Urteil des FG Düsseldorf vom 26.03.2004
FG Düsseldorf (zuschlag, arbeit, kläger, arbeitnehmer, höhe, lohnzuschlag, fortzahlung des lohnes, zivilrechtlicher anspruch, wahlrecht, tag)
Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 6806/00 E
Datum:
26.03.2004
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
18. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
18 K 6806/00 E
Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 06. Juli 2000 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2000 wird dahingehend
geändert, dass der in dem Bruttoarbeitslohn des Klägers i.H.v. 99.149
DM enthaltene Zuschlag i.H.v. 1.572 DM als steuerfreier Lohnzuschlag
behandelt wird; im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 13 v.H. und der
Beklagte zu 87 v.H. zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
1
Die Beteiligten streiten über die Höhe der nach § 3 b des Einkommensteuergesetzes
(EStG) steuerfreien Lohnzuschläge.
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Die Kläger wurden im Streitjahr 1999 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Der Kläger ist in . Er arbeitet im Wechselschichtdienst. Die Arbeitgeberin
behandelte im Streitjahr ein Arbeitsentgelt in Höhe von 99.149,43 DM als
steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers.
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Für den Arbeitsvertrag des Klägers gilt der Bundesmanteltarifvertrag für Arbeiter
gemeindlicher Verwaltungen und Betriebe (BMT-G II). Der Manteltarifvertrag enthält
folgende Regelungen (auszugsweise):
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§ 15 Dienstplanmäßige und betriebsübliche Arbeitszeit
5
...
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(2) In Verwaltungen/Verwaltungsteilen bzw. Betrieben/Betriebsteilen, deren
Aufgaben Sonntags-, Feiertags-, Wechselschicht-, Schicht- oder Nachtarbeit
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erfordern, muss dienstplanmäßig bzw. betriebsüblich entsprechend gearbeitet
werden.
Bei Sonntags- und Feiertagsarbeit sollen jedoch im Monat zwei Sonntage
arbeitsfrei sein, wenn die dienstlichen oder betrieblichen Verhältnisse es zulassen.
Die an einem Sonntag geleisteten dienstplanmäßigen bzw. betriebsüblichen
Arbeitsstunden werden durch entsprechende zusammenhängende Kürzung der
Arbeitszeit an einem Wochentag der nächsten oder der übernächsten
Kalenderwoche ausgeglichen. Erfolgt der Ausgleich an einem Wochenfeiertag,
wird für die an diesem Tage die Sonntagsarbeit ausgleichenden Arbeitsstunden
der Urlaubslohn gezahlt. Die dienstplanmäßige bzw. betriebsübliche Arbeitszeit an
einem Wochenfeiertag soll auf Antrag des Arbeiters durch eine entsprechende
Freizeit an einem Werktag der laufenden oder der folgenden Woche unter
Fortzahlung des Monatsgrundlohnes und etwaiger für den Kalendermonat
zustehender ständiger (ggf. pauschalierter) Lohnzuschläge ausgeglichen werden,
wenn die dienstlichen oder betrieblichen Verhältnisse es zulassen.
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(3) ...
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(4) Soweit es die Verhältnisse der Verwaltung oder des Betriebes zulassen, wird
an dem Tage vor dem ersten Weihnachtsfeiertag und vor Neujahr jeweils
ganztägig sowie an dem Tage vor Ostersonntag und vor Pfingstsonntag jeweils ab
12 Uhr Arbeitsbefreiung unter Fortzahlung des Lohnes gewährt. Dem Arbeiter, dem
diese Arbeitsbefreiung aus dienstlichen oder betrieblichen Gründen nicht gewährt
werden kann, wird an einem anderen Tage entsprechende Freizeit unter
Fortzahlung des Monatsgrundlohnes und etwaiger für den Kalendermonat
zustehender ständiger (ggf. pauschalierter) Lohnzuschläge gewährt.
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§ 22 Zeitzuschläge
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(1) Für die in Satz 2 genannten Arbeiten erhält der Arbeiter Zeitzuschläge. Sie
betragen je Stunde
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a) für Arbeit an Sonntagen
30 v. H.
b) für nichtdienstplanmäßige Sonntagsarbeit, die keine Überstundenarbeit ist, 50 v. H.
c) für Arbeit an
13
aa) gesetzlichen Wochenfeiertagen sowie am Ostersonntag und am Pfingstsonntag
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-
ohne Freizeitausgleich
135 v. H.
-
bei Freizeitausgleich
35 v. H.
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bb) gesetzlichen Wochenfeiertagen, die auf einen Sonntag fallen,
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-
ohne Freizeitausgleich
150 v. H.
-
bei Freizeitausgleich
50 v. H.
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d) für Arbeit nach 12 Uhr an den Tagen vor Neujahr, vor Ostersonntag, vor
Pfingstsonntag und vor dem ersten Weihnachtsfeiertag gemäß § 15 Abs. 4
100
v. H.
e) für Überstunden und Mehrarbeitsstunden
30 v.
H.
f) für Nachtarbeit
20 v.
H.
für die ersten sechs aufeinander folgenden Tage nichtdienstplanmäßiger
Nachtarbeit, die keine Überstundenarbeit ist, soweit kein anderer Zeitzuschlag
zusteht
33 1/
3 v.
H.
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des auf die Arbeitsstunde umgerechneten Monatsgrundlohnes der Stufe 1 der
jeweiligen Lohngruppe
19
...
20
Im Streitjahr arbeitete der Kläger sowohl an Wochenfeiertagen als auch am 31.
Dezember nach 14 Uhr. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der
Arbeitgeberin über die Arbeitsleistungen des Klägers an Feiertagen (Bl. 5 d.A.) Bezug
genommen. Wenn der Kläger an Feiertagen arbeiten musste, wurden am Ende des
Arbeitstages die von ihm geleisteten Stunden aufgeschrieben. Dabei entschied er sich
im Streitjahr jeweils für einen Freizeitausgleich, der in der folgenden Woche hätte
gewährt werden müssen. Ob die betrieblichen Verhältnisse einen Freizeitausgleich
zuließen, entschied der Schichtleiter jeweils erst später im Laufe der Woche.
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Im Streitjahr konnte dem Kläger wegen Personalengpässen in keinem Fall ein
Freizeitausgleich gewährt werden. Die Arbeitgeberin behandelte die für die Feiertage
gezahlten Zeitzuschläge in Höhe von 35% des Grundlohns und die Zeitzuschläge für
die Arbeit am 31. Dezember nach 14 Uhr in Höhe von 100% des Grundlohnes als
steuerfreie Lohnzuschläge im Sinne des § 3 b EStG. Zusätzlich erhielt der Kläger dafür,
dass ihm kein Freizeitausgleich gewährt werden konnte, weitere Zuschläge in Höhe von
jeweils 100% des Grundlohns für die Feiertage (1.746,95 DM) und für die Arbeit am 31.
Dezember nach 14 Uhr (58,81 DM). Diese an Stelle des Freizeitausgleichs gewährten
Zuschläge erfasste die Arbeitgeberin als steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn in der
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Lohnsteuerkarte. Sie bescheinigte dem Kläger dementsprechend, dass in dem auf der
Lohnsteuerkarte angegebenen Bruttoarbeitslohn insgesamt (mit einer
Rundungsdifferenz) Zeitzuschläge von 1.805,75 DM enthalten seien, die dem Kläger
zusätzlich dafür gezahlt worden seien, dass ein Freizeitausgleich aus betrieblichen
Gründen nicht gewährt werden konnte.
In ihrer Steuererklärung beantragten die Kläger, diesen Betrag ebenfalls als steuerfreien
Lohnzuschlag nach § 3 b EStG zu behandeln, sodass der steuerpflichtige Arbeitslohn
nur 97.343 DM betrage. Das Finanzamt berücksichtige dagegen den steuerpflichtigen
Arbeitslohn entsprechend dem Eintrag auf der Lohnsteuerkarte in Höhe von 99.149,43
DM
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Den von den Klägern gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 eingelegten
Einspruch wies das Finanzamt unter Hinweis auf die im Jahre 1999 geänderten
Lohnsteuerrichtlinien (A. 30 Abs. 1 S. 5 LStR 1999) als unbegründet zurück. Dagegen
richtet sich die Klage. Die Kläger sind der Ansicht, dass die Barabgeltung eines
Freizeitanspruches im Geltungsbereich des Manteltarifvertrags als steuerfreier
Lohnzuschuss im Sinne des § 3 b EStG behandelt werden müsse. Anders als in der
Privatwirtschaft werde die Feiertagsarbeit bei Beschäftigten des öffentlichen Dienstes
nicht automatisch durch Freizeit abgegolten, sondern nur auf Antrag des Arbeitnehmers.
Der Zeitzuschlag in Höhe von 135% bei Wochenfeiertagen sei daher der Normalfall, der
erst auf Antrag des Arbeitnehmers teilweise in einen Anspruch auf Freizeitausgleich
umgewandelt werde. Deswegen könne man nicht annehmen, dass nur ein lockerer
Zusammenhang zwischen dem Erhöhungsbetrag von 100% und der geleisteten
Feiertagsarbeit bestehe.
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Die Kläger hatten zunächst beantragt, die an Stelle des Freizeitausgleichs gezahlten
Zuschläge in Höhe von insgesamt 1.805,75 DM als steuerfreien Lohnzuschlag zu
behandeln. Sie beantragen nunmehr,
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den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 6. Juli 2000 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2000 dahingehend abzuändern, dass
der in dem Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von 99.149 DM enthaltene
Zuschlag in Höhe von 1.587 DM als steuerfreier Lohnzuschuss behandelt wird.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte verweist auf die geänderten Lohnsteuerrichtlinien und das nicht
veröffentlichte Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 15. Januar 1999 (IV C 5 -
S 2343 - 2/99), nach dem der Erhöhungsbetrag in Höhe von 100% nach § 35 Abs. 1
Buchstabe c Doppelbuchstabe cc des Bundesangestelltentarifvertrages (BAT) - der
insoweit § 22 BMT-G II entspricht - unabhängig davon, ob der Freizeitausgleich gewählt
oder in Anspruch genommen wird, keinen Zuschlag für tatsächlich geleistete
Feiertagsarbeit darstelle und deshalb nicht steuerfrei sei.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist zulässig und zum überwiegenden Teil begründet.
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1. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren
Rechten, soweit die an Stelle des Freizeitausgleichs an Wochenfeiertagen
einschließlich Ostersonntag und Pfingstsonntag gezahlten Zuschläge im Sinne
des § 22 Abs. 1 Buchstabe c Doppelbuchstabe aa BMT-G II nicht als steuerfreie
Lohnzuschläge im Sinne des § 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG behandelt worden sind.
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Nach § 3 b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind u.a. Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Arbeit an
gesetzlichen Feiertagen gezahlt worden sind, steuerfrei, soweit sie 125% des
Grundlohns nicht übersteigen. Voraussetzung ist, dass der Zuschlag tatsächlich
zusätzlich zu dem Lohn für die Arbeit an dem Feiertag gezahlt wird. Daran fehlt es nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wenn ein tarifvertraglicher Anspruch auf
Freizeitausgleich abgegolten wird; denn in diesem Fall werde der Zuschlag zusätzlich
zu dem Lohn für die Arbeit an dem Tag gezahlt, der als freier Tag in Anspruch
genommen hätte werden können, und nicht als Zuschlag für die Feiertagsarbeit
(Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 18. September 1981 VI R 44/77, BStBl. II 1981,
801, 802 f.).
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Von dem dieser Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt unterscheidet sich der
von dem Senat zu beurteilende insoweit, als der maßgebliche Manteltarifvertrag im
Streitfall für Wochenfeiertage einschließlich Ostersonntag und Pfingstsonntag nicht
zwingend einen bezahlten Freizeitausgleich vorsieht, sondern ein Wahlrecht des
Arbeitnehmers und gestaffelte Zuschläge: Wird ein Freizeitausgleich gewährt, so beträgt
der Zuschlag 35%; wird kein Freizeitausgleich gewährt, beträgt der Zuschlag 135%. Der
Zuschlag erhöht sich damit, wenn kein Freizeitausgleich gewährt werden kann, um
100%. Bei dieser tarifvertraglichen Gestaltung stellt der erhöhte Zuschlag von 135%,
auch soweit er 35% übersteigt, insgesamt einen Lohnzuschlag für Feiertagsarbeit im
Sinne des § 3 b EStG dar.
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a. Ausgangspunkt für die steuerliche Beurteilung der Zuschläge ist die konkrete
tarifvertragliche Regelung, die auf das Arbeitsverhältnis des Klägers Anwendung
fand. Danach handelt es sich, unabhängig davon, ob der Zuschlag 35% oder
135% beträgt, um einen Zuschlag für die Arbeit an dem Feiertag und nicht um
einen Zuschlag für die Arbeit an einem anderen "an sich freien" Tag.
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Der Senat ist zwar nicht daran gebunden, ob die Tarifvertragsparteien eine Leistung als
Lohnzuschlag im Sinne des § 3 b EStG bezeichnen oder nicht. Denn die
Tarifvertragsparteien können nicht über die steuerliche Behandlung der Zuschläge
disponieren. Dessen ungeachtet steht es ihnen frei, die tarifvertragliche Regelung zur
Kompensation der Nachteile, die einem Arbeitnehmer durch die Feiertagsarbeit
entstehen, steuergünstig zu gestalten. Zum Ausgleich der Nachteile, die einem
Arbeitnehmer durch Nacht-, Sonntags- oder Feiertagsarbeit entstehen, kommt immer ein
Lohnzuschlag oder ein bezahlter Freizeitausgleich in Betracht. Denkbar ist auch eine
Kombination aus Zuschlag und Freizeitausgleich. Steuerlich begünstigt ist allerdings
nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3 b EStG in jedem Fall nur der Lohnzuschlag und
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nicht eine Entschädigung durch bezahlte Freizeit.
Die (Tarif-) Vertragsparteien können zwischen diesen beiden Ansätzen wählen - mit
entsprechenden steuerlichen Folgen. Entscheiden sie sich für einen Freizeitausgleich,
so stellt weder die Lohnfortzahlung an dem freien Tag noch die Entschädigung für einen
ausnahmsweise nicht gewährten Freizeitausgleich einen Lohnzuschlag im Sinne des §
3 b EStG dar. Entscheiden sie sich dagegen für den Lohnzuschlag, so ist dieser
insgesamt - in den von § 3 b EStG gesetzten Grenzen - steuerfrei. Das Gesetz knüpft
somit ausschließlich daran an, ob der Ausgleich nach der tarifvertraglichen Regelung
durch einen Lohnzuschlag oder durch Freizeitausgleich erfolgt. Diese Unterscheidung
ist auch nicht willkürlich, weil es die Tarifvertragsparteien in der Hand haben, eine
sachgerechte Regelung - beispielsweise wie im Streitfall - zu treffen.
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Ebenso wie die (Tarif-) Vertragsparteien zwischen beiden Gestaltungsmöglichkeiten
wählen können, steht es ihnen frei, das Wahlrecht dem Arbeitnehmer zu überlassen und
damit korrespondierende gestaffelte Zuschlagssätze festzulegen. Wählt der
Arbeitnehmer in diesem Fall den höheren Zuschlag ohne Freizeitausgleich, handelt es
sich insgesamt um einen Lohnzuschlag im Sinne des § 3 b EStG. Es besteht in diesem
Fall kein Grund, den Steuerpflichtigen anders zu behandeln, als wenn der Tarifvertrag
nur einen Zuschlag ohne Freizeitausgleich vorsähe.
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a. Von einer nicht nach § 3 b EStG begünstigten Entschädigung für den Verzicht auf
einen Freizeitausgleich kann demgegenüber nur dann gesprochen werden, wenn
der Tarifvertrag den Freizeitausgleich zwingend vorschreibt, nicht aber dann,
wenn der Tarifvertrag - wie im Streitfall - dem Arbeitnehmer ein Wahlrecht
einräumt. Wenn der Tarifvertrag nur einen Freizeitausgleich und keinen höheren
Zuschlagssatz vorsieht, besteht kein Grund, die Ausgleichszahlung zur Abgeltung
des Freizeitanspruchs steuerlich als einen - tarifvertraglich gar nicht vorgesehenen
- erhöhten Zuschlag für die Feiertagsarbeit zu behandeln. Nur unter diesen
Voraussetzungen, die im Streitfall hinsichtlich der Feiertagsarbeit nicht gegeben
sind, ist der Ausgleich für die nicht gewährte Freizeit wie die Lohnfortzahlung an
dem Ausgleichstag zu behandeln, die nicht nach § 3 b EStG begünstigt ist (vgl.
auch BFH Urteil vom 22. November 1968, BFHE 94, 377, 381).
b. Die tarifvertragliche Gestaltung, nach der es sich auch bei dem erhöhten
Zuschlagsatz von 135% um einen für die Feiertagsarbeit gezahlten Zuschlag
handelt, ist selbst dann für die steuerliche Beurteilung maßgeblich, wenn der
Arbeitnehmer - wie im Streitfall - zunächst den Freizeitausgleich wählt. Für die
steuerliche Beurteilung der Zuschläge kommt es mithin nicht darauf an, wie der
Arbeitnehmer sein Wahlrecht ausübt. Im Streitfall hat der Kläger allerdings sein
Wahlrecht jeweils zunächst im Sinne des Freizeitausgleichs ausgeübt, ohne dass
ihm zugleich bedeutet worden wäre, dass dies aus betrieblichen Gründen nicht
möglich sein würde (vgl. auch Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 8. April 2003 3
K 1950/01 E, EFG 2003, 1069, dem insofern ein anderer Sachverhalt zu Grunde
liegt).
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Nicht entscheidend für die steuerrechtliche Beurteilung ist es, ob durch die Ausübung
des Wahlrechts bereits ein zivilrechtlicher Anspruch auf Freizeitausgleich entstanden ist
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oder ob dieser der Zustimmung durch den Arbeitgeber bedarf. Denn die tarifvertragliche
Regelung macht die Höhe der Zuschläge allein davon abhängig, ob dem Arbeitnehmer
tatsächlich ein Freizeitausgleich gewährt wurde oder nicht. Es kann deshalb keinen
Unterschied machen, ob der Arbeitnehmer von vornherein die erhöhten Zuschläge ohne
Freizeitausgleich wählt oder ob der erhöhte Zuschlag gewährt wird, weil sich
nachträglich heraus stellt, dass ein Freizeitausgleich nicht möglich ist. Eine
Differenzierung der steuerlichen Behandlung danach, wie der Arbeitnehmer sein
Wahlrecht ausübt, erschiene angesichts dessen willkürlich und mit der tarifvertraglichen
Gestaltung unvereinbar. Es würde zu einer sachwidrigen Ungleichbehandlung der
Steuerpflichtigen führen, wenn ein Arbeitnehmer, der von vornherein den erhöhten
Zuschlag beansprucht, anders behandelt werden sollte als der Arbeitnehmer, dessen
Wunsch nach bezahltem Freizeitausgleich nicht entsprochen werden kann und der
deshalb den - gleichen - erhöhten Zuschlag von 135% erhält.
a. Eine Aufteilung des Lohnzuschlages in einen steuerbegünstigten Teilbetrag von
35% und einen nicht begünstigten Erhöhungsbetrag von 100% ist auch nicht unter
dem Gesichtspunkt gerechtfertigt, dass Feiertagsarbeit ohne Freizeitausgleich -
anders als Sonntags- und Nachtarbeit - regelmäßig dazu führt, dass der
Arbeitnehmer durch die Feiertagsarbeit einen zusätzlichen freien Tag verliert. Dies
gilt insb. für Wochenfeiertage, für die den anderen Arbeitnehmern ein Anspruch
auf Entgeltfortzahlung zusteht (vgl. § 2 Entgeltfortzahlungsgesetz). Dieser
Umstand mag ein Grund dafür sein, warum die Zuschläge für Feiertagsarbeit
erheblich über den Zuschlägen für Sonntags- und Nachtarbeit liegen und - soweit
kein Freizeitausgleich erfolgt - durchschnittlich 100% oder mehr betragen (siehe
auch die Antwort des Bundesfinanzministeriums auf eine parlamentarische
Anfrage zur Höhe der steuerfreien Zuschläge, DStZ/E 1988, 186, mit einer
Aufstellung der durchschnittlichen Zuschlagsätze).
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Dieser Umstand schlägt sich auch in der gesetzlichen Regelung über die
Höchstgrenzen für steuerfreie Lohnzuschläge nieder. Der Gesetzgeber hat, als er die
Höchstgrenzen des § 3 b EStG (bzw. § 34 a EStG a.F.) festlegte, einen "guten
Durchschnitt" der vergleichbaren Regelungen in den wichtigsten Tarifverträgen ermittelt
(Bundestagsdrucksache IV/1313, S. 10). Aus welchem Grund in den verschiedenen
Branchen und Tarifverträgen unterschiedlich hohe Zuschläge vereinbart werden, spielte
dabei für den Gesetzgeber keine Rolle. Der Umstand, dass Feiertagsarbeit ohne
Freizeitausgleich oftmals Mehrarbeit bedeuten würde und die Tarifvertragsparteien auch
deshalb Zuschläge von über 100% vereinbaren, steht mithin nach der
gesetzgeberischen Wertung der Steuerbegünstigung gemäß § 3 b EStG nicht entgegen.
Diese Problematik stellt sich im Übrigen ganz unabhängig davon, ob der Tarifvertrag
einen bezahlten Freizeitausgleich tatsächlich vorsieht oder nicht.
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a. Daraus folgt, dass die erhöhten Zuschläge für die Wochenfeiertagsarbeit bis
maximal 125% des Grundlohns steuerfrei sind. Nur der Teilbetrag von 1.746,95
DM beruht auf Lohnzuschlägen wegen Feiertagsarbeit im Sinne des § 3 b Abs. 1
Nr. 3 EStG. Da die Arbeitgeberin bereits 35% als steuerfrei behandelt hat, sind
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weitere 90% als steuerfreier Arbeitlohn zu behandeln. Der steuerpflichtige
Bruttoarbeitlohn mindert sich daher um (1.746,95 DM x 90%=) 1.572,26 DM auf
(99.149,43 DM ./. 1.572,26 DM =) 97.557,17 DM.
1. Der Kläger hat neben den Zuschlägen für die Arbeit an Feiertagen auch einen
Ausgleich dafür enthalten ist, dass ihm für die Arbeit am 31. Dezember 1999 nach
14 Uhr kein Freizeitausgleich gewährt worden ist. Dieser Betrag stellt keinen
steuerfreien Zuschlag für Arbeit am 31. Dezember nach 14 Uhr im Sinne des § 3 b
Abs. 1 Nr. 3 EStG dar.
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Hinsichtlich der Arbeit an Silvester nach 12 Uhr sieht der Tarifvertrag - anders als im
Falle der gesetzlichen Feiertage - keine gestaffelten Zuschläge, sondern einen
Zuschlag von 100% und bezahlten Freizeitausgleich vor. In diesem Fall stellt der an
Stelle des Freizeitausgleichs zusätzlich gezahlte Betrag keinen Zuschlag für die Arbeit
an Silvester dar, sondern eine Abgeltung für die Arbeit an einem an sich freien Tag.
Anders als bei den Zuschlägen für die gesetzlichen Feiertage kann der an Stelle des
Freizeitausgleichs für die Arbeit am 31. Dezember gezahlte Betrag nicht als
Lohnzuschlag im Sinne des § 3 b EStG angesehen werden, schon weil der
Manteltarifvertrag insofern gar keinen über 100% hinausgehenden Zeitzuschlag
vorsieht.
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1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO). Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache
(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.
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