Urteil des FG Düsseldorf vom 24.11.2005
FG Düsseldorf: golfplatz, kaufpreis, verkehrswert, markt, forstwirtschaft, grundstück, verordnung, gegenüberstellung, anhörung, betrug
Finanzgericht Düsseldorf, 12 K 6851/02 E
Datum:
24.11.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
12. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
12 K 6851/02 E
Tenor:
Der Bescheid vom 8.8.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung
vom 11.11.2002 wird wie folgt geändert:
Die Einkommensteuer für 1994 ist auf der Grundlage eines zu
versteuernden Einkommens in Höhe von 796.183 DM festzusetzen -
davon sind 37.919 DM nach der Splittingtabelle und 758.264 DM nach §
34 Abs. 1 EStG zu versteuern. Von dem sich daraus ergebenden Betrag
sind noch 75 DM an Ermäßigung für Beiträge und Spenden gemäß § 34
g Nr. 1 EStG abzuziehen. Die Berechnung der Einkommensteuer wird
dem Finanzamt übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten der Verfahrens tragen die Kläger zu 1/3 und das Finanzamt
zu 2/3.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war
notwendig.
T a t b e s t a n d :
1
Die Kläger wurden für 1994 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Ehemann erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hatte er seit
dem 1.1.1990 im Ganzen an den Golfclub "A" e.V. verpachtet. Als Pachtzins war für die
ersten 5 Jahre ein Betrag von 1.800,00 DM/ha/jährlich vereinbart - ab dem 6. Jahr ein
Betrag von 2.000,00 DM/ha/jährlich. Darüber hinaus verpachteten in dem selben Vertrag
3 weitere Landwirte Gelände an den Golfclub "A".
2
Zum 1.1.1994 erklärte der Kläger die Betriebsaufgabe.
3
Streitig ist die Höhe des Aufgabegewinns, soweit er das an den Golfclub"A".
4
verpachtete Gelände betrifft.
Aufgrund einer für 1992 -1994 durchgeführten Betriebsprüfung des Finanzamts für Land-
und Forstwirtschaft kam das beklagte Finanzamt zu dem Ergebnis, der Aufgabegewinn
betrage insgesamt 1.900.005,00 DM. Dementsprechend setzte es die Einkommensteuer
der Kläger für 1994 mit Bescheid vom 8.8.2001 auf 486.455,00 DM fest.
5
Bei der Berechnung des Aufgabegewinns, der das an den Golfclub "A" verpachtete
Gelände betrifft, ging und geht das Finanzamt von einer Fläche von insgesamt 276.068
qm und einem gemeinen Wert von 12,00 DM aus.
6
Die Gesamtfläche beträgt 315.516 qm. Von dieser Gesamtfläche werden folgende
einzelnen Teilflächen als Golfplatz genutzt:
7
Flur 21 Flurstück 145/2 tlw. Fläche: 5535 qm SPO
8
Flur 2 Flurstück 48/1 tlw. Fläche: 923 qm SPO
9
Flur 21 Flurstück 295 tlw. Fläche: 228 qm SPO
10
Flur 21 Flurstück 320 Fläche: 1249 qm SPO
11
Flur 21 Flurstück 321 Fläche: 1208 qm SPO
12
Flur 21 Flurstück 322 Fläche: 103561 qm SPO
13
Flur 21 Flurstück 323 Fläche: 3023 qm SPO
14
Flur 21 Flurstück 324 Fläche: 1118 qm SPO
15
Flur 21 Flurstück 325 Fläche: 6 qm SPO
16
Flur 21 Flurstück 326 tlw. Fläche: 49131 qm SPO
17
Flur 21 Flurstück 327 tlw. Fläche: 11448 qm SPO
18
Flur 21 Flurstück 328 Fläche: 6 qm SPO
19
Flur 21 Flurstück 329 tlw. Fläche: 617 qm SPO
20
Flur 2 Flurstück 225 tlw. Fläche: 33581 qm SPO
21
Flur 2 Flurstück 226 tlw. Fläche: 64434 qm SPO
22
Gesamtfläche laut Katasternachweis: 276068 qm SPO
23
Es handelt sich um eine arrondierte Hofanschlussfläche, die sich unmittelbar nördlich
der Hofstelle anschließt. Diese Fläche wird im Kataster als SPO = Golfspielplatzfläche
bezeichnet und ausgewiesen. Zum Aufgabezeitpunkt waren es landwirtschaftliche
Flächen, die ausschließlich als Ackerland bewirtschaftet werden konnten. Die
ursprüngliche Bodenqualität ist gut bis sehr gut. Die Flächen waren zum
24
Aufgabezeitpunkt Bestandteil des Bebauungsplans Nr. "Golfplatz" der Stadt "A", der am
22.09.1993 bestandskräftig worden war. Mit dem Bau des Golfplatzes wurde im März
1994 begonnen.
Bei der Annahme eines gemeinen Werts von 12,00 DM folgte das Finanzamt der
Methodik des amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigen, der zunächst aus 41
Kaufpreisen (insgesamt 9.650.814,00 DM) für Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung
(insgesamt 1.358.880 qm) einen Durchschnittswert von 7,10 DM/qm (= 9.650.814,00
DM/1.358.880 qm) errechnete, davon einen Abschlag von 15 % vornahm und so auf
einen Preis von 6,00 DM/qm kam. Sodann leitete der Sachverständige anhand von 31
Kaufpreisfällen betreffend Golfplatzanlagen (Nr. 9 der der Einspruchsentscheidung
beigefügten Aufstellung entfällt nach Angaben des Prüfers) einen Aufschlag von 100 %
ab und errechnete so - auf der Grundlage von 6,00 DM/qm - einen gemeinen Wert von
12,00 DM/qm. Von diesen (verbliebenen) 31 Kaufpreisfällen berücksichtigte der
Sachverständige die Flächen Nrn. 14, 17, 20 und 21 der der Einspruchsentscheidung
beigefügten Aufstellung bei der "Auswertung der Vergleichskauffälle" nicht -
ebensowenig die Nrn. 25 und 27 der der Einspruchsentscheidung beigefügten
Aufstellung (der Sachverständige: informativ - vormals Ackerland erworben als
Betriebshof oder Clubhausgelände) sowie die Nrn. 10 bis 13 der der
Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung (der Sachverständige: informativ -
Veräußerungen von vorhandenem Golfplatzgelände).
25
Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
26
Die Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von
Grundstücken (WertermittlungsVO) vom 6.12.1988, zuletzt geändert durch Gesetz vom
18.8.1997 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I, 2081) sehe - so die Ausführungen des
Finanzamts in der Einspruchsentscheidung - für unbebaute Grundstücke das
Vergleichswertverfahren vor (§13, §14 WertV). Danach seien zur Ermittlung des
Bodenwertes Kaufpreise solcher Grundstücke heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren
Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend
übereinstimmten. Der Verkehrswert sei aufgrund der Tatsache, dass im
Prüfungszeitraum und in den Vorjahren einige wenige repräsentative Flächen im
näheren und weiteren Einzugsbereich zur Errichtung eines Golfplatzes zum Preis von
10,-DM bis 24,-DM je qm veräußert worden seien, auf 12,-DM / qm zu schätzen. Nach
den Erkenntnissen des Finanzamts für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft
lägen die seit 1990 erzielten Veräußerungspreise je qm für derartige
Grundstücksflächen in einer Spanne von 10,-DM bis 24,-DM. Hierbei handele es sich
um Flächen, für die eine Bebauung nicht möglich gewesen sei. Eine Wertermittlung
nach dem Sach- oder Ertragswertverfahren sei nicht vorzunehmen, da aufgrund des
bestandskräftigen Flächennutzungsplans zum Aufgabezeitpunkt nicht mehr von
landwirtschaftlichen Flächen ausgegangen werden könne. Eine Wertermittlung habe
daher die geplante außerlandwirtschaftliche Nutzung zu berücksichtigen. Entscheidend
sei die Ausweisung als Golfgelände.
27
Hiergegen richtet sich die Klage.
28
Die Kläger beantragen,
29
unter Änderung des Bescheids vom 8.8.2001 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 11.11.2002 ihre Einkommensteuer für 1994 auf
30
2.774,27 EUR (= 5.426,00 DM) festzusetzen.
Das Finanzamt beantragt,
31
die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.
32
Die Beteiligten sind in der mündlichen Verhandlung - nach einer Vorabberatung des
erkennenden Senats - darauf hingewiesen worden, dass die Einholung eines
Sachverständigengutachtens über den gemeinen Wert des an den Golfclub "A"
verpachteten Geländes zum Aufgabezeitpunkt nicht in Betracht komme. Die Vertreterin
des Finanzamts hat daraufhin hilfsweise beantragt, ein Sachverständigengutachten
einzuholen.
33
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
34
Die zulässige Klage ist teilweise begründet.
35
Der Bescheid zur Einkommensteuer der Kläger für 1994 vom 8.8.2001 in der Fassung
der Einspruchsentscheidung vom 11.11.2002 ist rechtswidrig, soweit das Finanzamt
dort von einem über 758.248 DM hinausgehenden Aufgabegewinn ausgegangen ist;
hierdurch sind die Kläger in ihren Rechten verletzt. Im Übrigen hat die Klage keinen
Erfolg.
36
Die Voraussetzungen für die Annahme eines Betriebsaufgabegewinns bei Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft gemäß §§ 14 Satz 2, 16 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sind hier dem Grunde nach gegeben. Der Kläger hat
für 1994 die Betriebsaufgabe erklärt.
37
Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist gemäß § 16 Abs. Abs. 3 Satz 3 EStG
in der für den streitigen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung der gemeine Wert im
Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen. Der gemeine Wert der im Rahmen der
Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter ist nach § 9 Abs.2
des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermitteln (BFH-Urteil vom 27.2.1985 I R 235/80,
Bundessteuerblatt - BStBl - II 1985, 456). Danach ist der Preis maßgebend, der im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter
bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das ist bei Grundstücken und Gebäuden
regelmäßig der Verkehrswert (BFH-Urteile vom 13.10.1983 I R 76/79, BStBl II 1984,
294, vom 29.8.1996 VIII R 15/93, BStBl II 1997, 317 und vom 1.4.1998 X R 150/95,
BStBl II 1998, 569). Dieser kann auf der Grundlage der Verordnung über die Ermittlung
des Verkehrswerts von Grundstücken in der Fassung vom 15.8.1972 (BGBl I, 1417)
geschätzt werden. Welches Wertermittlungsverfahren (Vergleichswert-, Sachwert- oder
Ertragswertverfahren) hierbei zugrunde zu legen ist, ergibt sich aus den Gegebenheiten
des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 10.9.1991 VIII R 26/87, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1992, 232).
38
1.
39
Der Verkehrswert des Grund und Bodens - um den es im Streitfall allein geht - wird
vorrangig aus Kaufpreisen vergleichbarer Grundstücke abgeleitet (§§ 15 Abs.2, 21
Abs.2 WertV 1988; Ernst/Zinkahn/Bielenberg, BauGB, § 194 Rdnr.141, und Kommentar
zur WertV, § 7 Rdnrn.17, 18 ff., m.w.N.; BFH-Urteil vom 26.9.1980 III R 21/78, BStBl II
40
1981, 153; BFH-Beschluss vom 21.5.1982 III B 32/81, BStBl II 1982, 604 sowie Urteile
vom 13.4.1989 IV R 204/85, BFH/NV 1990, 34, vom 4.3.1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993,
739 und vom 29.8.1996 VIII R 15/93, a.a.O.). Eine Wertermittlung mit Hilfe des
mutmaßlichen Ertrags kommt somit bei unbebauten Grundstücken - wenn überhaupt -
allenfalls in Betracht, wenn keine anderen Schätzungsgrundlagen vorhanden sind, weil
diese Bewertungsmethode wenig verlässlich ist (so Rössler/Troll, Bewertungsgesetz,
Kommentar, Stand März 2004, § 72 Anm. 33; vgl. auch Kleiber in
Ernst/Zinkahn/Bielenberg, Baugesetzbuch, Kommentar, § 7 WertV Anm. 21 bis 23,
sowie Simon/Kleiber, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 7. Aufl. 1996,
S. 90 Rdnr. 2.116, und S. 113 Rdnr. 2.176). Eine lediglich auf Erträge im Sinne von
Früchten gemäß § 99 Abs. 1 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) abstellende
Ertragsbewertung bildet die gemeinen Werte nur unzureichend ab, weil der Markt sich
nicht nur an den erzielbaren Früchten ausrichtet. Eine nur die so verstandenen Erträge
berücksichtigende Ertragsbewertung ist daher mit dem Prinzip einer gleichmäßigen
Besteuerung nicht vereinbar (BFH-Urteil vom 20.10.2004 II R 34/02, BStBl II 2005, 256).
Bei der Ermittlung des gemeinen Werts, den die Betriebsgrundstücke zum
Betriebsaufgabezeitpunkt hatten, kann ein Gutachten des Gutachterausschusses unter
Heranziehung geeigneter Vergleichswerte aus der Kaufpreissammlung §§ 192 f. des
Baugesetzbuches (BauGB), §§ 3 f. der Wertermittlungsverordnung) ein wichtiges
Erkenntnismittel sein, ohne jedoch für das Finanzgericht (FG) eine verbindliche
Aussage darzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 2.3.1989 IV R 201/85, BFH/NV 1990, 88,
und vom 10.9.1991 VIII R 26/87, Rößler/Langer/ Simon/Kleiber, Schätzung und
Ermittlung von Grundstückswerten, 6.Aufl., S.34).
2.
41
In der Literatur werden - soweit sie sich mit der Ermittlung der Verkehrswerte von
Golfplätzen befasst - unterschiedliche Standpunkte vertreten (siehe BFH-Urteil vom
20.10.2004 II R 34/02, a.a.O.):
42
a)
43
Kleiber (in Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl.
2002, S. 1459) unterscheidet Flächen, die erst für eine Verpachtung zu
Golfsportzwecken vorgesehen, aber noch nicht hergerichtet sind, von solchen Flächen,
auf denen bereits der Golfsport betrieben wird. Erstere sollen im
Vergleichswertverfahren bewertet werden, wobei auf dem Markt das Zwei- bis Vierfache
des Werts landwirtschaftlicher Flächen zu erzielen sei, ab Anfang der 90er Jahre aber
eine Tendenz nach unten eingesetzt habe, so dass die Preise für landwirtschaftliche
Flächen nur noch bis zu 50 v.H. überschritten worden seien. Letztere sollen regelmäßig
im Ertragswertverfahren ermittelt werden, weil Vergleichspreise für eingerichtete
Golfanlagen kaum zur Verfügung stünden.
44
b)
45
Auch Köhne (in Zeitschrift für Grundstücksmarkt und Grundstückwert 1999, 257)
unterscheidet die Bewertung künftigen Golfgeländes von der Bewertung eingerichteten
Golfgeländes und spricht sich bezüglich Ersterem dafür aus, den Verkehrswert nach
einer der "verschiedenen Varianten des Vergleichswertverfahrens" zu ermitteln. Weil
dafür aber regelmäßig nicht genügend Daten zur Verfügung stünden, lehne sich die
Praxis vorzugsweise an die Preise der Ursprungsflächen - also in der Regel an die
46
Preise für land- oder forstwirtschaftliche Flächen - an. Es sei naheliegend, dass
"verkaufende Landwirte sich an den Gepflogenheiten für die Veräußerung von
Gemeinbedarfsflächen (z.B. Flächen für Sport- oder andere Freizeitanlagen, Deponien)
halten". Dabei werde in der beschriebenen Weise vorgegangen. Eigene
Nachforschungen zeigten, dass teilweise nicht viel mehr als der Preis für
landwirtschaftliche Nutzflächen erzielt worden sei. Bei der Bewertung eingerichteten
Golfgeländes müsse mangels ausreichender Nachfrage für solche Grundstücke auf
Alternativen zum Vergleichswertverfahren zurückgegriffen werden, die allerdings mit
großen Unsicherheiten behaftet seien. Deshalb solle immer ein Blick auf den Markt
geworfen werden, wie unvollkommen er auch sei. Des Autors eigene Umfragen hätten
keinen Fall ergeben, bei dem der Kaufpreis für eingerichtetes Golfgelände unter dem
Preis für landwirtschaftliche Nutzflächen gelegen habe.
c)
47
Kastel/Thummert (in Die Information über Steuer und Wirtschaft 1992, 492)
unterscheiden aus der Sicht des gedachten Erwerbers danach, ob es sich dabei um den
Golfplatzbetreiber oder um einen Dritten handelt. Für den Golfplatzbetreiber spielten
Renditeüberlegungen kaum eine Rolle. Ein Dritter aber, der ein Golfplatzgrundstück
erwerbe, das von einem Landwirt an einen Golfplatzbetreiber verpachtet sei, sei
Kapitalanleger. Für den Kapitalanleger stehe die Investition in einen Golfplatz jedoch in
Konkurrenz zu anderen Anlagemöglichkeiten. Er werde daher nicht bereit sein, beim
Golfplatz eine geringere Rendite hinzunehmen als bei konkurrierenden Investments,
und folglich nur den Kapitalwert des Jahresertrages zahlen.
48
3.
49
Unter Heranziehung der dargestellten Grundsätze des BFH zur Bemessung des Werts
von Grund und Boden anlässlich einer Betriebsaufgabe schätzt der erkennende Senat
den Aufgabegewinn, soweit er das an den Golfclub "A" verpachtete Gelände betrifft, auf
2.171.059,00 DM.
50
a)
51
Der erkennende Senat folgt vollinhaltlich der Annahme des amtlich landwirtschaftlichen
Sachverständigen, der gemeine Wert für die streitige Fläche betrage 6,00 DM/qm - wenn
diese Flächen nicht für den Betrieb eines Golfplatzes genutzt werden könnten.
Grundlage hierfür sind die vom amtlich landwirtschaftlich Sachverständigen im
Einzelnen aufgeführten 41 Fälle von Verkäufen landwirtschaftlicher Nutzflächen. Bei
Kaufpreisen von insgesamt 9.650.814,00 DM und Flächen von insgesamt 1.358.880 qm
ergibt sich danach ein Durchschnittswert von 7,10 DM/qm. Dieser Wert ist den weiteren
Erwägungen zugrundezulegen - obgleich die einzelnen Kaufpreise und
Grundstücksflächen voneinander abweichen, teilweise gar erheblich: Die Kaufpreise
liegen zwischen 3,00 DM/qm bis 14,22 DM/qm und die Größe der Grundstücksflächen
12.022 qm und 2.000.000 qm. Was die Kaufpreise angeht, erklären sich die
Schwankungen - so der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige - aus "Hängigkeit,
besseren und schlechtere Bodenqualitäten, günstigen und ungünstigen Zuwegungen,
Zuschnitten und Oberflächengestaltung". Der Gesichtspunkt unterschiedlicher Größen
hat ganz offensichtlich - soweit es um rein landwirtschaftlich genutzte und nutzbare
Flächen geht - von vorneherein keine entscheidende Bedeutung. Selbst für
verhältnismäßig kleine Flächen (beispielsweise bei einer Größe von 12.300 qm und
52
18.987 qm) wurden nur verhältnismäßig geringe Kaufpreise erzielt (jeweils 3,00 DM/qm)
- für die größte Fläche (2.000.000 qm) demgegenüber gar ein höherer Kaufpreis (8,51
DM/qm). Etwaige verbleibende Unsicherheiten sind nach Einschätztung des
erkennenden Senats mit einem Abschlag von 15 % abgegolten - wie auch der amtlich
landwirtschaftliche Sachverständige meint. Das ergibt einen Betrag von 6,00 DM/qm.
b)
53
Auf dieser Grundlage ist allerdings noch in Betracht zu ziehen, ob und ggf. in welcher
Höhe der gemeine Wert der Grundstücke dadaurch gestiegen sein kann, dass diese
bereits zum Aufgabezeitpunkt als Teil eines Golfplatzes genutzt werden konnten.
54
ba)
55
Hier kann nicht ohne Weiteres auf Kaufpreise vergleichbarer Grundstücke
zurückgegriffen werden.
56
Daran ergeben sich schon Zweifel aus der Formulierung des Finanzamts in der
Einspruchsentscheidung - wo es sich zur Begründung seiner Schätzung auf "einige
wenige repräsentative Fälle" stützt. Dies ist nicht ohne Weiteres nachvollziehbar - denn
die Begriffe "einige wenige" einerseits und "repräsentativ" andererseits sind nicht
zwingend deckungsgleich. Eine repräsentative Auswahl setzt stets eine für
repräsentative Zwecke hinreichend erschöpfende Anzahl an Vergleichsobjekten voraus.
Dazu können eine wenige und möglicherweise gar schon ein Vergleichobjekt reichen -
muss es aber nicht.
57
Dass hier schon einige Vergleichsobjekte genügen könnten, haben weder der in der
mündlichen Verhandlung vom erkennenden Senat angehörte amtlich landwirtschaftliche
Sachverständige noch das Finanzamt näher begründet. Selbst wenn dies denkbar wäre,
ergibt sich nichts dafür, dass gerade die vom amtlich landwirtschaftlichen
Sachverständigem vorgenommene Auswahl - von der Anzahl her - repräsentativ ist.
58
Auch und gerade umgekehrt gilt: Möglicherweise könnten schon einzelne Flächen
repräsentativ sein - dann wären ihre Kaufpreise zugrundezulegen, ohne Veränderung
durch Hinzunahme von Kaufpreisen etwa nicht repräsentativer Flächen. So hat der
amtlich landwirtschaftliche Sachverständige bei seiner Anhörung in der mündlichen
Verhandlung dem erkennenden Senat keine auch nur ansatzweise überzeugende
Antwort darauf gegeben, weshalb nicht der Kaufpreisfall Nr. 6 oder der Nr. 13 der der
Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung für den vorliegenden Fall allein
repräsentativ ist. Bei letztgenanntem Fall handelt es sich um eine Fläche von 369.857
qm, für die ein Kaufpreis von 5,68 DM/qm erzielt worden war. Der amtlich
landwirtschaftliche Sachverständige hat diese Fläche außer Betracht gelassen, weil es
dort um ein bereits vorhandenes Golfplatzgelände ging - hier jedoch noch kein Golfplatz
angelegt war. Diese Argumentation überzeugt nicht. Denn wenn der Kaufpreisfall Nr. 13
der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung bei vorhandenem
Golfplatzgelände zu einem Kaufpreis von 5,68 DM/qm geführt hat - mag er doch
durchaus vergleichbar sein, allerdings mit einem entsprechend verringerten Betrag, weil
hier eben noch kein Golfplatz vorhanden war.
59
Die vom amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigem vorgenommene Auswahl ist
auch und vor allem - von der Vergleichbarkeit her - nicht repräsentativ. Anders als bei
60
den allein zu landwirtschaftlichen Zwecken nutzbaren Flächen lässt sich der der
Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung von Kaufverträgen über Grundstücke
im Wesentlichen - und dies durchgängig - eines entnehmen: Für als Golfplatz nutzbare
Fläche ist bei verhältnismäßig kleiner Größe ein erheblich höherer Kaufpreis erzielt
worden als bei verhältnismäßig umfangreicher Größe. Für Flächen über 100.000 qm
kam es zu Kaufpreisen von 7,81 DM/qm bis 10,00 DM/qm, bei einem vom amtlich
landwirtschaftlichem Sachverständigen ermittelten Durchschnittswert von 14,58 DM/qm
- für die größte Fläche (369.857 qm) gar nur zu 5,68 DM/qm. Unberücksichtigt bleiben
die Kaufverträge Nrn. 10 und 11 der der Einspruchsentscheidung beigefügten
Aufstellung - in beiden Fällen ist eine bereits vorhandene Golfplatzanlage enthalten, in
Nr. 10 gar ein Clubhaus, ohne dass die darauf entfallenden Beträge herausgerechnet
werden könnten.
Dass für als Golfplatz nutzbare Fläche bei verhältnismäßig kleiner Größe ein erheblich
höherer Kaufpreis erzielbar ist als bei verhältnismäßig umfangreicher Größe, mag unter
anderem daran liegen, dass - wie in einem unmittelbaren Parallelverfahren vorgetragen
- möglicherweise von Bedeutung ist, ob Erwerber ein "Altclub" oder ein "Neuclub" ist
und der Preis für ein Grundstück auch von strategischen Überlegungen abhängig sein
kann. So könnte denkbar sein, dass "Altclubs" zur Erweiterung eines bestehenden
Golfplatzes bzw. zur Verbesserung bestimmter Golfbahnen kleine Teilflächen ankaufen,
weil eine Anpachtung in diesen (wirtschaftlich begrenzten) Fällen nicht möglich ist. In
diesen Fällen ließen sich für kleine Flächen höhere Preise durchsetzen, ohne dass
hierdurch ein allgemeines Niveau für große Golfplatzflächen ermittelt werden könne.
Möglicherweise sind höhere Kaufpreise in jedem Einzelfall bedingt durch die örtliche
Nähe zu einem bestehenden Golfclub und durch die überschaubare Größenordnung der
Flächen. Ein allgemeiner Preis für den Ankauf von großen Spielflächen an vollkommen
anderer Stelle durch aktive "Neuclubs" ließe sich daraus nicht herleiten. Auch die
strategische Lage einer kleinen Fläche kann von entscheidender Bedeutung sein und
zu einem verhältnismäßig hohen Kaufpreis führen - etwa dann, wenn mit dieser Fläche
die Straßen- und Wegesituation verbessert werden soll.
61
Mit alledem hat sich der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige nicht einmal
ansatzweise auseinander gesetzt. Es ist nicht erkennbar, ob und ggf. inweiweit er
berücksichtigt hat, dass hier der Golfclub "A" unstreitig ein "Neuclub" ist. Vor allem aber
hat der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige keine Begründung dafür gegeben,
weshalb nicht allein auf der Größe der Fläche nach vergleichbare Grundstücke als
Maßstab abzustellen sein könnte oder gar müsste - etwa auf Grundstücke mit einer
Fläche von über 100.000 qm; der Kläger hat an den Golfclub "A" eine Fläche von
276.068 qm verpachtet - insgesamt sind es rund 880.000 qm. Deshalb besteht gar der
Eindruck, dass sich der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige davon hat leiten
lassen, durch Einbeziehung der Konditionen von Kaufverträgen über kleinere Flächen
den Durchschnittswert rechnerisch zu erhöhen. Jedenfalls sind die Kaufpreise für solche
Flächen, die kleiner als 100.000 qm sind, allesamt und teilweise deutlich höher als die
für größere Flächen.
62
bb)
63
Unabhängig davon ist die vergleichende Gegenüberstellung des amtlich
landwirtschaftlichen Sachverständigen schon von ihrem methodischen Ansatz her nicht
brauchbar. Der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige bringt zunächst Kaufpreise
von Grundstücken mit Vergleichswerten von Landwirtschaftsflächen in Relation,
64
errechnet daraus ein Verhältnis von 1 : 2,39, macht einen Sicherheitsabschlag, kommt
so zu einem Verhältnis von 1 : 2,00 und wendet diesen Multiplikator auf den Wert an,
den er für nicht als Golfplatz nutzbare Flächen ermittelt hat - also 6,00 DM/qm x 2 =
12,00 DM/qm.
Der Verkehrswert des Grund und Bodens wird indessen - wie bereits ausgeführt -
vorrangig aus Kaufpreisen vergleichbarer Grundstücke abgeleitet (BFH-Urteil vom
20.10.2004 II R 34/02, a.a.O.). Daran hält sich der amtlich landwirtschaftliche
Sachverständige nicht. Dieser greift bei seiner Methodik mit der Gegenüberstellung von
Kaufpreisen zu Vergleichswerten von Landwirtschaftsflächen letztlich darauf zurück, ob
andere einen Gewinn erzielt haben - und unterstellt diesen als Durchschnittswert auch
dem Kläger. Einer solchen Schlussfolgerung vermag sich der erkennende Senat nicht
anzuschließen. Anknüpfungspunkt für die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe der
Kläger einen Aufgabegewinn erzielt hat, ist es nicht, ob und ggf. in welcher Höhe andere
einen entsprechenden Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn erzielt haben -
Anknüfungspunkt ist vielmehr der Verkehrswert. Dieser ist von etwaigen Aufgabe- bzw.
Veräußerungsgewinnen anderer grundsätzlich unabhängig. Um das zu verdeutlichen:
Wäre beispielsweise der Kaufvertrag Nr. 13 der der Einspruchsentscheidung
beigefügten Aufstellung repräsentativer Vergleichsfall, beliefe sich der Verkehrswert auf
5,68 DM/qm - abzüglich des Anteils für die bereits vorhandene Golfanlage. Nur dieser
Wert wäre dann maßgebend - ihm wären die Buchwerte des entsprechenden Grund und
Bodens gegenüberzustellen und sodann zu ermitteln, ob der Kläger einen Gewinn
erzielt hat; dabei ist es also unerheblich, dass und in welcher Höhe der Verkäufer des
Kaufvertrags Nr. 13 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung einen
Gewinn erzielt hat - der Kaufpreis belief sich dort auf 5,68 DM/qm, der Vergleichswert
der Landwirtschaftsflächen auf 3,00 DM/qm.
65
Außerdem ist es nach Ansicht des erkennenden Senats methodisch - obgleich nach
Kleiber (a.a.O.) praktisch teilweise so gehandhabt - wenig zwingend, auf der Grundlage
des Vergleichswerts von Landwirtschaftsflächen den Wert für eine als Golfplatz nutzbare
Fläche mit einem Multiplikator zu ermitteln. Der Vergleichswert von
Landwirtschaftsflächen wird vor allem durch die Bodenqualität bestimmt. Die
Bodenqualität hat jedoch grundsätzlich keine Auswirkungen auf die Nutzbarkeit einer
Fläche als Golfplatz. Anders ausgedrückt: Ist eine Fläche als Golfplatz nutzbar, bestimmt
sich ihr Verkehrswert hiernach - und nicht nach der Bodenqualität; es ist also
gleichgültig, ob diese gut oder schlecht ist - entscheidend ist der Bedarf an einer Fläche
für den Betrieb eines Golfplatzes. Dann ist es jedoch nicht konsequent, den
Verkehrswert für eine als Golfplatz nutzbare Fläche mit der Vervielfältigung eines Werts
für die Bodenqualität zu ermitteln. Wenn zwischen beidem keine Wechselwirkung
besteht, kann das eine auch nicht über einen Multiplikator aus dem anderen hergeleitet
werden.
66
Dass zwischen der Nutzbarkeit einer Fläche als Golfplatz und ihrer Bodenqualität keine
Wechselwirkung besteht, ergibt sich auch aus den vom amtlich landwirtschaftlichen
Sachverständigen dargelegten Konditionen der Kaufverträge über 100.000 qm
hinausgehende Flächen - nämlich der Nrn. 6, 18 und 22 der der
Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung. Bei Nr. 6 ist die Bodenqualität
offensichtlich am besten, der Kaufpreis aber am geringsten - der Vergleichswert der
Landwirtschaftsfläche betrug 6,75 DM/qm, der Kaufpreis indessen 7,81 DM/qm, bei den
Nrn. 18 und 22 ist es anders - hier betrug der Vergleichswert der Landwirtschaftsfläche
4,50 DM/qm bzw. 5,25 DM/qm, die Kaufpreise beliefen sich auf 8,00 DM/qm bzw. 10,00
67
DM/qm.
bc)
68
Gleichwohl kann hier davon ausgegangen werden, dass der gemeine Wert der
Grundstücke des Klägers dadurch gestiegen ist, dass diese bereits zum
Aufgabezeitpunkt als Teil eines Golfplatzes genutzt werden konnten. Denn hierdurch ist
ganz offensichtlich der Ertragswert der Grundstücke nicht unerheblich gestiegen. Der
Kläger kann nämlich auf der Grundlage des zwischen ihm und dem Golfplatz "A"
geschlossenen Pachtvertrags für eine Dauer von mindestens 30 Jahren einen Pachtzins
von mindestens durchschnittlich 54.293,00 DM/jährlich erzielen - bei einer rein
landwirtschaftlichen Nutzung hätte er indessen nur 19.829,00 DM/jährlich erzielen
können; letztgenannter Betrag ergibt sich aus einem unmittelbaren Parallelfall unter
Auswertung in den Jahren 1988 - 1992 erwirtschafteter Einkünfte aus Land- und
Fortswirtschaft - geschätzt quotenmäßig im Verhältnis der später als Golfplatz genutzten
zur gesamten landwirtschaftlichen Fläche.
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Die sich hieraus ergebende Differenz (54.293,00 DM/jährlich - 19.829,00 DM/jährlich =
34.464,00 DM/jährlich) ist nach Ansicht des erkennenden Senats bei der Schätzung des
gemeinen Werts zu berücksichtigen; es ergibt sich hiernach bei einer Dauer von 30
Jahren nach Anlage 9 a zu § 13 des Bewertungsgesetzes - BewG - unter Heranziehung
eines Multiplikators von 14,933 ein kapitalisierter Wert in Höhe von 514.651,00 DM. Da
es sich bei diesem Betrag lediglich um dem Mehrwert für die Nutzung der streitigen
Flächen als Golfplatzgelände handelt, ist dem noch der Wert der Grundstücke für deren
mögliche Nutzung allein zu landwirtschaflichen Zwecken hinzuzurechnen; das ist bei
einer Fläche von insgesamt 276.068 qm und einem gemeinen Wert hierfür von 6,00
DM/qm ein Betrag von 1.656.408,00 DM. Denn es ist zu berücksichtigen, dass die
Flächen nach 30 Jahren zumindest wieder allein landwirtschaftlich genutzt werden
können.
70
Außer Betracht bleibt, dass die Flächen auch nach 30 Jahren möglicherweise einem
Golfplatz dienen könnten. Dies ist nämlich völlig ungewiss. Es kann ebenso sein, dass
der Pachtvertrag nicht verlängert wird und sodann auch kein anderer Interessent für eine
weitergehende Nutzung des Geländes als Golfplatz vorhanden ist - der Kläger müsste
das Gelände für diesen Fall gar rekultivieren, was nach Einschätzung des erkennenden
Senats unter Bezugnahme auf § 14 Abs. 4 des Pachtvertrags mit einem Aufwand von rd.
200.000 DM (zum Zeitpunkt des Abschlusses des Pachtvertrags) verbunden wäre. Da
für beide sich wirtschaftlich entgegenwirkenden Möglichkeiten - Fortsetzung oder
Beendigung des Pachtvertrags nach 30 Jahren - keine zwingenden oder auch nur
naheliegenden Gründe gegeben sind, sind sie auch für die Bemessung des gemeinen
Werts nicht ausschlaggebend.
71
Nach alledem errechnet sich für die streitigen Flächen zum Aufgabezeitpunkt ein
gemeiner Wert in Höhe von 2.171.059,00 DM; das Finanzamt hat indessen hierfür einen
gemeinen Wert in Höhe von 3.312.800,00 DM angenommen - um die Differenz von
1.141.741,00 DM (= 3.312.800,00 DM - 2.171.059,00 DM) ist also der bisherige
Aufgabegewinn in Höhe von 1.900.005,00 DM zu kürzen, so dass ein Betrag in Höhe
von 758.264,00 DM verbleibt.
72
bd)
73
Bei dieser Schätzung wird nicht außer acht gelassen, dass eine lediglich auf Erträge
abstellende Ertragsbewertung die gemeinen Werte nur unzureichend abdeckt, weil der
Markt sich nicht nur an den erzielbaren Früchten ausrichtet (BFH-Urteil vom 20.10.2004
II R 34/02, a.a.O.). Die Schätzung wird nämlich nicht allein mit Aspekten zu erzielbaren
Erträgen begründet - der erkennende Senat stellt vielmehr auch auf den gemeinen Wert
der Flächen ab, wenn diese nicht als Golfplatz genutzt werden könnten. Damit ist
zugleich derjenige Wert berücksichtigt, den diese Grundstücke bei einer späteren
Veräußerung für die Nutzung als landwirtschaftliches Gelände erbringen könnten - für
ihre Nutzung als Golfplatz erscheint die ergänzende Bezugnahme auf Ertrags-
Erwägungen indessen nicht nur angebracht, sondern auch in dem hier vorgenommenen
Umfang erschöpfend.
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Unabhängig davon ist ein Rückgriff auf Aspekte erzielbarer Erträge auch nach Ansicht
des BFH (Urteil vom 20.10.2004 II R 34/02, a.a.O.) dann in Betracht zu ziehen, wenn es
keine anderen Schätzungsmethoden gibt. So ist es hier. Andere Schätzungsmethoden
sind nicht vorhanden - insbesondere die Vergleichswertmethode dürfte mangels einer
hinreichenden Anzahl vergleichbarer Flächen mit erheblichen Ungewissheiten
verbunden sein.
75
Einer Auseinandersetzung mit den dargestellten Meinungen in der Literatur bedarf es
nicht. Diese enthalten allenfalls ganz allgemeine Erwägungen und sind somit nicht
zwingend auf einen konkreten Fall anwendbar. Dem braucht jedoch auch nicht weiter
nachgegangen zu werden. Der erkennde Senat liegt mit seiner Schätzung von einem
gemeinen Wert in Höhe von 7,86 DM/qm (= 2.171.059,00 DM/276.068 qm) voll in der
von den Meinungen in der Literatur vetretenen Bandbreite.
76
be)
77
Die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Ermittlung des gemeinen Werts
der streitigen Flächen zum Aufgabezeitpunkt war nicht geboten - denn die Beteiligten
haben nichts dazu vorgebracht, zu welchen weitergehenden Erkenntnissen ein solches
Gutachten hier sollte führen können. Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass
der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige alle etwa überhaupt in Betracht
kommenden Vergleichsgrundstücke in der der Einspruchsentscheidung beigefügten
Aufstellung genannt hat - indessen sind keine hinreichend konkreten Angaben dazu
gemacht worden, welche Grundstücke im Einzelnen mit den streitigen Flächen
tatsächlich vergleichbar sind. Möglicherweise ist das gar nur das Grundstück des
Kaufvertrags Nr. 6 der der Einspruchsentscheidung beigefügten Aufstellung; dort belief
sich der Kaufpreis auf 7,81 DM/qm - hier schätzt ihn der erkennende Senat auf 7,86
DM/qm.
78
Der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige vermochte dazu auch bei seiner
Anhörung vor dem erkennenden Senat nichts beizutragen.
79
4.
80
Die Entscheidung zur Übertragung der Berechnung der Einkommenteuer auf das
Finanzamt beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) - die
Kostenentscheidung auf §§ 136 Abs. 1 Satz 1, 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
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Der der Geschäftsstelle gemäß § 104 Abs. 2 FGO übergebene Urteilstenor war gemäß §
82
107 Abs. 1 FGO zu berichtigen. Dort ist das zu versteuernde Einkommen mit 796.167,00
DM auf der Grundlage eines Aufgabegewinns von 758.248,00 DM angegeben.
Tatsächlich hat das zu versteuernde Einkommen 796.183,00 DM zu betragen - auf der
Grundlage eines Aufgabegewinns von 758.264,00 DM.
Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2
FGO sind nicht gegeben. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch
erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen
Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Der erkennende Senat ist bei der
Entscheidung des vorliegenden Falls vollinhaltlich von der Rechtsprechung des BFH
ausgegangen - ohne jedwede Einschränkung. Im Übrigen handelt es sich vorligend nur
um die Entscheidung eines Einzelfalls - auf der Grundlage der bisherigen und ständigen
Rechtsprechung des BFH zur aufgeworfenen Rechtsfrage.
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