gelöscht
worden.
43
I.
44
Die Klage ist zulässig.
45
Die Zulässigkeit der von der Klägerin erhobenen Klage steht nicht entgegen, dass sie
nach Klageerhebung im Handelsregister wegen Satzungsmangels gelöscht worden ist.
Die Klägerin ist weiterhin beteiligten- und prozessfähig. Steuerrechtlich wird eine
gelöschte GmbH so lange als fortbestehend angesehen, als sie noch steuerrechtliche
Pflichten zu erfüllen hat, oder wenn sie gegen sie ergangene Steuerbescheide angreift.
Ihre Beteiligtenfähigkeit wird dadurch nicht berührt. Da die Klägerin seit Beginn des
Klageverfahrens durch Prozessbevollmächtigte vertreten ist, ist auch keine
Unterbrechung des Verfahrens wegen Verlustes der Prozessfähigkeit mangels eines
vertretungsberechtigten Organs eingetreten, § 155 Finanzgerichtsordnung FGO i. V. m.
§§ 246 Abs. 1, 86 1. Halbsatz Zivilprozessordnung ZPO (ständige Rechtsprechung,
vgl. zuletzt etwa Bundesfinanzhof BFH Beschluss vom 16.04.2007 I B 115/06,
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BFH/NV 2007, 1674
m. w. N.).
46
II.
47
Die Klage ist auch begründet.
48
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 16.11.2005 ist rechtswidrig und
verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
49
Der Beklagte hat zu Unrecht Umsätze in Höhe der der Klägerin von der G
gutgeschriebenen Beträge von ... EUR der Besteuerung unterworfen. Die Umsatzsteuer
für 2002 war deshalb dem Klageantrag entsprechend um ... EUR niedriger festzusetzen,
§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO.
50
Entgegen der Auffassung des Beklagten liegen keine einheitlichen
Telekommunikationsdienstleistungen in der Leistungskette von F an die Klägerin
einerseits und von der Klägerin an die G andererseits vor. Insoweit sind keine
Leistungen erbracht worden. Allein die von den Vertragsbeteiligten gewählte
Abrechnungspraxis, mit der eine nicht existente Leistungskette "aus
Vereinfachungsgründen" fingiert worden ist, ist nicht geeignet, umsatzsteuerliche
Leistungsbeziehungen zu begründen.
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ergibt sich die Bestimmung des Leistenden
und des Leistungsempfängers regelmäßig aus den dem Umsatz zu Grunde liegenden
schuldrechtlichen (zivilrechtlichen) Rechtsbeziehungen, vgl. z. B. Urteil vom 04.09.2003
V R 9, 10/02, BFH/NV 2004, 149 m. w. N. Leistender ist demgemäß regelmäßig der
schuldrechtlich zur Leistung Verpflichtete, vorausgesetzt, dass er die Leistung auch im
eigenen Namen ausgeführt hat. Dabei ist auf das Auftreten nach außen abzustellen;
d. h. auf die dem Leistungsempfänger (objektiv) erkennbaren Umstände. Danach ist der
Handelnde also Leistender, wenn er die Leistung im eigenen Namen ausführt. Zur
Bestimmung des Leistungsempfängers gelten dieselben Grundsätze.
Leistungsempfänger ist regelmäßig, wer nach dem Schuldverhältnis als Auftraggeber
berechtigt und verpflichtet ist.
52
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze stellen sich die umsatzsteuerlichen
Leistungsbeziehungen wie folgt dar:
53
Auf der Grundlage des Vertrages zwischen Klägerin und F einerseits und des beim
Anruf eines Kunden ablaufenden Ansagetextes andererseits, sowie der in Zeitschriften
unter dem Namen F veröffentlichten Werbeanzeigen mit den entsprechenden
Rufnummern ist hinsichtlich der Inhaltsdienstleistung (...dienst) ausschließlich eine
Leistung von F an den jeweiligen Anrufer erbracht worden. Die F tritt gegenüber dem
Anrufer, also nach außen, ausdrücklich im eigenen Namen als Leistender auf. Der
Anrufer als Empfänger der ...dienstleistung muss deshalb nach den äußeren Umständen
ebenfalls davon ausgehen, dass Leistender hinsichtlich dieser Leistung nur und
ausschließlich die F und nicht etwa die DTAG als TNB ist, die diese Leistung vorher
(ggf. unter Zwischenschaltung weiterer Netzbetreiber) eingekauft hat, um sie dann an
den Anrufer als Bestandteil einer einheitlichen Telekommunikationsdienstleistung
weiter zu verkaufen. Gerade dann, wenn dem Anrufer wie hier im Zusammenhang mit
der Erbringung des Mehrwertdienstes der leistende Unternehmer genannt wird, ist aus
Sicht des Anrufers kein Raum für die Annahme, dass Leistender hinsichtlich des
Mehrwertdienstes nicht dieser ausdrückliche benannte Diensteanbieter, sondern der
TNB ist. Darüber hinaus kann auch grundsätzlich nicht ernsthaft angenommen werden,
dass für den anrufenden Kunden die DTAG oder ein ihm unbekannter
zwischengeschalteter VNB als ...dienstleister in Betracht kommen. Aus Sicht des
anrufenden Kunden stellt sich der Fall hinsichtlich der am Leistungsaustausch
Beteiligten bei der hier gegebenen Inanspruchnahme eines sogenannten "Premium
Rate"-Dienstes (0190-Sondernummern) nicht anders dar, als bei der Inanspruchnahme
einer Dienstleistung per Telefon unter einer "normalen" Rufnummer. Auch dann käme
niemand auf die Idee, die DTAG oder einen anderen Netzbetreiber als Leistenden
hinsichtlich der Inhaltsleistung anzusehen. Der Anrufer kann die DTAG allenfalls
insoweit als Leistende ansehen, als sie für die technische Abwicklung
(Telekommunikations- und Inkassodienst) verantwortlich ist.
54
Die Inhaltsleistungen sind jedoch von den reinen Telekommunikationsdienstleistungen
zu unterscheiden. Bei den Inhaltsleistungen handelt es sich um gesonderte sonstige
Leistungen (vgl. z. B. Martin in Sölch-Ringleb, Kommentar zum UStG, § 3 a Rdnr. 204;
Stadie in Rau-Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 3 a Rdnr. 324; UStR 2002
Abschnitt 39 a Abs. 3), bei denen die Telekommunikationsdienstleistungen nur als
Übermittlungsmedium benutzt werden. Die Inhaltsleistungen sind deshalb getrennt von
den Telekommunikationsdienstleistungen zu beurteilen. Dafür spricht nicht zuletzt auch
der Umstand, dass auf den Inhaltsdienst ein Entgeltanteil von rund 80 % entfällt und sich
der verbleibende Entgeltanteil auf drei Anbieter verteilt.
55
Im Streitfall vollzieht sich der Leistungsaustausch hinsichtlich der Inhaltsleistung
(...dienst) wie zuvor dargelegt allein und ausschließlich zwischen F und Anrufer.
56
Davon zu unterscheiden sind die von der DTAG und den zwischengeschalteten
Unternehmern (G und Klägerin) erbrachten Telekommunikationsdienstleistungen. Die
DTAG als TNB erbringt zum einen aufgrund des als Dauerschuldverhältnis zu
qualifizierenden Telefondienstvertrages Leistungen an den Telefonanschlussinhaber,
indem sie ihm den Zugang zum öffentlichen Telekommunikationsnetz eröffnet und ihm
ermöglicht, unter Aufbau abgehender und Entgegennahme ankommender
Telefonverbindungen mit anderen Teilnehmern eines Telefonfest- oder Mobilfunknetzes
Sprache oder sonstige Daten auszutauschen. Des Weiteren rechnet die DTAG
57
gegenüber dem Anschlussinhaber einheitlich, d. h. auch bezüglich Forderungen dritter
Anbieter, ab. Zum anderen erbringt die DTAG an den Diensteanbieter bzw. an wie hier
zwischengeschaltete VNB und Plattformbetreiber Telekommunikationsdienstleistungen,
die in der Zuteilung bzw. in der Überlassung von Mehrwertdienstenummern, der
technischen Zusammenschaltung der Verbindungen und der Übernahme, der
Abrechnung und des Inkassos sowie der Weiterleitung der bei den Anrufern
vereinnahmten Entgelte bestehen. D. h. insoweit besteht eine Leistungskette genau
entgegengesetzt zu der vom Beklagten angenommenen Leistungsrichtung. Die DTAG
erbringt diese Leistungen an die G, diese an die Klägerin, und letztere an die F.
Die von der Klägerin mit F und G abgeschlossenen Rahmenverträge bestätigen
ebenfalls die vorstehend dargelegte Wertung der Leistungsbeziehungen. Insbesondere
in § 2 Nr. 2.2. des Vertrages mit der F wird der Leistungsinhalt dergestalt beschrieben,
dass die Klägerin im Auftrag von F die Zugangsvermittlung zu deren Angeboten für
deren Endkunden und in keiner Weise eine über die Zugangsvermittlung und
Abrechnung hinausgehende Leistung übernimmt, insbesondere nicht selbst das
Angebot des Mehrwertdienstes als eigenen oder fremden Inhalt bereitstellt. In der
Präambel des Vertrages ist ausgeführt, dass die Klägerin der F Rufnummern der
Gassen u. a. 0190 dafür zur Verfügung stellt, dass die F Anrufern gegenüber ihre
Telefonmehrwertdienste erbringen kann. In § 7 unter Nr. 7.1. ist geregelt, dass der
Klägerin für die Zuführungsleistung ein bestimmtes Verbindungsentgelt, der F die sog.
Anbietervergütung gegenüber dem Endkunden zustehen. Nach Nr. 7.2. wird die
Klägerin gegenüber ihren Vertragspartnern (hier G) für die F die Anbietervergütung
einziehen und an diese auskehren.
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Der Vertrag zwischen Klägerin und G enthält entsprechende Vereinbarungen. In § 4
Nr. 4.2. heißt es beispielsweise, dass die Klägerin für die Bereitstellung der "Premium
Rate"-Rufnummern und der Systemkapazität, für die Einrichtung, Programmierung,
Audioproduktion, Wartung, Beratung, Qualitätssicherung und Aktualisierung ihrer
Informationsdienste die in der Anlage 2 spezifizierten Preise zu entrichten hat. In § 4
Nr. 4.1. ist die Übernahme des Inkassos durch die G geregelt. In § 2 werden die
Leistungsinhalte der G hinsichtlich Rufnummernüberlassung und technischer
Abwicklung näher beschrieben. § 3 Nr. 3.7. erlaubt es der Klägerin, die ihr überlassenen
Rufnummern ihrerseits an ihre Unterkunden weiter zu vergeben, die dann als
Inhaltsanbieter auftreten. Von dieser Erlaubnis hat die Klägerin durch den Vertrag mit
der F Gebrauch gemacht.
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Die vom erkennenden Senat vorgenommene Einordnung der Leistungsbeziehung
entspricht auch der höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung. Auch der
Bundesgerichtshof BGH nimmt bei der Inanspruchnahme von sog. "Premium Rate"-
Diensten (0190-Sondernummern) regelmäßig zwei unterschiedliche Rechtsverhältnisse
zum Anrufer an: Die die technische Seite des Vorgangs betreffende und im Rahmen des
Telefondienstvertrages zu erbringende Dienstleistung des
Telekommunikationsunternehmens und die die inhaltliche Seite des Vorgangs
betreffende weitere Dienstleistung, z. B. ..............................................(BGH, Urteile vom
28.07.2005 III ZR 3/05, Neue Juristische Wochenschrift NJW 2005, 3636; vom
16.11.2006 III ZR 58/06, NJW 2007, 438; vom 22.11.2001 III ZR 5/01, NJW 2002, 361).
Soweit der BGH dabei zuletzt (Urteil vom 16.11.2006 III ZR 58/06, NJW 2007, 438) dem
TNB einen eigenen Vergütungsanspruch auch hinsichtlich des für die Nutzung des
fremden Mehrwertdienstes angefallenen Entgeltanteils zuspricht, stellt er gleichwohl
klar, dass es sich um einen Vergütungsanspruch für Fremdleistungen handelt. D. h.
60
auch der BGH geht anders als der Beklagte unter Hinweis auf die sog. Vorprodukte-
Regelung gerade nicht davon aus, dass nur der TNB eine Vertrags- und damit
Leistungsbeziehung gegenüber dem Anrufer dergestalt begründet, dass der TNB dem
Anrufer eine einheitliche Leistung bestehend aus Telekommunikationsdienstleistung
inkl. des vorher beim Diensteanbieter eingekauften Inhaltsdienstes veräußert.
Die einheitliche Fakturierung und Zahlungsabwicklung ändert nichts daran, dass
gegenüber dem Kunden zwei unterschiedliche und eigenständige Hauptleistungen
verschiedener Leistungsanbieter erbracht werden, die auch und gerade
umsatzsteuerlich getrennt werden müssen (vgl. insoweit auch Hoffmann, Der Betrieb
DB 1998, 848 (850)).
61
Die vorstehende Beurteilung der Leistungsbeziehungen führt im Ergebnis dazu, dass
die Klägerin gegenüber G keine Leistungen erbracht hat, die der Umsatzsteuer zu
unterwerfen sind. Soweit der Umsatzsteuerbescheid auch eine Umsatzsteuerschuld der
Klägerin nach § 13 b UStG in Höhe von ... EUR ausweist, ist dies nach den
vorstehenden Ausführungen mangels Leistungen der F an die Klägerin zwar ebenfalls
rechtswidrig. Andererseits sind im Umsatzsteuerbescheid aber in derselben Höhe
Vorsteuern aus dem von der Klägerin an die F erteilten Gutschriften zu Unrecht
berücksichtigt, da ein Vorsteuerabzug nur für eine gesetzlich geschuldete Steuer
zulässig ist (BFH, Urteil vom 02.04.1998 V R 34/97, BStBl II 1998, 695). D. h. im
Ergebnis ergibt sich durch Saldierung insoweit keine Änderung der festgesetzten
Umsatzsteuer.
62
Soweit die Klägerin gegenüber F Telekommunikationsdienstleistungen durch
Überlassung der 0190-Rufnummern, durch die technische Zugangsvermittlung und
durch die Übernahme des Inkassos erbracht hat, sind diese Leistungen nicht im Inland
steuerbar. Der Leistungsort für Telekommunikationsdienstleistungen ist nach § 3 a
Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Nr. 12 UStG dort, wo der Empfänger der Leistung sein
Unternehmen betreibt. Dies ist hinsichtlich F das Ausland.
63
Entgegen der Auffassung des Beklagten kann die Umsatzbesteuerung nicht auf eine
Vereinfachungsregelung (hier die sog. Vorprodukteregelung) gestützt werden, die wie
aufgezeigt nicht den Wertungen der UStG entspricht; jedenfalls nicht wie hier zu
Lasten des Steuerpflichtigen, auch wenn dies aus dem vom Beklagten ausführlich
dargelegten Praktikabilitätsgründen möglicherweise wünschenswert wäre. Eine
derartige Vereinfachungsregelung kann nur dann angewandt werden, wenn sich auch
der Steuerpflichtige daran hält oder festhalten lassen will. Die Klägerin weist in diesem
Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass die Vereinfachungsregelung im Ergebnis nur
dann funktioniert, wenn alle Beteiligten im Inland ansässig sind. Sitzt der
Diensteanbieter wie hier jedoch im Ausland, führt die Anwendung der
Vereinfachungsregelung zu einer Aushöhlung der übrigen Vorschriften über die
Bestimmungen des Ortes der sonstigen Leistungen (vgl. Hoffmann, Der Betrieb, 1998,
848 (850)). So stellt auch der vom Beklagten im Bezug genommene Aufsatz von
Piepenbrock/Müller (MultiMedia und Recht MMR Beilage 4/2000, 1 (24)) die
Übernahme der sog. Branchenlösung auf die Behandlung der Mehrwertdienste als
besonders problematisch heraus und betont, dass die Lösung "unabhängig von der
zivilrechtlichen Zuordnung der Vertrags- und Leistungsbeziehungen" sei bzw. "bei
herkömmlicher umsatzsteuerlicher Betrachtung alle vertraglichen Verhältnisse getrennt
betrachtet werden müssten".
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Auch der Hinweis der Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung auf die
Ausführungen in der Kommentierung von Spindler/Schuster, Recht der Elektronischen
Medien, 1. Auflage 2008, § 45 h TKG, Rdnr. 60 führt zu keinem anderen Ergebnis.
65
Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für die Annahme einer Leistungskommission
i. S. des § 3 Abs. 11 UStG i. V. m. § 45 h Abs. 4 Halbsatz 1 TKG nicht vor. Nach § 45 h
Abs. 4 Halbsatz 1 TKG gelten Leistungen anderer VNB oder Diensteanbieter, die über
den Anschluss eines TNB von einem Endnutzer in Anspruch genommen werden, für
Zwecke der Umsatzsteuer im eigenen Namen und für Rechnung des VNB oder
Diensteanbieters an den Endnutzer erbracht.
66
Diese gesetzliche Vorschrift ist jedoch erst mit Wirkung vom 24.02.2007 eingeführt
worden und bereits deshalb für den Streitfall (Streitjahr 2002) ohne Bedeutung.
67
Andererseits deutet gerade die Einführung einer derartigen Vorschrift durch den
Gesetzgeber darauf hin, dass dieser die Notwendigkeit einer gesetzlichen Regelung
anstelle einer mit den bisherigen gesetzlichen Regelungen nicht in Einklang
stehenden Vereinfachungsregelung der Verwaltung gesehen hat.
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Ob die Vorschrift des § 45 h Abs. 4 Halbsatz 1 TKG die tatbestandlichen
Voraussetzungen der Dienstleistungskommission i. S. des § 3 Abs. 11 UStG
herbeiführen kann (so ausdrücklich OFD Rheinland, Verfügung vom 09.03.2009 S 7117
f 1000 St 432), braucht der Senat mangels Geltung der Vorschrift für das Streitjahr nicht
zu beantworten. Der Senat merkt insoweit nur an, dass es sich dann wohl um eine
doppelte Fiktion handeln dürfte. Darüber hinaus ist eine Leistungskommission nach § 3
Abs. 11 UStG dadurch gekennzeichnet, dass der Kommissionär gegenüber dem Dritten
bei der Leistungserbringung gerade nicht nach außen auftritt. Der Diensteanbieter so
auch im Streitfall die F tritt jedoch regelmäßig selbst nach außen als Leistender auf, so
dass auch aus diesem Grunde für eine Leistungskommission kein Raum ist.
69
Der Klägerin sind die Umsätze aus den Inhaltsdiensten auch nicht aus anderen
Rechtsgründen zuzurechnen.
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Soweit der Beklagte über die Annahme einer Domizilgesellschaft bzw. einer
Organschaft bloße Scheingeschäfte im Verhältnis zwischen Klägerin und F annimmt,
mit der Folge, dass nicht die ausländische F, sondern die inländische Klägerin die
Inhaltsleistungen erbracht und demzufolge diese als eigene Umsätze zu versteuern hat,
ist dies mit den festgestellten Sachverhaltsumständen des Streitfalls nicht vereinbar.
71
Eine Zurechnung der Umsätze nach den Regeln über die umsatzsteuerliche
Organschaft scheitert im Streitfall bereits daran, dass die Wirkungen der Organschaft
nach § Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf das Inland beschränkt sind.
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Auch die Annahme des Beklagten, es lägen bloße Scheingeschäfte in dem Sinne vor,
dass die F lediglich formell, quasi nur auf dem Papier, zwischengeschaltet worden sei,
um eine tatsächlich im Inland erbrachte Leistung ins Ausland zu verlagern, findet im
festgestellten Sachverhalt keine Stütze. Jedenfalls bieten die vom Beklagten insoweit
angeführten Umstände keine durchgreifenden Beweisanzeichen für dessen Annahme;
insbesondere nicht angesichts der im Übrigen festgestellten Sachverhaltsumstände.
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Bereits die oben dargelegte Beurteilung der Vertrags- und Leistungsbeziehungen,
74
wonach im Außenverhältnis zu den Anrufern allein die F als Leistende anzusehen ist,
spricht gegen diese Annahme des Beklagten. Die in diesem Zusammenhang vom
Beklagten durchgeführten Ermittlungen (Auskunft des Bundesamtes für Finanzen,
Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) vom 05.03.2004) haben
hinsichtlich der F zunächst ergeben, dass nachfolgende Punkte für ein aktiv tätiges
Unternehmen sprechen:
keine Bestellung eines Repräsentanten, was ein Indiz für die Qualifizierung als
Sitzgesellschaft wäre,
Eintrag der F unter eigenen Telefonnummern in verschiedenen nationalen
Telefonverzeichnissen,
Anschrift der F ist nicht als Massendomiziladresse bekannt
75
76
Die Klägerin hat der Aufforderung des Beklagten entsprechend für die F darüber hinaus
einen Handelsregisterauszug, eine Gewerbebewilligung und eine
Gesellschaftssteuerrechnung für 2002 vorgelegt. Die F ist offensichtlich im
Geschäftsverkehr auch sonst unter ihrer Firma aufgetreten. Sie hat Anzeigen mit den ihr
zugewiesenen Rufnummern (0190-x) in diversen inländischen Publikationen geschaltet.
Die Klägerin hat dazu einen Ordner mit Mustern der geschalteten Anzeigen dem
Beklagten vorgelegt.
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Im Streitfall kann auch keine Zurechnung der Umsätze aus den
Mehrwertdienstleistungen unter der Annahme bloßer Strohmanngeschäfte erfolgen.
Auch bei einer Strohmannfunktion der F für die Klägerin bliebe die F nach außen nach
den Grundsätzen der einschlägigen BFH-Rechtsprechung der leistende Unternehmer
(vgl. z. B. BFH, Urteil vom 26.06.2003 V R 22/02, BFH/NV 2004, 233). Eine Zurechnung
dieser Umsätze im Innenverhältnis zwischen Klägerin und F (auch) auf die Klägerin (als
sogenannten Hintermann) könnte nur nach den Grundsätzen der sog.
Leistungskommission (§ 3 Abs. 11 UStG) erfolgen. Dazu hätte die F zwar im eigenen
Namen, aber für fremde Rechnung, nämlich für Rechnung der Klägerin handeln
müssen. Dem steht schon der im Innenverhältnis zwischen Klägerin und F wirksam
abgeschlossene Vertrag entgegen, der insbesondere auch vom vertretungsberechtigten
Geschäftsführer der F unterzeichnet wurde. Der Vertrag ist zwischen Klägerin und F
offensichtlich auch vertragsgemäß erfüllt worden. Die F hat die Inhaltsdienste unter den
ihr von der Klägerin überlassenen Rufnummern nach außen gegenüber den Anrufern
erbracht. Die Klägerin hat die der F zustehenden Entgeltanteile für diese vereinnahmt
und an diese weitergeleitet sowie darüber gegenüber F per Gutschrift abgerechnet. In
der Prüferhandakte befinden sich beispielhaft auch Kopien dieser Abrechnungen.
Anhaltspunkte dafür, dass der Vertrag nicht erfüllt worden ist, bestehen demgegenüber
nicht. Insbesondere sind die von der Klägerin für die F vereinnahmten Entgeltanteile
auch an die F weitergeleitet worden. Insoweit kann ein Handeln der F für fremde
Rechnung, nämlich für Rechnung der Klägerin, gerade nicht festgestellt werden.
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Unter den gegebenen Umständen kann der Klägerin auch keine Verletzung ihrer
Mitwirkungspflichten vorgeworfen werden. Die Klägerin hat bezüglich F die vom
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Beklagten geforderten Unterlagen, soweit es ihr möglich war, vorgelegt, die zusammen
mit den übrigen Feststellungen hinsichtlich der F die Annahme eines real existierenden,
wirtschaftlich aktiven Unternehmens rechtfertigen. Dabei ist auch zu berücksichtigen,
dass grundsätzlich kein Auskunfts- bzw. Herausgabeanspruch hinsichtlich
Firmenunterlagen gegenüber fremden Unternehmen besteht. Seit dem 25.03.2004 war
die F auch nicht mehr Gesellschafterin der Klägerin. Im Übrigen verhält sich der
Beklagte widersprüchlich, wenn er einerseits die Nichtvorlage von Unterlagen, bzw. die
Nichterteilung von Auskünften rügt, andererseits bei Vorlage von Unterlagen
(Schaltpläne) dies zu Lasten der Klägerin wertet. Abgesehen davon hat die Klägerin im
Klageverfahren (Schriftsatz vom 19.06.2007, Seite 3 2. Absatz) auch zu den
Einzelheiten der technischen Abwicklung der Leistungen durch die F Stellung
genommen und damit die Fragen des Beklagten aus dessen Schreiben vom
24.03.2004, soweit sie für die Beurteilung des Streitfalls überhaupt von Bedeutung sind,
zumindest teilweise beantwortet. In der mündlichen Verhandlung hat der
Beklagtenvertreter dann auch eingeräumt, insoweit keinen weiteren Aufklärungsbedarf
zu sehen.
Die Klägerin schuldet die Umsatzsteuer schließlich auch nicht nach § 14 Abs. 3 UStG
a. F.
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Die Vorschrift hat folgenden Wortlaut:
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"Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum
gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen
Betrag. Das gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein
leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl
er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt."
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Im Streitfall einschlägig wäre § 14 Abs. 3 Satz 2 2. Alt. UStG a. F.. Nach den
vorstehenden Ausführungen sind von der F an die Klägerin und von der Klägerin an die
G keine Leistungen erbracht worden. Das bedeutet, dass in den von der G an die
Klägerin und von dieser an die F erteilten Gutschriften über nicht ausgeführte
Leistungen mit gesondertem Umsatzsteuer-Ausweis abgerechnet worden ist.
Gleichwohl sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 Satz 2 UStG a. F. im Streitfall
nicht erfüllt.
83
In diesem Zusammenhang verkennt der Senat nicht, dass die Klägerin selbst von der
Vereinfachungsregelung Gebrauch gemacht und entsprechend abgerechnet hat und
damit erst und insbesondere den nach den vorstehenden Ausführungen
unberechtigten Vorsteuerabzug bei der G ermöglicht hat. Den von ihr behaupten
Widerspruch gegenüber der G hat sie ebenso wenig wie einen an sie gerichteten
Widerspruch der F nachgewiesen. Darauf kommt es im Rahmen des vorliegenden
Rechtsstreits jedoch nicht an. Denn auch angesichts der grundsätzlich zutreffenden
Ausführungen des Beklagten zur Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG a. F. als
Gefährdungstatbestand und der im Streitfall geschaffenen Gefährdungslage scheidet
eine Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG a. F. auf die von den Vertragsbeteiligten hier
erteilten Gutschriften bereits deshalb aus, weil die Vorschrift auf Gutschriften im Sinne
des § 14 Abs. 5 UStG a. F. nach der BFH-Rechtsprechung, der herrschenden
Literaturauffassung und selbst nach der Verwaltungsauffassung nicht weder beim
Gutschriftsempfänger noch beim Gutschriftsaussteller anwendbar war (vgl. Wagner in
Sölch-Ringleb, Kommentar zum UStG, § 14 c Rdnr. 155 mit weiteren, insbesondere
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Rechtsprechungsnachweisen; Wagner, Umsatz- und Verkehrssteuer-Rundsteuer UVR
1997, 393; Tehler, UR 1985, 1 ff.; UStR 2002, Abschnitt 190 Abs. 2 Satz 2). § 14 Abs. 3
UStG a. F. erfasste Gutschriften weder als Rechnungen noch als "andere Urkunden", da
sie keine Abrechnung des (tatsächlich oder angeblich) Leistenden enthielten, auf die
§ 14 Abs. 3 UStG a. F. aber abstellte. Darüber hinaus scheidet die Anwendung des § 14
Abs. 3 UStG a. F. auch nach den Voraussetzungen des § 14 Abs. 5 UStG a. F. aus. Eine
Gutschrift kann neben den sonstigen Voraussetzungen nur dann als Rechnung
angesehen werden, wenn über eine steuerpflichtige Leistung abgerechnet worden ist.
Daran fehlt es aber gerade. Auch eine analoge Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG a. F.
auf den Gutschriftsaussteller ist, insbesondere im Hinblick auf den Strafcharakter der
Vorschrift unzulässig (vgl. Tehler, UR 1985, 1 ff.). Beim Gutschriftsaussteller wird dem
Umstand, dass über eine nicht ausgeführte Leistung abgerechnet worden ist, im Übrigen
auch schon dadurch Rechnung getragen, dass ihm kein Vorsteuerabzug aus einer
derartigen Gutschrift zusteht. Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Klägerin weder
als Empfänger der Gutschriften von der G noch als Aussteller der Gutschriften an die F
nach § 14 Abs. 3 UStG a. F. in Anspruch genommen werden kann.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen,
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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