Urteil des FG Düsseldorf vom 29.06.2010
FG Düsseldorf (umsatzsteuer, vorsteuer, rechnung, behandlung, verhandlung, steuerfestsetzung, annahme, eintritt, höhe, streitgegenstand)
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 360/08 K,G
Datum:
29.06.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 360/08 K,G
Tenor:
Die Bescheide zur Körperschaftsteuer 1990 bis 1994, jeweils vom
06.06.2003, und zum Gewerbesteuermessbetrag 1990 bis 1994, jeweils
vom 09.07.2003, werden in der Weise geändert, dass zusätzliche
Betriebsausgaben in Höhe von 40.902,00 DM (1990), 7.292,00 DM
(1991), 65.894,00 DM (1992), 43.616,00 DM (1993) und 29.568,00 DM
(1994) berücksichtigt werden.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Streitig ist, ob die Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1994 sowie die
Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1994 zugunsten der Klägerin zu ändern waren.
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Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1994 stellte der Prüfer u. a. fest,
dass die Klägerin Honorare an den Wirtschaftsprüfer W geleistet und als
Betriebsausgabe verbucht hatte. Die in den Rechnungen ausgewiesenen
Umsatzsteuern hatte die Klägerin als Vorsteuern geltend gemacht. Der Prüfer vertrat die
Ansicht, dass die Aufwendungen nicht abzugsfähig seien und die in den Rechnungen
ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer i. S. des § 15 Abs. 1
Umsatzsteuergesetz -UStG- abgezogen werden konnte. Der Beklagte folgte der
Auffassung des Außenprüfers und erließ entsprechend geänderte Bescheide, in denen
er das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um die Nettorechnungsbeträge erhöhte
und die bisher berücksichtigten Vorsteuerbeträge um die in den Rechnungen
ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge kürzte.
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Im Rahmen des sich an das Einspruchsverfahren anschließenden Klageverfahrens kam
es im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 10.12.2002 zu folgendem Urteil (6
K 3593/99):
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"Die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge werden in der Weise
festgesetzt, dass (unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung) die Hinzurechnung
außerhalb der Bilanz der gezahlten Beraterhonorare als nicht abzugsfähige
Betriebsausgaben rückgängig gemacht wird und die Honorare in Höhe von netto
422.013,00 DM (1990), 75.234,00 DM (1991), 679.859,00 DM (1992), 420.000,00 DM
(1993), 284.450,00 DM (1994) als abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt
werden und die Umsatzsteuer in der Weise festgesetzt wird, dass die auf die
Beratungsleistungen entfallende Umsatzsteuer i. H. von 59.081,00 DM (1990),
10.532,00 DM (1991), 195.180,00 DM (1992), 63.000,00 DM (1993) und 42.667,00 DM
(1994) als Vorsteuer abgezogen werden. Die Berechnung der Körperschaftsteuer,
Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbeträge sowie der gemäß § 47 Abs. 2 KStG
festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des verwendbaren
Eigenkapitals wurden dem Beklagten übertragen."
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Auf die Revision des Beklagten hin wurde das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf
hinsichtlich der Umsatzsteuer durch Gerichtsbescheid vom 18.03.2004 (V R 19/03)
aufgehoben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Im
Übrigen wurde das Urteil des FG Düsseldorf vom 10.12.2002 rechtskräftig (Revision
wurde insoweit nicht eingelegt).
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In Umsetzung des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.12.2002 erließ der
Beklagte unter dem 06.06.2003 bzw. 09.07.2003 nach § 172 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2
Abgabenordnung -AO- geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer, zur Feststellung
gem. § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und zum
Gewerbesteuermessbescheid, jeweils für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1994.
Hiergegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 26.06.2003 bzw. 14.07.2003
Einspruch. Das Verfahren wegen Umsatzsteuer 1990 bis 1994 endete mit einer im
Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 17.10.2007 getroffenen tatsächlichen
Verständigung, wonach 4/13 der im Streit befindlichen Vorsteuerbeträge als Vorsteuer
berücksichtigt werden können (5 K 3726/04).
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Mit Schreiben vom 14.11.2007 beantragte die Klägerin, die angefochtenen
Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1994 in der Weise zu
ändern, dass die nach dem Finanzgerichtsverfahren 5 K 3726/04 nicht nach § 15 Abs. 1
UStG abzugsfähigen Umsatzsteuern als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 11.01.2008 wies der Beklagte die Einsprüche vom
26.06.2003 als unbegründet zurück. Er war der Auffassung, die Steuer- bzw.
Steuermessbetragsfestsetzungen könnten nicht nach § 172 AO geändert werden, weil
sie auf einem rechtskräftigen Finanzgerichtsurteil beruhten.
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Mit ihrer Klage vom 07.02.2008 begehrt die Klägerin weiterhin die Änderung der
streitigen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen.
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Einer Änderung der streitigen Steuerfestsetzungen stehe die Rechtskraft des Urteils des
Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.12.2002 (6 K 3593/99) nicht entgegen. Nach § 110
Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO- binden rechtskräftige Urteil die Beteiligten
insoweit, als über den Streitgegenstand entschieden ist. Soweit das Gericht über einen
Streitgegenstand nicht entschieden habe, bleiben nach § 110 Abs. 2 FGO bezüglich
dieses Streitgegenstandes die Berichtigungsvorschriften der Abgabenordnung
unberührt. Da das Finanzgericht Düsseldorf im Urteil vom 10.12.2002 die geltend
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gemachten Vorsteuern als nach § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähig betrachtet habe, habe es
nicht darüber entscheiden können, ob die der Klägerin in Rechnung gestellten
Umsatzsteuern Betriebsausgaben darstellten.
Infolge des Ausgangs des Klageverfahrens 5 K 3726/04 sei das Urteil vom 10.12.2002
automatisch insoweit fehlerhaft geworden, als die nicht nach § 15 Abs. 1 UStG
abzugsfähigen Vorsteuern materiell-rechtlich Betriebsausgaben darstellten. Diesem
Umstand hätten die Einsprüche vom 26.06.2003 gedient, die inhaltlich als Anträge auf
Änderung der Steuerfestsetzungen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO zu verstehen gewesen
seien.
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Soweit der Beklagte in der angefochtenen Einspruchsentscheidung nunmehr die
Auffassung vertrete, § 110 Abs. 2 FGO beschränke die Änderungsmöglichkeiten auf
solche nach den §§ 173 ff. und § 164 Abs. 2 AO, treffe dieses nicht zu. Es sei nicht
ersichtlich, warum eine Änderung nach § 172 Abs. 1 AO durch § 110 Abs. 2 FGO
ausgeschlossen sei. In jedem Fall müsse sich der Steuerpflichtige jedoch über § 172
Abs. 1 Nr. 2 AO eine den Eintritt der Festsetzungsverjährung verhindernde Möglichkeit
der Änderung einer finanzgerichtlichen Steuerfestsetzung erhalten können, wenn - wie
im streitigen Fall - aufgrund eines anderen Verfahrens zu befürchten sei, dass eine - im
Zeitpunkt ihres Ergehens noch zutreffende - Finanzgerichtsentscheidung nachträglich
fehlerhaft wird und damit zwei gerichtliche Entscheidungen divergierten.
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Unabhängig davon müsse im Streitfall eine Änderung der angefochtenen
Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 AO erfolgen.
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Sei ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme
nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen sei und stelle sich diese Annahme als unrichtig heraus, könne die
Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben sei,
nach § 174 Abs. 3 AO insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die
Nachholung, Aufhebung oder Änderung sei bis zum Ablauf der für die andere
Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig. Diese Voraussetzungen lägen
im Streitfall vor. Diese Auffassung teile auch die OFD Hannover in ihrer Verfügung vom
10.12.2004 (Lexinform-Dokument 0578934).
15
Der Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 3 und 4 AO stehe nach der Rechtsprechung
des BFH auch nicht entgegen, dass die erneut zu ändernden Steuerbescheide bereits
Gegenstand eines rechtskräftigen Finanzgerichtsverfahrens gewesen seien (vgl. BFH
vom 16.04.1997, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -
BFH/NV- 1997, 738; vom 18.03.2004, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 402).
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Die Klägerin beantragt,
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die Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1994 und die Gewerbesteuermess-
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bescheide 1990 bis 1994 in der Weise zu ändern, dass zusätzliche Betriebsaus-
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gaben von 40.902,00 DM (1990), 7.292,00 DM (1991), 65.894,00 DM
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(1992), 43.616,00 DM (1993) und 29.568,00 DM (1994) berücksichtigt werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Da die von der Klägerin angefochtenen Steuerbescheide nur Ausfluss der Anordnung in
§ 100 Abs. 2 FGO gewesen seien und daher nicht selbständig mit neuen Gründen
angefochten werden könnten, ist der Beklagte weiterhin der Auffassung, dass eine
Änderung der streitigen Steuerbescheide nicht in Betracht komme. Dieses gelte
insbesondere, weil es sich bei den angefochtenen Steuerbescheiden keineswegs um
vollgültige Steuerbescheide handele. Die eigentliche Steuerfestsetzung sei vielmehr
bereits durch das Urteil des Finanzgerichts erfolgt. Die insofern eingetretene
Bestandskraft könne nicht dadurch unterlaufen werden, dass ein Änderungsantrag
innerhalb der Rechtsbehelfsfrist für den Bescheid nach § 100 Abs. 2 FGO gestellt
werde. Denn dieser Bescheid habe lediglich wiederholende Funktion, soweit er nicht
das steuerliche Ergebnis des finanzgerichtlichen Urteils betragsmäßig konkretisiere.
Wiederholende Verfügungen eröffneten jedoch nicht die Möglichkeit zur erneuten
Prüfung der getroffenen bestandskräftigen Regelung. Gleiches gelte auch für den
Änderungsantrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 b 2. Halbsatz AO, da auch ein
Änderungsantrag keine weiter gehenden Änderungen ermögliche, als in einem
Einspruchsverfahren bestünden.
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Nach Ansicht des Beklagten kommt auch eine Änderung der streitigen
Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 nicht in Betracht. Ein Fall des § 174 Abs. 3 AO
liege dann vor, wenn gerade die Annahme, dass der Sachverhalt in einem anderen
Bescheid zu berücksichtigen sei, für die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts im zu
ändernden Bescheid maßgeblich sei. Abzustellen sei dabei auf die Absicht des für die
Steuerfestsetzung zuständigen Bearbeiters. Selbst wenn man davon ausgehen könne,
dass diese Grundsätze (trotz § 110 Abs. 1 FGO) analog auch im finanzgerichtlichen
Verfahren hinsichtlich der Entscheidung der Richter zur Anwendung kommen könnten,
fehlte es jedoch an einem Antrag der Klägerin, die Vorsteuern als Betriebsausgabe
abzuziehen. Gerade deshalb sei die Berücksichtigung der in Rechnung gestellten
Umsatzsteuern als Betriebsausgabe vom Finanzgericht nicht zu beurteilen gewesen.
Vielmehr wäre das Gericht mit der Prüfung dieser Frage sogar unzulässiger Weise über
den Antrag der Klägerin hinausgegangen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Kausal für die
Nichtberücksichtigung sei insofern nicht die bewusste Annahme gewesen, die
Vorsteuern seien keine Betriebsausgabe, weil sie umsatzsteuerlich abzugsfähig seien,
sondern die Begrenzung der Prüfungs- und Entscheidungspflicht des Finanzgerichts auf
den Abzug der Nettohonorare. Die Beurteilung der entsprechenden Vorsteuerbeträge
habe dabei zu keiner Zeit in Frage gestanden und habe dementsprechend auch nicht
zum Prozessgegenstand gehört. Somit habe auch die Annahme, die Beträge seien als
Vorsteuern abzugsfähig, nicht zu der "Nichtberücksichtigung" beim Erlass der
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbescheide geführt. Wegen des Vortrags
des Beklagten im Übrigen wird auf den Schriftsatz vom 09.04.2008 Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist begründet.
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Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, die aufgrund der tatsächlichen
Verständigung in der mündlichen Verhandlung vom 17.10.2007 (5 K 3726/04) als nicht
abzugsfähige Vorsteuer behandelten Beträge im Rahmen von Änderungsbescheiden
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als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Im Streitfall greift die Änderungsvorschrift des §
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ein.
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder
zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkungen für die Vergangenheit
hat (rückwirkendes Ereignis).
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Wann ein Sachverhalt in diesem Sinne steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht
näher bestimmt. Es genügt jedenfalls nicht, dass das spätere Ereignis den für die
Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich
vielmehr auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte
anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist.
Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall
anzuwendenden materiellen Steuergesetz (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 1993 GrS 2/92,
BStBl II 1993, 897 und vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BStBl II 1994, 648).
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Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des
Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen
regelmäßig zwar nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum
vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert (BFH, BStBl II 1993,
897). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur, soweit die einschlägigen steuerrechtlichen
Regelungen nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand
rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher
Rechtsfolgen führt.
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Bei Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegt im Streitfall ein rückwirkendes
Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor.
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Zwar handelt es sich bei der Körperschaftsteuer um eine laufend veranlagte Steuer,
weshalb später eintretenden Änderungen des für die Besteuerung maßgeblichen
Sachverhalts grundsätzlich durch entsprechende bilanzielle Berücksichtigung in dem
Veranlagungszeitraum Rechnung zu tragen ist, in dem das ändernde Ereignis eintritt.
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Allerdings gelten hinsichtlich der Behandlung von Vorsteuerbeträgen nach Auffassung
des Senats andere Grundsätze.
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Die Zahlung von in Rechnung gestellter Umsatzsteuer führt je nach Qualifikation der
gezahlten Beträge entweder zu einer Forderung gegenüber dem Finanzamt oder zu
einer entsprechenden Betriebsausgabe bzw. Anschaffungskosten (BFH vom
26.03.1992 IV R 121/90, BStBl II 1992, 1038). Dabei regelt § 9b
Einkommensteuergesetz -EStG- i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG das Verhältnis von Ertragsteuer
zur Umsatzsteuer und verhindert einen doppelten Abzug der gezahlten Umsatzsteuer.
Zwar regelt § 9b Abs. 2 EStG nicht den Fall einer von Anfang an unzutreffenden
Behandlung der Vorsteuer als abziehbar (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 9b Rz. 9).
Eine spätere Änderung der Abzugsberechtigung wirkt jedoch nach h.M. auf den
Zeitpunkt der Zahlung zurück (Schulte in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -K/S/M-, EStG, § 9b
Rz. C 76; Erhard in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9b EStG Rz. 91 f.; wohl auch
Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 9b Rz. 9). Dem entspricht es, wenn der BFH eine
Behandlung gezahlter Umsatzsteuer als Werbungskosten rückwirkend für den Fall
zulässt, dass erst später die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug geschaffen
werden (vgl. BFH vom 30.08.1995 IX B 74/95, BFH/NV 1996, 41). Gleiches muss jedoch
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gelten, wenn über die Abzugsberechtigung erst durch eine Gerichtsentscheidung
endgültig befunden wird. Denn in diesem Fall liegen bereits alle Umstände für die
Entscheidung über den Vorsteuerabzug vor. (vgl. insgesamt auch Schulte in K/S/M § 9b
Rz. C 76; Erhard in Blümich, § 9b Rz. 91 f.). Unerheblich ist nach Auffassung des
Senats, dass § 9b EStG in Streitfall nach seinem Wortlaut keine Anwendung findet, da
aus seinem Gesamtregelungsverständnis klar wird, dass Änderungen über die
Abzugsfähigkeit der Vorsteuer ertragsteuerlich rückwirkend richtig gestellt werden
sollen. Dieses muss unabhängig davon gelten, ob eine Behandlung der Vorsteuer als
Anschaffungskosten streitig ist, oder ob die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer letztlich
eine Betriebsausgabe darstellt. Nur so ist eine Gleichbehandlung der in Rechnung
gestellten Umsatzsteuer unabhängig davon möglich, ob ihr ein Anschaffungsgeschäft
oder eine Dienstleistung zu Grunde liegt.
Unabhängig von diesen Erwägungen beruht die im nachhinein fehlerhaft gewordene
bilanzielle Berücksichtigung der gezahlten Umsatzsteuerbeträge im Streitfall auf der
Entscheidung des FG Düsseldorf vom 10.12.2002 (6 K 3593/99). Dabei ging das Gericht
– ebenso wie die Beteiligten – davon aus, dass sich die Frage der Abzugsfähigkeit der
gezahlten Vorsteuerbeträge unmittelbar auf die Höhe des Einkommens auswirkt. Wenn
aber das Gericht einheitlich über mehrere angefochtene, aber sich unmittelbar
gegenseitig beeinflussende Fragen entschieden hat, kommt der späteren Änderung
einer der getroffenen Entscheidung rückwirkende Kraft zu. Denn durch die bestehende
unmittelbare Verknüpfung beider Entscheidungen des Gerichts besteht die
Notwendigkeit, bei einer späteren Änderung einer Teilentscheidung die unmittelbare
Folge für die andere Teilentscheidung zu ziehen. Letztlich folgt aus der unmittelbaren
Verknüpfung der Teilentscheidung durch das Gericht der rückwirkende Charakter der
späteren Änderung einer der getroffenen Teilentscheidungen.
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Da sich die Änderung der streitigen Bescheide bereits aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
rechtfertigt, braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die durch die tatsächliche
Verständigung in der mündlichen Verhandlung vom 17.10.2007 (5 K 3726/04)
geänderte umsatzsteuerliche Behandlung der Vorsteuer eine Änderung des
Körperschaftsteuerbescheides nach § 174 AO rechtfertigt, weil die in Rechnung
gestellte Vorsteuer bei der Besteuerung im Streitjahr weder durch Berücksichtigung
einer Betriebsausgabe bei der Körperschaftsteuer noch durch Ansatz eines
entsprechenden Vorsteueranspruchs bei der Umsatzbesteuerung berücksichtigt wird.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
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