Urteil des FG Düsseldorf vom 23.04.2002
FG Düsseldorf: verdeckte gewinnausschüttung, nahestehende person, geschäftsführer, fortsetzung des mietverhältnisses, gesellschafter, kapitalgesellschaft, vermieter, zuwendung, anpassung
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 6744/99 K,F
Datum:
23.04.2002
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 6744/99 K,F
Tenor:
Unter Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1995 und
der Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1992 bis
31.12.1995 - sämtliche Bescheide vom 25.09.1998 und in der Fassung
der Einspruchsentscheidungen vom 21.09.1999 - werden
1. die Körperschaftsteuer in der Weise festgesetzt, dass (unter Korrektur
der Gewerbesteuer-Rückstellungen) einkommenserhöhend als
verdeckte Gewinnausschüttungen gem. Textziffer 25 des
Außenprüfungsberichts vom 18.07.1997 (in der Fassung vom
04.06.1998) nur noch 57.168,00 DM (1992), 57.168,00 DM (1993),
57.168,00 DM (1994) bzw. 66.168,00 DM (1995) angesetzt werden; das
Herstellen der Ausschüttungsbelastung ist insoweit auf diese Beträge zu
beschränken; die Einkommensbeträge, die Tarifbelastung und die
Körperschaftsteuererhöhungs- bzw. -minderungsbeträge werden
entsprechend festgestellt;
2. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unter
Berücksichtigung der geänderten Einkommensbeträge und der
geänderten Tarifbelastung festgestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerbeträge, der gem. §
47 Abs. 2 KStG festzustellenden Beträge und der geänderten
Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 73 v.H., der Beklagte
zu 27 v.H.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e:
1
Streitig ist der Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen betreffend
Pachtzahlungen der Klägerin an ihren Geschäftsführer, den Ehemann der
beherrschenden Gesellschafterin.
2
Unternehmensgegenstand der 1989 errichteten Klägerin ist die Herstellung und der
Vertrieb von Brotspezialitäten sowie Back- und Konditoreiwaren. Die Klägerin führt den
Geschäftsbetrieb einer bis 1988 als Einzelunternehmen geführten Bäckerei des Herrn
A
- des Geschäftsführers der Klägerin - fort (Anmietung des Grundbesitzes, Ankauf des
sonstigen Betriebsvermögens). Gesellschafter der Klägerin sind die Ehefrau des
Geschäftsführers - Frau
A
des Stammkapitals.
3
Unter dem .......1989 wurde zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer ein
"Mietvertrag für gewerbliche Räume" für die Produktionsstätte, Lager und Verwaltung
der Bäckerei und sechs Verkaufsstellen gegen einen monatlichen Mietzins von 30.000
DM abgeschlossen (Vertragslaufzeit: 10 Jahre - für weitere Einzelheiten wird auf die
Vereinbarung Bezug genommen [soweit die in den Einspruchsvorgängen abgelegte
Kopie der Vereinbarung einen handschriftlichen Zusatz "Ende 91 entfallen
A-Stadt
Straße
Original der Vereinbarung nicht ersichtlich]). Die Verkaufsstellen waren von Herrn
A
Rahmen seines Einzelunternehmens angemietet worden. In einem von einer
Beratungsfirma erstellten Berechnungsvorschlag zur Pachthöhe war eine monatliche
Miete von 29.000 DM auf der Grundlage der dem Einzelunternehmen des Herrn
A
entstehenden Kosten errechnet worden (auf die Aufstellung der Firma
D
wird für Einzelheiten Bezug genommen).
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Im Jahre 1991 kam es zu einer Renovierung des Produktionsbereichs ("Hallenumbau").
Ein Jahr später trat die Klägerin in die Pachtverträge von vier der angeführten
Verkaufsfilialen ein (ab 01.01.1995 in einen weiteren Pachtvertrag), und zahlte die
entsprechenden Pachten/Mieten direkt an die Vermieter; die Miete aus der
Vereinbarung vom 23.05.1989 mit dem Geschäftsführer der Klägerin blieb unverändert.
Eine Verkaufsfiliale ("
F1
Klägerin in der mündlichen Verhandlung weiterhin im Rahmen des Mietvertrages vom
23.05.1989 der Klägerin zur Verfügung gestellt; es wurde vom Geschäftsführer der
Klägerin ausdrücklich in Abrede gestellt, dass für diese Verkaufsfiliale über den Betrag
von 30.000 DM hinaus weiter gehend Zahlungen geleistet wurden.
5
In 1994 kam es mit Blick auf eine vertraglich vereinbarte Wertsicherungsklausel zu
rückwirkenden Mieterhöhungen ab 02/1992 (um 10 v.H.) bzw. ab 08/94 (um 9 v.H.);
entsprechende Erhöhungsbeträge wurden im Jahre 1994 von der Klägerin als Aufwand
verbucht und an den Geschäftsführer der Klägerin gezahlt.
6
Im Zuge einer Außenprüfung war unter anderem vorgeschlagen worden, die an den
Geschäftsführer der Klägerin gezahlten Mieten teilweise als unangemessen anzusehen
und verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 75.960 DM (1992), 75.960 DM (1993),
73.261 DM (1994) bzw. 98.904 DM (1995) anzusetzen (Tz. 25 des Außenprüfungs-
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Berichts vom 18.09.1997 in der Fassung vom 04.06.1998). Der Beklagte folgte den
Vorschlägen des Prüfers und erließ unter dem 25.09.1998 geänderte Bescheide zur
Körperschaftsteuer 1992 bis 1995 und geänderte Feststellungsbescheide gem. § 47
Körperschaftsteuergesetz -KStG- zum 31.12.1992 bis 31.12.1995. Der Einspruch blieb
erfolglos (Einspruchsentscheidungen vom 21.09.1999).
Mit der dagegen erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, dass die vereinbarte
Miethöhe auch in den Streitjahren nicht als unangemessen anzusehen sei. Die Klägerin
verweist insoweit auf eine Stellungnahme des Verbandes des .... Bäckerhandwerks vom
24.11.1997 bzw. eine Mietwerteinschätzung des Architekten
G
einen Mietwert von 27.940 DM bzw. ca. 29.000 DM ausweisen. Letztlich sei durch das
Überleiten der Mietverträge betr. die Verkaufsfilialen auf die Klägerin (die - wegen
drohender Kündigung der Verträge bei Tod des ursprünglichen Mieters - als eine zur
Sicherung der Standorte betriebsnotwendige Maßnahme angesehen wird) die
Angemessenheit der Miete hergestellt worden. Die ursprünglich vereinbarte Mietzins
resultiere zwar aus einer Kalkulation einer Beratungsgesellschaft; die Kalkulation habe
aber nur das Kostenniveau zugrunde gelegt, nicht aber das ortsübliche Mietpreisniveau,
so dass sie für die Angemessenheitsprüfung nicht heranzuziehen sei.
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Die Klägerin beantragt,
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das zu versteuernde Einkommen der Klägerin unter Aufhebung der Bescheide vom
25.09.1998 und der Einspruchsentscheidung vom 21.09.1999 auf 311.243 DM (für
1992), 261.009 DM (für 1993), 203.269 DM (für 1994) bzw. 115.953 DM (für 1995)
festzusetzen, die Höhe einer angemessenen Miete durch ein
Sachverständigengutachten über den ortsüblichen und angemessenen Mietwert zu
ermitteln,
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
11
Der Beklagte beantragt,
12
die Klage abzuweisen,
13
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidungen vom
21.09.1999.
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Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren
Rechten insoweit, als der Beklagte einkommenserhöhend verdeckte
Gewinnausschüttungen mit einem Betrag von jeweils über 57.168 DM (1992 bis 1994)
bzw. über 66.168 DM (1995) angesetzt und für diese übersteigenden Beträge auch die
Ausschüttungsbelastung hergestellt hat.
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Verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) bei einer Kapitalgesellschaft, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und
in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil
der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das
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Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht
gewährt hätte ("Fremdvergleich" - ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. I R 89/85
vom 28.06.1989, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 854; I R 65/96 vom 30.07.1997,
BStBl II 1998, 402). Ist der Begünstigte ein die Kapitalgesellschaft beherrschender
Gesellschafter, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein,
wenn es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt, ob
und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters gezahlt werden
soll (siehe z.B. BFH I R 63/82 vom 02.03.1988, BStBl II 1988, 590; I R 1/90 vom
13.03.1991, BStBl II 1991, 597). Denn der beherrschende Gesellschafter hat wegen
seiner besonderen Verbundenheit mit dem wirtschaftlichen Erfolg der
Kapitalgesellschaft die Möglichkeit, für seine Leistung an die Gesellschaft einen
gesellschaftsrechtlichen oder einen schuldrechtlichen Ausgleich zu suchen (BFH I
63/82, ebenda); im Übrigen besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes
zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den
Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn so zu
beeinflussen, wie es bei einer steuerrechtlichen Gesamtbetrachtung der Einkommen der
Gesellschaft und des Gesellschafters jeweils am günstigsten ist (BFH I R 172/87 vom
26.04.1989, BStBl II 1989, 673). Der Zuwendung an einen Gesellschafter steht es dabei
gleich, wenn die Zuwendung an eine einem (beherrschenden) Gesellschafter
"nahestehende Person" erfolgt (siehe z.B. BFH I R 139/94 vom 18.12.1996, BStBl II
1997, 301).
Nach diesen Grundsätzen legen die Kapitalgesellschaft und der beherrschende
Gesellschafter (bzw. die nahestehende Person) als Parteien einer schuldrechtlichen
Vereinbarung auch für die steuerrechtliche Angemessenheitsprüfung für den Zeitpunkt
des Vertragsabschlusses verbindlich fest, was als Leistung/Gegenleistung auf
schuldrechtlicher Grundlage zu erbringen ist. Hält die Vereinbarung der
steuerrechtlichen Angemessenheitsprüfung in diesem Zeitpunkt stand, ist die
Vereinbarung auch steuerrechtlich für die Vertragslaufzeit verbindlich. Dies schließt
Vertragsanpassungen nicht aus bzw. macht - aus umgekehrter Sicht -
Vertragsanpassungen erforderlich, wenn sich die tatsächlichen Grundlagen der
vertraglichen Regelung verändern. Diese Vertragsanpassungen wiederum sind dann
Gegenstand eines weiteren "Fremdvergleichs", der "insoweit" die steuerrechtliche
Anerkennung für die Zukunft zum Gegenstand hat. Kommt es trotz einer Veränderung
der tatsächlichen Grundlagen nicht zu einer Vertragsanpassung, ist diese fehlende
Anpassung Anlass für einen weiteren "Fremdvergleich" - wenn es bei einer
Vereinbarung mit einer nicht beteiligten bzw. nicht nahestehenden Person zu einer
Anpassung gekommen wäre, diese aber unterblieben ist, spricht dies für eine
Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.
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Im Streitfall ist die Überlassung der Verkaufsstellen wesentlicher Vertragsgegenstand;
dies gilt sowohl von der Bedeutung für den unternehmerischen Erfolg der Klägerin (es
werden dort ca. 60 v.H. der produzierten Waren umgesetzt) als auch von der
Pachtbemessung her (Verhältnis der "Mieten für Filialen" [75.168 DM p.a.] zur
Gesamtpacht [360.000 DM p.a.]). Es kann dahinstehen, ob dem Vortrag der Klägerin
dahin zu folgen ist, dass es sich um eine wirtschaftlich sinnvolle und am Fortbestand
des Unternehmens orientierte Maßnahme gehandelt hat, die Mietverhältnisse von ihrem
Geschäftsführer zu übernehmen und im eigenen Namen fortzuführen - Zweifel an der
weiteren Nutzungsmöglichkeit der Filialen bei einem Versterben des Geschäftsführers
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als Mieter (mit Blick auf ein Sonderkündigungsrecht des Vermieters) sind jedenfalls
insoweit unbegründet, als in den Verträgen die Fortsetzung des Mietverhältnisses mit
dem Rechtsnachfolger des bisherigen Mieters (und damit voraussichtlich den
Gesellschaftern der Klägerin) vereinbart ist. Entscheidend ist hingegen, dass es nach
der Überzeugung des Senats im Fremdverhältnis zu einer Herabsetzung der Miete
gekommen wäre, da der Mietgegenstand in den Streitjahren nicht mehr vollständig
überlassen wurde und für die Mieterin weitere Aufwendungen angefallen sind. Nach der
weiteren Überzeugung des Senats hätte es auch zu einer Herabsetzung der Miete auf
der Grundlage der Werteinschätzung bei Vertragsabschluss kommen müssen, da es
ansonsten der Geschäftsführer der Klägerin in der Hand gehabt hätte, durch eine
Verweigerung bzw. Einschränkung der vertraglich geschuldeten Leistung die auf 10
Jahre festgelegte Laufzeit des Vertrages "aufzubrechen".
Der Vertrag konnte damit entgegen der Ansicht der Klägerin nicht "in die
Angemessenheit hineinwachsen", da sich die Parteien an den ursprünglichen (und
durch die auch praktisch gewordene Wertsicherungsklausel zugunsten des
Geschäftsführers als Vermieter "abgefederten") Wertmaßstäben festhalten lassen
mussten. Dies gilt auch mit Blick auf die zugunsten der Klägerin anzunehmenden
Nutzensteigerungen nach dem Hallenumbau ohne weiteres dann, wenn die
Aufwendungen von der Klägerin getragen worden sein sollten, aber auch dann, wenn
der Geschäftsführer der Klägerin die Aufwendungen als Vermieter getragen haben
sollte, da es an einer anpassenden Mietvereinbarung gem. § 10 des Mietvertrages
("Bauliche Veränderungen durch den Vermieter") fehlt. Letztlich ist damit im Verhältnis
zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer die von der Klägerin vorgetragene
Entwicklung "aus einem unangemessen niedrigen Pachtzins zu einem ortsüblichen
Pachtzins" nicht durch faktische Leistungseinschränkung möglich, sondern nur durch
konkrete Änderungsvereinbarung. Daher liegt in der Mietzahlung an den
Geschäftsführer der Klägerin, soweit sie sich als Gegenleistung auf eine nicht mehr
erbrachte Leistung des Geschäftsführers der Klägerin auffassen lässt, eine durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung an eine einem beherrschenden
Gesellschafter der Klägerin nahestehende Person.
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Da es auf dieser Grundlage auf die Höhe einer im Jahre 1992 als angemessen
anzusehenden Miete für das Gesamtobjekt nicht ankommt, ist die von der Klägerin
beantragte Beweiserhebung durch das Einholen eines Sachverständigengutachtens
entbehrlich.
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Die Höhe der als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzenden Beträge war
gegenüber dem vom Beklagten gefundenen Ansatz jedoch zu modifizieren. Nach der
Überzeugung des Senats haben der Geschäftsführer der Klägerin und die Klägerin bei
der Bemessung der Jahrespacht auf der Grundlage des Bemessungsvorschlages der
Beratungsfirma den auf das Zurverfügungstellen der Verkaufsfilialen entfallenden genau
bezifferten Teilbetrag als Art "durchlaufenden Posten" eingeschätzt, so dass die
Klägerin faktisch nur die dem Geschäftsführer insoweit entstehenden Aufwendungen
abgelten sollte und darauf ein "Gewinnzuschlag" oder eine spätere Erhöhung nach der
Vertragsklausel (Mietanpassung nach der Wertsicherungsklausel, § 21 der
Vereinbarung) nicht kalkuliert sein sollte. Die verdeckte Gewinnausschüttung kann
damit maximal mit 75.168 DM p.a. (dem Mietaufwand, der beim Geschäftsführer der
Klägerin durch die Anmietung entstanden war) angesetzt werden, für die Jahre 1992 bis
1994 allerdings jeweils mit einem um 9.000 DM geringeren Betrag (66.168 DM), da die
Filiale "
F2
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von ihrem Geschäftsführer (weiterhin) zur Verfügung gestellt wurde. Nach der
Sachdarstellung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zur
Verkaufsfiliale "
F1
war bei der Klägerin jedoch zusätzlicher Aufwand (über den Monatsbetrag von 30.000
DM für das Gesamtobjekt hinaus) nicht angefallen. Der Senat folgt dieser Darstellung,
die zwar von der nicht näher begründeten Darstellung im Außenprüfungsbericht und in
der Einspruchsentscheidung ("... hat sie die Pacht direkt an den Verpächter/Eigentümer
gezahlt.") abweicht, vom Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung aber
nicht angegriffen wurde. Auf dieser Grundlage ist ein Betrag von 9.000 DM p.a.
(anteilige Miete "
F1
verdeckte Gewinnausschüttung mit Beträgen von 57.168 DM (1992 bis 1996) bzw. von
66.168 DM (1995) anzusetzen ist.
Da es durch die Auszahlung der Mieten zu einem Abfluss aus der Vermögenssphäre
der Klägerin gekommen ist, liegt in Höhe der als verdeckte Gewinnausschüttung
anzusetzenden Beträge eine "andere Ausschüttung" im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2
KStG vor, die dazu führt, dass insoweit die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist.
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Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerbeträge, der gem. § 47 Abs. 2 KStG
festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des verwendbaren
Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2
Finanzgerichtsordnung -FGO-).
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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Die Revision wird zugelassen; der Rechtsstreit hat in der Frage, ob im Rahmen des
"Fremdvergleichs" bei fehlender vertraglicher Anpassung an geänderte tatsächliche
Umstände die Beurteilung der "Angemessenheit" unter Berücksichtigung der
ursprünglichen Vereinbarung der Parteien zu erfolgen hat, "grundsätzliche Bedeutung"
im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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