Urteil des FG Düsseldorf vom 08.05.2008
FG Düsseldorf: wiedereinsetzung in den vorigen stand, gesetzliche frist, die post, steuervergütung, postfach, behörde, zugang, verschulden, versendung, steuerfestsetzung
Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 2450/07 Kg
Datum:
08.05.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 K 2450/07 Kg
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
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Streitig ist, ob der Kläger für seine Tochter Susanne (geb. am 01.09.1981) Kindergeld im
Zeitraum 01.01.2002 bis 31.12.2002 beanspruchen kann.
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Die Tochter befand sich in diesem Zeitraum in einer Berufsausbildung. Mit Schreiben
vom 29.12.2006, das als Anschrift die A-Str. 1, A-Stadt, aufweist, beantragte der Kläger
beim Beklagten die rückwirkende Zahlung von Kindergeld für das Jahr 2002 unter
Vorlage von Unterlagen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Tochter.
Ferner trug er vor, dass er bislang kein Kindergeld beantragt habe, weil nach der
Rechtslage vor der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im
Beschluss vom 11.01.2005 (2 BvR 167/02) davon auszugehen gewesen sei, dass kein
Kindergeldanspruch bestehe. Das Schreiben des Klägers trägt einen Eingangsstempel
des Beklagten mit dem Datum "03. Jan. 2007".
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Der Beklagte lehnte im Bescheid vom 01.03.2007 für den Streitzeitraum eine
Kindergeldfestsetzung ab. Zur Begründung wies er darauf hin, dass bei Eingang des
Antrages am 03.01.2007 der Kindergeldanspruch für das Jahr 2002 verjährt gewesen
sei.
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Gegen den Bescheid legte der Kläger am 03.04.2007 Einspruch ein. Im Schreiben vom
05.06.2007 führte der Kläger zur Begründung unter gleichzeitiger Beantragung einer
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 der Abgabenordnung (AO) aus: Die
Festsetzungsfrist sei gemäß § 108 AO i.V.m. §§ 187 bis 193 des Bürgerlichen
Gesetzbuches (BGB) nicht am 31.12.2006, sondern erst am 02.01.2007 abgelaufen.
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Ihn treffe kein Verschulden an der Fristversäumung. Nach der Auskunft der Deutschen
Post betrage die Beförderungsdauer einen Tag, so dass er davon ausgegangen sei, der
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Antrag sei am 30.12.2006 eingegangen. Nach der ständigen Rechtsprechung des
BVerfG dürften Verzögerungen bei der Briefbeförderung oder –zustellung, die der
Rechtsmittelführer nicht zu vertreten habe und auf die er auch keinen Einfluss ausüben
könne, nicht als dessen Verschulden gewertet werden. Hinsichtlich der Postlaufzeiten
bei Inlandsbeförderungen könne der Bürger darauf vertrauen, dass die von der
Deutschen Post AG nach ihrem organisatorischen und betrieblichen Vorgängen für den
Normalfall festgelegten Postlaufzeiten auch eingehalten würden. Von den Beteiligten
sei nur zu verantworten, dass das zu befördernde Schriftstück den postalischen
Bestimmungen entspreche. Der Bürger könne grundsätzlich Rechtsmittelfristen bis zum
letzten Tag ausschöpfen ohne sich insoweit rechtfertigen zu müssen. Er sei im Rahmen
der von der Deutschen Post AG bekannt gegebenen Regellaufzeiten auch nicht
gehalten, zusätzliche Vorkehrungen zur Fristwahrung zu treffen. Gegen Ende der
Rechtsmittelfrist obliege es ihm lediglich, bei Inanspruchnahme der Post eine
Beförderungsart zu wählen, die – unter Berücksichtigung der normalen Postlaufzeiten –
die Einhaltung der Frist gewährleiste. Sei die übliche Postlaufzeit überschritten, so
komme es nicht mehr darauf an, auf welchen Gründen die Verzögerung beruhe.
Außerdem sei auch bei Anwendung der Zustellfiktion nach § 122 AO der Antrag
fristgerecht eingereicht worden.
Der Beklagte wies den Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2007 als
unbegründet zurück und führte aus: Auf das als Steuervergütung ausgestaltete
Kindergeld fänden die Regelungen der AO Anwendung. Eine Steuerfestsetzung bzw.
die Festsetzung einer Steuervergütung wie des Kindergeldes sei nicht mehr zulässig,
wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Die Festsetzungsfrist betrage für Kindergeld
nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie beginne mit dem Ende des Kalenderjahres,
für das die Steuervergütung zu gewähren sei (§ 170 Abs. 1 AO). Demnach habe die
Festsetzungsfrist für das Kalenderjahr 2002 am 01.01.2003 begonnen und mit Ablauf
des 31.12.2006 geendet. Im Hinblick auf den Jahreswechsel 2006/2007 seien Anträge,
die am ersten regulären Werktag des Jahres 2007, vorliegend also am 02.01.2007
eingegangen seien, als fristwahrend angesehen worden. Der Antrag des Klägers sei
jedoch erst am 03.01.2007 eingegangen und damit verfristet.
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Dem Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht entsprochen
werden, da der Kläger nicht dargelegt habe, ohne Verschulden gehindert gewesen zu
sein, die gesetzliche Frist einzuhalten. Im Hinblick auf den anstehenden Jahreswechsel
habe der Kläger nicht auf eine regelmäßige Postlaufzeit von einem Tag vertrauen
dürfen. Er sei vielmehr gehalten gewesen, für einen fristgerechten Eingang der Sendung
Sorge zu tragen. Das bloße Vertrauen auf Regellaufzeiten zum Jahreswechsel trage
dem nicht Rechnung. Vielmehr wäre z.B. die zeitgleiche Versendung des Antrages mit
einem öffentlichen Telefax zur Fristwahrung ein sicherer Weg gewesen.
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Die Drei-Tage-Fiktion des § 122 AO sei lediglich auf Verwaltungsakte der
Finanzbehörde und nicht auf Antragsschreiben anwendbar.
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Zur Begründung seiner am 29.06.2007 erhobenen Klage trägt der Kläger unter
Wiederholung seines Einspruchsvorbringens ergänzend vor: Die Aussage des
Beklagten, der Antrag auf Gewährung von Kindergeld sei erst am 03.01.2007
eingegangen, sei nach Auskunft der Post unmöglich. Es sei vielmehr davon
auszugehen, dass der zuständige Sachbearbeiter den Brief erst am 03.01.2007 zur
Kenntnis genommen habe, der Brief jedoch bereits am 02.01.2007 in den Machtbereich
des Beklagten gelangt sei. Die über das Postfach des Beklagten eingehende Post
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werde dem Postfach täglich um 7.00 Uhr und um 9.00 Uhr entnommen. Der mit der Post
vereinbarte Sortierschluss ende ca. gegen 9.00 Uhr, wobei es sich jedoch nur um einen
Richtwert und nicht um eine verbindliche Uhrzeit handle. Sei der Posteingang
besonders hoch, wie etwa am ersten Werktag des Jahres 2007, dauere die Sortierzeit
auch deutlich länger. Die Post werde mit dem Tag der Abholung gestempelt. Auf die
Tatsache, dass der Tag des Zugangs nicht der Tag der Postabholung sei, werde keine
Rücksicht genommen. Deshalb befänden sich in der Post, die morgens um 7.00 Uhr
abgeholt werde, Anträge, die in der Zeit von 9.00 Uhr des Vortages bis um 7.00 Uhr des
laufenden Tages in das Postfach eingelegt worden seien.
Unabhängig von der Frage eines fristgerechten Eingangs sei ihm im Falle einer
Fristversäumnis Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Obwohl es sich
bei Festsetzungsfristen regelmäßig nicht um Handlungsfristen handle, auf die die
Wiedereinsetzungsvorschriften Anwendung fänden, sei im Streitfall zu beachten, dass
nicht die Aufhebung oder Unterbrechung der Festsetzungsfrist beantragt werde, sondern
eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich des nicht verschuldeten
Ablaufs der Antragsfrist. In Ermangelung einer besonderen Erklärungs- oder Antragsfrist
komme in diesem Falle die Festsetzungsfrist einer Antragsfrist als Handlungsfrist gleich.
In dem Zeitraum von vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der
Kindergeldanspruch bestehe, habe eine erhebliche Handlung, die zu einer
Steuervergütung führe, erfolgen können. Aufgrund dessen sei die Festsetzungsfrist zu
einer eigentlichen Frist umqualifiziert. Zu den eigentlichen Fristen gehörten die Fristen,
innerhalb welcher der Steuerpflichtige rechtserhebliche Handlungen – wie zum Beispiel
einen Antrag – vornehmen müsse, wenn er keinen Rechtsnachteil erleiden wolle. Im
Streitfall sei das Vorliegen einer Handlungsfrist von vier Jahren durch die Anwendung
des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO eindeutig gegeben. Der Ausschluss einer
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand auf die Anwendung der Festsetzungsfrist werde
deshalb vorliegend durchbrochen.
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Der 3. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe im Beschluss BFH/NV 2007, 1090
unter Rdz. 5 ausdrücklich offengelassen, ob eine Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand bei Ablauf der Festsetzungsfrist überhaupt möglich sei. In dem dort der
Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt habe es die Klägerin vielmehr versäumt,
die unterlassene Handlung innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses
nachzuholen.
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Der Kläger beantragt,
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den Beklagten zu verpflichten, ihm unter Aufhebung des Bescheides vom
01.03.2007 und der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2007 Kindergeld für die
Zeit vom 01.01. bis 31.12.2002 zu gewähren.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er nimmt auf den ablehnenden Bescheid vom 01.03.2007 und die
Einspruchsentscheidung vom 25.06.2007 Bezug.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist nicht begründet.
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Der Beklagte ist nicht verpflichtet, zu Gunsten des Klägers für das Jahr 2002 Kindergeld
festzusetzen (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -).
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Der Kindergeldanspruch des Klägers für das Jahr 2002 ist wegen Ablaufs der
Festsetzungsfrist erloschen (§ 47 AO).
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Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung, sowie ihre Aufhebung oder
Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Das
Kindergeld wird nach § 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als
Steuervergütung gezahlt. Es gelten daher die Vorschriften der AO (§ 1 Abs. 1 Satz 1
AO). Nach § 155 Abs. 4 AO sind die Vorschriften über die Steuerfestsetzung (§§ 155 bis
178 AO), also auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 bis 171
AO), sinngemäß auf die Festsetzung einer Steuervergütung anzuwenden.
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Die Festsetzungsfrist für Steuervergütungen beträgt 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO). Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch auf die
Steuervergütung entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Das Kindergeld wird auf Antrag (§ 67
Satz 1 EStG) vom Beginn des Monats an gezahlt, in dem die
Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die
Anspruchsvoraussetzungen weggefallen sind (§ 66 Abs. 2 EStG). Der Anspruch auf das
Kindergeld entsteht somit für jeden Monat, in dem die Anspruchsvoraussetzungen zu
irgendeinem Zeitpunkt vorgelegen haben. Die Festsetzungsfrist für das in den einzelnen
Monaten des Kalenderjahres 2002 zu zahlende Kindergeld beginnt somit mit Ablauf
dieses Kalenderjahres 2002.
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Da das Ende der vierjährigen Frist, also der 31.12.2006, auf einen Sonntag fiel und der
nächste Tag, der 01.01.2007, ein gesetzlicher Feiertag war, endete die Festsetzungsfrist
nach § 108 Abs. 3 AO erst mit Ablauf des 02.01.2007, dem nächstfolgenden Werktag. §
108 Abs. 3 AO findet als lex specialis zu § 193 BGB sowohl auf "eigentliche" Fristen
(Handlungsfristen) als auch auf "uneigentliche" Fristen, die nicht von der Vornahme
einer Handlung abhängen, Anwendung (vgl. Vorlagebeschluss an den Großen Senat
des BFH vom 17.09.2002 IX R 68/98, Sammlung der Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs – BFHE - 199, 493, Bundessteuerblatt – BStBl - II 2003, 2; BFH-
Beschluss vom 23.09.2003 IX R 68/98, BFHE 202, 431, BStBl II 2003, 875 über die
Aufhebung des Vorlagebeschlusses; BFH-Beschluss vom 23.01.2008 VII B 169/07,
Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -
BFH/NV - 2008, 738). Die Verjährungsfristen zählen als gesetzliche Fristen zu den
"uneigentlichen" Fristen (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.1986 II R 5/84, BFHE 146, 27, BStBl
II 1986, 462; Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 108 Rz 6) und werden mithin vom
Anwendungsbereich des § 108 Abs. 3 AO erfasst.
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Ein fristgerecht gestellter Antrag löst nach § 171 Abs. 3 AO eine Ablaufhemmung aus.
"Gestellt" ist ein Antrag, wenn er bei der zuständigen Behörde eingeht. Nicht
maßgebend ist, wann der Berechtigte den Antrag zur Post gegeben hat. Nach § 169
Abs. 1 Satz 3 AO ist die Festsetzungsfrist gewahrt, wenn der Bescheid den Bereich der
für die Festsetzung zuständigen Behörde verlassen hat. Da dieser Teil der Regelung
des § 169 AO zur Festsetzungsverjährung ausschließlich der Wahrung der Interessen
der Behörden dient, findet er niemals Anwendung auf den Kindergeldberechtigten (vgl.
Schwarz/Frotscher, § 171 Rz. 10; Lange/Nowack/Sander/Stahl/Beinhold, Kommentar
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zum Kindergeldrecht im Öffentlichen Dienst, III/A.90, S. 98).
Für den Zugang des Antrages gelten die bürgerlich rechtlichen Regelungen über den
Zugang empfangsbedürftiger Willenserklärungen entsprechend. Eine
empfangsbedürftige Willenserklärung ist nach § 130 Abs. 1 Satz 1 BGB in dem
Zeitpunkt zugegangen, in dem die zuständige Behörde zu den behördenüblichen Zeiten
die Möglichkeit der Kenntnisnahme vom Inhalt des Schriftstückes erhalten konnte (vgl.
BFH-Beschluss vom 03.04.2002 IX B 151/01, BFH/NV 2002, 900; BFH-Urteil vom
20.12.2006 X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823). Dies ist nicht bereits mit
dem Einsortieren der Sendung in das Postschließfach der Behörde der Fall, sondern
erst mit der Abholung der Sendung durch einen Amtsträger der Behörde (vgl. BFH-Urteil
vom 03.08.1978 VI R 73/78, BFHE 125, 498, BStBl II 1978, 649 ; BFH, BFHE 216, 297,
BStBl II 2007, 823). Der Senat folgt nicht der abweichenden Auffassung, wonach ein
Zugang bereits mit dem Einwurf in das Postfach vorliegen soll (vgl. Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler – H/H/Sp - , § 108 AO Rz. 145; Schwarz, § 108 Tz 9b.).
Diese Auffassung beruht auf der Annahme, dass im Falle des Abstellens auf die
Leerungszeit ein willkürlicher Zeitpunkt Maßgeblichkeit erlange. Dem ist jedoch
entgegenzuhalten, dass bei einer postalischen Versendung sowohl im Falle einer
Übermittlung durch Einwurf in den Hausbriefkasten als auch bei dem Einwurf in das
Postfach des Empfängers Unwägbarkeiten bestehen, die ihre vorrangige Ursache in der
Dauer des Sortiervorganges durch den Postdienstleister haben. In beiden Fällen hängt
der Zeitpunkt des Einwurfs in den Hausbriefkasten bzw. das Postfach entscheidend von
der Dauer des vorangegangenen Sortiervorganges ab. Würde im Falle des
Vorhandenseins eines Postfaches ein Zugang bereits im dem Einwurf in das Postfach
unterstellt, wäre hiermit im Gegensatz zu einer Übermittlung durch einen Postzusteller
ein jederzeitiger Zugang nach Abschluss des Sortiervorganges verbunden. Dies ist
nach Auffassung des Senats jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn – wie im Streitfall
– entsprechend dem eigenen Vorbringen des Klägers eine tägliche Leerung des
Postfaches zu behördenüblichen Zeiten vorgenommen wird und diese Leerung auch
tatsächlich stattgefunden hat. Will der Absender einen taggenauen Zugang
sicherstellen, muss er den Weg einer Übermittlung per Telefax oder Einwurf in den
Hausbriefkasten der Behörde wählen. Dies gilt insbesondere dann, wenn die
Versendung über ein Wochenende und/oder Feiertage erfolgt.
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Nach diesen Grundsätzen ist der Antrag des Klägers nach dem Posteingangsstempel
des Beklagten erst am 03.01.2007 beim Beklagten eingegangen und damit nach dem
Ende der Verjährungsfrist, so dass der Antrag keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3
AO auslösen konnte. Dem behördlichen Eingangsstempel kommt nach ständiger
höchstrichterlicher Rechsprechung als öffentlicher Urkunde nach den allgemeinen
Erfahrungssätzen der volle Beweis für die darin beurkundeten Tatsachen zu (vgl. BFH,
BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823 m.w.N.). Der Drei-Tage-Zeitraum des § 122 Abs. 2
Nr. 1 AO gilt nach dem ausdrücklichen Wortlaut der Vorschrift nur für von der Behörde
bekannt gegebene Verwaltungsakte (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, 16. Aufl., § 122 AO Tz
48).
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Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO kommt -
unabhängig von der Frage, ob vorliegend die Voraussetzungen für eine
Wiedereinsetzung erfüllt sind - im Zusammenhang mit dem Ablauf der Festsetzungsfrist
nicht in Betracht. Nach der genannten Vorschrift ist demjenigen, der ohne Verschulden
verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand zu gewähren. Die Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 AO als
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gesetzliche Fristen, die von den Behörden als Verwaltungsträger im
Verwaltungsverfahren zu beachten sind, fallen nach der ständigen höchstrichterlichen
Rechtsprechung nicht unter die Fristen i. S. des § 110 Abs. 1 AO und sind damit nicht
wiedereinsetzungsfähig (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.1999 III R 57/98, BFHE 191, 198,
BStBl II 2000, 330 und vom 24.01.2008 VII R 3/07, BFH/NV 2008, 838; BFH-Beschluss
vom 27.02.2007 III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090).
Entgegen der Auffassung des Klägers kann die durch den Ablauf der Festsetzungsfrist
eingetretene Rechtsfolge nicht dadurch rückwirkend beseitigt werden, dass dem Kläger
nach § 110 Abs. 1 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in die versäumte
Antragsfrist gewährt wird. Denn ein solcher Antrag führt nicht dazu, dass der Ablauf der
Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO rückwirkend beseitigt wird. § 171 Abs. 3 AO
setzt ausdrücklich voraus, dass der Antrag auf Festsetzung einer Steuervergütung vor
Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt wird, weil zu berücksichtigen ist, dass der Anspruch
ansonsten bereits zuvor nach § 47 AO erloschen ist (vgl. BFH, BFH/NV 2008, 110;
Tipke/Kruse, a.a.O. § 171 AO Tz 10; a. A. Ruban in H/H/Sp, § 171 AO Rz. 10).
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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