Urteil des FG Düsseldorf vom 28.04.2004
FG Düsseldorf (Stadt, Zuschuss, Eugh, Dienstleistung, Parkraum, Verbraucher, Unternehmer, Zuwendung, Gegenleistung, Verzicht)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 7697/00 U
28.04.2004
Finanzgericht Düsseldorf
5. Senat
Urteil
5 K 7697/00 U
Unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide 1996 (vom 17.07.1997)
und 1997 (vom 10.05.1999) - jeweils in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 24.11.2000 - wird die Umsatzsteuer 1996
auf 60.130,15 DM (30.744,06 EUR) und die Umsatzsteuer 1997 auf
./.218.024,70 DM (./.111.474,26 EUR) festgesetzt. Im Übrigen wird die
Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
G r ü n d e:
Streitig ist die Behandlung eines so genannten verlorenen Baukostenzuschusses, den die
Stadt "E-Stadt" an die Klägerin gewährt hat sowie der Verzicht auf Zahlung von
Erbbauzinsen.
Die Klägerin ist eine GbR, die mit notariellem Vertrag vom 18.06.1996 das auf dem
Grundstück "G-Ortsteil, M-Straße, Flur 1, Flurstück 001", lastende Erbbaurecht von der
Projektgesellschaft "M-Straße" mbH (nachfolgend GmbH) erworben hat. Eigentümerin des
Grundstücks ist die Stadt "E-Stadt".
Das Erbbaurecht war der GmbH von der Stadt "E-Stadt" mit notariellem Vertrag vom
24.02.1995 zur Errichtung einer Tiefgarage mit 127 Einstellplätzen eingeräumt worden,
wovon 17 Stellplätze gemäß § 47 Bauordnung Nordrhein - Westfalen (LBauO) für das auf
dem Nachbargrundstück "M-Straße 3 (Flur 1, Flurstücke 002 und 003") zu errichtende
Wohnhaus bestimmt und drei weitere Stellplätze bereits aufgrund einer vorhandenen
Baulasteintragung erforderlich waren. Die restlichen 107 Stellplätze sollten gemäß § 6 Nr.
2 und § 10 des Erbbaurechtsvertrages ausschließlich für Anwohner des Stadtteils "G-
Ortsteil" ganztätig (gegen entsprechenden Mietzins) als Parkraum zur Verfügung gestellt
werden. In § 8 Nr. 2 des Erbbaurechtsvertrages wird hierzu ausgeführt:
"Flankierend zur Durchführung des Gebietsprogramms zur Wohnumfeldverbesserung
sowie aufgrund des unabhängig hiervon bereits bestehenden erheblichen Parkdrucks im
Stadtteil "G-Ortsteil" müssen Parkeinrichtungen für Anwohner geschaffen werden. Die
geplanten 107 Anwohnerparkstände in der Tiefgarage auf dem Erbbaugrundstück sind
dazu geeignet, zur Entlastung der öffentlichen Verkehrsflächen beizutragen. Die Stadt ist
daher bereit, die geplanten 107 Stellplätze als Anwohnerquartiersgarage mit einem
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einmaligen verlorenen Baukostenzuschuss gemäß § 47 Abs. 7 Landesbauordnung ..... in
Höhe von 25.000 DM je Stellplatz ......" - die tatsächlichen Baukosten wurden mit ca. 35.000
DM je Stellplatz veranschlagt - "... mit der Maßgabe zu fördern, dass die Erbbauberechtigte
die Garagenanlage sowie die komplette Oberflächengestaltung und - herrichtung
entsprechend den Regelungen und Vorgaben dieses Vertrages herstellt und betreibt."
In § 8 Nr. 3 des Erbbaurechtsvertrages ist ferner geregelt, dass sich der Zuschuss der Stadt
entsprechend erhöht, falls bis zu 10 Stellplätze mehr errichtet werden und sich der
Zuschuss reduziert, falls weniger als die 107 Parkstände geschaffen werden. Nach § 8 Nr.
5 des Erbbaurechtsvertrages ist der Zuschuss wieder zurückzuzahlen, wenn die
Erbbauberechtigte nicht 107 Parkstände zur Anwohnernutzung herstellt und zur Verfügung
stellt.
Außerdem vereinbarten die Parteien in § 5 Nr. 1 des Erbbaurechtsvertrages, dass für den
Zeitraum von zwei Jahren nach der Eintragung des Erbbaurechts in das Grundbuch kein
Erbbauzins erhoben werde. Nach diesem Zeitraum sei ein Erbbauzins zu entrichten, der
1/10 der mit städtischer Zustimmung jeweils maximal erzielbaren, jährlichen Mieterlöse
einschließlich Mehrwertsteuer aus der Stellplatzvermietung für die geförderten,
zusätzlichen Anwohnerparkplätze entspreche. Der Jahreswert wurde unter
Zugrundelegung voraussichtlicher jährlicher Mieterlöse pro Stellplatz von 1.440 DM auf
(1.440,- DM x 1/10 x 107 =) 15.408 DM (einschließlich Umsatzsteuer) beziffert. Wegen
weiterer Einzelheiten wird auf den Erbbaurechtsvertrag vom 24.02.1995 verwiesen.
Zwischen 1996 und 1998 erhielt die Klägerin den Baukostenzuschuss von der Stadt in
folgenden Teilbeträgen (brutto) ausbezahlt, wobei außer den ursprünglich geplanten 107
Anwohnerstellplätzen zwei weitere Anwohnerparkstände errichtet worden waren:
20.12.1996: 802.500 DM
02.10.1997: 1.203.750 DM
10.07.1998: 643.750 DM
13.11.1998. 75.000 DM
Anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung für den Prüfungszeitraum 01.01.1996 bis
31.03.1997 kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass es sich bei den seitens der Stadt "E-
Stadt" gezahlten Zuschüssen umsatzsteuerlich um unechte Zuschüsse und damit um
"steuerbare und steuerpflichtige Umsätze" handele. Entsprechendes gelte für den
Erbbauzinsverzicht. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 10 des Betriebsprüfungsberichts
vom 23.06.1997 verwiesen.
Der Beklagte folgte der rechtlichen Würdigung durch die Prüferin und setzte die
Baukostenzuschüsse in den Umsatzsteuerjahresfestsetzungen der Klägerin für die Jahre
1996 bis 1998 mit den entsprechenden Nettobeträgen als umsatzsteuerpflichtiges
Leistungsentgelt an. Ebenso erfasste der Beklagte den Erbbauzinsverzicht für das Jahr
1996 mit 6.699 DM - dies entspricht dem Netto-Halbjahreswert im Hinblick auf den erst
Mitte 1996 abgeschlossenen Erbbaurechtskaufvertrag zwischen der Klägerin und der
GmbH -; für das Jahr 1997 setzte er den Erbbauzinsverzicht in Höhe des Brutto-
Jahreswerts von 15.408,- DM an.
Der Beklagte half dem gegen die Umsatzsteuer - Jahresfestsetzung 1997 eingelegten
Einspruch insoweit ab, als er den Erbbauzinsverzicht nicht mehr mit dem Brutto-Jahreswert,
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sondern mit dem Netto-Jahreswert von 13.398 DM berücksichtigte. Da der Beklagte den
gegen die Umsatzsteuerjahresfestsetzungen 1996 - 1998 eingelegten Einsprüchen im
Übrigen nicht abgeholfen hat (vgl. Einspruchsentscheidung vom 24.11.2000), hat die
Klägerin Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor, dass der Zuschuss nur dann als steuerbares und steuerpflichtiges
Entgelt zu qualifizieren sei, wenn zwischen dem leistenden Unternehmer
(Zahlungsempfänger) und dem Leistungsempfänger (Zahlenden) ein
Leistungsaustauschverhältnis bestehe, was vorliegend aber nicht der Fall sei. Ein
Leistungsaustausch setze nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - eine
Verknüpfung von Leistung und Zahlung voraus, die sich aus der Vereinbarung des
Leistenden mit dem Zahlenden ergeben müsse.
Nach dem Erbbaurechtsvertrag habe die Verpflichtung der GmbH darin bestanden, auf dem
Erbbaurechtsgrundstück eine Tiefgarage für 127 Pkw zu errichten und eine
Oberflächengestaltung auf ihre Kosten vorzunehmen. Ein Empfänger dieser
Leistungsverpflichtung sei weder in § 2 Nr. 1 noch in § 6 des Erbbaurechtsvertrages
genannt. Wäre die Stadt als Leistungsempfänger im Erbbaurechtsvertrag bezeichnet
worden, dann hätte sie auch das Entgelt für diese Verpflichtung, nämlich die
Gesamtbaukosten, übernehmen müssen. Die Stadt "E-Stadt" habe sich aber nur zur
Zahlung eines Zuschusses von insgesamt 2.675.000 DM verpflichtet, während die
Baukosten netto 3.745.000 DM betragen hätten. Auch aus dem in § 8 Nr. 2 des
Erbbaurechtsvertrages geregelten Zweck für die Zahlung des Zuschusses lasse sich keine
Verknüpfung des Zuschusses mit der seitens der GmbH zu erbringenden und später durch
die Klägerin erbrachten Leistung ersehen.
Das seitens des Beklagten zitierte Urteil des BFH vom 13.11.1997 - V R 11/97,
Bundessteuerblatt (BStBl) II 1998, 169 - treffe den vorliegenden Sachverhalt nicht. In dem
durch den BFH entschiedenen Fall, in dem sich eine Kreissparkasse gegenüber einer
Stadt R verpflichtet hatte, ein Parkhaus zu errichten und hierbei auch öffentlichen Parkraum
zu schaffen, sei für die Schaffung von öffentlichem Parkraum ausdrücklich ein "Entgelt"
vereinbart worden, während im Streitfall § 8 Nr. 5 des Erbbaurechtsvertrages von einem
"Zuschuss" spreche. Anders als in dem dem BFH - Urteil zugrunde liegenden Sachverhalt
werde im Erbbaurechtsvertrag die Nutzung der 107 Stellplätze selbständig ohne Bindung
mit der Zuschussgewährung geregelt. Dies beruhe darauf, dass die Zuschussgewährung in
§ 8 Nr. 2 des Erbbaurechtsvertrages nicht als Entgelt für die Nutzung der Stellplätze durch
die Anwohner geregelt sei, sondern als Erfüllung der der Stadt obliegenden Pflicht zur
Wohnumfeldverbesserung und zur Verminderung des bereits bestehenden Parkdrucks.
Zwar gehöre die Schaffung von Parkeinrichtungen zum Aufgabenbereich der Stadt. Es
komme aber darauf an, auf welche Weise die Stadt diese Verpflichtung erfülle, ob als
eigene Verpflichtung durch Zuschussgewährung an einen Unternehmer unter
entsprechenden Zuschussbedingungen oder ob sie einen Unternehmer vertraglich dafür
verpflichte und ihm entsprechend ein Entgelt bezahle. Nach dem hier zu beurteilenden
Sachverhalt habe sich die GmbH bzw. die Klägerin für verpflichtet erklärt, entsprechend
den von der Stadt gegebenen Auflagen und Bedingungen eine Tiefgarage zu bauen. Die
Zweck entsprechende Verwendung des städtischen Zuschusses begründe aber keinen
umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch.
Da zwischen der Klägerin und der Stadt "E-Stadt" ein Leistungsaustausch überhaupt nicht
stattgefunden habe, stelle auch der Verzicht auf den Erbbauzins für den Zeitraum von zwei
Jahren kein umsatzsteuerlich relevantes Entgelt dar.
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Die Auffassung des Beklagten, wonach der Baukostenzuschuss und der
Erbbauzinsverzicht als Leistungsentgelt zu qualifizieren sei, widerspreche auch der
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs - EuGH. Hinzuweisen sei in diesem
Zusammenhang insbesondere auf die Urteile vom 29.02.1996 (Rs.C - 215/94,
Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1996, 119) und vom 18.12.1997 (Rs.C - 384/95, UR 1998,
102). Die von der Rechtsprechung des EuGH in diesen Urteilen entwickelten Grundsätze
über die Nichtsteuerbarkeit von Zuschüssen an Landwirte, die im allgemeinen Interesse an
der Förderung des entsprechenden Marktes gewährt würden, seien zu Unrecht nicht
beachtet worden.
Sofern das Finanzgericht in seinem Hinweis vom 18.01.2001 (vgl. Blatt 40 f der
Gerichtsakte -GA-) offenbar davon ausgehe, dass das BFH-Urteil vom 13.11.1997 (a.a.O.)
auf den vorliegenden Sachverhalt anzuwenden sei, sei anzumerken, dass dieses Urteil der
Rechtsprechung des EuGH widerspreche.
Ein Leistungsaustausch setze - so die Klägerin - nach der Rechtsprechung des EuGH
voraus, dass einem identifizierbaren Verbraucher Dienstleistungen erbracht würden und
hierbei ein Verbrauch im Sinne des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems stattfinde.
Der EuGH stelle in den Mittelpunkt, ob dem Zahlenden eine Dienstleistung erbracht werde
und im Gegensatz zu der BFH-Rechtsprechung nicht darauf, aus welchen Gründen an den
Zahlungsempfänger eine Vergütung gezahlt werde. Wenn der BFH in seinem Urteil vom
13.11.1997 (a.a.O.) davon ausgehe, dass die Stadt R durch die Leistung der
Kreissparkasse, zusätzliche Tiefgaragen-Stellplätze zu schaffen, einen eigenen Vorteil
erhalten habe, da es zu ihren Aufgaben gehöre, ausreichenden öffentlichen Parkraum zu
schaffen, berücksichtige er nicht, dass der EuGH einen Vorteil nur dann annehme, wenn
dieser auf Grund einer Dienstleistung zur eigenen Verwendung erworben werde. Dies hätte
man aber nur dann bejahen können, wenn die Kreissparkasse dazu verpflichtet worden
wäre, Tiefgaragen-Stellplätze zum eigenen Bedarf der Stadt, z.B. für ihre Bediensteten, zu
errichten. Die Stadt R habe aber vielmehr dadurch, dass sie die Kreissparkasse verpflichtet
habe, zusätzliche Tiefgaragen-Stellplätze zu errichten, im allgemeinen Interesse gehandelt.
Es würden damit keine Dienstleistungen an einen identifizierbaren Verbraucher erbracht
und der hingegebene Zuschuss könne daher kein umsatzsteuerliches Entgelt sein.
Im Hinblick auf den Streitfall verweist die Klägerin in diesem Zusammenhang auf ein
Schreiben der Stadt "E-Stadt" vom 05.02.2002 (vgl. Blatt 72 der GA), in dem diese
bestätige, der Zuschuss sei unter der Voraussetzung gewährt worden, dass der öffentliche
Verkehrsraum vom ruhenden Verkehr vorrangig zur Gefahrenabwehr für Rettungsdienste
und Feuerwehr entlastet werde. Mit Erreichung dieses Zwecks werde keine Dienstleistung
gegenüber einem identifizierbaren Verbraucher erbracht. Denn mit der Verbesserung der
Verkehrsdurchlässigkeit empfange die Stadt keine Dienstleistung zur eigenen
Verwendung. Vielmehr handle die Stadt im allgemeinen Interesse und aus allgemein-
politischen Gründen, nämlich zur Förderung der Sicherheit im Straßenverkehr. Zahlungen
aus derartigen Gründen müssten unbesteuert bleiben.
Im Übrigen habe der BFH in seinem Urteil vom 13.11.1997 (a. a. O.) nicht beachtet, dass
der Stadt R auch keine Kosten entstanden seien, weil sie ihre Verpflichtung zur Schaffung
von öffentlichem Parkraum mit den Geldern erfüllt habe, die diejenigen entrichtet hätten, die
auf die Herstellung notwendiger Stellplätze verzichtet hätten. Da die Stadt diese Gelder
nach der LBauO zweckgebunden zu verwenden habe, stellten sie bei ihr nur einen
durchlaufenden Posten, aber keine eigenen Mittel dar. Sie habe weder einen Vor - noch
einen Nachteil aus der Verwendung oder Nichtverwendung der Gelder, vergleichbar mit
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der Stellung eines Treuhänders. Von einem Verbrauch im Sinne der EuGH -
Rechtsprechung könne daher nicht gesprochen werden.
Da nicht anzunehmen sei, dass der BFH seine Auffassung in absehbarer Zeit ändern
werde, sei dem EuGH zur Klärung die Frage vorzulegen, dass bei der Bezuschussung von
Stellplätzen durch die Stadt "E-Stadt" zur ausschließlichen Nutzung für die Öffentlichkeit
keine Dienstleistung zur eigenen Verwendung und somit kein Verbrauch im Sinne des
Mehrwertsteuersystems durch die Stadt "E-Stadt" vorliege, weil es insoweit an einem
identifizierbaren Leistungsempfänger fehle.
Des Weiteren führt die Klägerin aus, dass nach neuerer Rechtsprechung des EuGH
(Hinweis auf Urteil vom 22.11.2001 - Rs. C - 184/00, UR 2002, 177) und des BFH (Hinweis
auf Urteil vom 09.10.2003, V R 51/02, BStBl. II 2004, 322) Subventionen nicht steuerbar
seien, wenn sie zur allgemeinen Förderung des leistenden Unternehmers und nicht
überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers für eine bestimmte Leistung bewirkt
würden. Im Streitfall werde gem. § 8 Nr. 2 des Erbbaurechtsvertrages eine Subvention als
verlorener Baukostenzuschuss "zur allgemeinen Förderung des Unternehmers für das
Allgemeininteresse" gewährt. Der Zuschuss könne nicht im Interesse der
Leistungsempfänger (Parkplatzmieter) liegen, da das beabsichtigte Parkentgelt von
monatlich 120,- DM (vgl. hierzu § 11 Nr. 2 des Erbbaurechtsvertrages) an marktüblichen
Preisen ausgerichtet worden sei. Der Zuschuss sei daher zu keiner Zeit Preisbestandteil
der Parkentgelte gewesen.
Abschließend verweist die Klägerin darauf, dass der Beklagte angedeutet habe, den
Zuschuss einkommensteuerlich als steuerpflichtiges Nutzungsentgelt zu behandeln, falls
das Gericht den Zuschuss als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt qualifiziere. Bei einer
derartigen Betrachtung würden die steuerlichen Belastungen (mit Einkommensteuer,
Umsatzsteuer, steuerliche Nebenleistungen) nahezu zu einer Aufzehrung des Zuschusses
führen.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2000 die
Umsatzsteuerbescheide 1996 - 1998 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze um die als
Entgelt behandelten Zuschüsse der Stadt "E-Stadt" sowie den als Entgelt behandelten
Erbbauzinsverzicht gemindert werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist im Einzelnen auf seine Einspruchsentscheidung vom 24.11.2000
und trägt ergänzend vor, dass weder das BFH-Urteil vom 13.11.1997 (a. a. O.) noch die
bisherige Rechtsauffassung des Beklagten der durch die Klägerin zitierten EuGH-
Rechtsprechung widerspreche. Der wesentliche Unterschied zu den den EuGH-
Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalten bestehe im Streitfall darin, dass hier
eine konkrete Leistung (Parkraumerrichtung und Duldung der Parkplatznutzung durch
einen bestimmten Personenkreis) gegen Entgelt an einen identifizierbaren
Leistungsempfänger, nämlich an die Stadt "E-Stadt" (und nicht an die Allgemeinheit)
erbracht worden sei. Der konkrete wirtschaftliche Vorteil des Leistungsempfängers Stadt
"E-Stadt" liege darin begründet, dass die Stadt durch die von der Klägerin übernommene
Parkraumschaffung für Anwohner selber keine Kosten aufbringen müsse, um der ihr
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obliegenden Verpflichtung zur Schaffung öffentlichen Parkraums nachzukommen.
Die Klage ist nur zu einem geringem Teil begründet.
Der Beklagte hat zwar zu Unrecht den Verzicht auf Erbbauzinsen der Umsatzsteuer
unterworfen; dafür ist aber der Baukostenzuschuss zutreffend als umsatzsteuerpflichtiges
Leistungsentgelt angesetzt worden.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - unterliegen der Umsatzsteuer die
Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im
Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt
einen Leistungsaustausch voraus. Der Leistende muss seine Leistung erkennbar um der
Gegenleistung Willen erbringen; die Leistung muss auf die Erlangung der Gegenleistung
gerichtet sein (vgl. z.B. Urteile des BFH vom 07.05.1981, V R 47/76, BStBl II 1981, 495;
vom 28.07.1994, V R 19/92, BStBl II 1995, 86). Zahlungen, durch die lediglich eine aus
strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemein-politischen Gründen erwünschte
Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll, sind kein Entgelt für eine
steuerbare Leistung (BFH, Urteil vom 30.01.1997, V R 133/93, BStBl II 1997, 335). Wird
einem Unternehmer für seine Tätigkeit ein so genannter Zuschuss gezahlt, ist für die
Beantwortung der Frage, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung
(Zuschuss) verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung)
richtet, auf die Vereinbarung des Leistenden mit dem Zahlenden abzustellen. Danach ist zu
beurteilen, ob die Zahlungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs oder außerhalb eines
Leistungsaustauschs erfolgen (BFH, Urteil vom 28.07.1994, V R 19/92, BStBl II 1995, 86).
Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG stimmt mit der Rechtsprechung des EuGH zu
Artikel 2 Nr. 1, Artikel 6 Abs. 1 der 6. Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie) überein. Nach ihr ist eine Leistung gegen Entgelt zu bejahen,
wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis
besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden,
wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem
erhaltenen Entgelt besteht,
wenn der Leistungsempfänger einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält, auf
Grund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden
kann,
wenn (beim Leistungsempfänger oder am Ende der Unternehmerkette) ein Verbrauch im
Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliegt
(vgl. die Nachweise in BFH, Urteil vom 30.01.1997, V R 133/93, BStBl II 1997, 335).
Nach diesen Grundsätzen ist der Baukostenzuschuss als umsatzsteuerpflichtiges
Leistungsentgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs zu qualifizieren. Die GmbH bzw.
die Klägerin hatte mit der Stadt "E-Stadt" ein Vertragsverhältnis (Erbbaurechtsvertrag)
begründet, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht wurden. Die Klägerin
schaffte über ihre gesetzliche Stellplatzverpflichtung hinaus öffentlichen Parkraum im
Interesse der Stadt und erhielt hierfür den im Erbbaurechtsvertrag als "Zuschuss"
bezeichneten Betrag. Die Klägerin tat dies um der vereinbarten Gegenleistung willen. Dies
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ergibt sich unter anderem aus der Verpflichtung der Klägerin gem. § 8 Nr. 5 des
Erbbaurechtsvertrages, den Zuschuss ausschließlich für den vorgesehenen Zweck der
Herstellung von Anwohnerparkständen in der Garagenanlage zu verwenden und den
Zuschuss wieder zurückzuzahlen, wenn die Parkstände zur Anwohnernutzung nicht
errichtet werden. Nach § 8 Nr. 3 des Erbbaurechtsvertrags vermindert sich der Zuschuss,
wenn weniger als die 107 Anwohnerparkplätze errichtet werden bzw. erhöht sich, wenn der
Erbbauberechtigte mehr als die ursprünglich beabsichtigten 107 Parkstände baut. Ohne die
Errichtung der vereinbarten Anwohnerparkstände fällt also der Rechtsgrund für die Zahlung
des "Zuschusses" fort. Aus dem Erbbaurechtsvertrag ergibt sich damit ein unmittelbares
Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Errichtung der Anwohnerparkplätze und der
"Zuschuss" - Zahlung. Dass die Gegenleistung für die Errichtung der Stellplätze im
Interesse der Stadt als Zuschuss und entgegen dem dem Urteil des BFH vom 13.11.1997
(a. a. O.) zugrunde liegenden Sachverhalt nicht als "Entgelt" bezeichnet wird, ist
unerheblich. Entscheidend für die Bejahung der Entgeltqualität im umsatzsteuerlichen
Sinne ist die Verknüpfung des "Zuschusses" mit der Verpflichtung zur Erstellung der
Anwohnerparkstände, die im Streitfall ebenso wie in dem durch den BFH entschiedenen
Fall zu bejahen ist.
Die vereinbarte Zahlung erfolgte auch nicht nur zur Förderung einer aus strukturpolitischen,
volkswirtschaftlichen oder allgemein-politischen Gründen erwünschten Tätigkeit der
Klägerin. Denn die Stadt "E-Stadt" erhielt durch die Leistung der Klägerin einen eigenen
Vorteil, da es zu ihren Aufgaben gehört, im Rahmen der öffentlichen Daseinsvorsorge für
ausreichenden öffentlichen Parkraum zu sorgen. Dies ergibt sich insbesondere aus § 47
LBauO a. F. (§ 51 LBauO n. F.). Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang unter Anderem
auf das Schreiben der Stadt "E-Stadt" vom 05.02.2002 (Blatt 72 der Gerichtsakte -GA-),
wonach der Zuschuss als reiner Baukostenzuschuss anzusehen ist, der in vollem Umfang
aus zweckgebundenen Stellplatzablösebeträgen gewährt wurde.
Nach § 47 Abs. 6 LBauO a. F. (§ 51 Abs. 5 LBauO n. F.) kann die Bauaufsichtsbehörde im
Einvernehmen mit der Gemeinde festlegen, dass auf die Herstellung der nach der
Landesbauordnung notwendigen Stellplätze verzichtet wird, wenn der zur Herstellung
Verpflichtete an die Gemeinde einen Geldbetrag zahlt. Dieser Geldbetrag ist zur
Herstellung zusätzlicher öffentlicher Parkeinrichtungen oder zusätzlicher privater
Stellplätze und Garagen etc. zur Entlastung der öffentlichen Verkehrsflächen zu
verwenden, § 47 Abs. 7 LBauO a. F. (vgl. auch § 51 Abs. 6 LBauO n. F.).
Zwar hat sich die GmbH bzw. die Klägerin in dem Erbbaurechtsvertrag zur Errichtung von
Anwohnerparkständen bzw. von Parkplätzen zur Nutzung durch die Allgemeinheit
verpflichtet; für die umsatzsteuerliche Bewertung der Leistungsverpflichtung der Klägerin
gegenüber der Stadt "E-Stadt" ist aber zwingend der Umstand zu berücksichtigen, dass der
Zuschuss in vollem Umfang aus zweckgebundenen Stellplatzablösebeiträgen gezahlt
worden ist. Denn durch die Vereinbarung mit der GmbH bzw. der Klägerin kam die Stadt
"E-Stadt" ihrer aus § 47 Abs. 7 LBauO a. F. resultierenden - eigenen - Verpflichtung zur
Schaffung öffentlicher Parkeinrichtungen nach, in dem sie diese Verpflichtung auf die
GmbH bzw. die Klägerin übertragen hat. Die Klägerin hat also eine eigentlich der Stadt "E-
Stadt" obliegende Leistungspflicht (Errichtung von Parkplätzen zur Entlastung des
öffentlichen Verkehrs) übernommen. Aus der Gesamtschau mit § 47 Abs. 7 LBauO a. F.
ergibt sich, dass die umsatzsteuerlich relevante Leistung der Klägerin darin besteht, die
Stadt "E-Stadt" ihrerseits von der Verpflichtung zu befreien, selbst öffentliche
Parkeinrichtungen herzustellen. Die Stadt "E-Stadt" erhält damit einen Vorteil aufgrund
dessen sie als Empfänger einer Dienstleistung anzusehen ist; hierfür hat die Klägerin den
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als "Zuschuss" bezeichneten Betrag als Entgelt erhalten.
Vor diesem Hintergrund ist es auch verständlich, dass die Stadt "E-Stadt" nicht zur Zahlung
der gesamten Baukosten verpflichtet wurde. Denn die umsatzsteuerlich relevante Leistung
der Klägerin gegenüber der Stadt "E-Stadt" ist nicht die Errichtung der Parkplätze, sondern
die Stadt von ihrer eigenen - sich aus § 47 Abs. 7 LBauO a. F. ergebenden -
Leistungspflicht zu befreien. Da nicht die Stadt "E-Stadt", sondern die Klägerin die
Tiefgarage betreibt, ist das gegenüber den tatsächlichen Baukosten niedrigere Entgelt ein
Ausgleich dafür, dass die Parkentgelte nicht der Stadt, sondern dem Erbbauberechtigten
(vgl. hierzu § 11 Nr. 1 des Erbbaurechtsvertrages) und damit der Klägerin als Betreiber der
Tiefgarage zustehen.
Da die Stadt "E-Stadt" die Leistung als Nichtunternehmerin bezog, kann bei ihr auch von
einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gesprochen werden.
Hiergegen lässt sich nicht anführen, der Klägerin seien gar keine Kosten entstanden, weil
die Stellplatzablösebeiträge aus Sicht der Stadt "E-Stadt" als durchlaufender Posten zu
qualifizieren sei. Ein durchlaufender Posten ist ein Betrag, den ein Unternehmer im Namen
und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG.
Durch die Zahlung von Stellplatzablösebeiträgen kauft sich der Zahlende gewissermaßen
von seiner Verpflichtung zur Errichtung eines Stellplatzes frei. Die durch die Stadt
vereinnahmten Stellplatzablösebeiträge werden öffentlich - rechtliches Vermögen, das in
den Vermögenshaushalt der Stadt einfließt und lediglich mit einem Zweckbindungsvermerk
versehen wird (vgl. hierzu Gädtke/Temme/Heintz, Kommentar zur LBauO, 10. Auflage, § 51
Rz. 109). Die Stellplatzablösebeiträge werden damit im Namen und für Rechnung der Stadt
verausgabt und nicht im Namen und für Rechnung desjenigen, der die
Stellplatzablösebeiträge gezahlt hatte. Da die Stadt den "Zuschuss" aus eigenem öffentlich
- rechtlichen Vermögen finanziert hat, sind ihr auch selbst Kosten entstanden.
Auch die von dem Prozessvertreter der Klägerin zitierte Rechtsprechung des EuGH spricht
nicht gegen die Qualifizierung des "Zuschusses" als Leistungsentgelt.
So vertrat der EuGH z. B. in seinem Urteil vom 29.02.1996 (Rs. C - 215/94, UR 1996, S.
119) die Auffassung, dass die Gemeinschaft dadurch, dass sie den Landwirten, die sich zur
Aufgabe ihrer Milcherzeugung verpflichten, einen Ausgleich gewähre, keinen Gegenstand
erhalte und auch keine Dienstleistung zur eigenen Verwendung empfange. Sie handele
vielmehr im allgemeinen Interesse an der Förderung des ordnungsgemäßen
Funktionierens des Milchmarktes der Gemeinschaft. Die Verpflichtung des Landwirts zur
Aufgabe seiner Milchproduktion bringe weder der Gemeinschaft noch den zuständigen
nationalen Stellen Vorteile, aufgrund derer sie als Empfänger einer Dienstleistung
angesehen werden könnten. Die streitige Verpflichtung stelle daher keine Dienstleistung im
Sinne von Artikel 6 Abs. 1 der Richtlinie dar. Ein Verbrauch im Sinne des
gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems sei zu verneinen.
In dem dem Urteil des EuGH vom 18.12.1997 (Rs. C - 384/95, UR 1998, 102) zugrunde
liegenden Sachverhalt hatte die Klägerin ihre Jahreskartoffelproduktion um 20% verringert
und dafür im Rahmen einer nationalen Entschädigungsregelung eine Zuwendung erhalten.
Nach Ansicht des EuGH führe die von dem Landwirt eingegangene Verpflichtung, seine
Produktion zu verringern, zu keinem Verbrauch; er erbringe keine Dienstleistungen an
einen identifizierbaren Verbraucher. So verschaffe er keinen Vorteil, der einen Kostenfaktor
in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte. Die von dem
Landwirt eingegangene Verpflichtung zur Verringerung der Produktion könne daher nicht
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als Dienstleistung im Sinne des Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie eingestuft werden.
Den den Urteilen des EuGH zugrunde liegenden Sachverhalten ist gemein, dass die
Zuwendung eines konkreten Vorteils an eine bestimmte Person fehlt. Die jeweiligen Kläger
erbringen damit keine Dienstleistung an einen identifizierbaren Verbraucher. Zugute kommt
die Leistung der Kläger jeweils der Allgemeinheit. In einer derartigen Konstellation verneint
der EuGH einen umsatzsteuerlich relevanten Leistungsaustausch.
Im Streitfall sieht die Sachlage demgegenüber ganz anders aus. Zwar hat die Stadt "E-
Stadt" in ihrem Schreiben vom 05.02.2002 noch einmal bestätigt, dass mit der Verpflichtung
der Klägerin, den Zuschuss zur Errichtung von Anwohnerparkplätzen zu verwenden, in
erster Linie das Ziel verfolgt werde, in dem dicht besiedelten Wohngebiet den öffentlichen
Straßenraum vom ruhenden Verkehr zu entlasten, was letztlich der Allgemeinheit zugute
kommt. Der entscheidende Unterschied zu den Fällen, die der EuGH entschieden hat, ist
aber, dass die Stadt "E-Stadt" gem. § 47 Abs. 7 LBauO a. F. (§ 51 LBauO n. F.) selbst dazu
verpflichtet war, mit Hilfe der Stellplatzablösebeiträge eben derartige Maßnahmen zur
Entlastung des öffentlichen Verkehrs durchzuführen. Entsprechende Verpflichtungen der
Stellen, die in den EuGH-Fällen die Zuwendungen an die Landwirte gezahlt haben,
bestanden nicht. Zwar verfolgte die Stadt mit der Verpflichtung der Klägerin,
Anwohnerparkplätze zu schaffen auch allgemein - politische Ziele; die Schaffung von
Parkraum für die Allgemeinheit ist aber auch nicht Anknüpfungspunkt für die Umsatzsteuer.
Die umsatzsteuerlich relevante Leistung der Klägerin gegenüber der Stadt "E-Stadt"
besteht darin, dass sie die Stadt "E-Stadt" von ihrer Verpflichtung befreit, eben genau
diesen Parkraum zu schaffen. Die Stadt hat hierdurch einen konkreten Vorteil erhalten, weil
sie nicht selbst ein Tiefgarage errichten und betreiben muss; sie ist damit auch Empfänger
einer Dienstleistung und gleichzeitig identifizierbarer Verbraucher im Sinne der oben
aufgeführten EuGH - Rechtsprechung.
Auch die durch die Klägerin angeführten Urteile des EuGH vom 22.11.2001 (Rs. C -
184/00, a. a. O.) und des BFH vom 09.10.2003 (V R 51/02, a. a. O.) zu der Frage, wann
eine Subventionszahlung als umsatzsteuerpflichtiges Leistungsentgelt zu qualifizieren ist,
treffen den vorliegenden Fall nicht. Die durch die Stadt "E-Stadt" gezahlte Zuwendung ist
nicht als Subvention im Sinne dieser Urteile zu qualifizieren. Denn es geht nicht um die
Frage, ob die Stadt die Zuwendung zur Förderung des leistenden Unternehmers - hier der
Klägerin - oder überwiegend im Interesse der Parkplatzmieter erbringt. Vielmehr erbringt
die Stadt die Zuwendung - wie oben dargestellt - im eigenen Interesse. Im Gegensatz zu
den beiden Urteilsfällen ist also im Streitfall der Zuwendungsgeber - die Stadt "E-Stadt" -
selbst identifizierbarer Verbraucher und Empfänger einer Dienstleistung, für die der
"Zuschuss" als Entgelt bezahlt wird.
Zweifelsfragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts, die dem EuGH zur
Vorabentscheidung nach Art. 234 EG - Vertrag vorgelegt werden müssten, sind nicht
gegeben, weil durch die Rechtsprechung des EuGH bereits geklärt ist, unter welchen
Voraussetzungen eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie
vorliegt. Im Streitfall geht es nur um die Anwendung der Grundsätze dieser Rechtsprechung
auf einen weiteren Einzelfall.
Abschließend ist - nachrichtlich - anzumerken, dass der Senat die Befürchtung der
Klägerin, der Zuschuss könne nach dieser umsatzsteuerlichen Würdigung ertragsteuerlich
als Nutzungsentgelt qualifiziert werden, nicht nachvollziehen kann. Gerade die
umsatzsteuerliche Würdigung spricht ja gegen eine Qualifizierung als Nutzungsentgelt. Im
Übrigen entfaltet die umsatzsteuerliche Behandlung keine Bindungswirkung für das
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Ertragsteuerrecht. Ohne einer Entscheidung in der Einkommensteuersache vorgreifen zu
wollen, wäre dort sicherlich zu prüfen, ob nicht die Zuwendung der Stadt "E-Stadt" zu einer
Minderung der Herstellungskosten der Tiefgarage und damit eben nicht zu einer
steuerpflichtigen Einnahme führt (Hinweis auf BFH, Urteil vom 13.11.1997, V R 11/97, a. a.
O.; Urteil vom 23.05.1995, IV R 58/94, BStBl II 1995, 702).
Der Verzicht auf Erbbauzinsen ist im Gegensatz zum Baukostenzuschuss zu Unrecht als
umsatzsteuerpflichtiges Leistungsentgelt behandelt worden. Aus dem Erbbaurechtsvertrag
ist nicht erkennbar, dass der Verzicht auf die Erbbauzinsen im Gegenseitigkeitsverhältnis
zu einer durch die Klägerin zu erbringenden Leistung steht. Dies betrifft insbesondere auch
die Verpflichtung zur Errichtung der Anwohnerparkstände. So sind die Erbbauzinsen z. B.
nicht im Nachhinein zu entrichten, wenn die Anwohnerparkstände nicht bzw. nicht in dem
vereinbarten Umfang errichtet werden. Hintergrund des Verzichts dürfte vielmehr sein, die
Klägerin für die Dauer der Bauphase nicht mit Erbbauzinsen zu belasten, zumal die Höhe
der Erbbauzinsen gem. § 5 Nr. 1 des Erbbaurechtsvertrages auf der Grundlage der
maximal erzielbaren Mieterlöse ermittelt werden soll. Ein umsatzsteuerlich relevanter
Anknüpfungspunkt ist hierin nicht zu erblicken.
Die Revision ist nicht zuzulassen, denn die Rechtssache hat insbesondere keine
grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; das Obsiegen der Klägerin im
Hinblick auf die umsatzsteuerliche Behandlung der Erbbauzinsen ist nur geringfügig im
Sinne dieser Vorschrift.