Urteil des FG Düsseldorf vom 23.07.2004

FG Düsseldorf (unechte rückwirkung, evangelische kirche, kirche, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, einkommen, rückwirkung, einkünfte, kirchensteuer, verhältnis zu, ehegatte)

Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 4952/02 Ki

Datum:

23.07.2004

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

1. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

1 K 4952/02 Ki

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e:

Streitig ist die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes in glaubensverschiedener Ehe.

Die Klägerin ist Mitglied der Evangelischen Kirche; ihr Ehemann gehört keiner Kirche

an.

Die Klägerin und ihr Ehemann werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die

Klägerin hatte im Streitjahr keine eigenen Einkünfte; ihr Ehemann erzielte Einkünfte von

355.575 DM.

Mit Bescheid vom 23.05.2002 setzte das Finanzamt gegenüber der Klägerin ein

evangelisches Kirchgeld von 3.120 DM fest.

Hiergegen legte zunächst der Ehemann der Klägerin, nach Hinweis des Beklagten auf

dessen fehlende rechtliche Betroffenheit auch die Klägerin selbst Einspruch ein mit der

Begründung, dass es mangels eigener Einkünfte der Klägerin an einer

Steuerbemessungsgrundlage fehle. Über die weitere Frage, ob die erst im Oktober 2001

veröffentlichten Kirchgeldregelungen gegen das Rückwirkungsverbot verstießen, müsse

wohl das Bundesverfassungsgericht entscheiden.

Mit Entscheidung vom 20.08.2002 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als

unbegründet zurück. Der Anspruch auf das besondere Kirchgeld sei wegen seiner

Anknüpfung an das Jahreseinkommen erstmalig mit Ablauf des 31.12.2001 entstanden

und damit nach Inkrafttreten der Kirchgeldregelungen; somit handele es sich um eine

zulässige sog. unechte Rückwirkung. Bemessungsgrundlage sei der

Lebensführungsaufwand des Kirchenmitglieds, der sich grob an einem Anteil am

gemeinsam zu versteuernden Einkommen definieren lasse.

Mit der Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, die Kirchgeldregelungen verstießen

gegen das Verbot der Rückwirkung. Der Kirchensteuerbeschluss sei erst im November

2001 in den Tageszeitungen öffentlich bekannt gemacht worden. Zu diesem späten

Zeitpunkt habe der Bürger keine Möglichkeit mehr gehabt, seine steuerlichen

Verhältnisse im Hinblick auf die Kirchensteuer zu gestalten. Weil ein Kirchenaustritt erst

mit Ablauf des Folgemonats wirksam werde, ein Austritt als Reaktion auf den

Kirchensteuerbeschluss also frühestens zum 31.12.2001 möglich gewesen wäre, sei

auch sie - die Klägerin - ihrer Dispositionsbefugnis beraubt worden.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes 2001 vom

23.05.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.08.2002 ersatz-

los aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte nimmt Bezug auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und weist

ergänzend darauf hin, dass sich die Evangelische Kirche bereits im Jahr 1999 für die

Einführung eines besonderen Kirchgeldes entschieden habe und die Medien seit dem

Jahr 2000 darüber berichtet hätten; schon geraume Zeit vor der amtlichen

Bekanntmachung habe die Kirche zudem Informationsmaterial verteilt und eine Hotline

eingerichtet.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig; die Festsetzung des besonderen

Kirchgeldes ist zutreffend erfolgt.

Mit der Regelung des § 4 Abs. 1 Nr. 5 KiStG hat der Landesgesetzgeber die Kirchen

ermächtigt, im Rahmen ihres Rechts zur Erhebung von Kirchensteuern aufgrund

eigener, staatlich anzuerkennender Steuerordnungen (vgl. §§ 1, 16 Abs. 1 KiStG) von

Steuerpflichtigen, deren Ehegatte nicht kirchensteuerpflichtig ist, ein besonderes

Kirchgeld zu erheben. Von dieser Ermächtigung haben die Evangelische Kirche im

Rheinland, die Evangelische Kirche von Westfalen und die Lippische Landeskirche mit

der von ihnen erlassenen Kirchensteuerordnung zum 01.01.2001 Gebrauch gemacht.

Gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 KiStO ist Bemessungsgrundlage für das besondere Kirchgeld

das zu versteuernde Einkommen der Ehegatten, das sich bei entsprechender

Anwendung des § 51 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergibt. Das besondere

Kirchgeld wird gemäß § 11 Abs. 2 KiStO nach Maßgabe einer Steuertabelle erhoben.

Staffelung und Bemessungsgrundlage des Kirchgeldes sind für den Beklagten in dem

Kirchensteuerbeschluss vom 17.10.2000 bestimmt. Nach dem dort festgelegten

Staffeltarif beträgt bei einem zu versteuernden Einkommen zwischen 300.000 DM und

349.999 DM das besondere Kirchgeld 3.120 DM. Diesen Betrag hat das Finanzamt ,

dem gemäß § 9 Abs. 1 KiStG i.V.m. § 18 Abs. 1 KiStO die Erhebung des besonderen

Kirchgeldes übertragen ist, auf der Grundlage des zu versteuernden Einkommens der

Klägerin und ihres Ehemannes, das lt. Einkommensteuerbescheid vom 23.05.2002

326.097 DM beträgt, festgesetzt.

Die Bestimmungen über das besondere Kirchgeld verletzen nicht das sich aus dem

Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-) ergebende

Rückwirkungsverbot.

Das BVerfG wie die übrige Rechtsprechung unterscheiden zwei Arten der Rückwirkung.

Bei der sog. echten Rückwirkung, auch als Rückwirkung von Rechtsfolgen bezeichnet,

greift eine Rechtsnorm in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände

ein und ändert eine bereits eingetretene Rechtsfolge nachträglich ab; eine derartige

Rückanknüpfung ist in der Regel verfassungsrechtlich unzulässig. Demgegenüber liegt

eine sog. unechte (tatbestandliche) Rückwirkung vor, wenn die Rechtsnorm auf

gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die

Zukunft einwirkt; diese Art der Rückwirkung ist mit dem Rechtsstaatsprinzip regelmäßig

zu vereinbaren (Beschluss des BVerfG vom 03.11.1982 I R 3/79, Bundessteuerblatt -

BStBl- II 1986, 628).

Nach diesen Grundsätzen kommt den Regelungen über das besondere Kirchgeld eine

lediglich unechte Rückwirkung zu. Sie haben mit der Veröffentlichung der

staatsaufsichtlich genehmigten Kirchensteuerbeschlüsse im Kirchlichen Amtsblatt

(KABl) am 22.10.2001 die Qualität von für den staatlichen Bereich verbindlichen Sätzen

öffentlichen Rechts erhalten (vgl. Suhrbier-Hahn, Kirchensteuerrecht, S. 10). Zu diesem

Zeitpunkt war das von der Klägerin geschuldete besondere Kirchgeld noch nicht

entstanden. Die Steuerschuld entstand gemäß § 8 Abs. 3 KStG und § 9 KiStO zeitgleich

mit der Einkommensteuer, d.h. nach § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-

erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes, somit mit Ablauf des 31.12.2001.

Diese unechte Rückwirkung ist auch im vorliegenden Fall verfassungsrechtlich nicht zu

beanstanden. Zwar wird in der neueren Literatur (etwa Tipke/Kruse, AO und FGO, § 4

AO Tz. 16; Spindler, Deutsches Steuerecht -DStR- 2001, 727) teilweise ein

dispositionsbezogener Rückwirkungsbegriff vertreten. Nach dieser Ansicht ist dem

Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Rechtsnorm nicht derjenige des Eintritts der

Rechtsfolge gegenüber zu stellen, sondern derjenige der tatsächlichen Verwirklichung

des Lebenssachverhaltes, so dass hier möglicherweise die bereits vor dem 22.10.2001

erzielten Einkünfte für die Erhebung des besonderen Kirchgeldes nicht herangezogen

werden könnten. Die Vertreter dieser Rechtsansicht meinen, auch das BVerfG deute mit

seiner Entscheidung vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1998,

725, den Weg zu einem solchen Rückwirkungsbegriff. Das BVerfG hat in den dortigen

Entscheidungsgründen ausgeführt, dass in Fällen, in denen ein Steuergesetz dem

Steuerpflichtigen eine Verschonungssubvention anbiete, die er nur während des

Veranlagungszeitraums annehmen könne (dort: Sonderabschreibung für innerhalb

eines bestimmten Zeitraums angeschaffte oder hergestellte Handelsschiffe), eine

Vertrauensgrundlage geschaffen werde, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung

über das subventionsbegünstigte Verhalten stütze. Er entscheide sich um des

steuerlichen Vorteils willen für ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten, das er ohne

den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Mit dieser Entscheidung sei die

Lenkungs- und Gestaltungswirkung des Subventionsangebotes abschließend erreicht;

die Dispositionsbedingungen würden damit vom Tag der Entscheidung an zu einer

schutzwürdigen Vertrauensgrundlage.

Ob diese Grundsätze generell einen dispositionsbestimmten Rückwirkungsbegriff

eröffnen, obwohl das Bundesverfassungsgericht in den Gründen zugleich ausdrücklich

an der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung festgehalten hat

(ebenso wie etwa der BFH mit Vorlagebeschluss vom 16.12.2003 IX R 46/02, BFH/NV

2004, 412), kann hier dahin stehen, weil die Klägerin keine schutzwürdige Disposition

getroffen hat. Die Klägerin hat nicht wirtschaftlich disponiert, sondern lediglich ihre

Kirchenmitgliedschaft wie in der Vergangenheit auch unverändert aufrecht erhalten. Der

Nicht-Austritt vor Inkrafttreten der neuen kirchenrechtlichen Bestimmungen stellt weder

eine Disposition im genannten Sinne dar, noch wäre das Vertrauen in einen

kirchgeldlosen Verbleib in der Kirche schützenswert. Die Annahme, dass ein in

glaubensverschiedener Ehe lebendes Kirchenmitglied ohne eigene Einkünfte oder mit

lediglich geringen Einkünften in dem Bewusstsein und gerade im Hinblick darauf in der

Kirche verbleibt, dass es keine oder allenfalls eine geringe Kirchensteuer in der Form

der Zuschlagsteuer zu entrichten habe, erscheint angesichts der Möglichkeit, kirchliche

Leistungen entgegen zu nehmen, bereits lebensfremd und lässt sich im vorliegenden

Fall nach den Gesamtumständen auch nicht feststellen. Eine Kirchenmitgliedschaft ist

regelmäßig religiös begründet oder zumindest auf ein Bestreben gestützt, bestimmte

Vorteile (für die Kinder etwa Möglichkeit des Besuchs kirchlicher Kindergärten oder

Schulen, der Teilnahme an der Konfirmation; kirchliches Begräbnis) in Anspruch zu

nehmen. Zudem wäre ein derartiges Motiv für den Nicht-Austritt aus der Kirche auch

nicht schutzwürdig, weil es nicht durch eine Norm mit Lenkungs- und

Gestaltungswirkung ausgelöst worden wäre. Das allgemeine Vertrauen, der

Steuergesetzgeber werde steuerrechtliche Freiräume für die Zukunft aufrecht erhalten,

ist verfassungsrechtlich nicht geschützt. Ein solcher Schutz zugunsten des

Fortbestehens der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten

Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber den Interessen einzelner lähmen und

das Gemeinwohl gefährden (etwa Beschlüsse des BFH vom 05.03.2001 IX B 90/00,

BStBl II 2001, 405; vom 16.12.2003 IX R 46/02, BFH/NV 2004, 412; zur Einführung des

besonderen Kirchgeldes i.E. ebenso -Urteile des FG Baden-Württemberg vom

26.05.2000 9 K 131/00 und 20.12.2000 9 K 258/00, n.v. Urteil des VG Braunschweig

vom 17.07.2001 6 A 40/01 n.v.).

Die angefochtene Kirchgeldfestsetzung ist auch nicht insoweit rechtswidrig, als mangels

eigener Einkünfte der Klägerin das Einkommen ihres allein verdienenden Ehemannes,

der keiner Kirche angehört, zur Besteuerung herangezogen wird; eine derartige

Heranziehung des Ehegatten zum besonderen Kirchgeld der Klägerin liegt hier nicht

vor.

Das BVerfG hat mit Urteil vom 14.12.1965 1 BvR 606/60, BStBl I 1966, 196,

entschieden, dass die Kirche nur den ihr angehörigen Ehegatten besteuern darf. Das

Gericht hat weiter ausgeführt, dass es unbillig erscheinen könne, wenn der

kirchenangehörige Ehegatte mangels eigenen Einkommens im Sinne des

Einkommensteuerrechts kirchensteuerfrei bliebe, obwohl sich - angesichts eines hohen

Einkommens seines nicht der Kirche angehörenden Ehepartners - seine wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit durch die Ehe erhöht hat. Als zulässiges Besteuerungsmerkmal, das

nur in der Person des kirchenangehörigen Ehegatten gegeben sei, komme dessen

Lebensführungsaufwand in Betracht. Die Kirchensteuer müsse dann ihrer Höhe nach in

angemessenem Verhältnis zu dem tatsächlichen Lebenszuschnitt des steuerpflichtigen

Ehegatten stehen und dürfe nicht schematisch jeder Veränderung des Einkommens des

anderen Ehegatten unbegrenzt folgen, weil der normale Lebensaufwand bestimmte

Grenzen nicht überschreite.

Angesichts der Schwierigkeiten, den Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen

Ehegatten i.S. der Rechtsprechung des BVerfG zu ermitteln, ist es im Rahmen einer

Typisierung als verfassungsrechtlich zulässig anzusehen, in Fällen der

Zusammenveranlagung die Erhebung des Kirchgeldes nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten auf der Grundlage des

Einkommens beider Ehegatten zu regeln. Voraussetzung ist, dass bei Aufstellung des

Tarifes ausreichend berücksichtigt wird, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des

kirchenangehörigen Ehegatten bei geringerem Einkommen beider Ehegatten stark

eingeschränkt ist, ein Teil des gemeinsamen Einkommens nicht zur Erhöhung des

Lebensführungsaufwandes führt und von einer gewissen Einkommenshöhe an der

Lebensführungsaufwand nicht mehr steigt (Vorlagebeschlüsse des BFH vom

14.12.1983 II R 170/81, BStBl II 1984, 332, und II R 198/81, n.v.; Urteil des FG Bremen

vom 14.01.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004, 587). Das gemeinsame Einkommen wird

insoweit nur als Hilfsmaßstab für den als solchen nicht oder nur mit erheblichen

Schwierigkeiten messbaren Lebensführungsaufwand verwendet (Urteil des BVerwG

vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439). Da zwischen der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit und dem Lebensführungsaufwand eines Ehegatten und dem

Einkommen beider Ehegatten Abhängigkeiten bestehen, stellt das gemeinsame

Einkommen für die Erhebung des Kirchgeldes eine system- und sachgerechte

Ausgangsgröße dar (Beschluss des BFH vom 22.01.2002 I B 18/01, BFH/NV 2002, 674;

Verfassungsbeschwerde mit Beschluss vom 05.08.2002 2 BvR 685/02 nicht zur

Entscheidung angenommen). Der bei der Zusammenveranlagung anzuwendende

Splittingtarif beruht auf der Vorstellung, dass zusammen lebende Ehegatten eine

Gemeinschaft des Erwerbs und des Verbrauchs bilden, in der jeder Ehegatte an dem

Einkommen des anderen zur Hälfte teil hat, auch wenn die Einkünfte als solche von

dem anderen Ehegatten im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG erzielt werden. Da die

Leistungsfähigkeit jedes der zusammen lebenden Ehegatten durch das gemeinsam

erzielte Einkommen gesteigert wird, darf sich die Steuererhebung an dieser Größe

orientieren (vgl. Urteil des BFH vom 15.03.1995 I R 85/94, BStBl II 1995, 547; dort zur

konfessionsverschiedenen Ehe). Diesen gefestigten Grundsätzen höchstrichterlicher

Rechtsprechung entspricht der Kirchensteuerbeschluss der Verbandsvertretung des

Beklagten. Die Ausgestaltung des Staffeltarifes zeigt, dass die Erhebung des

besonderen Kirchgeldes in der Sache nicht das Ehegatteneinkommen und auch nicht

dessen Hälfte, sondern den Lebensführungsaufwand des der Kirche angehörenden

Ehegatten zum Gegenstand hat.

Eine unzulässige Besteuerung des Einkommens des nicht der Kirche angehörenden

Ehemannes der Klägerin liegt auch deshalb nicht vor, weil das besondere Kirchgeld mit

3.120 DM nur rund 1 % der Bemessungsgrundlage des gemeinsamen zu versteuernden

Einkommens ausmacht und damit deutlich unter der Höhe des rund 5 % betragenden

Taschengeldanspruchs liegt, den die einkommenslose Ehefrau gegen ihren Ehemann

allein zur Befriedigung ihrer persönlichen Bedürfnisse - also keineswegs ihres

gesamten Lebensführungsaufwandes - gemäß § 1360 a des Bürgerlichen Gesetzbuchs

(BGB) hat (vgl. Urteil des BVerwG vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439; Urteil des

FG Bremen vom 14.01.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004, 587; Palandt, BGB, 63. A., §

1360 a Rdn. 4). Zudem hat der allein verdienende Ehegatte seinem einkommenslosen,

der Kirche angehörenden Ehepartner die Mittel zur Erfüllung der Kirchgeldschuld bereits

im Rahmen des Ehegattenunterhalts zur Verfügung zu stellen; der zivilrechtliche

Kirchgeld-Unterhaltsanspruch ist durch die Glaubensfreiheit (Art. 4 Abs. 1 GG) des

Kirchenmitgliedes geschützt, die der kirchenfremde Ehegatte infolge der Heirat zu

beachten hat (o.a. Urteil des FG Bremen) und kann nicht wirksam abbedungen werden.

Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes in glaubensverschiedener Ehe von dem

kirchenangehörigen Ehegatten nach dem gemeinsam zu versteuernden Einkommen

verstößt auch nicht gegen den Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG.

Dieses Grundrecht wird nicht dadurch verletzt, dass ein einkommensschwacher

Ehegatte in glaubensverschiedener Ehe aufgrund der Regelung des besonderen

Kirchgeldes höher besteuert wird als ein einkommensschwacher Lediger, der keiner

Kirchensteuer oder nur einer geringeren Kirchensteuer in Form der Zuschlagsteuer

unterliegt. Die Ehe darf durchaus Anknüpfungspunkt für wirtschaftlich in gewissem

Umfang belastende Rechtsfolgen sein, solange dies nicht zu einer ungerechtfertigten

Schlechterbehandlung von Eheleuten führt. Das ist indes bei der Erhebung des

besonderen Kirchgeldes nicht der Fall, weil das Kirchgeld gerade und nur die durch die

Ehe gesteigerte wirtschaftliche Leistungskraft des einkommenslosen oder

einkommensschwachen Ehegatten erfasst, der an dem (höheren) Einkommen seines

Ehegatten teil hat (Urteil des BVerwG vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439).

Zudem kann ein einkommensloser oder -schwacher Ehegatte einer Besteuerung des

Lebensführungsaufwands entgehen, indem er das Wahlrecht zwischen

Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG)

zugunsten einer getrennten Veranlagung ausübt; angesichts der Anknüpfung an das

gemeinsam zu versteuernde Einkommen wird das besondere Kirchgeld nur bei einer

Zusammenveranlagung der Ehegatten erhoben. Bei ihrer freien Entscheidung, ob sie

die Zusammenveranlagung wählen, haben die Ehegatten die Möglichkeit abzuwägen,

ob für sie der Vorteil des Splittingtarifs, mit dem ggf. eine höhere Kirchensteuer in Form

des besonderen Kirchgeldes einhergeht, günstiger ist als der Vorteil einer getrennten

Veranlagung mit einer geringeren oder entfallenden Kirchensteuer.

Glaubensverschiedene Eheleute können jedoch nicht, auch nicht aus dem Grundrecht

des Art. 6 Abs. 1 GG, beide Vorteile beanspruchen; der Gesetzgeber ist ebenfalls unter

keinem verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt verpflichtet, den Ehegatten eine solche

Vorgehensweise zu ermöglichen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 20.04.1966 1 BvR

16/66, BB 1966, 571; Urteil des FG Bremen vom 14.01.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004,

587).

Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes von in glaubensverschiedener Ehe

lebenden Mitgliedern der Evangelischen Kirche verstößt ebenso wenig gegen den

Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Der Gleichheitsgrundsatz ist auch nicht im Hinblick darauf verletzt, dass das Kirchgeld

nur von Eheleuten erhoben wird, die die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer

i.S.v. § 26 b EStG wählen, nicht aber in Fällen der getrennten Veranlagung gemäß § 26

a EStG. Im Hinblick auf die wenigen atypischen Fälle, in denen Ehegatten die getrennte

Veranlagung fehlen, ist dies unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 GG jedenfalls nicht

willkürlich und daher unschädlich (Urteil des Bundesverwaltungsgericht -BVerwG- vom

18.02.1977 VII C 48.73, Betriebsberater -BB- 1977, 1304). Der kirchliche Gesetzgeber

konnte zudem berücksichtigen, dass die getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer

in diesen Fällen wegen der daraus folgenden Nichtanwendung des günstigen

Splittingtarifs regelmäßig nur dann gewählt wird, wenn beide Ehegatten etwa gleich

hohe Einkünfte erzielen und der kirchenangehörige Ehegatte deshalb eine

angemessene Kirchensteuer vom Einkommen zu zahlen hat; einer ergänzenden

Kirchgeldregelung bedurfte es für diese Fälle nicht (Beschluss des BFH vom

14.12.1983 II R 170/81, BStBl II 1984, 332).

Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht

wegen der Art und Weise der Erhebung des besonderen Kirchgeldes vor. Insbesondere

vermag der Senat insoweit kein strukturelles Vollzugshindernis zu erkennen.

Wird eine materielle Steuerpflicht durch die rechtliche Gestaltung des

Erhebungsverfahrens nur mangelhaft durchgesetzt und damit die Gleichheit im

Belastungserfolg prinzipiell verfehlt, liegt darin ein Verstoß gegen das

verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen

Gesetzesvollzug und führt zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Eine

im Gesetz strukturell angelegte Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung, die einem

gleichheitsgerechten Vollzug entgegen steht, ist mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar.

Materielle Steuergesetze müssen in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches

die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell

gewährleistet (Beschluss des BVerfG vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BGBl I 2004, 591;

Beschluss des BFH vom 16. Juli 2002 IX R 62/99, BStBl II 2003, 74). Andererseits führt

eine Belastungsungleichheit, die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung

hervorgerufen wird, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich

ereignen, noch nicht zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung einzelner

Steuerpflichtiger. Erst wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem

Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der

Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses

Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, führt die dadurch bewirkte

Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Norm (Urteil des BVerfG

vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654).

Das besondere Kirchgeld wird zwar nur dann gegenüber dem in glaubensverschiedener

Ehe lebenden Kirchenangehörigen festgesetzt, wenn er zur Einkommensteuer

(zusammen)veranlagt wird. Die materielle Kirchgeldpflicht wird folglich nicht

durchgesetzt, wenn keine Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung

besteht und der Steuerpflichtige eine solche Steuererklärung auch nicht freiwillig abgibt.

Nicht vom Gesetzesvollzug erfasst werden damit insbesondere Arbeitnehmer, die nicht

die Voraussetzungen einer Pflichtveranlagung i.S. von § 46 EStG erfüllen und mangels

den Arbeitnehmerpauschbetrag übersteigender Werbungskosten keine Aussicht auf

eine Erstattung eines Teils der im Wege des Lohnsteuerabzugs einbehaltenen Steuer

haben.

Dass die nicht der Pflichtveranlagung unterliegenden und keine Steuererklärung

abgebenden Arbeitnehmer vom Gesetzesvollzug nicht erfasst werden, beruht nicht auf

einer in den Kirchgeldregelungen strukturell angelegten Ungleichheit. Dieser Umstand

ist vielmehr eine Folgeerscheinung des Steuerabzugs im Lohnsteuerverfahren: Wenn

die Voraussetzungen für eine Pflichtveranlagung nicht vorliegen, gilt die auf den

Arbeitslohn entfallende Einkommensteuer durch die Lohnsteuer als abgegolten, § 46

Abs. 4 Satz 1 EStG. Das Lohnsteuerabzugsverfahren als ein Massenverfahren

bezweckt eine vereinfachte Einkommensbesteuerung bei einem großen Teil der

Steuerpflichtigen ohne erheblichen zusätzlichen Verwaltungsaufwand (vgl.

Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, N 37). Der damit bewirkte Rationalisierungseffekt (vgl.

Beschluss des BVerfG

die gesetzlich bestimmte Abgeltungswirkung der Lohnsteuer verstärkt. Die

Abgeltungswirkung ist Ausdruck der gesetzgeberischen Entscheidung, gewisse

Unvollkommenheiten im Interesse der Verwaltungsvereinfachung hinzunehmen

(Kirchhof/Söhn, EStG, § 46 E 2); sie ist Ausdruck des systematischen Grundprinzps des

Lohnsteuerabzugs (Blümich, EStG, § 46 Rdn. 167). Die Erhebung des besonderen

Kirchgeldes unterbleibt damit in den Fällen, in denen es wegen der Abgeltungswirkung

der Lohnsteuer nicht zu einer Prüfung der im Einzelfall geschuldeten Einkommensteuer

kommt, sondern es bei dem die Besteuerung vereinfachenden Steuerabzug verbleibt.

Der Nichtvollzug des Kirchgeldes hat seine Ursache somit in der Struktur der

Lohnsteuerabgeltung, ohne dass die Kirchgeldbestimmungen selbst ein

Erhebungsdefizit begründen. Etwaige Fälle der Ungleichbehandlung einzelner

Kirchenmitglieder - hier dürfte es sich ohnehin um bloße Einzelfälle handeln - führen

damit nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernormen.

Abgesehen davon, dass es an einer im materiellen Steuergesetz strukturell angelegten

Ungleichheit in der Erhebung des besonderen Kirchgeldes fehlt, kann der Kirche auch

nicht entgegen gehalten werden, sie habe die Steuergesetze nicht in ein normatives

Umfeld eingebettet, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des

tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleiste. Denn wenn nur zwecks Feststellung, ob

ein Steuerpflichtiger in glaubensverschiedener Ehe lebt, und anschließender

Berechnung und Erhebung des besonderen Kirchgeldes Jahr für Jahr eine sich auf alle

diese Eheleute erstreckende Ermittlung durchgeführt würde, wäre damit ein erheblicher

Aufwand verbunden, der - gemessen an der Höhe des besonderen Kirchgeldes - als

unverhältnismäßig hoch einzustufen ist (vgl. im Ergebnis auch Urteil des FG Bremen

vom 14.0.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004, 587). Außerdem könnte die Kirche die hierfür

erforderlichen Maßnahmen angesichts ihrer angespannten Haushaltslage nicht mit

eigenen Mitteln und eigenem Personal durchführen, sondern wäre darauf angewiesen,

dass die Landesfinanzbehörden ein derartiges Ermittlungs- und Erhebungsverfahren

einführen würden. Einer solchen Aufgabe, die weit über die bisher in § 9 KiStG

bestimmte Pflicht zur Verwaltung der Kirchensteuern durch die Finanzämter

hinausginge, würde sich aber auch die Finanzverwaltung widersetzen, die schon für

den Bereich der staatlichen Steuern nach Wegen suchen muss, um die ihr nach

bestehender Gesetzeslage obliegenden Aufgaben personell und sachlich hinreichend

erfüllen zu können.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Hinsichtlich der Frage des strukturellen Vollzugshindernisses hat der Senat bereits in

früheren Verfahren wegen besonderen Kirchgeldes in glaubensverschiedener Ehe die

Revision zugelassen und macht auch hier davon Gebrauch, weil die Rechtssache

insoweit gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO grundsätzliche Bedeutung hat. Die für eine

Vielzahl gleich gelagerter Fälle wesentliche Frage, ob die Erhebung des besonderen

Kirchgeldes im Hinblick darauf gegen den Gleichheitsgrundsatz verstößt, dass es in

Fällen, in denen die glaubensverschiedenen Eheleute dem Lohnsteuerabzug

unterliegende Einkünfte erzielen und keine Veranlagung zur Einkommensteuer

durchgeführt wird, nicht erhoben wird, ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt.