Urteil des FG Düsseldorf vom 27.05.2010

FG Düsseldorf (beteiligung, wesentliche beteiligung, kläger, auflösung der gesellschaft, eintragung im handelsregister, verein, einkünfte, tätigkeit, beurteilung, darlehen)

Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 8/08 E

Datum:

27.05.2010

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

14. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

14 K 8/08 E

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

"..."

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung ist nicht entsprechend dem Antrag der Kläger zu ändern, denn

er ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung – FGO -).

Zutreffend hat der Beklagte keinen Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG

in der im Streitjahr geltenden Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002

berücksichtigt, weil jedenfalls eine Einkünfteerzielungsabsicht nicht festgestellt werden

kann.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der

Gewinn auch der Veräußerung an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der

Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich

beteiligt war.

Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Betrag, um den der

Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten

übersteigt; Veräußerungsverlust ist der Betrag, um den die genannten Kosten den Wert

des Veräußerungspreises übersteigen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17

Rz 131). Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung gehören auch nachträgliche

Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis

veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

noch Veräußerungskosten sind. Dazu zählt auch eine Wertminderung des

Rückzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen (ständige

Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 04.11.1997 VIII R 18/94,

Bundessteuerblatt – BStBl - II 1999, 344, unter 2. a, m.w.N. und vom 13.07.1999 VIII R

31/98, BStBl 1999, 724, unter 2.).

§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung steht der

Berücksichtigung eines Verlustes nicht entgegen. Danach ist ein Veräußerungsverlust

allerdings nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich

erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer

wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Die Fünfjahresfrist ist im

Streitfall nicht gewahrt, da der Kläger die im Jahr 1997 erworbene Beteiligung bereits im

Jahr 2000 veräußert hat. § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG wird jedoch durch den Satz

2 der Regelung eingeschränkt für den Fall, dass die innerhalb der letzten 5 Jahre

erworbenen Anteile zur Begründung einer Beteiligung geführt haben. Die

Gesetzesformulierung "Erwerb zur Begründung einer Beteiligung" umfasst grundsätzlich

nicht nur den Hinzuerwerb von Anteilen, durch den eine bis dahin geringere Beteiligung

relevant wird, sondern auch die Fälle, in denen der Steuerpflichtige von Vornherein eine

qualifizierte Beteiligung erwirbt (vgl. BFH-Urteil vom 01.04.2009 IX R 31/08, JURIS Rn.

12 und 13). Verluste aus den Veräußerungen von Anteilen, die im Rahmen der

Gründung zu einer wesentlichen Beteiligung geführt haben, sind demzufolge stets voll

abziehbar (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 19. Auflage 2000, § 17 Rz. 200 Beispiel

(1)). Danach wäre ein Veräußerungsverlust im Rahmen des § 17 EStG grundsätzlich zu

berücksichtigen. Der Kläger hat als Gründungsgesellschafter im Jahr 1997 eine

Beteiligung von 50 % erworben. Hierbei handelte es sich um eine wesentliche

Beteiligung, da nach der bis zum 31.12.1998 geltenden Gesetzesfassung eine

wesentliche Beteiligung vorlag, wenn es sich um eine Beteiligung von mehr als 25 %

gehandelt hat.

2. Trotz der Weiterleitung der Stammkapitaleinlage und der Darlehen an den "X-Verein"

hat der Senat keine grundsätzlichen Bedenken gegen die Annahme, dass es sich bei

den Aufwendungen hierfür um Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG handeln könnte,

weil die Erhaltung des Vereins Voraussetzung für die Geschäftstätigkeit der "X-GmbH"

war.

3. Letztendlich kann die Frage der Anschaffungskosten dahingestellt bleiben, weil der

Erfassung eines Veräußerungsverlustes jedenfalls entgegen steht, dass der Senat nicht

von einer Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers überzeugt ist.

a) Kennzeichnend für alle Einkunftsarten ist, dass die ihnen zugrunde liegenden

Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der

Erzielung positiver Einkünfte dienen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom

25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766 f., unter C.IV.3.c aa (1)). Fehlt es an einer

endgültig gefassten Einkünfteerzielungsabsicht, so fallen die wirtschaftlichen

Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter §

2 Abs. 1 EStG einordnen ließen (vgl. BFH-Urteile vom 06.03.2003 XI R 46/01, BStBl II

2003, 602, und vom 05.11.2002 IX R 18/02, BStBl II 2003, 914).

Nach dem Beschluss des Großen Senats in BStBl II 1984, 751, 766 ist die

Gewinnerzielungsabsicht eine innere Tatsache, die - wie alle sich in der Vorstellung von

Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden

kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder das Fehlen der Absicht

zur Gewinnerzielung geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen

Anscheinsbeweis liefern können.

Bezogen auf Einkünfte i.S. des § 17 EStG erfordert eine steuerbare Tätigkeit, dass der

Veräußerer die Anteile in der Absicht erworben hat, positive Einkünfte aus

Kapitalvermögen und/oder § 17 EStG zu erzielen (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1995 VIII R

68/93, BStBl II 1995, 722). Es ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil

vom 02.05.2001 VIII R 32/00, BStBl II 2001, 668 Rdnr. 10).

Erweist sich die Ertragserwartung des wesentlich Beteiligten sowohl im Hinblick auf die

Ausschüttungen als auch auf eine Wertsteigerung der Beteiligung als unrichtig, kann

hieraus nicht ohne weiteres auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht geschlossen

werden. Dies ist vielmehr bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder der

Auflösung der Gesellschaft nur unter den gleichen Voraussetzungen möglich, die für

Gewerbetreibende maßgeblich sind (vgl. BFH, BStBl II 2001, 668). Das bedeutet, dass

es konkreter Anhaltspunkte dafür bedarf, dass auf Grund der individuellen Verhältnisse

der Kapitalgesellschaft und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig mit einem

Überschuss einschließlich einer Wertsteigerung nicht zu rechnen ist oder dass rein

persönliche Gesichtspunkte für die Beteiligung bestimmend waren (vgl. BFH, BStBl II

2001, 668 m.w.N.).

Im Bereich gewerblicher Einkünfte gilt – soweit es sich nicht um typische

Hobbytätigkeiten handelt – ein Beweis des ersten Anscheins für eine

Gewinnerzielungsabsicht (vgl. BFH-Urteil vom 25.06.1996 VIII R 28/94, BStBl II 1997,

202). Das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an kann jedoch

angenommen werden, wenn auf Grund der bekannten Entwicklung des Betriebes

eindeutig feststeht, dass er so wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von

vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach

objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des

Einkommensteuerrechts darstellte (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.2009 X R 62/06, JURIS,

m.w.N.).

War der Betrieb von vornherein nicht in der Lage, nachhaltig einen Gewinn zu erzielen

und stellte er deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle

im Sinne des Einkommensteuerrechts dar, so kann sich der Steuerpflichtige auch nicht

auf eine betriebsspezifische Anlaufphase berufen, innerhalb derer die sogenannten

Anlaufverluste steuerlich zu berücksichtigen wären (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.2007 X R

33/04, BStBl II 2007, 874).

Die für die Anerkennung von Anlaufverlusten entscheidende Frage nach der Eignung

eines objektiv verlustbringenden Unternehmens als Quelle der Einkünfteerzielung ist

vor allem anhand der Gründe zu beurteilen, die den Steuerpflichtigen zur Aufnahme

seiner unternehmerischen Tätigkeit bewogen haben. Beruht die Entscheidung zur

Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen

und Neigungen des Steuerpflichtigen, so sind die entstehenden Verluste nur dann für

die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn

der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt

hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde

insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können (vgl. BFH-Beschluss

vom 27.03.2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381). Besteht ein solches Betriebskonzept

hingegen nicht und war der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der

Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von

vornherein zur Erzielung eines Totalgewinns nicht in der Lage, so folgt daraus, dass der

Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung

liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (vgl. BFH-Urteile vom

27.01.2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227, und vom 27.05.2009 X R 62/06, JURIS,

m.w.N.).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung aller den vorliegenden

Fall kennzeichnenden Umstände ist eine Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers im

Zusammenhang mit dem Erwerb der wesentlichen Beteiligung nicht erkennbar. Der

Senat geht vielmehr nach dem Gesamtbild der Verhältnisse davon aus, dass die "X-

GmbH" bei objektiver Beurteilung nicht als Einkunftsquelle geeignet war

aa) Der Kläger kann sich zunächst nicht darauf berufen, dass die

Einkünfteerzielungsabsicht beim Betrieb einer Kapitalgesellschaft typisierend zu

unterstellen sei. Dieser Annahme wird im Streitfall bereits dadurch die Grundlage

entzogen, dass im Hinblick auf die Entwicklung der "X-GmbH" von vornherein die

Erzielung positiver Gesamteinkünfte im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb

ausschied.

Für diese Schlussfolgerung ist das gesamte betriebswirtschaftliche Konzept der GmbH

maßgeblich, das auf eine Übernahme der Verbindlichkeiten und eine Entschuldung des

Vereins ausgerichtet war. Die beiden Kooperationsverträge vom ".. . ..".1997 und vom "..

. ..".1997, wobei ersterer nach § 8 (1) des 2. Kooperationsvertrages fortgelten sollte,

hatten eine Übernahme des Spiel- und Geschäftsbetriebes des "X-Verein" und damit

zugleich sämtlicher Verbindlichkeiten des zu diesem Zeitpunkt hoch überschuldeten

Vereins zum Gegenstand. Die Überschuldung des Vereins resultierte aus den in den

Jahren 1995 und 1996 erzielten Verlusten mit einem Verlustvortrag zum 30.06.1996 von

"A" DM und einem Schuldenstand von "B" DM zum 21.03.1997 nach dem 2.

Kooperationsvertrag. Auch wenn nach dem 2. Kooperationsvertrag keine Übernahme

der Verbindlichkeiten des Vereins durch die GmbH mit rechtsbegründener Wirkung

gegenüber dem Verein und Drittgläubigern verbunden sein sollte, hat die GmbH – wie

sich aus deren Gewinn- und Verlustrechnung sowie dem Vorbringen der Kläger im

Zusammenhang mit der Ergebnis- und Liquiditätsberechnung für die GmbH ergibt -

nachfolgend im wesentlichen alle Verbindlichkeiten des Vereins getragen. Ohne die

Übernahme der Verbindlichkeiten wäre der Verein nicht mehr zahlungsfähig gewesen.

Im Zusammenhang mit der weitgehenden Übernahme von Verpflichtungen des

überschuldeten und zahlungsunfähigen Vereins war die Tätigkeit der "X-GmbH" vor

allem durch die Entschuldung des "X-Verein" bestimmt. Dies folgt aus § 8 des

Kooperationsvertrages vom ".. . ..".1997, wonach die "X-GmbH" in Abhängigkeit von

ihren wirtschaftlichen Fähigkeiten neben dem vereinbarten Kaufpreis jährlich zusätzlich

"C" DM an den Verein zur Rückzahlung der Verbindlichkeiten des Vereins gegenüber

der "T-Stadt" "E-Stadt" zahlen sollte. Eine zeitliche Beschränkung dieser Regelung ist

den Kooperationsverträgen nicht zu entnehmen, was den Rückschluss auf eine

Zahlungsverpflichtung der "X-GmbH" bis zur vollständigen Ablösung der Darlehen

rechtfertigt. Die Entschuldungsfunktion der "X-GmbH" wird nicht – wie die Klägerseite

darzulegen versucht - deshalb ausgeschlossen, dass für die Altverbindlichkeiten des

Vereins auch persönliche Bürgschaften des Klägers und des Mitgesellschafters "L"

gegenüber der "T-Bank" bestanden. Denn diese sollten nach dem Gesellschaftsvertrag

vom ".. . ..".1997 nur 50 % der Verbindlichkeiten des Vereins in Höhe von "D" Mio. DM,

also insgesamt nur "F" Mio. DM abdecken, so dass "F" Mio. DM für die GmbH

verblieben.

Darüber hinaus resultierte die hohe Überschuldung des Vereins nicht nur aus den

Verbindlichkeiten gegenüber der "T-Bank", sondern – wie auch ohne die Vorlage der

vom Gericht angeforderten Anlage zum Vertrag erkennbar ist - auf Grund des in dem 2.

Kooperationsvertrag ausgewiesenen Schuldenstandes zum 21.03.1997 von "B" DM

zugleich aus umfangreichen Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern. Vor dem

Hintergrund dieser hohen Überschuldung einerseits und andererseits der Tatsache,

dass die weitere Existenz des "X-Verein" sowohl bis zur Lizenzerteilung an die "X-

GmbH" als auch danach entsprechend der Statuten der "Liga" Voraussetzung für die

Teilnahme an der "..." Liga war, ist nicht nachvollziehbar, wie die GmbH ohne den von

ihr kalkulierten Kapitalbedarf von "G" Mio. DM weiter aufzustocken die Existenz des

Vereins und damit des Spielbetriebs der "Liga" hätte längerfristig aufrechterhalten

können.

Für die Annahme, dass die GmbH von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige

Gewinne sowohl zur erfolgreichen Entschuldung des Vereins als auch zur eigenen

Existenzsicherung zu erzielen, sprechen auch die von den Klägern vorgelegte

Ergebnisrechnung von Mai 1997 und die Liquiditätsberechnung von Juli 1997. Diese

belegen im Hinblick auf den darin für die Saison 1997/1998 berechneten

Einnahmenüberschuss von "YY".000 DM und die Liquiditätsreserve von "ZZ".000 DM (=

Einnahmen "H" DM ./. Ausgaben "I" DM) – wie die Kläger im Schriftsatz vom

28.04.2008, Seite 16, selbst ausführen - allenfalls eine positive Fortbestehensprognose

für die laufende Saison 1997/1998 der GmbH, aber im Hinblick auf das dargestellte

Geschäftskonzept der GmbH keinesfalls die Möglichkeit zur Erzielung positiver

Gesamteinkünfte des Klägers im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an

der GmbH. Hinzukommt, dass bei einer Liquiditätsreserve von lediglich "ZZ".000 DM, in

der bereits eine prognostizierten Minderung der Spielergehälter in Höhe von "J" Mio.

DM enthalten ist - was einer Minderung um ein Drittel gegenüber dem Vorjahr entspricht

- auch unter Berücksichtigung des sogenannten Bosmann-Urteils die Prognose einer

ausreichenden Kapitalausstattung und damit eines Fortbestandes der GmbH nicht als

realistisch zu beurteilen ist.

bb) Ferner lassen die vorstehenden Gesichtspunkte erkennen, dass in keiner Weise ein

schlüssiges Betriebskonzept für die GmbH bestand. In Verbindung mit der Tatsache,

dass der Kläger die Beteiligung in Kenntnis eines fehlenden Betriebskonzepts erworben

hat, rechtfertigt dies neben der nicht zu erkennenden objektiven Eignung des

Beteiligungserwerbs zur Erzielung positiver Einkünfte den Schluss auf einen

Beteiligungserwerb aus persönlichen Gründen. Hinzu kommt, dass der Kläger – wie er

selbst ausgeführt hat – in der GmbH-Gründung die Möglichkeit sah, privat begründete

Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit den Bürgschaftsgewährungen für den Verein

in den steuerlich erheblichen Bereich einer wesentlichen GmbH-Beteiligung zu

verlagern.

Dass der Kläger die Beteiligung in Kenntnis des Fehlens eines schlüssigen

Betriebskonzepts für die GmbH und einer Überschuldung sowie drohenden

Zahlungsunfähigkeit des Vereins erworben hat, folgt daraus, dass er in der mündlichen

Verhandlung auf Befragen des Gerichts ausdrücklich erklärt hat, zur Vermeidung eines

Imageverlustes für den "E-Stadt" "...-sport" habe bei der Gründung der "X-GmbH" die

Fortsetzung der Teilnahme an der "..." Liga sowie die Vermeidung eines Entzugs der

Spiellizenz im Falle eines Konkurses des Vereins im Vordergrund gestanden. Zu

diesem Zweck hätte es im Hinblick auf die finanzielle Situation des Vereins eines

schnellen Handelns bedurft. Erst nach und nach seien ihm die Zahlen für die GmbH

bekannt geworden. Dies steht im Einklang mit der Tatsache, dass der 1.

Kooperationsvertrag zwischen der GmbH und dem Verein erst am ".. . ..".1997

abgeschlossen worden ist und die Ergebnisplanung für die GmbH vom ".. . ..".1997

stammt. Bereits zuvor – also ohne jede vertragliche Absicherung hinsichtlich der

angestrebten Kooperation und ihrer Bedingungen sowie einer Kalkulation der

Einnahmen und Ausgaben - waren nach der Bilanz der GmbH zum 30.04.1997

Darlehen der GmbH in Höhe von "K" DM an den zu diesem Zeitpunkt schon hoch

verschuldeten "X-Verein" geflossen. Dadurch hatte sich die GmbH bereits vor ihrer

Eintragung im Handelsregister sämtlicher ihr aus den Stammeinlagen und den bis dahin

gewährten Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellten Mittel entledigt. Auch das

weitere Vorgehen der GmbH war allein am aktuellen Finanzbedarf des Vereins orientiert

und nicht auf ein erkennbares Konzept zur Erzielung eines positiven

Gesamtergebnisses der GmbH ausgerichtet.

cc) Entgegen der Auffassung der Kläger vermag die von der "Liga" vorgegebene

Notwendigkeit zur Gründung der GmbH mit dem Zweck der Entschuldung der Vereine

im Rahmen des "Liga" -Konzepts und des Lizenzverfahrens kein anderes Ergebnis zu

begründen. Zwar hätte die "Liga" dem Verein/der GmbH andernfalls möglicherweise

keine Spiellizenz mehr erteilt. Damit lässt sich jedoch keine von den allgemeinen

Grundsätzen für die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht abweichende

Beurteilung rechtfertigen.

4. Auf Grund der vorstehenden Erwägungen ist der Senat nicht mit der notwendigen

Gewissheit davon überzeugt, dass der Kläger die Beteiligung mit

Einkünfteerzielungsabsicht erworben hat. Dies geht zu Lasten der Kläger, da derjenige

die objektive Feststellungslast für das Tatbestandsmerkmal der

Einkünfteerzielungsabsicht trägt, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen auf

das Vorliegen steuerpflichtiger Einkünfte beruft (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2001 I R

14/01, BStBl II 2002, 861 m.w.N.).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.