Urteil des FG Düsseldorf vom 26.02.2008
FG Düsseldorf: einkünfte, kaufpreis, gewerbesteuer, vermietung, verpachtung, eigentumswohnung, wahlrecht, kaufvertrag, rückstellung, besitz
Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 223/05 G
Datum:
26.02.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
3. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
3 K 223/05 G
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens bis zum 9.9.2007 tragen die Kläger zu 89
v.H. und der Beklagte zu 11 v.H; die Kosten des Verfahrens ab dem
10.9.2007 trägt der Kläger.
Gründe:
1
Der Kläger hatte im Streitjahr 1998 und in den Vorjahren neben Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung aus eigener Vermietungstätigkeit auch Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung aus der Vermietungstätigkeit einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR), die er zusammen mit seinem Bruder gegründet hatte. Zur
GbR gehörten die Objekte A und – ab 1997 – B. Das Objekt A, das am 01.12.1996
erworben wurde, wurde durch Teilungserklärung vom 14.08.1997 in
Eigentumswohnungen aufgeteilt, von denen der Kläger durch Realteilung im Jahr 1997
die Wohnungen Nrn. 2, 3, 6, 7 und 10 erhielt; am 19.09.1997 verkaufte der Kläger die
Wohnungen Nrn. 7 und 10.
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Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der GbR wurden auf Grund von
Feststellungserklärungen vom Finanzamt gesondert und einheitlich festgestellt, und
zwar: ./. 39.160 DM 1996, ./. 35.224 DM 1997 und ./. 19.387 DM 1998.
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Am 01.04.1998 erwarb der Kläger das Mehrfamilienhaus C, dessen Einkünfte er in den
Einkommensteuererklärungen für 1998 bis 2000 als Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung erklärte; nach Aufteilung des Objekts in Eigentumswohnungen verkaufte
der Kläger die Wohnung Nr. 9 am 12.12.1998 zu einem Kaufpreis von 665.000 DM; die
weiteren 9 Wohnungen verkaufte er im Jahr 2001.
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Daneben betrieb der Kläger das Gewerbe "Vermittlung von Immobilien", das er bei der
Stadt am 13.07.1998 zum 08.07.1998 abmeldete; der Kläger, der den Gewinn aus der
Immobilienvermittlung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelte,
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Immobilienvermittlung gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelte,
veräußerte das Anlagevermögen des Betriebs am 30.06.1998.
Ferner ist der Kläger Alleingesellschafter der "D GmbH" (GmbH), deren Gegenstand der
Erwerb, die Veräußerung und die Verwaltung von Grundbesitz ist.
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Aus einem Schreiben des Beklagten vom 03.07.2002 an den Kläger für das Jahr 1996
ist ersichtlich, dass der Beklagte im Hinblick auf den Verkauf der beiden
Eigentumswohnungen in der A im Jahr 1997 und den Verkauf der Wohnung C im Jahr
1998 von einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers ausging mit der Folge,
dass die Einkünfte des Klägers aus der GbR in gewerbliche Einkünfte
"umzuqualifizieren seien"; die festgestellten Einkünfte von ./. 39.160 DM seien um die
Abschreibungen der Objekte zu erhöhen, was für 1996 gewerbliche Einkünfte von ./.
34.982 DM ergebe. Für 1997 errechnete der Beklagte ausgehend von den festgestellten
Einkünften von ./. 35.224 DM gewerbliche Einkünfte von ./. 23.380 DM. Am 04.12.2002
erließ der Beklagte unter der Steuernummer 103/5114/1220 für 1996 und 1997
entsprechende Gewerbesteuermessbescheide mit Messbeträgen von 0 DM sowie
Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf
den 31.12.1996 und 1997, in denen er den vortragsfähigen Verlust auf 34.982 DM
(31.12.1996) und 58.362 DM (31.12.1997) feststellte.
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Für das Streitjahr 1998 erließ der Beklagte für das Gewerbe am 20.03.2001 unter der
Steuernummer 103/5114/0046 einen Gewerbesteuermessbescheid, in dem er bei einem
Gewerbeertrag von ./. 2.723 DM einen Messbetrag von 0 DM festsetzte. Für den
gewerblichen Grundstückshandel erließ der Beklagte am 25.02.2002 für 1998 unter der
Steuernummer 103/5114/1220 einen Gewerbesteuermessbescheid, in dem er unter
Ansatz eines Gewinns aus Gewerbebetrieb von 368.297 DM einen Messbetrag von
13.610 DM festsetzte.
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Gegen den Bescheid vom 25.02.2002 legte der Kläger Einspruch ein mit der
Begründung, er habe keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und
beantragte, den Gewerbesteuermessbescheid vom 25.02.2002 aufzuheben. In der
Einspruchsentscheidung vom 14.12.2004 verminderte der Beklagte unter
Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen den Gewinn aus Gewerbebetrieb um
weitere Anschaffungskosten für das Objekt C von 83.098 DM sowie um 1.876 DM im
Zusammenhang mit dem Objekt A, berücksichtigte den zum 31.12.1997 festgestellten
Gewerbeverlust von 58.362 DM und setzte einen Messbetrag für 1998 von 6.445 DM
fest. Ebenfalls am 14.12.2004 erließ der Beklagte einen Feststellungsbescheid des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1998 mit einem verbleibenden Betrag
von 0 DM.
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Mit seiner Klage begehrt der Kläger mit im Wesentlichen folgender Begründung die
Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1998 für den gewerblichen
Grundstückshandel auf 0 DM:
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Die Ermittlung des gewerblichen Gewinns von 283.323 DM in der
Einspruchsentscheidung, die der Beklagte gemäß § 4 Abs. 3 EStG ohne
Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung durchgeführt habe, sei auch deshalb
unrichtig, weil der Kläger den Kaufpreis für den Verkauf der Eigentumswohnung C erst
am 04.01.1999 erhalten habe, weshalb der Kaufpreis gemäß § 4 Abs. 3 EStG erst im
Jahr 1999 zu erfassen sei. Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach das
Wahlrecht zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG nur zu Beginn des jeweiligen
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Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt werden könne, wobei dem Steuerpflichtigen
bewusst sein müsse, Gewinneinkünfte zu erzielen, sei nicht zu folgen. Auf Grund der
Gewerbesteuermessbescheide für 1996 und 1997 sowie der
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.1996 und 1997 vom 04.12.2002,
insbesondere auf Grund des Schreibens des Beklagten vom 03.07.2002 sei davon
auszugehen, dass der Kläger ab 1996 einen gewerblichen Grundstückshandel
betrieben habe, wobei der Beklagte die Gewerbeerträge gemäß § 4 Abs. 3 EStG
ermittelt habe; der Kläger habe dieser Gewinnermittlungsart nicht widersprochen,
weshalb davon auszugehen sei, dass er damit eine Wahl der Gewinnermittlungsart
getroffen habe. Der Kläger sei auch nicht auf Grund anderer Vorschriften gezwungen
gewesen, den Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel nach § 4 Abs. 1 EStG
zu ermitteln. Da für 1998 nur Betriebsausgaben, aber keine Betriebseinnahmen
vorlägen, sei der Gewerbesteuermessbetrag mit 0 DM festzusetzen.
Beim Erörterungstermin am 25.05.2007 (Bl. 63 Gerichtsakte) haben sich die Beteiligten
rein rechnerisch auf einen Gewerbeertrag für 1998 von 233.583 DM (gewerblicher
Gewinn 260.033 DM abzüglich Gewerbesteuer-Rückstellung 26.450 DM) geeinigt,
wobei sich der Kläger ausdrücklich vorbehalten hat, weiterhin geltend zu machen, der
Kaufpreis für den Verkauf der Wohnung C sei gemäß § 4 Abs. 3 EStG erst im Jahr 1999
zu erfassen. Daraufhin hat der Beklagte am 10.09.2007 für 1998 einen entsprechend
geänderten Gewerbesteuer-Messbescheid und einen entsprechend geänderten
Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.1998 erlassen und den Rechtsstreit wegen
des Grunderwerbsteuermessbescheids in der Hauptsache für erledigt erklärt.
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Der Kläger beantragt,
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unter Abänderung des Gewerbesteuermessbescheids für 1998 vom 10.09.2007
den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 DM festzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Erst nachdem dem Beklagten bekannt geworden sei, dass der Kläger im Jahr 2001
weitere Eigentumswohnungen C verkauft habe, sei ein gewerblicher
Grundstückshandel angenommen worden und der Gewerbesteuer-Messbescheid für
1998 vom 25.02.2001 unter der Steuernummer 103/5114/1220 ergangen; der unter der
Steuernummer 103/5114/0046 ergangene Gewerbesteuer-Messbescheid für 1998 vom
20.03.2001 sei deshalb nur für den selbständigen Gewerbebetrieb ergangen; in keinem
der unter der Steuernummer 103/5114/1220 ergangenen Gewerbesteuer-
Messbescheide für 1998 seien Einkünfte aus der Tätigkeit des Klägers als
Immobilienvermittler berücksichtigt worden. Der Kaufpreis für den Verkauf der
Eigentumswohnung C durch Vertrag vom 12.12.1998 sei im Rahmen einer
Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG im Jahr 1998 zu erfassen, weil laut
Kaufvertrag Nutzen und Lasten der Wohnung zum 30.12.1998 auf den Käufer
übergegangen seien und der Kläger damit seine Leistung erbracht habe. Der Kläger
habe, folge man der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, kein Wahlrecht für eine
Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt, weil er nicht zu Beginn des
Gewinnermittlungszeitraums 1998 eine dahingehende Wahlentscheidung getroffen
habe und ihm auch nicht bewusst gewesen sei, Gewinneinkünfte zu haben; denn der
Kläger habe die Einnahmen aus der Vermietung der Wohnungen C als Einnahmen aus
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Vermietung und Verpachtung erklärt.
Entgegen der Annahme des Klägers habe der Beklagte die Einkünfte aus dem
gewerblichen Grundstückshandel für 1996 bis 1998 nicht nach § 4 Abs. 3 EStG,
sondern nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt, wie es die höchstrichterliche Rechtsprechung
in Fällen vorsehe, in denen sich erst später herausstelle, dass ein gewerblicher
Grundstückshandel anzunehmen sei. Bei der Schätzung sei der Beklagte mangels
anderer Anhaltspunkte von den erklärten Ein- und Ausgaben ausgegangen. Die
Ausgaben seien um die Abschreibungen vermindert worden, weil die Grundstücke
Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gewesen seien. Auch bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG seien Zahlungen als Betriebseinnahmen zu
erfassen; es habe keinen Anlass für die Annahme gegeben, dass Forderungen oder
Verbindlichkeiten hätten aktiviert oder passiviert werden müssen oder dass
Rechnungsabgrenzungsposten hätten gebildet werden müssen.
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Die Klage ist unbegründet, da der Kaufpreis von 665.000,-- DM für die am 12.12.1998
verkaufte Eigentumswohnung C bei der Berechnung des gewerblichen Gewinns aus
Gewerbebetrieb im geänderten Gewerbesteuer-Messbescheid für 1998 vom 10.9.2007
zu Recht berücksichtigt worden ist.
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Es ist nur noch streitig, ob bei der Berechnung des gewerblichen Gewinns aus dem
gewerblichen Grundstückshandel des Klägers der Kaufpreis für die verkaufte
Eigentumswohnung C durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG bereits für 1998
zu berücksichtigen ist oder ob der Kaufpreis, der am 4.1.1999 auf einem Konto des
Klägers mit Wertstellung 4.1.1999 gutgeschrieben worden ist (Kontoauszug Blätter 110
und 111 Gerichtsakten), durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG erst bei der
Berechnung des gewerblichen Gewinns für 1999 zu erfassen ist. Denn die anderen
früheren Streitpunkte sind durch den geänderten Gewerbesteuer-Messbescheid für
1998 vom 10.9.2007 (Blatt 147 Gerichtsakten) und durch die Ergebnisse der
Erörterungstermine vom 25.5.2007 und 1.2.2008 (Blätter 63 und 129 Gerichtsakten)
erledigt; das gilt auch für das frühere Vorbringen des Klägers, der unter der
Steuernummer 103/5114/0046 geführte Gewerbebetrieb und der gewerbliche
Grundstückshandel hätten einen einheitlichen Gewerbebetrieb gebildet.
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Der Kläger war zwar weder gemäß § 141 Abgabenordnung (AO) noch gemäß §§ 1, 238
Handelsgesetzbuch in der ab 1.7.1998 geltenden Fassung zur Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 1 EStG verpflichtet. Gleichwohl war der Gewinn des gewerblichen
Grundstückshandels des Klägers für 1998 nach der "Grundregel" des § 4 Abs. 1 EStG
durch Betriebsvermögensvergleich und nicht gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch
Überschussrechnung zu ermitteln. Denn nach ständiger zutreffender, zur
Gewinnermittlung bei gewerblichem Grundstückshandel ergangenen Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 1.10.1996 VIII R 40/94, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1997, 403; Urteil
vom 9.2.1999 VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195; Beschluss vom 14.10.2003 X B 90/03,
BFH/NV 2004, 220) setzt die wahlweise Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG
anstatt nach der "Grundregel" des § 4 Abs. 1 EStG voraus, dass das Wahlrecht zu
Beginn des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt wird, wobei dem
Steuerpflichtigen bewusst sein muss, Gewinneinkünfte zu erzielen; die Ermittlung von
Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) z.B. bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung – wie im Streitfall sowohl bei den eigenen Einkünften des Klägers aus
Vermietung und Verpachtung als auch bei den Einkünften der GbR - ist nach dieser
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Rechtsprechung keine Wahl der Ermittlungsart gem. § 4 Abs. 3 EStG (Urteil des
Bundesfinanzhofs VIII R 40/94); fehlt es an einer Wahl für § 4 Abs. 3 EStG, so ist der
Gewinn auch bei einem gewerblichen Grundstückshandel gem. § 4 Abs. 1 EStG zu
ermitteln, ggfs. im Wege der Schätzung (Urteil des Bundesfinanzhofs VIII R 40/94).
Nach den Kriterien der zutreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen im
Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Kläger für seinen gewerblichen
Grundstückshandel eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG gewählt hat. Die
Berechnung der Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowohl beim
Kläger als auch bei der GbR ist – wie dargestellt – keine Wahl der Ermittlungsart gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG. Dem Kläger war auch nicht bekannt, Gewinneinkünfte gem. § 15 EStG
zu erzielen, da er noch im Einspruchsverfahren das Vorliegen eines gewerblichen
Grundstückshandels bestritten hat. Entgegen der Ansicht des Klägers hat der Kläger
das Wahlrecht für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht dadurch ausgeübt,
dass er den Gewerbesteuer-Messbescheiden für 1996 und 1997 vom 4.12.2002 nicht
widersprochen hat. Denn eine Wahl für eine Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG,
die nur vom Steuerpflichtigen getroffen werden kann (Tipke/Kruse, AO, § 162 Tz. 21),
muss sich durch positives Handeln des Steuerpflichtigen nach Außen dokumentiert
haben, was für das Streitjahr 1998 schon deshalb nicht vorliegt, weil der Kläger im
Einspruchsverfahren der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels
ausdrücklich widersprochen hat.
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Mangels einschlägiger Aufzeichnungen musste der Beklagte den Gewinn aus dem
gewerblichen Grundstückshandel schätzen (§ 162 AO), und zwar nach der Grundregel
des § 4 Abs. 1 EStG, da – wie ausgeführt - eine Wahl des Klägers für die Ermittlungsart
gem. § 4 Abs. 3 EStG nicht vorliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs VIII R 40/94); nur wenn
der Steuerpflichtige die Ermittlungsart gem. § 4 Abs. 3 EStG wirksam gewählt hat, hat
auch die Schätzung durch das Finanzamt gem. § 4 Abs. 3 EStG zu erfolgen (Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 13.10.1989 III R 30-31/85, Bundessteuerblatt II 1990, 287;
Tipke/Kruse, a.a.O.). Entgegen der Ansicht des Klägers liegen keine Anhaltspunkte
dafür vor, dass der Beklagte bei seiner Gewinnermittlung abweichend von der
Grundregel der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG den Gewinn gem. § 4 Abs. 3
EStG ermittelt hat oder ermitteln wollte; das gilt auch unter Berücksichtigung des
Umstands, dass der Beklagte bei der Gewinnermittlung keine
Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt hat. Bei der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs.
1 EStG hat der Beklagte zutreffend den Kaufpreis für die am 12.12.1998 verkaufte
Eigentumswohnung C erfasst (entweder als Kaufpreisforderung oder als bereits beim
Kläger zugeflossener Kaufpreis), da nach dem Kaufvertrag (Blätter 112, 120
Gerichtsakten) "Besitz und Nutzungen, öffentliche Lasten und Leistungsgefahr und
Versicherungsverpflichtungen mit dem 30.12.1998" übergingen und damit der Gewinn
aus dem Verkauf der Wohnung realisiert war (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom
23.1.2004 IV B 3/03, BFH/NV 2004, 781).
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Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung
(FGO), wobei zu berücksichtigen war, dass dem Begehren des Klägers durch Erlass
des geänderten Gewerbesteuer-Messbescheids für 1998 vom 10.9.2007 während des
Klageverfahrens teilweise stattgegeben worden ist.
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Die Revision war nicht zuzulassen, da die Frage der Wahl der Ermittlungsart gem. § 4
Abs. 1 oder Abs. 3 EStG wegen der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
keine Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO); das
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gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 3.3.2005 3 K
348/03, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2006, 631 zugelassene
Revisionsverfahren (Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs X R 58/06) betrifft einen
anderen Sachverhalt als im Streitfall.