Urteil des FG Düsseldorf vom 12.06.2003

FG Düsseldorf (Einkünfte, Unbeschränkte Steuerpflicht, Japan, Grundsatz der Gleichbehandlung, Vorbehalt des Gesetzes, Innerstaatliches Recht, Doppelbesteuerungsabkommen, Neues Recht, Steuersatz, Oecd)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 7130/02 E

12.06.2003

Finanzgericht Düsseldorf

14. Senat

Urteil

14 K 7130/02 E

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Die Kläger sind japanische Staatsangehörige. Sie lebten im Streitjahr 1997 vom 01. Januar

1997 bis zum 14. Dezember 1997 mit einem Kind in der Bundesrepublik Deutschland.

Während seines Aufenthalts im Inland war der Kläger bei einem inländischen

Unternehmen nichtselbständig tätig und erhielt für diesen Zeitraum einen Arbeitslohn in

Höhe von 385.265 DM.

Danach kehrte die Familie nach Japan zurück. Nach dem Wegzug erzielte der Kläger in

Japan Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, die umgerechnet 5.460 DM betrugen.

Im Einkommensteuerbescheid 1997 vom 26. August 1998 legte der Beklagte als

Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit den in Deutschland erzielten Betrag von

385.265,- DM zugrunde; den Steuersatz ermittelte er jedoch unter Einbeziehung der in

Japan erzielten Einkünfte nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG und setzte die Einkommensteuer

auf 151.606 DM fest.

Mit ihrem Einspruch vom 7. September 1998 wandten sich die Kläger u.a. gegen die

Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG und machten geltend, nach dem Wortlaut des §

32b Abs. 1 Nr. 2 EStG seien in Fällen der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht

ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen

Einkommensteuer unterlegen haben, im Wege des Progressionsvorbehaltes bei der

Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Diese Handhabung solle nach der

Gesetzesbegründung wegen des Gleichheitssatzes erforderlich sein. Die Anwendung des

Progressionsvorbehaltes auf die ausländischen Einkünfte, die während der Ansässigkeit

des Klägers in Japan erzielt worden seien und die im betreffenden Veranlagungszeitraum

nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen hätten, führe jedoch im Vergleich zu den

unter gleichen Umständen ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen zu einer nicht

gerechtfertigten Schlechterstellung und stelle damit einen Verstoß gegen den

Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz -GG- dar.

Außerdem verstoße die Anwendung des Progressionsvorbehaltes im Falle des Klägers

gegen das Doppelbesteuerungsabkommen Japan (DBA-Japan). Sowohl nach den OECD-

Muster-DBA zum Progressionsvorbehalt (Art. 23 A Abs. 3) als auch nach Art. 23 Abs. 1

Buchst. a DBA Japan sei der Progressionsvorbehalt ausschließlich dem Wohnsitzstaat im

Sinne des Abkommens zugewiesen. Nur für eine Person, die nach dem Abkommen als im

Wohnsitzstaat ansässig gelte, dürfe der Progressionsvorbehalt angewendet werden. Dies

ergebe sich bereits aus dem Einleitungssatz zu Art. 23 Abs. 1 a) DBA Japan. Erst wenn

festgestellt worden sei, dass eine Person nach dem Abkommen als in Deutschland

ansässig gelte, könnten die aus dem anderen Vertragsstaat stammenden und in

Deutschland freigestellten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden. Nach

herrschender Auffassung in Literatur und Rechtsprechung sei der in den

Doppelbesteuerungsabkommen vereinbarte Progressionsvorbehalt abschließend so zu

verstehen, dass der Quellenstaat, dem der Progressionsvorbehalt abkommensrechtlich

nicht zustehen solle, dieses Recht nicht auf Grund eigener Gesetzgebung begründen

könne. Die Einbeziehung der Einkünfte verstoße gegen Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA

Japan und sei daher abkommensrechtlich unzulässig.

Darüber hinaus verlange der auch im Steuerrecht zu beachtende Gleichheitssatz, dass die

Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet

würden. Unterschiedliche Belastungsfolge und damit eine Schlechterstellung einzelner

Steuerpflichtiger bedürften somit zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit einer an Art. 3

GG zu messenden sachlichen Begründung. Diese sachliche Begründung sei im

vorliegenden Fall nicht zu erkennen. Durch die Vorschrift des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG

sollten seit dem Veranlagungszeitraum 1996 nunmehr auch solche ausländischen

Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden, für die in einem DBA gerade

kein Progressionsvorbehalt vorgesehen sei. Diese Rechtsfolge sei unsystematisch und

führe zu einer gleichheitswidrigen Schlechterbehandlung des Klägers gegenüber den

Fallgestaltungen, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht während des gesamten

Veranlagungszeitraumes, etwa durch Innehabung einer Zweitwohnung im Inland,

bestanden habe, ohne dass die unbeschränkte Steuerpflicht insoweit etwas an der DBA-

rechtlichen Ansässigkeit in Japan geändert habe. Soweit eine Person auf Grund eines

Wohnsitzes im Inland während des gesamten Veranlagungszeitraumes unbeschränkt

steuerpflichtig sei, nach dem DBA Japan aber auf Grund des in Japan bestehenden

Mittelpunktes der Lebensinteressen für DBA-Zwecke lediglich dort als ansässig gelte, habe

Deutschland nach dem DBA Japan für die hier freizustellenden ausländischen Einkünfte

keinen Progressionsvorbehalt und nehme ihn auch nicht nach einer innerstaatlichen Norm

in Anspruch. Es sei durch keine sachlichen Gründe zu rechtfertigen und damit willkürlich

und gleichheitswidrig, wenn er - der Kläger -, der nur für einen Teil des Jahres tatsächlich

unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei, hinsichtlich der in Deutschland nicht zu

besteuernden ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliege. Über den

gesamten Veranlagungszeitraum gesehen, sei seine Bindung an das Inland eher geringer

als diejenige einer Vergleichsperson mit durchgängig unbeschränkter Steuerpflicht. Die

Ungleichbehandlung und die daraus resultierende Schlechterstellung der nur zeitweise

unbeschränkt Steuerpflichtigen werde besonders deutlich in Fällen des Zuzuges oder

Wegzuges in der Nähe des Jahreswechsels. Hier entschieden bereits wenige Tage der

nicht bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht darüber, ob sämtliche ausländischen

Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatzes einzubeziehen seien. Bei ganzjähriger

unbeschränkter Steuerpflicht könnten - soweit Deutschland Ansässigkeitsstaat sei - nur die

nach dem einschlägigen DBA unter Progressionsvorbehalt freigestellten ausländischen

Einkünfte berücksichtigt werden.

Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung mit ganzjährig unbeschränkt

Steuerpflichtigen werde gerade nicht erreicht, weil der Gesetzgeber fälschlicherweise

außer Acht gelassen habe, dass nicht die ganzjährige unbeschränkte Steuerpflicht,

sondern erst die DBA-Ansässigkeit in Deutschland die Anwendung des

Progressionsvorbehaltes erlaube.

Mit Bescheiden vom 29. Oktober 1998 und 20. November 1998 änderte der Beklagte die

Einkommensteuerfestsetzung 1997 aus hier nicht mehr streitigen Gründen.

Mit Schriftsatz vom 22. Juni 1999 beantragten die Kläger die Gewährung eines

Abzugsbetrages in Analogie zu § 32 c EStG auf das 200.566,- DM übersteigende zu

versteuernde Einkommen.

Nachdem der Bundesfinanzhof - BFH - mit Urteilen vom 19. Dezember 2001 (I R 63/00,

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV-

2002, 584) und vom 15. Mai 2002 (I R 40/01, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 660) die

wortlautgetreue Auslegung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG für rechtens erklärt hatte, machten

die Kläger mit Schriftsatz vom 21. Oktober 2002 geltend, die Entscheidung des BFH (I R

63/00 vom 19. Dezember 2001) beruhe auf einer Änderung der Rechtsprechung zu einer

anderen Vorschrift, nämlich zu § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Danach habe entgegen der

bisherigen Auffassung der Progressionsvorbehalt auf DBA-befreite Einkünfte nicht

konstitutiven sondern nur deklaratorischen Charakter. Er sei insbesondere nicht davon

abhängig, dass Deutschland Ansässigkeitsstaat sei.

Erst unter Zugrundelegung dieser geänderten Rechtsauffassung zu einer anderen

Vorschrift komme der BFH zu dem Ergebnis, das dann auch § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht

mehr gegen DBA-Recht verstoße, weil es den Progressionsvorbehalt für nicht Ansässige

nicht verbiete. Wenn aber alle DBA-befreiten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt

unterlägen, unabhängig von der Ansässigkeit in Deutschland, seien unter Nr. 2 der

Vorschrift fallende Steuerpflichtige zukünftig auch nicht mehr schlechter gestellt als unter

Nr. 3 der Vorschrift fallende Steuerpflichtige.

Der BFH übersehe jedoch, dass es erst der Änderung seiner eigenen Rechtsprechung zu §

32b Abs. 1 Nr. 3 EStG bedurfte, um Nr. 2 der Vorschrift in Einklang zu bringen mit DBA-

Recht und dem Gleichheitsgrundsatz. Die Änderung der Rechtsprechung zu § 32b Abs. 1

Nr. 3 EStG beseitige jedoch den Verstoß der Nr. 2 der Vorschrift gegen den

Gleichheitsgrundsatz und DBA-Recht nicht rückwirkend. Durch Änderung der

Rechtsprechung stelle der BFH somit incidenter für die Zeit bis zum Bekanntwerden seines

Urteils in der Vorschrift des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG einen Verstoß gegen DBA-Recht und

den Grundsatz der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG fest. Es sei auch kein

Präzedenzfall ersichtlich, wonach es zulässig wäre, die Rechtsprechung zu einer anderen

Vorschrift (hier: § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu ändern, um auf diesem Wege eine bestimmte

Vorschrift (hier: § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG) rückwirkend verfassungskonform und in

Übereinstimmung mit höherrangigem DBA-Recht auszulegen.

Insoweit, als nach der alten DBA-Rechtsauffassung zu § 32b Abs. 1 Nr. 3 verfahren worden

sei, ergebe sich ein Verstoß der Nr. 2 der Vorschrift gegen den Gleichheitsgrundsatz des

Art. 3 Abs. 1 GG, es sei denn, rückwirkend könnten auch DBA-befreite Einkünfte

nichtansässiger unbeschränkt Steuerpflichtiger nunmehr zum Progressionsvorbehalt nach

§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG herangezogen werden. Soweit nicht ansässige unbeschränkt

Steuerpflichtige für die Zeit vor dem Ergehen der BFH-Entscheidung nicht mehr zum

Progressionsvorbehalt herangezogen werden könnten, werde der Verstoß gegen den

Grundsatz der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG durch die neue Rechtsprechung zu

§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht rückwirkend beseitigt.

Wenn die gefestigte Rechtsprechung und Literaturmeinung bisher der Auffassung gewesen

sei, dass der DBA-Progressionsvorbehalt konstitutiv in dem Sinne sei, dass er nur bei

Ansässigkeit im Inland erlaubt sei, verstoße § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG insoweit auch gegen

gültiges und angewandtes DBA-Recht. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG stelle daher für die Zeit vor

dem BFH-Spruch eine gegen Art. 23 Abs. 2 a) Satz 2 DBA verstoßende Regelung, ein sog.

"treaty overriding" dar. Eine abkommenswidrige, innerstaatliche Gesetzgebung sei jedoch

nicht "rechtmäßig". Denn nach § 2 Abgabenordnung -AO- gingen Verträge mit anderen

Staaten im Sinne des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, soweit sie unmittelbar anwendbares,

innerstaatliches Recht geworden seien, den Steuergesetzen vor. Mit dieser Vorschrift sei

klargestellt worden, "...dass völkerrechtliche Vereinbarungen... Vorrang vor den

innerstaatlichen Steuergesetzen haben und deshalb allein durch spätere, innerstaatliche

Gesetze nicht abgeändert werden können". Der durch § 2 AO begründete Vorrang des

DBA-Rechts vor innerstaatlichem Recht gelte nur dann nicht, wenn das Gesetz - wie z.B. in

§ 50 d Abs. 1 Satz 1 EStG geschehen - ausdrücklich eine vom Zustimmungsgesetz

abweichende Regelung treffe. Andernfalls würde § 2 AO sinnentleert. § 32b Abs. 1 Nr. 2

EStG enthalte jedoch keine dem § 50 d Abs. 1 Satz 1 EStG vergleichbare Einschränkung

des DBA-Progressionsvorbehalts alter Rechtsauffassung, die zumindest für die

Vergangenheit aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht dadurch entbehrlich werde,

dass der BFH seine Rechtsprechung ändere.

Eine rückwirkende Erfassung DBA-befreiter Einkünfte bei nicht in Deutschland Ansässigen

verbiete sich jedoch nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, wonach Steuerbescheide nicht

zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden dürften, wenn sich die

Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert habe, die bei der

bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden sei. Insoweit

verbleibe es für die Vergangenheit dabei, dass Nr. 2 der Vorschrift bei wörtlicher Auslegung

gegen DBA-Recht und Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, weil sie nach der alten Rechtsauffassung

willkürlich gleichheitswidrig und damit verfassungswidrig sei. Denn wenn es für ganzjährig

unbeschränkt, aber nicht ansässige Steuerpflichtige für die Vergangenheit wegen § 176

Abs. 1 Nr. 3 AO nicht mehr zum Progressionsvorbehalt komme, seien die Steuerpflichtigen

benachteiligt, die wegen Beendigung ihrer unbeschränkten Steuerpflicht dennoch dem

Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG unterlägen.

Für die Vergangenheit verbleibe es somit dabei, dass es zu nicht gerechtfertigten

Ungleichbehandlungen nach Nr. 2 der Vorschrift komme, weil bei wörtlicher Auslegung der

Vorschrift der Progressionsvorbehalt selbst in solchen Fällen anzuwenden wäre, in denen

überhaupt keine Steuerpflicht mehr (bei Wegzug) oder noch nicht (bei Zuzug) bestehe, also

noch nicht einmal eine beschränkte Steuerpflicht. Demgegenüber entgingen diejenigen

Steuerpflichtigen, die unbeschränkt steuerpflichtig, aber nicht ansässig seien, dem

Progressionsvorbehalt für die Zeit vor dem Urteilsspruch, was einem Verstoß gegen den

Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG bzw. gegen die innere Sachgesetzlichkeit der

Regelung gleichkomme.

Die Änderung der Rechtsprechung hinsichtlich Nr. 3 der Vorschrift könne somit wegen der

Sperrwirkung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO die Verfassungswidrigkeit des § 32b Abs. 1 Nr. 2

EStG nicht mit rückwirkender Kraft beseitigen. Die Entscheidung könne daher nicht mit

rückwirkender Kraft auf andere Fälle angewendet werden.

Die vom BFH in seinem Urteil vom 19. Dezember 2001 (I R 63/00) vertretene Auffassung,

es sei Deutschland nicht verwehrt, den Progressionsvorbehalt auf DBA-befreite Einkünfte

zu erheben, solange das DBA dies nicht verbiete, sei zwar grundsätzlich richtig. Eine

solche rein rechtstheoretische Aussage werde damit aber noch nicht zu einer

Rechtsgrundlage an sich. Entscheidend sei vielmehr, ob dieses Verständnis des DBA-

Progressionsvorbehalts auch durch § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG in das Gesetz Eingang

gefunden habe. Aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergebe sich jedoch, dass

diese weite Auslegung durch den BFH gar nicht in das Gesetz aufgenommen worden sei

und somit nicht der gegenwärtigen Rechtslage entspreche.

§ 32b EStG sei durch das Einkommensteuer-Reformgesetz 1974 erstmals ab 1975 in das

Einkommensteuergesetz aufgenommen worden. Dies sei "aus Gründen der

Rechtssicherheit" geschehen, um der bisher schon geübten Praxis der Finanzverwaltung,

nach DBA freigestellte Einkünfte dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen, eine

gesetzliche Grundlage zu geben. Habe die bisher geübte Praxis der Finanzverwaltung

allein auf DBA-Recht basiert, so habe dieses Recht lediglich formell in das

Einkommensteuergesetz übernommen werden sollen, ohne dass damit eine Erweiterung

des im DBA vorgesehenen Progressionsvorbehalts beabsichtigt gewesen sei.

Mit der Änderung der Rechtsprechung zu § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG gehe der BFH jedoch

über die Absicht des Gesetzgebers, einen im DBA vorgesehenen Progressionsvorbehalt in

das Einkommensteuergesetz zu übernehmen, weit hinaus. Indem er die in der Vorschrift

enthaltene Einschränkung für überflüssig erkläre, dass das DBA den

Progressionsvorbehalt "erlauben" müsse, komme dies einer Gesetzesänderung gleich und

beschränke sich nicht mehr auf bloße Rechtsprechung. Der BFH setze sich damit über die

Absicht des Gesetzgebers, den Progressionsvorbehalt nur insoweit in das

Einkommensteuergesetz zu übernehmen, als dies im DBA selbst vorgesehen ist, hinweg,

gegen den insoweit klaren und eindeutigen Wortlaut.

Es sei auch nicht erkennbar, dass die Einschränkung in Nr. 3 der Vorschrift "... unter dem

Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer ..." etwa

misslungen wäre und nach Ansicht des BFH so zu verstehen sei, dass der

Progressionsvorbehalt immer dann anzuwenden sei, wenn das DBA dies nicht verbiete.

Zutreffend sei vielmehr, dass der Gesetzgeber in § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG durch die

Einschränkung, dass die Einkünfte "... unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der

Berechnung der Einkommensteuer ..." nach einem DBA steuerfrei seien, auf die

Vereinbarungen in den DBA habe Bezug nehmen wollen, die einen Progressionsvorbehalt

vorsähen und nicht auf solche, die einen Progressionsvorbehalt verbieten würden. Denn

eine Bezugnahme auf ein Verbot des Progressionsvorbehalts durch ein DBA führe sich

selbst ad absurdum, weil es, wie der BFH selbst feststelle, kein DBA gebe, das ein Verbot

des Progressionsvorbehalts ausspreche. Der BFH sei eine Erklärung für seine Auslegung

schuldig geblieben, warum sich der Gesetzgeber auf ein Verbot des

Progressionsvorbehalts durch ein DBA habe beziehen können, wenn es kein solches

Verbot gebe.

Nach dem klaren Wortlaut und dem aus der Historie erkennbaren Willen des Gesetzgebers

solle der Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG nur insoweit greifen, als dies

im einschlägigen DBA vorgesehen sei. Die Einschränkung "... unter dem Vorbehalt der

Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer ..." bedeute jedoch keinesfalls,

dass sie immer greife, solange das DBA den Progressionsvorbehalt nicht verbiete. Damit

würde der Wortlaut des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG auf den Kopf gestellt und der Wille des

Gesetzgebers missachtet.

Die Bezugnahme auf den im DBA vorgesehenen Progressionsvorbehalt bewirke mithin,

dass er nur insoweit greifen könne, wie im DBA selbst geregelt. Die DBA räumten jedoch

den Progressionsvorbehalt nach ihrem Wortlaut nur "...bei einer in der Bundesrepublik

ansässige Person ..." ein. Da die DBA den Progressionsvorbehalt jedoch nur dem

Ansässigkeitsstaat im Gegenzug für die Freistellung von Einkünften einräumten, sei durch

die Bezugnahme darauf diese Beschränkung ("... bei einer in der Bundesrepublik

ansässigen Person...") in § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG übernommen worden.

Angesichts dieser Rechtslage genüge eine vermeintliche Änderung der Rechtsprechung

des BFH nicht, sondern es bedürfe einer gesetzlichen Änderung des Wortlauts von § 32b

Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn der Progressionsvorbehalt tatsächlich unabhängig von der

Ansässigkeitsregelung im DBA angewendet werden solle. Wegen der Trennung von

Legislative und Judikative stehe dieses Recht jedoch nicht dem BFH zu und könne auch

nicht durch eine vermeintliche "Änderung der Rechtsprechung" im Urteil I R 63/00 bewirkt

werden. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf nicht in Deutschland Ansässige

aufgrund der neuen BFH-Rechtsprechung würde daher gegen das Rechtsstaatsprinzip, Art.

20 Abs. 3 GG, verstoßen, solange der Gesetzgeber selbst § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht

entsprechend ändere.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27. November 2002 änderte der Beklagte den Bescheid

insoweit, als er ihn hinsichtlich der Tarifbegrenzung gemäß § 32 c EStG für vorläufig

gemäß § 165 Abs. 1 AO erklärte und wies den Einspruch im übrigen als unbegründet

zurück. Er berief sich dabei im Wesentlichen auf die beiden vorgenannten BFH-Urteile.

Mit der am 20. Dezember 2002 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren unter

Bezugnahme auf ihr bisheriges Vorbringens weiter. Darüber hinaus beantragen sie das

Ruhen des Verfahrens im Hinblick darauf, dass noch Entscheidungen des BVerfG und des

EuGH ausstünden.

Was die Erheblichkeit einer Entscheidung des EuGH betreffe, so sei auf Art. 24 Nr. 1 des

Deutsch-Japanischen Doppelbesteuerungsabkommens hinzuweisen. Diese Vorschrift

enthalte eine Meistbegünstigungsklausel. Sollte der Progressionsvorbehalt für EU-Bürger

nicht anwendbar sein, so wäre aufgrund dieser Klausel auch einem japanischen

Staatsbürger gegenüber der Progressionsvorbehalt nicht anzuwenden. Es sei zu erwarten,

dass sich das Bundesverfassungsgericht und der EuGH in Kürze mit der Frage der

Rechtmäßigkeit der neuen BFH-Rechtsprechung befassen werde. Nach ihren

Informationen werde vom FG Köln gegenwärtig geprüft, welches der zahlreichen beim FG

Köln anhängigen Verfahren für einen Normenkontrollantrag am geeignesten wären.

Ergänzend nehmen sie auf ein Gutachten von Professor Dr. jur. Dr. h.c. Klaus Vogel mit

dem Titel " Die neue Rechtsprechung des BFH zum Progressionsvorbehalt" Bezug, das im

zweiten Rechtszug im Verfahren 8 K 1213/02 des Finanzgerichts Köln vorgelegt wurde.

Die Kläger beantragen,

das Verfahren ruhen zu lassen,

hilfsweise,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 27. November 2002 die Einkommensteuer ohne

Berücksichtigung der ausländischen Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzes

festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, dem Antrag der Kläger auf das Ruhen des Verfahrens könne nicht gefolgt

werden. Zur Begründung verweist er ergänzend darauf, dass seine Auffassung durch die

Entscheidung des Finanzgerichts Köln vom 10. Februar 2002 (7 K 1169/99), mit der das FG

in einem gleich gelagerten Sachverhalt die Klage abgewiesen habe, bestätigt werde.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der

Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der

mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Der Senat ist an einer Entscheidung des Verfahrens nicht durch den Ruhensantrag der

Kläger gehindert. Es fehlt insoweit bereits am notwendigen Einverständnis seitens des

Beklagten (§ 155 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- i. V. m. § 251 der

Zivilprozessordnung -ZPO-). Dabei kann offen bleiben, ob bei einer rechtmissbräuchlichen

Verweigerung der Zustimmung durch die Finanzbehörde deren Zustimmung durch das

Gericht ersetzt werden kann, denn die Verweigerung ist im Streitfall jedenfalls nicht

missbräuchlich. Es steht dem Beklagten frei, auf einer streitigen Entscheidung zu bestehen,

wenn - wie geschehen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFH/NV 2002,

584 und Urteil vom 15. Mai 2001 I R 40/01, BStBl II 2002, 660) - der BFH bereits die

Rechtsfrage mehrfach materiell entschieden hat.

Hieran ändert auch die Anhängigkeit einer erneuten Revision (Az.: I R 19/03) nichts. Das

Zwangsruhen bei Anhängigkeit eines Verfahrens zu einer Rechtsfrage vor einem obersten

Gerichtshof gilt nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO nur für das Einspruchsverfahren.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid vom 27. November 2002 ist rechtmäßig und verletzt die

Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die

ausländischen Einkünfte des Klägers, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen

Einkommensteuer unterlegen haben, im Wege des Progressionsvorbehalts bei der

Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt.

Die Kläger waren in der Zeit vor dem 13. Dezember 1997 in der Bundesrepublik

unbeschränkt (§ 1 Abs. 1 EStG) und nach dem 14. Dezember 1997 nur noch beschränkt

einkommensteuerpflichtig. Denn durch ihren Umzug nach Japan gaben sie sowohl ihren

inländischen Wohnsitz als auch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland auf.

Die in der Zeit vom 14. Dezember 1997 bis zum 31. Dezember 1997 erzielten

ausländischen Einkünfte des Klägers dürfen, worüber zwischen den Beteiligten kein Streit

herrscht, nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen

werden. Sie sind jedoch gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG im Wege des

Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist bei der Festsetzung der Einkommensteuer u.a. dann ein

besonderer Steuersatz (§ 32b Abs. 2 EStG) anzuwenden, wenn ein zeitweise unbeschränkt

Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte bezogen hat, die im Veranlagungszeitraum nicht

der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Diese Regelung gilt kraft

ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung "nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten

Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 geregelten Fälle". Wie sich aus dem

Wort "einschließlich" ableiten lässt, erfasst sie nicht nur die in § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG

geregelte Situation, in der ein Steuerpflichtiger in einem Teil des Kalenderjahres

unbeschränkt steuerpflichtig ist und in einem anderen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte

i.S. des § 49 EStG erzielt. Sie greift vielmehr ihrem Wortlaut nach auch dann ein, wenn in

einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkte Steuerpflicht besteht und im anderen Teil

keine in der Bundesrepublik zu besteuernden Einkünfte anfallen (vgl. BFH-Urteil vom 19.

Dezember 2001, I R 63/00, BFH/NV 2002, 584 m.w.N.; FG Hamburg, Urteil vom 12.

Februar 2003, V 194/98, n.v.; FG Köln, Urteil vom 10. Dezember 2002, 7 K 1169/99,

Internationales Steuerrecht -IStR- 2003, 272). Folglich wird der Streitfall von ihr erfasst.

§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist im Streitfall unabhängig davon anzuwenden, ob das Abkommen

zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Kaiserreich Japan zur Vermeidung

der Doppelbesteuerungen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und anderer

Steuern -DBA-Japan- vom 22. April 1966 (Bundesgesetzblatt -BGBl- 1967 II, 872)

ausdrücklich der Bundesrepublik als Ansässigkeits- oder Quellenstaat ein

Besteuerungsrecht mit Progressionsvorbehalt einräumt. Entscheidend ist allein, dass Art.

15 DBA-Japan der Bundesrepublik die Besteuerung der streitigen Einkünfte des Klägers

aus nichtselbständiger Arbeit uneingeschränkt gestattet und dass Art. 23 Abs. 1 Buchst. a

Satz 2 DBA-Japan keine anderweitige Regelung enthält. Angesichts dieser Rechtslage

entscheidet sich allein nach dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht, ob ein

Progressionsvorbehalt anzuwenden ist. Auch eine dem Art. 23 A Abs. 3 des OECD-

Musterabkommens aus 1977 (OECDMustAbk) entsprechende Vorschrift hat nur

deklaratorische Bedeutung. Bei dieser Rechtslage kommt es nicht darauf an, ob § 32b Abs.

1 Nr. 2 EStG ausdrücklich ein "treaty overriding" enthält (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember

2001 I R 63/00, a.a.O. zu den vergleichbaren Regelungen im DBA-USA).

Der Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist auch nicht aus historischen,

verfassungsrechtlichen und/ oder völkerrechtlichen Gründen teleologisch zu reduzieren.

Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem BFH (Urteil vom 19. Dezember 2001 I R

63/00, a.a.O.) im Grundsatz davon aus, dass die Berücksichtigung des

Progressionsvorbehalts dem Prinzip der Besteuerung eines jeden nach seiner

Leistungsfähigkeit entspricht. Dies gilt jedenfalls für unbeschränkt steuerpflichtige

Personen. Deren im Inland steuerpflichtige Einkünfte sollen nach dem Steuersatz besteuert

werden, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre.

Eine Ausnahme vom Grundsatz kann für beschränkt steuerpflichtige Personen mit

Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt werden, weil es häufig unmöglich ist, deren

Welteinkommen zu ermitteln. Systemwidrig ist die in § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG enthaltene

Einschränkung des Progressionsvorbehalts auf ausländische Einkünfte. Richtigerweise

müssen auch alle inländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Aus dem

Systemfehler ergeben sich jedoch keine weiter gehenden Konsequenzen, weil von ihm alle

Personen gleichermaßen begünstigt bzw. benachteiligt werden. Überflüssig ist ferner die in

§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltene Einschränkung, dass das jeweils einschlägige DBA

einen Progressionsvorbehalt "erlauben" muss. Der Senat versteht die Regelung wie der

BFH in einem materiell-rechtlichen Sinne dahin, dass das jeweils einschlägige DBA die

Anwendung des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht verbieten darf. Bei diesem Verständnis ist

eine ausdrückliche Erlaubnisnorm innerhalb des DBA nicht erforderlich.

Vor diesem Hintergrund ist auch nicht davon auszugehen, dass der Wortlaut des § 32b

Abs. 1 Nr. 2 EStG über das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel hinausschießt. Ob der

Gesetzgeber bei Schaffung des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG nur den Fall vor Augen hatte, in

dem ein zunächst unbeschränkt Steuerpflichtiger unter Hinterlassung einer inländischen

Einkunftsquelle ins Ausland verzieht, kann dahinstehen. Jedenfalls entspricht die

Besteuerung der inländischen Einkünfte mit einem dem Welteinkommen entsprechenden

Steuersatz dem Grundgedanken des Progressionsvorbehalts (vgl. BFH-Urteil vom 19.

Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

Verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehen ebenfalls

nicht.

Die Kläger verweisen hierzu darauf, dass es ein Unterschied sei, ob jemand ganzjährig

unbeschränkt steuerpflichtig sei und während dieser Zeit auch ausländische Einkünfte

erziele oder ob die unbeschränkte Steuerpflicht nur während eines u.U. kurzen Zeitraums

bestehe; die Wesensverschiedenheit beider Sachverhalte gebiete eher eine

unterschiedliche Regelung als eine Gleichstellung.

Dieser Einwand greift jedoch nicht durch:

Die denkbaren Vergleichsfälle werden genauso oder entsprechend ihrer Verschiedenheit

unterschiedlich behandelt. Dabei kann offen bleiben, ob die Unterschiede zwischen den

schon nicht steuerbaren, aber nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG in den Progressionsvorbehalt

einbezogenen Einkünften und den als Teil des Welteinkommens steuerbaren, aber

womöglich durch ein Doppelbesteuerungsabkommen befreiten, jedoch nach § 32b Abs. 1

Nr. 3 1. Alternative EStG in den Progressionsvorbehalt einbezogenen Einkünften nicht

schon von vornherein eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen würden. Selbst wenn

man darauf abstellt, dass die nicht steuerbaren Einkünfte wegen ihrer weniger intensiven

Inlandsverknüpfung nicht in weitergehendem Umfang in den Progressionsvorbehalt

einbezogen werden dürften als steuerbare, aber abkommensrechtlich steuerbefreite

Einkünfte liegt ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nicht vor. Nach

neuerem Rechtsverständnis werden die vergleichbaren Sachverhalte nämlich gleich

behandelt.

Soweit ein Vergleich mit ganzjährig unbeschränkt steuerpflichtigen und auch ganzjährig

abkommensrechtlich in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen gezogen

wird, ist darauf hinzuweisen, dass entsprechend den unterschiedlichen Voraussetzungen

beide Sachverhalte von Gesetzes wegen nicht gleich behandelt werden: Bei dem

ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen mit Ansässigkeit in der Bundesrepublik

Deutschland werden die ausländischen Einkünfte (auch) in die Bemessungsgrundlage der

deutschen Steuer einbezogen, während sie im Fall des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG nur im

Rahmen des Steuersatzes von Bedeutung sind. Soweit nach einem

Doppelbesteuerungsabkommen eine Befreiung eingreift, ist der Progressionsvorbehalt

auch nach der von der Klägerseite vertretenen Auffassung aufgrund seines Vorbehalts im

Abkommen von der Bundesrepublik als Ansässigkeitsstaat anzuwenden. Für die Annahme

einer willkürlichen Gleichbehandlung ungleich gelagerter Sachverhalte, aus der sich

gegebenenfalls ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.

1 GG) ergeben könnte, besteht folglich kein Ansatzpunkt (vgl. BFH-Urteil vom 19.

Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.).

Ebenso wenig liegt ein Verstoß gegen Artikel 3 GG deshalb vor, weil § 32b Abs. 1 Nr. 2

EStG ein "Gebot der inneren Sachgesetzlichkeit" verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19.

Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.). Zum einen ist ein nur zeitweise unbeschränkt

Steuerpflichtiger nach der gesetzlichen Regelung nicht schlechter gestellt als derjenige,

der ganzjährig sowohl in der Bundesrepublik als auch in einem anderen Staat

unbeschränkt steuerpflichtig ist und nach einem DBA mit jenem Staat als (nur) dort

ansässig gilt. Zum anderen erfolgt auch keine Schlechterstellung gegenüber Personen, die

während eines Kalenderjahres ausschließlich beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S.

des § 49 EStG erzielen.

Die Behandlung des (nur) beschränkt Steuerpflichtigen ist als Vergleichsmaßstab schon

deshalb untauglich, weil zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht ein

grundlegender Unterschied besteht: Bei der beschränkten Steuerpflicht geht es um eine

isolierte Besteuerung einzelner inländischer Einkünfte, bei der die im Ausland gegebenen

Verhältnisse des Steuerpflichtigen weitgehend außer Betracht bleiben. Speziell der

Gedanke einer Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit spielt hier keine

hervorgehobene Rolle. Gerade dieser Gedanke prägt aber die Besteuerung unbeschränkt

Steuerpflichtiger und trägt namentlich die Regelung in § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG. Angesichts

dessen kann jene Regelung nicht an denjenigen zur beschränkten Steuerpflicht gemessen

werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.).

Ebenso ginge ein Hinweis auf die Behandlung des unbeschränkt Steuerpflichtigen, der

nach einem DBA als in einem anderen Vertragsstaat ansässig gilt, im Ergebnis fehl. § 32b

Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst diese Situation ebenfalls. Die Vorschrift knüpft nicht an das

Bestehen oder Nichtbestehen eines DBA oder an dessen Ausgestaltung an, sondern

ergreift alle Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht. Die DBA lassen die Besteuerung der

inländischen Einkünfte einer doppelt ansässigen Person mit einem aus dem

Welteinkommen abgeleiteten Steuersatz in der Bundesrepublik zu. Ein

Besteuerungsunterschied könnte sich allenfalls daraus ergeben, dass die Anwendung des

Progressionsvorbehalts durch ein DBA ausnahmsweise ausgeschlossen wird. Über einen

solchen Fall ist indes hier nicht zu entscheiden.

In der Einbeziehung von nicht im Inland steuerbaren Einkünften in die

Steuersatzbemessung für im Inland steuerbare und nicht steuerbefreite Einkünfte liegt

schließlich auch kein Verstoß gegen eine allgemeine Regel des Völkerrechts,

insbesondere kein Verstoß gegen das Prinzip der eingeschränkten Territorialität. Hiernach

bedarf es eines inländischen Anknüpfungspunktes für die steuerliche Erfassung eines

Auslandssachverhalts. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst aber in der hier vertretenen

Auslegung keinen Auslandssachverhalt. Der deutschen Besteuerung werden nämlich nur

die im Inland erzielten Einkünfte unterworfen. Nur auf dieses Steuergut, nicht aber auf

andere Steuergüter - wie z.B. in Japan erzielte Einkünfte - wird in diesem Zusammenhang

zugegriffen. Lediglich für die Höhe des Steuersatzes des inländischen Steuergutes sind die

im Ausland erzielten Einkünfte im Sinne eines Berechnungsfaktors relevant. Sie werden

aber nicht selber besteuert.

Die Einbeziehung derjenigen ausländischen Einkünfte, die in Zeiträumen erzielt werden, in

denen weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht innerhalb der

Bundesrepublik Deutschland besteht, in den Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Nr. 2

EStG verstößt aber auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Rechtsstaatsprinzips, in der

Ausprägung des Vorbehalts des Gesetzes, gegen verfassungsrechtliche Grundprinzipien.

Soweit die Kläger hierzu gestützt auf entsprechende Stellungnahmen im Fachschrifttum

(vgl. Achter, IStR 2002, 73; Sabatschus, IStR 2002, 623) geltend gemacht haben, die vom

Bundesfinanzhof vorgenommene Interpretation der Vorschriften des § 32b Abs. 1 Nr. 3

EStG werde vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckt, vielmehr sei eine Gesetzesänderung

durch den Gesetzgeber angezeigt gewesen, folgt der Senat dieser Ansicht nicht.

Die oben wieder gegebene Interpretation der Vorschrift durch den BFH unterliegt insoweit

keinen Bedenken. Weder nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift noch nach ihrem

Wortlaut lässt sich eine solche Auslegung der Vorschrift ausschließen. Die vom

Bundesfinanzhof praktizierte Auslegung stellt insoweit einfachgesetzliche

Rechtsanwendung dar und berührt keine verfassungsrechtlichen Grundprinzipien (ebenso:

FG Köln, Urteil vom 10. Dezember 2002, 7 K 1169/99, a.a.O.).

Gleiches gilt für die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Auslegung der Vorschrift des §

32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Soweit der Bundesfinanzhof diesbezüglich nunmehr, in geänderter

Rechtsprechung, die Auffassung vertritt, dass auch in Fällen der Doppelansässigkeit die

betreffenden Einkünfte mit in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind und nur eine

ausdrückliche Verbotsregelung in einem Doppelbesteuerungsabkommen dem

entgegenstehen könne, handelt es sich dabei ebenfalls um eine einfachgesetzliche

Rechtsanwendung, die nach Auffassung der Kläger zwar sachlich unzutreffend sein mag.

Für einen Verstoß gegen den Vorbehalt des Gesetzes fehlt es insoweit aber an jeglichem

Anhaltspunkt (ebenso: FG Köln, Urteil vom 10. Dezember 2002, 7 K 1169/99, a.a.O.).

Selbst wenn vom Wortlaut her eine andere Auslegung nahe liegen würde: Der Wortsinn

lässt eine Auslegung der Worte " nach einem Abkommen zur Vermeidung der

Doppelbesteuerung ... unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der

Einkommensteuer steuerfrei sind " noch in dem Sinne zu, dass hierfür eine Befreiung unter

auch nicht ausdrücklicher Zulassung durch das Abkommen ausreicht. Auch wenn § 32b

Abs. 1 Nr. 3 1. Alternative EStG insoweit wörtlich den § 32b EStG aus dem

Steuerreformgesetz 1974 übernimmt, zwingen die damaligen Ausführungen in der

Begründung zum Gesetzentwurf nicht dazu, den heutigen Text im Sinne einer Anknüpfung

an einen ausdrücklichen Progressionsvorbehalt im Doppelbesteuerungsabkommen

auszulegen. Dabei würde nämlich die geläuterte Rechtsauffassung über die Rechtsnatur

der abkommensrechtlichen Progressionsvorbehalte nicht genügend gewürdigt. Zudem

sieht § 32b Abs. 1 Nr. 3 2. Alternative EStG für die fiktive unbeschränkte

Einkommensteuerpflicht oder die Antragsveranlagung nach § 50 Abs. 5 Satz 4 Nr. 2 EStG

ebenfalls einen Progressionsvorbehalt vor, bei dessen Anwendung genauso

Doppelbesteuerungsabkommen einschlägig sein können, aber gerade nicht an einen

abkommensrechtlichen Vorbehalt angeknüpft wird, sondern es nur auf die Zulässigkeit

nach dem oder den Abkommen ankommt. Vor diesem Hintergrund erscheint eine

verfassungskonforme weite Auslegung von § 32b Abs. 1 Nr. 3 1. Alternative EStG geradezu

geboten.

Auch soweit die eingeleitete Änderung der Rechtsprechung des BFH in den vorgenannten

Entscheidungen auf vor dem Entscheidungszeitpunkt verwirklichte Sachverhalte

angewandt wird, greifen hiergegen gerichtete verfassungsrechtliche Bedenken letztlich

nicht durch (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 10. Dezember 2002, 7 K 1169/99, a.a.O.).

Eine solche verschärfende Rechtsprechungsänderung ist zulässig. Sie wird seitens des

BFH in ständiger Rechtsprechung unter Hinweis darauf praktiziert, dass der BFH im

Rahmen seiner Urteile kein neues Recht schaffe, sondern vielmehr die bestehende

Rechtslage nunmehr zutreffend auslege, eine andere Ansicht zu einer Erstarrung der

Rechtsprechung führe sowie die notwendige Rechtsfortbildung partiell unterbinde und

schließlich die - von den Klägern angeführte - Norm (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO) die

Zulässigkeit einer rückwirkenden steuerverschärfenden Rechtsprechung voraussetze (vgl.

nur Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984,

751).

Die Frage, ob § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG

verstößt hängt nur von dem Inhalt des § 32b Abs. 1 Nr. 3 1. Alternative EStG, nicht aber von

einer womöglich unzutreffenden früheren Auslegung der Vergleichsnorm ab. Die

abweichende Rechtsauffassung der Kläger mit ihrem Ansatz einer Pflicht zur Erstreckung

einer Fehlinterpretation auf verfassungsrechtlich unbedenkliche vergleichbare Gesetze

würde auf eine dem Grundgesetz widersprechende Verfügungsgewalt von Exekutive und

Legislative über den gesetzlichen Normbestand auch für Vergleichsfälle hinauslaufen, die

eben gerade nicht durch Vertrauensschutzgesichtspunkte gerechtfertigt wäre.

Ebenso wenig verbietet in diesem Zusammenhang § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO selbst die

Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die streitigen Einkünfte der Kläger. Gemäß §

176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides

nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die

Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der

bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Durch diese

Vorschrift soll nur das Vertrauen in eine formell bestandskräftige Steuerfestsetzung

geschützt werden.

Dementsprechend ist sie vorliegend schon deshalb nicht anwendbar, weil bereits in dem

ursprünglichen, das Streitjahr 1997 betreffenden Einkommensteuerbescheid vom 26.

August 1998 die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die nach dem Wegzug in

Japan erzielten Einkünfte des Klägers vorgesehen war.

Insbesondere im Hinblick auf das im Gerichtsverfahren vorgelegte Gutachten von Prof.

Vogel bleibt ergänzend noch Folgendes festzuhalten:

In Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommene Progressionsvorbehalte sind nur

deklaratorisch und können innerstaatliche gesetzliche Regelungen über den

Progressionsvorbehalt weder ersetzen noch einschränken. Solche Abkommen begründen

nämlich keine innerstaatlichen Besteuerungsansprüche, sondern wollen solche

bestehenden Ansprüche in Form von Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen nur

einschränken. Sie begründen und verteilen auch keine Besteuerungsrechte der

Vertragsstaaten, sondern setzen deren originäre Besteuerungsrechte voraus und

koordinieren nur deren Ausübung, um eine Überbelastung der Abkommensberechtigten

durch eine juristische Doppelbesteuerung tunlichst zu vermeiden. Es liegt von daher auf

der Hand, dass sie auch nicht den nationalen Steuersatz für die Besteuerung von

Steuergütern regeln wollen, deren Besteuerung nach dem Abkommen nur in einem

Vertragsstaat vorgesehen ist.

Auch der Auffassung, eine Auslegung des jeweiligen Progressionsvorbehalts in dem

speziellen Abkommen habe im Sinne des Verbots eines Progressionsvorbehalts ohne

besondere abkommensrechtliche Grundlage zu erfolgen, schließt sich der Senat nicht an.

Für die Auslegung des Artikels 23 Abs. 1 a DBA-Japan ist neben dem Wortlaut als

besonderes Hilfsmittel der Kommentar zum Artikel 23 A des OECD-MustAbk 1963

heranzuziehen. Denn einmal entspricht der Progressionsvorbehalt im DBA-Japan dem

Artikel 23 A OECD-MustAbk, weil er nur einen Progressionsvorbehalt für nach dem

Methodenartikel freigestellte Einkünfte vorsieht und zum anderen ist diese Regelung des

DBA-Japan nach Erscheinen des Kommentars zum OECD-MustAbk 1963 und vor

Verabschiedung des OECD-MustAbk 1977 völkerrechtlich vereinbart und durch die

Parlamente mit dem innerstaatlichen Anwendungsbefehl versehen worden. Dies legt es

nahe, die Auffassung des Kommentars zum OECD-MustAbk 1963 in diesem Punkte

angesichts der übereinstimmenden Regelung im DBA als besondere Wortbedeutung zu

verstehen. In dem Kommentar wird aber entgegen der Auffassung im vorgelegten

Gutachten nicht die Vereinbarung eines Progressionsvorbehalts für den Quellenstaat

gefordert, wenn dieser eine entsprechende nationale Regelung anwenden will. In Ziffer 36

wird ausdrücklich hervorgehoben, dass die Fassung des Artikels - also einschließlich des

Progressionsvorbehalts für den Wohnsitzstaat - der Anwendung der Vorschriften des

innerstaatlichen Rechts über die Progression nicht vorgreift (".. does not prejudice"). Zur

Klarstellung der Zulässigkeit und Reichweite eines solchen Rechts des Quellenstaats kann

es hierüber zweiseitige Verhandlungen geben ("If two Contracting States wish to clarify, ...

they are left free to do so in bilateral negotiations."). Vor diesem Hintergrund überzeugt

auch der von Vogel gezogene Gegenschluss zum ausdrücklichen Progressionsvorbehalt

nur für den Wohnsitzstaat im Abkommen nicht. Es liegt vielmehr ein Gegenschluss zu den

Steuersatzbegrenzungen für den Quellenstaat bei Dividenden, Zinsen und Lizenzen mit

dem Ergebnis nahe, dass abkommensrechtlich ohne solche Begrenzungen der

Quellenstaat keinerlei Einschränkungen beim Steuersatz für die ihm ausschließlich zur

Besteuerung überlassenen Steuergüter unterliegt.

Die Behörden und Gerichte sind auch nicht im Hinblick auf § 31 des Gesetzes über das

Bundesverfassungsgericht -BVerfGG- zu einer abweichenden Handhabung verpflichtet.

Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 10. März 1971 (2 BvL

3/68, BStBl II 1973, 431) ergibt sich keine solche Bindung. Zwar führt das BVerfG in dem

Beschluss aus, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens befreiten Einkünfte

seien der inländischen Einkommensbesteuerung schlechthin entzogen; sie würden als

nicht vorhanden gelten. Ohne einen Progressionsvorbehalt im Abkommen dürften die

befreiten Einkünfte auch nicht für die Ermittlung des Steuersatzes herangezogen werden.

Aus dem ausdrücklichen Hinweis auf das Fehlen einer mit § 8 Abs. 4 des

Erbschaftssteuergesetzes -ErbStG- vergleichbaren Vorschrift im EStG ist jedoch

abzuleiten, dass damit nur die damalige Rechtsprechung und Lehre zum

Progressionsvorbehalt im Einkommensteuerrecht wieder gegeben wurde. Mit der

Aufnahme einer innerstaatlichen Gesetzesvorschrift über den Progressionsvorbehalt in das

EStG ist aber gerade eine mit § 8 Abs. 4 des damaligen ErbStG vergleichbare Vorschrift

geschaffen worden. Eine Bindung an die damalige Auslegung des einfachen Rechts zum

Progressionsvorbehalt durch das BVerfG kann folglich nicht mehr bestehen, wenn man

nicht sogar angesichts der heutigen Existenz einer innerstaatlichen Norm zum

Progressionsvorbehalt im EStG und angesichts des Verweises auf § 8 Abs. 4 ErbStG in der

Entscheidung den Rückschluss ziehen will, dass das BVerfG bei der heutigen

Gesetzeslage eine abweichende Auffassung vertreten würde.

Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen das in Artikel 24 des DBA-Japan verankerte

Gebot der Gleichbehandlung vor.

Gemäß Art. 24 Abs. 1 DBA-Japan dürfen die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in

dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit

zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind

als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die

Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaates unter gleichen Verhältnissen unterworfen

sind oder unterworfen werden können. Art. 24 Abs. 1 DBA-Japan betrifft jedoch nur solche

Besteuerungsfolgen des innerstaatlichen Steuerrechts, die auf der Staatsangehörigkeit als

Tatbestandsvoraussetzung aufbauen.

In diesem Zusammenhang haben die Kläger geltend gemacht, soweit die

Verfassungswidrigkeit und ein Verstoß gegen die EU-Grundrechte die Anwendbarkeit des

§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG für Deutsche verbiete, dürfe § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG auch nicht

für japanische Staatsangehörige gelten; dies verbiete Art. 24 DBA Japan, da japanische

Staatsangehörige nicht schlechter gestellt werden dürften als Deutsche. Dass sich ein

Deutscher im Falle einer Schlechterstellung durch die Bundesrepublik Deutschland

gegenüber einem durch die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit geschützten EU-

Bürger anderer Staatsangehörigkeit auf den Gleichheitssatz des Art. 3 GG berufen könnte,

ist aber keine Besteuerungsfolge des innerstaatlichen (deutschen) Steuerrechts, die auf der

Staatsangehörigkeit als Tatbestandsvoraussetzung aufbaut. Diese Tatsache ist vielmehr

bedingt durch die EU-Zugehörigkeit der Bundesrepublik Deutschland. Sie führt zugleich zu

der Feststellung, dass es insoweit an den "gleichen Verhältnissen" i.S.d. Art. 24 DBA-

Japan fehlt und schon deshalb dieses Diskriminierungsverbot nicht greift.

Aber selbst wenn die Kläger grundsätzlich befugt wären, sich auf diese

gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten zu berufen, könnte dies der vorliegenden Klage

nicht zum Erfolg verhelfen. Die Grundfreiheiten sind zwar grundsätzlich in der Lage, im

Einzelfall verdrängend auf nationale Ertragssteuervorschriften einzuwirken. Ein Zuzug oder

Wegzug im Kalenderjahr führt jedoch nicht zu einer Mehrfachbelastung von Einkünften und

auch nicht von einem höhren Steuersatz. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des BFH

im Urteil vom 15. Mai 2002 (I R 40/01, BStBl II 2002, 660).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.