Urteil des FG Düsseldorf vom 17.06.2005
FG Düsseldorf: vermietung, herstellungskosten, gebäude, mieter, einkünfte, aufwand, einbau, umgestaltung, verpachtung, steigerung
Finanzgericht Düsseldorf, 12 K 7052/03 F
Datum:
17.06.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
12. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
12 K 7052/03 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
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Die Beteiligten streiten um die steuerliche Behandlung der Kosten baulicher
Maßnahmen als Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand.
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Die klagende GbR erzielt Einkünfte aus der Vermietung des Ende 1993 fertiggestellten
Gebäudes Straße in . Dessen 1. Etage links wurde bis Ende März 1997 von einer
gewerblichen Mieterin als Großraumbüro genutzt. Im Anschluss an diese Vermietung
erfolgte ein Umbau des Großraumbüros in vier Einzelbüros unter Verwendung von
Rigips-Ständerwerk. Zugleich wurde die Elektroinstallation im hierdurch notwendigen
Umfang erneuert. Ab Juni 1997 wurden die so geschaffenen Räume an einen
Steuerberater sowie an die Fa. "A" GmbH vermietet.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1997 (Streitjahr) machte die Klägerin die hierdurch
entstandenen Kosten in Höhe von 30.672 DM als sofort abzugsfähigen
Erhaltungsaufwand geltend. In dem nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
stehenden Feststellungsbescheid vom 26.3.1998 wich das Finanzamt nicht von der
Erklärung ab.
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Eine im August 2002 unter anderem für das Streitjahr durchgeführte Betriebsprüfung
gelangte zu der Ansicht, dass es sich bei dem nunmehr mit 29.586 DM bezifferten
Aufwand um nur im Wege der AfA berücksichtigungsfähige nachträgliche
Herstellungskosten gehandelt habe. Im Anschluss daran erließ das Finanzamt unter
dem 11.12.2002 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten
Feststellungsbescheid für 1997, gegen den sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren
die Klage richtet.
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Mit ihrer hier wegen der Einzelheiten der Begründung in Bezug genommenen
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Klagebegründung macht die Klägerin, wie bereits im Einspruchsverfahren, geltend,
dass die durchgeführten baulichen Maßnahmen nicht als Herstellung im Sinne der
insoweit auch für die Besteuerung maßgeblichen handelsrechtlichen Definition
anzusehen seien. Erst mit einer Änderung der Zweckbestimmung werde nämlich ein
neues Wirtschaftsgut geschaffen. Im Übrigen habe auch die Finanzverwaltung
anerkannt (BMF-Schreiben vom 16.12.1996, IV B 3 - S 2211 - 69/96, BStBl. I 1996,
1442), dass ein neuer Gebäudebestandteil auch dann regelmäßig die bisherige
Funktion erfülle, wenn er dem Gebäude lediglich deshalb hinzugefügt werde, um bereits
eingetretene Schäden zu beseitigen oder einen konkret drohenden Schaden
abzuwenden. Der im Streitfall eingetretene Schaden habe in der
Nichtvermietungsfähigkeit des Großraumbüros gelegen. Eine Steigerung der
Mieteinnahmen sei ausweislich der der Klagbegründung beigefügten Mietverträge
entgegen der Darstellung des Betriebsprüfers nicht erfolgt.
Die Klägerin beantragt,
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den angefochtenen Bescheid dahingehend zu ändern, dass die von der
Betriebsprüfung als Herstellungskosten behandelten Aufwendungen i.H.v. 29.586
DM steuerlich als sofort abzugsfähige Werbungskosten behandelt werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Unter Hinweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2003
vertritt das Finanzamt die Auffassung, dass Herstellungsaufwand schon deshalb
anzunehmen sei, weil durch die erstmals eingezogenen Wände eine
Substanzvermehrung erfolgt sei. Dass die nutzbare Fläche nicht vergrößert worden sei,
sei unter diesen Umständen ohne Belang.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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1) Das Finanzamt war verfahrensrechtlich zur Änderung des angefochtenen Bescheides
befugt. Denn die Tatsache, dass ein Großraumbüro in Einzelbüros umgebaut worden
ist, ist dem Finanzamt erst anlässlich der Betriebsprüfung und damit nachträglich im
Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bekannt geworden. Da die Klägerin ihr
diesbezügliches Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren in der Klagebegründung
nicht mehr aufgreift, geht das Gericht davon aus, dass insoweit unter den Beteiligten
kein Streit mehr besteht. Nur vorsorglich weist das Gericht deshalb darauf hin, dass der
Inhalt der über die streitigen Umbaumaßnahmen erstellten Rechnungen ausweislich
ihres in der Bp-Handakte wiedergegebenen Inhalts keinen näheren Aufschluss über die
Art der durchgeführten Arbeiten gibt. Die Tatsache des Umbaus ist dem Finanzamt
somit nicht bereits im Veranlagungsverfahren bekannt geworden.
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2) In materiellrechtlicher Hinsicht hat das Finanzamt zutreffend den Standpunkt
vertreten, dass es sich bei dem streitigen Aufwand nicht um sofort abzugsfähige
Werbungskosten, sondern um nachträgliche Herstellungskosten handelt.
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Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und
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Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9
Abs. 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Welche
Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB)
(vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2004, IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543 m.w.N.). Danach sind
Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die
Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes
(Wirtschaftsguts), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand
hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
a) Allerdings handelt es sich bei den durchgeführten Maßnahmen nach Ansicht des
Gerichts nicht um eine "Herstellung" im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB. Zwar kann auch
bei einem vorhandenen Wirtschaftsgut eine Herstellung anzunehmen sein, sofern durch
bauliche Maßnahmen zumindest ein Gebäudeteil eine Funktions- oder
Wesensänderung erfährt (BFH-Urteil vom 23.11.2004, a.a.O. mit zahlreichen Beispielen
aus der Rechtsprechung). Die im Streitfall von dem Umbau betroffene Teiletage ist ihrer
Funktion nach weiterhin zur Vermietung an gewerbliche Mieter bestimmt. Ebensowenig
lässt sich aus dem Umstand, dass nunmehr statt eines Großraumbüros vier Einzelbüros
vermietet werden können, eine Wesensänderung begründen.
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b) Vielmehr liegen im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung nachträgliche
Herstellungskosten vor. Um solche handelt es sich, wenn nach Fertigstellung bisher
nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden (Substanzmehrung)
und dies eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes zur Folge hat (BFH-
Urteil vom 14. 7. 2004, IX R 52/02, BStBl. II 2004, 949 m.w.N.).
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Durch den Einbau der Rigipswände ist die Substanz des Gebäudes zweifellos vermehrt
worden. Dabei ist es unerheblich, dass der nachträgliche Einbau von Rigipswänden
einen vergleichsweise geringen bautechnischen Aufwand erfordert und in aller Regel
ohne eine Neuberechnung der Statik möglich sein dürfte. Denn jedenfalls handelt es
sich um die erstmalige und auf Dauer angelegte Schaffung einzeln vermietbarer Räume,
die zuvor nicht vorhanden waren. Anders als ein durch schlichte Raumteiler
gegliedertes Großraumbüro bieten diese Räume neben einem separaten Zugang die für
eine Vermietung an verschiedene Mieter unerlässliche optische, akustische und
stromversorgungstechnische Individualität.
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Unabhängig davon, dass die im Streitfall geschaffenen vier Einzelbüros tatsächlich nur
an zwei verschiedene Mieter vermietet worden sind, geht mit der Schaffung der
Einzelbüros auch eine Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit einher. Nunmehr ist
nämlich die Vermietung an Gewerbetreibende und Freiberufler unterschiedlicher
Branchen möglich, was eine flexiblere Anpassung an die Bedürfnisse des Marktes
ermöglicht. Die Möglichkeit, Vermietungseinkünfte zu erzielen, wird zudem dadurch
gefördert, dass bei ungünstiger Marktlage zumindest die Vermietung zwar nicht aller,
aber doch einzelner Büros zu Einnahmen führt, während insoweit zuvor eine Alles-oder-
Nichts-Situation zu fürchten war. Nicht entscheidungserheblich ist dabei, dass im
Streitfall nicht nur keine Steigerung der Mieteinnahmen zu verzeichnen war, sondern
sogar deren Verminderung, denn auf die Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit hat dies
keinen Einfluss. Zudem sah sich die Klägerin bei einer Beibehaltung des
Großraumbüros nach ihrem eigenen Vorbringen sogar mit der Nichtvermietbarkeit der
Fläche, also einem völligen Mietausfall, konfrontiert.
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Der Umstand, dass die sich Umbaukosten im Streitfall mit ca. 30.000 DM noch in einem
Rahmen bewegen, der in anderen Fällen durch unstreitigen Erhaltungsaufwand weit
überschritten wird, gebietet keine andere Beurteilung. Denn die rechtliche Einordnung
des Aufwands kann nicht davon abhängen, ob es sich um die Umgestaltung einer
Teiletage handelt oder um die mit einem Vielfachen des hier streitigen Aufwandes
einhergehende Umgestaltung mehrerer Vollgeschosse in einem Gebäude.
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Nur ergänzend weist das Gericht abschließend darauf hin, dass die Fallgestaltungen, in
denen laut BMF-Schreiben vom 16.12.1996 die Aufwendungen für neu hinzugefügte
Gebäudebestandteile zu Erhaltungsaufwand führen, weil diese neuen
Gebäudebestandteile der Vermeidung von (weiteren) Schäden dienen, nicht dem
Streitfall entsprechen. Als Schäden im Sinne dieser Verwaltungsanweisung sind
ausweislich der dort in Tz. 2.3 a.E. genannten Beispiele vielmehr zweifelsfrei
ausschließlich Schäden am Gebäude zu verstehen.
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3) Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.
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