Urteil des FG Düsseldorf vom 13.08.2003
FG Düsseldorf (Künstliche Befruchtung, Körperlicher Zustand, Heilbehandlung, Eizelle, Schwangerschaft, Persönlichkeit, Erfüllung, Belastung, Krankheitskosten, Sterilität)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
1
2
3
4
5
Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 3527/02 E
13.08.2003
Finanzgericht Düsseldorf
7. Senat
Urteil
7 K 3527/02 E
Der Einkommensteuerbescheid 2000 vom 9.7.2001 und die dazu
ergangene Einspruchsentscheidung werden dahingehend geändert,
dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die
künstliche Befruchtung in Höhe von 17.912,04 DM als außergewöhnliche
Belastungen berücksichtigt werden.
Die Berechnung der Einkommensteuer 2000 wird dem Beklagten
übertragen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist der Abzug von Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung als
außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Einkommensteuergesetz (EStG).
Die ungewollt kinderlosen Kläger entschlossen sich 1999 zu einer künstliche Befruchtung.
Bei der Klägerin bestanden keinerlei Sterilitätsursachen. Ursache für die Kinderlosigkeit
war eine Hodenatrophie beim Kläger. Ein Therapieversuch hatte keine wesentliche
Verbesserung ergeben. Die Kläger entschieden sich für eine Kinderwunschbehandlung
unter Zuhilfenahme der In-vitro-Fertilisation (IVF) durch eine intrazytoplasmatische
Spermieninjektion (ICSI). Dabei sollte gewährleistet werden, dass die Eizelle der Klägerin
mit den Spermien ihres Ehemannes, des Klägers, befruchtet wird. Die dafür entstandenen
Kosten bei der Klägerin für die Vordiagnostik, für die Hormonstimulation, für die
Eizellenentnahme und für den Embryonentransfer sowie für die Durchführung der
Mikroinjektion der Spermien in die Eizelle betrugen im Veranlagungszeitraum 2000
insgesamt 17.912,04 DM (vgl. Aufstellung Bl. 11). Die Krankenkasse lehnte die Übernahme
der Kosten wegen medizinischer Bedenken gegen die gewählte Methode ab. Seit dem 1.
Juli 2001 werden die Kosten für solche Therapien im Anschluss an ein Urteil des
Bundessozialgerichts von den Krankenkassen übernommen.
Die Kläger machten die Aufwendungen im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung 2000
als außergewöhnliche Belastungen geltend. Der Beklagte lehnte die Anerkennung der
Kosten ab und erließ am 9.7.2001 einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid für
das Veranlagungsjahr 2000. Den dagegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit
Einspruchsentscheidung vom 4.6.2002 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die
Klage vom 3.7.2002, mit der die Kläger vortragen:
Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in bestimmten Fällen die Kosten für eine künstliche
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
Befruchtung als außergewöhnliche Belastungen steuerlich anerkannt. Dies müsse auch für
die von ihnen aufgewandten Kosten gelten. Ihnen seien zwangsläufig Aufwendungen
dadurch entstanden, da sie zunächst nicht in der Lage gewesen seien, ohne medizinische
Hilfe eine Familie zu gründen. Die Tatsache, dass der Ehemann zunächst nicht in der Lage
gewesen sei, ein Kind zu zeugen, könne nicht dazu führen, dass die Aufwendungen nicht
als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen seien. Die Befruchtung sei nicht durch
den Samen eines Dritten bewirkt worden. Es seien alle medizinischen Möglichkeiten
genutzt worden, damit die Ehefrau mit dem Samen ihres Ehemannes habe befruchtet
werden können.
Die Kläger beantragen,
die Aufwendungen für die künstliche Befruchtung in Höhe von
17.912,04 DM unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2000 vom 9.7.2001 und
der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung als außergewöhnliche Belastungen
anzuerkennen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Zwar habe der BFH in seiner Entscheidung vom 18.6.1997 die Aufwendungen für eine
künstliche Befruchtung bei einer Sterilität der Ehefrau als außergewöhnliche Belastungen
anerkannt. Im Streitfall sei jedoch der Kinderwunsch durch die Zeugungsunfähigkeit des
Ehemannes erschwert worden. In seinem Urteil vom 18.5.1999 habe der BFH ausdrücklich
die Aufwendungen für eine heterologe Befruchtung der Ehefrau infolge organisch bedingter
Sterilität des Ehemannes nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Zwar liege
im Streitfall eine homologe Befruchtung vor. Der Streitfall sei aber gleichwohl mit dem Urteil
vom 18.5.1999 vergleichbar, weil in beiden Fällen die geltend gemachten Aufwendungen
nicht unmittelbar den Mann, in dessen Person die Zeugungsunfähigkeit begründet sei,
beträfen. Damit liege keine Personenidentität zwischen kostenverursachender und
bedürftiger Person vor. Insbesondere fehlten auch gesicherte Erkenntnisse, dass die
seelische Belastung infolge Kinderlosigkeit zu einer psychischen Erkrankung der Ehefrau
führen könne.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in
ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Aufwendungen
für die künstliche Befruchtung sind außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33 Abs. 1
EStG, die die Kläger im Rahmen der zumutbaren Belastungen steuermindernd geltend
machen können.
Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl
der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse
und gleichen Familienstandes erwachsen. Krankheitskosten erwachsen einem
Steuerpflichtigen i.S. dieser Vorschrift regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus
tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Krankheitskosten sind Aufwendungen, die
entweder der Heilung einer Krankheit dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit
erträglich zu machen und ihre Folgen zu lindern (Urteile des BFH vom 17. Juli 1981 VI R
77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 2. März 1984 VI R 158/80, BFHE 140, 556,
BStBl II 1984, 484; vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596;
vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 19.
November 1990 III S 6/90, BFH/NV 1991, 459; vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183,
476, BStBl II 1997, 805). Der Begriff der Heilbehandlung in dem hierbei maßgeblichen Sinn
16
17
18
umfasst alle Eingriffe und anderen Behandlungen, die nach den Erkenntnissen und
Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zu
dem Zweck angezeigt sind und vorgenommen werden, Krankheiten, Leiden,
Körperschäden, körperliche Beschwerden oder seelische Störungen zu verhüten, zu
erkennen, zu heilen oder zu lindern. Insoweit folgt die steuerrechtliche Rechtsprechung der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum privaten Krankenversicherungsrecht
und der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zu dem
sozialversicherungsrechtlichen Krankheitsbegriff (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96,
BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805).
In der Rechtsprechung des BGH, des BSG und des BFH setzt der Begriff der Krankheit
einen anormalen, regelwidrigen (körperlichen, geistigen oder seelischen) Zustand voraus.
Der Begriff der Krankheit erschöpft sich darin jedoch nicht. Wesentlich für das Vorliegen
einer Krankheit ist vielmehr auch die Auffassung der Gesellschaft und der jeweiligen
Rechtskultur, die regelwidrige körperliche (geistige, seelische) Zustände oder
Erscheinungen in einer unter Umständen dem geschichtlichen Wandel unterworfenen
Weise unterschiedlich bewertet. Entscheidend für die Annahme einer Krankheit ist, ob es
sich um einen allenfalls als missliebig anzusehenden Zustand handelt (vgl. dazu z.B. BFH
vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 zur Trunksucht; vom
26. Juni 1992 III R 8/91, BFHE 169, 37, BStBl II 1993, 278 zur Legasthenie; vom 12.
September 1996 III B 70/96, BFH/NV 1997, 291 zur Beseitigung einer "Fettschürze") oder
um einen anormalen Zustand, der Störungen oder Behinderungen in der Ausübung
normaler psychischer oder körperlicher Funktionen von solchem Gewicht zur Folge hat,
dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Ein
krankhafter Zustand ist dabei (einkommensteuerrechtlich) um so eher anzunehmen, je
stärker die freie Entfaltung der Persönlichkeit in ihrem wesentlichen Kernbereich betroffen
ist.
Die Zeugungsunfähigkeit des Klägers ist eine solche Krankheit. Zwar hat der BFH dies
bislang lediglich für die Empfängnisunfähigkeit einer verheirateten Frau angenommen
(siehe dazu BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). Die
Zeugungsunfähigkeit des Ehemannes ist aber ein ebensolcher Defekt, den hinzunehmen
das Einkommensteuerrecht dem Steuerpflichtigen nicht abverlangt. Denn ein an
Zeugungsunfähigkeit leidender Mann ist seiner normalen biologischen Funktionen beraubt
und dadurch an der Entfaltung seiner Persönlichkeit in einem Umfang gehindert, der nach
den in der Rechtsgemeinschaft bestehenden, durch gesetzliche Wertentscheidungen
geprägten Überzeugungen nicht als bloße, wenn auch negative, Normabweichung
anzusehen ist, sondern für den Betroffenen einen krankhaften Zustand darstellt (vgl. BFH
vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805).
Die hier angewandte Methode der homologen künstliche Befruchtung erfüllt auch die
Merkmale einer Heilbehandlung. Durch die künstliche Befruchtung der Eizellen der
Klägerin, wird dem Kläger die ihm sonst infolge Krankheit verschlossene Möglichkeit der
Zeugung eröffnet, indem der Arzt in einen Teil eines an sich natürlichen Vorgangs eingreift.
Die künstliche Befruchtung der Eizellen der Klägerin mit den Spermien des Klägers vermag
ihnen zu einem (genetisch) gemeinsamen Kind zu verhelfen. Damit werden die Folgen des
anormalen körperlichen Zustandes des Klägers, nämlich seine Unfähigkeit, auf natürlichem
Wege ein Kind zu zeugen, überwunden (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183,
476, BStBl II 1997, 805). Nicht erforderlich ist, dass eine Krankheit dauerhaft geheilt bzw.
dass ein anormaler körperlicher Zustand endgültig beseitigt und der natürliche biologische
Zustand hergestellt wird. Für eine Heilbehandlung genügt ein Tun, das auf Abschwächung,
partielles oder völliges Unterbinden oder Beseitigen von Krankheitsfolgen oder
Bereitstellung einer Ersatzfunktion für ein ausgefallenes Organ gerichtet ist (vgl. BFH vom
18. Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). Für die Erfüllung der
Merkmale des Begriffs einer Heilbehandlung ist auch nicht von Bedeutung, dass eine durch
künstliche Befruchtung herbeigeführte Schwangerschaft (ebenso wie eine auf natürlichem
Wege eingeleitete Schwangerschaft) nicht vom Arzt beherrscht und beendet werden kann.
Heilbehandlung ist allein die Überwindung der Zeugungsunfähigkeit (vgl. BFH vom 18.
Juni 1997 III R 84/96 BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805).
19
20
21
22
23
Die Auffassung, dass die künstliche Befruchtung als steuerlich anzuerkennende
Heilbehandlung anzusehen ist, wird zusätzlich dadurch bestärkt, dass der Gesetzgeber die
künstliche Befruchtung im sog. homologen System als Krankenbehandlung in den
Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung aufgenommen hat (vgl. § 27a des
Sozialgesetzbuchs V). Damit erkennt der Gesetzgeber die homologe künstliche
Befruchtung ausdrücklich als eine Maßnahme an, für welche die Solidargemeinschaft der
Versicherten wie für sonstige medizinisch notwendige Maßnahmen i.S. des § 27 SGB V
einzustehen hat. Das gilt auch für die von den Klägern angewandte Methode, für die
Versicherungsschutz seit 2001 gewährt wird. Insoweit kann bei einer solchen Maßnahme,
wenn der Sozialversicherungsschutz im Einzelfall nicht gegeben ist, schwerlich
einkommensteuerrechtlich das Merkmal der Zwangsläufigkeit verneint und die künstliche
Befruchtung damit auf eine Stufe mit Arten privater Einkommensverwendung gestellt
werden, die im freien Belieben des Steuerpflichtigen stehen und deshalb keine vom Staat
bei gerechter Besteuerung des Einzelnen zu berücksichtigende Minderung der
steuerlichen Leistungsfähigkeit zur Folge haben (vgl. BFH vom 18. Juni 1997 III R 84/96
BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805; FG München vom 14. März 2002 15 K 4531/99, EFG
2002, 1042).
Unerheblich ist, dass die Aufwendungen nicht beim Kläger selbst, sondern in der Person
der Klägerin entstanden sind. Die Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer
veranlagt und sind im Bezug auf die außergewöhnlichen Belastungen wie ein
Steuerpflichtiger zu behandeln. Die Ausgaben des einen Ehegatten sind als solche des
anderen Ehegatten anzusehen, ohne dass es darauf ankommt, welcher Ehegatte die
Aufwendungen tatsächlich getragen hat (vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, 22. Auflage 2003,
§ 33 Tz. 2 m.w.N.).
Das Urteil des BFH vom 18. Mai 1999 (III R 46/97, BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761) steht
der hier getroffenen Entscheidung ebenfalls nicht entgegen. Zwar hat der BFH in dieser
Entscheidunge die Aufwendungen einer empfängnisfähigen Frau für die Befruchtung mit
Spermien eines Dritten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt. Der dort
entschiedene Fall ist mit dem Streitfall jedoch nicht vergleichbar. Zwar sind die
Maßnahmen hier ebenfalls an einer Frau durchgeführt worden, bei der keine
Sterilitätsursachen vorlagen. Die heterologe Befruchtung mit Spermien eines Dritten hat
jedoch keine Auswirkungen auf die Zeugungsunfähigkeit des Partners. Insoweit hat der
BFH zu Recht ausgeführt, dass die Befruchtung mit den Spermien eines Dritten weder
Heilung noch Linderung der Krankheit des Ehemannes bewirkt und demzufolge keine
steuerlich anzuerkennende Heilbehandlung ist. Bei der heterologen Befruchtung dienen
die Aufwendungen nicht unmittelbar der Überwindung einer Zeugungs- oder
Empfängnisunfähigkeit, sondern nur der Erfüllung des Kinderwunsches. Im Gegensatz
dazu hatte die Behandlung der Klägerin im Streitfall das Ziel, die Zeugungsunfähigkeit des
Klägers zu überwinden. Dass die Maßnahmen dafür bei einem "Gesunden" vorgenommen
werden mussten, ist für die Einstufung als Heilbehandlung unerheblich.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat über den Einzelfall hinaus
grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).