Urteil des FG Düsseldorf vom 23.02.2007
FG Düsseldorf: rücklage, einkünfte, kapitalgesellschaft, einspruch, niederlassung, auflösung, verfügung, eigentum, vorbereitungshandlung, vergleich
Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 3388/05 E
Datum:
23.02.2007
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 3388/05 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
T a t b e s t a n d :
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Die Beteiligten streiten über die Auflösung einer Ansparrücklage.
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Die verheiratete Klägerin ist von Beruf Ärztin. Sie erzielte im Streitjahr 2003 Einkünfte
aus selbständiger Arbeit als Augenärztin mit eigener Praxis. Die Praxis wurde im Jahr
1999 eröffnet. Bereits in den Jahren 1997 und 1998 erzielte der Klägerin Einkünfte aus
selbständiger Tätigkeit aus Praxisvertretungen (1997: 660,00 DM, 1998: 41.366,79 DM).
In der nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - erstellten Gewinnermittlung der
Arztpraxis war ein Sonderposten mit Rücklagenanteil nach § 7 g Abs. 3 und 7 EStG in
Höhe von 24.690,58 EUR ausgewiesen.
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Mit Schreiben vom 06.12.2004 bat der Beklagte um Erläuterung dieses Sonderpostens
und um Stellungnahme zu der in 2001 gebildeten Rücklage in Höhe von 21.758,00
EUR. Der Beklagte vertrat die Auffassung, dass die in 2001 gebildete Rücklage
gewinnerhöhend aufzulösen und eine Verzinsung nach § 7g Abs. 5 EStG durchzuführen
sei. Mit Schreiben vom 09.12.2004 teilte die Klägerin mit, dass sie eine
Existenzgründerin im Sinne § 7 Abs. 7 EStG sei und dementsprechend die Rücklage
noch nicht aufgelöst werden müsse. Der Beklagte wies mit Schreiben vom 20.12.2004
darauf hin, dass die Klägerin bereits 1997 und 1998 Einkünfte aus selbständiger Arbeit
(Praxisvertretung) erzielt habe und daher die Voraussetzung des § 7 g Abs. 7 nicht
erfüllt sei.
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Im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2003 vom 03.02.2005 wurde die in 2001
gebildete Rücklage in Höhe von 21.758,00 EUR gewinnerhöhend aufgelöst und mit 12
% in Höhe von 2.610,00 EUR verzinst. Der erklärte Gewinn aus selbständiger Arbeit von
53.678,00 EUR wurde auf 78.046,00 EUR erhöht.
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Die Klägerin legte gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 Einspruch ein. Sie trug
vor, die Praxiseröffnung sei bereits mit der Approbation im Jahre 1997 erfolgt. Der
Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.07.2005 als
unbegründet zurück. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die in den Steuerakten
befindliche Einspruchsentscheidung verwiesen.
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Mit ihrer nunmehr erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, sie sei Existenzgründerin im
Sinne des § 7 g Abs. 7 EStG. Die Betriebseröffnung beginne zu dem Zeitpunkt, in dem
der Steuerpflichtige Tätigkeiten aufnehme, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung
der betrieblichen Tätigkeit gerichtet seien und sei nach dem Erwerb aller wesentlichen
Grundlagen abgeschlossen. Als Betriebseröffnung sei hier die erstmalige Aufnahme
ihrer selbständigen Tätigkeit als Praxisvertreterin im Jahr 1997 anzusehen und nicht die
Eröffnung der eigenen Praxis im Jahr 1999, wovon der Beklagte ausgehe. Der Beklagte
behandele fehlerhaft die Praxis als neuen Betrieb und unterscheide damit zwischen der
Tätigkeit der Klägerin im Jahre 1997 und 1998 einerseits und der in den Jahren ab 1999
andererseits ausgeübten Tätigkeit. Der Beklagte lasse hierbei außer Acht, dass sich
ihre Tätigkeit für sich betrachtet nicht geändert habe. Sie sei seit 1997 als Augenärztin
tätig und erziele hieraus Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Die heilberufliche
Tätigkeit als solche sei dieselbe, unabhängig davon, ob sie eigene oder fremde
Patienten behandele. Sie habe mit Aufnahme der beruflichen Tätigkeit im Jahr 1997
ihren Betrieb eröffnet und diesen seitdem ununterbrochen geführt. Die Bildung einer
entsprechenden Rücklage im Jahr 2001 sei daher noch möglich gewesen. Die
Rücklage sei damit noch nicht im Jahr 2003 gewinnerhöhend aufzulösen. Bei den
Praxisvertretungen handele es sich im Vergleich zu der späteren Tätigkeit in der
eigenen Praxis auch nicht um eine dieser Tätigkeit vorausgehende eigenständige
Tätigkeit. Es lägen keine zwei eigenständige Tätigkeiten, sondern nur eine vor.
Hinsichtlich der Einzelheiten des Klägervortrags wird auf die Schriftsätze vom
20.09.2005, 05.01.2006 und 22.02.2007 verwiesen.
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Der Beklagte hat am 15.03.2006 den Einkommensteuerbescheid 2003 aus nicht
streitgegenständlichen Gründen geändert.
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Die Klägerin beantragt,
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den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 15.03.2006 dahingehend
abzuändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 24.368,00 EUR
herabgesetzt werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er hält daran fest, dass die Vertretungstätigkeit der Klägerin als Augenärztin in 1997 und
1998 als eine der späteren Tätigkeit vorausgehende eigenständige Tätigkeit anzusehen
sei. Die Erzielung von Gewinneinkünften hieraus sei für die Existenzgründereigenschaft
schädlich. Es lägen weder Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen
Betriebsgrundlagen noch eine nach Außen erkennbare Aktivität für die eigene Praxis in
1997 und 1998 vor.
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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst
Anlagen verwiesen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
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Die Klage ist nicht begründet.
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Die Klägerin ist durch den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 15.03.2006 nicht in
ihren Rechten verletzt.
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1. Nach § 7 g Abs. 7 Satz 1 EStG kann ein Existenzgründer unter bestimmten
Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung in den folgenden fünf
Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) eine gewinnmindernde Rücklage bilden.
Existenzgründer (§ 7 g Abs. 7 Satz 2 und 3) kann eine natürliche Person oder eine
Kapitalgesellschaft sein. Die natürliche Person darf in den letzten fünf Jahren vor der
Betriebseröffnung (Vorgründungszeitraum) weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als
10 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen sein noch darf sie in dieser Zeit
Gewinneinkünfte erzielt haben. Auf die Höhe und die Art der Gewinneinkünfte kommt es
nicht an. Die Klägerin hat hier in den letzten fünf Jahren Einkünfte nach § 18 EStG aus
ihrer Tätigkeit als selbständige Praxisvertreterin erzielt. Die Erzielung von
Gewinneinkünften aus dieser Tätigkeit ist für die Existenzgründereigenschaft schädlich.
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2. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sie ihre im Streitjahr betriebene Praxis
nicht bereits 1997, sondern erst in 1999 mit ihrer Niederlassung eröffnet. Die Tätigkeiten
einer selbständigen Augenärztin als Praxisvertreterin und als niedergelassene Ärztin
sind in tatsächlicher Hinsicht nicht identisch. Vielmehr handelt es sich um zwei
tatsächlich unterschiedliche Tätigkeiten, die in unterschiedlichen Betrieben ausgeübt
werden. Dies liegt zum einen darin begründet, dass sich die Tätigkeit der Klägerin als
Praxisvertreterin von ihrer Tätigkeit als niedergelassene Ärztin deutlich unterscheidet.
So wird die Klägerin als Praxisvertreterin an ständig wechselnden Einsatzorten in
fremden Praxen tätig und behandelt dort Patienten anderer Berufskollegen. Sie rechnet
ihre ärztlichen Leistungen nicht arbeitsbezogen ab, sondern erhielt eine
Pauschalvergütung des vertretenen Berufskollegen. Sie benutzt bei den
Praxisvertretungen vorwiegend die an den jeweiligen Einsatzorten ihr zur Verfügung
gestellten Geräte und das dort vorhandene Personal. Als niedergelassene Ärztin
hingegen beschränkt sich ihre Tätigkeit hingegen auf den eigenen Patientenstamm in
den eigenen betrieblichen Räumlichkeiten. Dort wird sie für ausgeführten ärztlichen
Behandlungsmaßnahmen jeweils gesondert seitens der Krankenkassen oder
Privatpatienten bezahlt. Die Klägerin benutzt für die Behandlungen in ihrer Praxis auch
in ihrem Eigentum stehende Geräte und nutzt eigenes Personal. Bei der Tätigkeit als
Praxisvertreterin handelt es sich damit um eine andere und damit schädliche Tätigkeit
nach § 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG.
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3. Die in den Jahren 1997 und 1998 von der Klägerin ausgeführten Praxisvertretungen
sind auch keine Vorbereitungshandlung für den Beginn ihrer eigenen Praxiseröffnung.
Weder ein eindeutiger wirtschaftlicher Zusammenhang noch der entgültige Entschluss,
eine eigene Praxiseröffnung zu wollen, sind aus der selbständigen Tätigkeit der
Praxisvertretungen objektiv erkennbar.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht nach §
115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen sind rein
tatsächlicher Natur und lassen sich aus dem Wortlaut des § 7g EStG beantworten.
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