Urteil des FG Düsseldorf vom 05.11.2009

FG Düsseldorf (treu und glauben, verhältnis zwischen, kläger, arbeitgeber, arbeitslohn, arbeitnehmer, kenntnis, widerruf, widersprüchliches verhalten, venire contra factum proprium)

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 832/09 E

Datum:

05.11.2009

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 832/09 E

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist die Befugnis des beklagten Finanzamts, einen bestandskräftigen

Einkommensteuerbescheid im Hinblick auf in den Jahren 2001 bis 2005 geleistete und

fälschlicherweise als steuerpflichtig behandelte Nachteilsausgleichszahlungen des

Arbeitgebers an eine Zusatzversorgungskasse, die dieser im Streitjahr 2006 bei der

Lohnsteueranmeldung als negative Einnahmen des Arbeitnehmers behandelt hat, nach

§ 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung – AO – zu ändern.

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2006 wie in den Vorjahren Einkünfte aus

nichtselbständiger Tätigkeit als Angestellter der "A" GmbH – "A" –. Mit Bescheid vom

16. Juli 2007, im maschinellen Veranlagungsverfahren am 4. Juli 2007 freigegeben,

wurde der Kläger (erklärungsgemäß) zusammen mit seiner Ehefrau zur

Einkommensteuer 2006 veranlagt. Am 19. Juli 2007 legten die Eheleute gegen diesen

Bescheid unter Bezugnahme auf zwei anhängige finanzgerichtliche Verfahren

betreffend die steuerlichen Behandlung der Umlagen an die Zusatzversorgungskasse

ein.

Am 21. November 2008 erhielt der Beklagte eine Prüfungsmitteilung des Finanzamts

"B"– Zentrale Außenprüfungsstelle Lohnsteuer (ZALST) – (Blatt 10 des

Einspruchshefters) vom 14. November 2008. Darin führte die ZALST aus, dass im

Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung bei der "A" und deren Tochtergesellschaften

festgestellt worden sei, dass der Arbeitgeber im Rahmen der laufenden

Lohnabrechnung im September 2006 den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn um einen

Betrag in Höhe von 5.035,23 EUR gemindert habe, weil er davon ausgegangen sei,

dass in dieser Höhe negativer Arbeitslohn vorliege. Dies sei nicht der Fall. Vielmehr

handele es sich bei diesem Betrag um die Summe der in den Jahren 2001 bis 2005

individuell versteuerten Nachteilsausgleichszahlungen an die Rheinische

Zusatzversorgungskasse – RZVK –"E". Die Einzelheiten zu diesem Sachverhalt mit

Hinweisen zur Bearbeitung der zu erwartenden Einspruchsverfahren werde die

Oberfinanzdirektion – OFD – Rheinland in einer überarbeiteten Fassung der

Kurzinformation Einkommensteuer 67a/2006 spätestens Anfang Dezember 2008 in das

Informationssystem der Finanzverwaltung NRW – ISYS – einstellen. Das Verfahren, die

Festsetzungsfinanzämter über den Sachverhalt mit Kontrollmitteilungen zu informieren,

sei mit dem Lohnsteuer- und dem AO-Referat der OFD Rheinland abgestimmt worden.

Der Arbeitgeber könne im vorliegenden Fall nicht als Haftungsschuldner in Anspruch

genommen werden. Deshalb sei der bislang bescheinigte steuerpflichtige

Bruttoarbeitslohn um 5.035,23 EUR zu erhöhen und der Einkommensteuerbescheid

nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Daraufhin erließ der Beklagte am 2. Januar 2009 einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO

gestützten Einkommensteueränderungsbescheid für das Jahr 2006 und berücksichtigte

einen um 5.035,23 EUR erhöhten Bruttoarbeitslohn des Klägers. Dagegen legten der

Kläger und seine Ehefrau am 4. Januar 2009 nochmals Einspruch ein. Zur Begründung

führten sie aus, der Arbeitgeber habe den Arbeitslohn berechtigt um negative Einkünfte

gekürzt. Ursache sei gewesen, dass in den Jahren 2001 bis 2005 ein vom Arbeitgeber

wegen eines Wechsels der Zusatzversorgungskasse – ZVK – gezahlter

Nachteilsausgleich als Vergütungsbestandteil behandelt worden sei, obwohl den

betroffenen Arbeitnehmern in keiner Weise ein Vorteil zugeflossen sei. Nach

Klarstellung der Rechtslage durch den BFH seien im Jahr 2006 zur Korrektur negative

Einkünfte angesetzt worden. Dies wiederum beruhe auf einer verbindlichen

Anrufungsauskunft des Finanzamts "C", der zufolge der Arbeitgeber nach materiellem

Recht zum Ansatz der negativen Einkünfte berechtigt gewesen sei und dieser Ansatz

verfahrensmäßig durch Kürzung der abzuführenden Lohnsteuerbeträge habe erfolgen

können.

Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2009 wies der Beklagte den Einspruch

hinsichtlich des entschiedenen Teils als unbegründet zurück.

Den Sachverhalt stellte der Beklagte im Wesentlichen wie folgt dar:

Die "A" befinde sich zu 50 % in öffentlicher Trägerschaft (Stadt "D") und wende daher

die Tarife des öffentlichen Dienstes an. Damit sei für die Beschäftigten ein tariflicher

Anspruch auf eine zusätzliche Alters- und Hinterbliebenenversorgung begründet

worden, der bis zum 31. Dezember 2000 durch die ZVK "D" sichergestellt worden sei.

Aufgrund einer Vereinbarung zwischen der Stadt "D" als Trägerin der (ehemaligen) ZVK

"D" und der Rheinischen Versorgungskasse für Gemeinden und Gemeindeverbände

Köln als Trägerin der RZVK "E" habe die RZVK "E" zum Stichtag 1. Januar 2001, 00.00

Uhr, die ZVK "D" mit deren Mitglieder-, Versicherten-, Rentner- bzw. Hinterbliebenen-

sowie Vermögensbeständen einschließlich etwaig bestehender Verbindlichkeiten

übernommen. Damit sei die "A" – ebenso wie die 32 anderen bisherigen Mitglieder der

ZVK "D" – ab dem 1. Januar 2001 Mitglied der RZVK "E" . Zum Ausgleich der mit der

Übernahme der ZVK "D" für die RZVK "E" verbundenen wirtschaftlichen Nachteile, d.h.

zum Ausgleich des versicherungsmathematisch ermittelten Mindervermögens der

übernommenen ZVK "D" , habe jedes Mitglied der ehemaligen ZVK "D" einen sog.

Nachteilsausgleich an die RZVK "E" gezahlt, der in den Jahren 2001 bis 2015 über den

jeweils geltenden Umlagesatz nach § 62 Abs. 1 der RZVK-Satzung hinausgehe. Der für

die "A" vereinbarte Betrag sei in der Weise gestundet worden, dass unter

Berücksichtigung eines Stundungszinses von 5,294 % auf die Dauer von 15 Jahren –

beginnend mit dem 31. Januar 2001 – gleichbleibende monatliche Raten

(Nachteilsausgleich einschließlich Zinsen) zu zahlen gewesen seien. Die Ansprüche

der Beschäftigten der "A" – sowohl der versicherten Arbeitnehmer als auch der Bezieher

laufender Renten – hätten sich auf Grund der Übernahme der ZVK "D" durch die RZVK

"E" nach Art und Höhe nicht geändert. Im Ergebnis hätte – was zwischen den

Beteiligten unstreitig sei – die "A" nach diesen Vereinbarungen für die betriebliche

Altersversorgung ihrer Beschäftigten monatlich Zahlungen i.H.v. 6,65 % (4,25 %

regulärer Umlagesatz nach § 62 Abs. 1 der RZVK-Satzung zuzüglich 2,4 % als

individuell festgelegter Prozentsatz zur Erreichung und Zuordnung der

Nachteilsausgleichszahlung einschließlich Zinsen) an die RZVK "E" zu leisten gehabt

mit der Maßgabe des jährlichen Differenzausgleichs der auf das jeweilige Kalenderjahr

entfallenden geschuldeten Zahlungen.

Aufgrund eines Antrags der damaligen steuerlichen Vertreterin der 33 Mitglieder der

ehemaligen ZVK "D" auf Erteilung einer Auskunft mit Bindungswirkung nach Treu und

Glauben (verbindliche Auskunft) aus dem Jahr 2000 hätten die 33 Mitglieder der

ehemaligen ZVK "D" (einschließlich der "A") vom Finanzamt "B" die begehrte Auskunft

erhalten, dass bei dem vorgetragenen Sachverhalt die vereinbarten

Nachteilsausgleichszahlungen (wörtlich: "Zusatzbeiträge") erst im Zeitpunkt der

Zahlung an die RZVK "E" lohnsteuerlich zu erfassen seien und in dem durch § 40 b

Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – vorgegebenen Rahmen von

(damals) 3.408,00 DM jährlich – bezogen auf die Summe aus laufendem Beitrag und

Zusatzbeitrag – mit 20 % pauschaliert werden dürften.

Auf Grund einer weiteren Eingabe der 33 Mitglieder der ehemaligen ZVK "D" aus dem

Jahr 2002 habe das Finanzministerium NRW die Rechtsauffassung vertreten, dass es

sich bei dem Nachteilsausgleich nicht um ein steuerfreies Sanierungsgeld, sondern um

eine nachgeholte Umlagezahlung handele, die grundsätzlich als steuerpflichtiger

Arbeitslohn zu behandeln sei. Damit sei es zugleich bei der oben angegebenen

verbindlichen Auskunft des Finanzamts "B" verblieben, und die

Nachteilsausgleichszahlungen (auch) der "A" seien wie eine erhöhte Umlage behandelt

worden. Sofern die Pauschalierungsgrenze mit der normalen Umlage (4,25 %) nicht

ausgeschöpft gewesen sei, sei der Nachteilsausgleich dann bis zur Höhe der für das

jeweilige Kalenderjahr gültigen Pauschalierungsgrenze (§ 40 b EStG) pauschal

lohnversteuert worden. Der übersteigende Betrag sei bei den einzelnen Mitarbeitern der

"A" individuell versteuert worden.

Nachdem der Bundesfinanzhof – BFH – mit Urteil vom 14. September 2005 (VI R

148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532) entschieden habe, dass den Arbeitnehmern

kein Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zufließe, wenn der

Arbeitgeber beim Wechsel zu einer anderen umlagefinanzierten

Zusatzversorgungskasse Sonderzahlungen leiste, habe die "A" beabsichtigt, eine

entsprechende Stornierung der zu Unrecht versteuerten Nachteilsausgleichszahlungen

für die Jahre 2002 bis 2005 bei den Beschäftigten vorzunehmen, die sich noch in einem

Beschäftigungsverhältnis befanden und auch von ihr in diesen Zeiträumen

Arbeitsentgelte bezogen und Steuern für die Nachteilsausgleichszahlungen entrichtet

hatten. Auf eine Rückforderung für das Jahr 2001 habe die "A" (mit Blick auf die Euro-

Umstellung) wegen programmtechnischer Schwierigkeiten verzichtet. Deshalb habe die

"A" mit Schreiben vom 6. Dezember 2005 (ergänzt durch das Schreiben vom 17.

Februar 2006) bei ihrem Betriebsstätten-Finanzamt "C" eine Anrufungsauskunft gemäß

§ 42e EStG dahingehend beantragt, die versteuerten Nachteilsausgleichszahlungen der

Jahre 2002 bis 2005 im Kalenderjahr 2006 als negativen Arbeitslohn beim laufenden

Lohnsteuerabzug berücksichtigen zu dürfen. Mit Anrufungsauskunft vom 29. Juni 2006

habe das Finanzamt "C" grundsätzlich zugestimmt.

Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung durch die ZALST habe der Prüfer

festgestellt, dass negativer Arbeitslohn mangels tatsächlichen Abflusses (§ 11 Abs. 2

EStG) im Kalenderjahr 2006 nicht habe gegeben sein können. Daraufhin habe

Finanzamt "C" mit Schreiben vom 20. September 2006

Anrufungsauskunft vom 29. Juni 2006 widerrufen. Zu diesem Zeitpunkt habe die "A"

jedoch bereits die Nachteilsausgleichszahlungen der Jahre 2002 bis 2005 – und nach

den Feststellungen der ZALST darüber hinaus auch des Jahres 2001 – bei der

Lohnabrechnung für den Monat September 2006 entsprechend der Anrufungsauskunft

vom 29. Juni 2006 als negativen Arbeitslohn berücksichtigt und die

Lohnsteueranmeldung für September 2006 am 21. September 2006 dem Finanzamt "C"

übermittelt gehabt. Der mit Wirkung für die Zukunft erfolgte Widerruf der

Anrufungsauskunft habe daher von der "A" nicht mehr berücksichtigt werden können.

Da eine Haftungsinanspruchnahme der "A" nicht mehr möglich gewesen sei, seien die

örtlich zuständigen Wohnsitz-Finanzämter der betroffenen Arbeitnehmer in jedem

Einzelfall durch Prüfungsmitteilungen der ZALST vom 14. November 2008 darüber

unterrichtet worden, dass der Arbeitgeber des Klägers im Rahmen der laufenden

Lohnabrechnung im September 2006 den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn um einen

bestimmten Betrag gemindert habe. Dies habe auch im Fall des Klägers zum Erlass des

geänderten Steuerbescheids geführt. Grundlage der Änderung sei § 173 Abs. 1 Nr. 1

AO gewesen, da dem zuständigen Veranlagungssachbearbeiter der Sachverhalt bis

zum Eingang der Prüfungsmitteilung nicht bekannt gewesen sei. Die Klage der "A"

gegen den Widerruf der Anrufungsauskunft sei erfolglos geblieben (Urteil des

Finanzgerichts – FG – Düsseldorf vom 26. November 2008 4 K 4895/07 AO, EFG 2009,

347); über die gegen die Entscheidung eingelegte Revision (Az. VI R 3/09) habe der

BFH noch nicht entschieden.

In rechtlicher Hinsicht berief sich der Beklagte auf Folgendes:

Die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1

AO seien erfüllt. Ihm, dem Beklagten, sei erst durch die Prüfungsmitteilung vom 14.

November 2008 bekannt geworden, dass der Arbeitgeber des Klägers in der

Lohnsteuerbescheinigung für das Jahr 2006 den Bruttoarbeitslohn zu niedrig

angegeben habe. Dies sei für den Veranlagungssachbearbeiter bei der Durchführung

der erstmaligen Einkommensteuerveranlagung noch nicht erkennbar gewesen, und

zwar weder aus den in sich schlüssigen Angaben in der Lohnsteuerbescheinigung noch

aus den Angaben in der Steuererklärung. Angesichts der eindeutigen und schlüssigen

Angaben habe auch keine Veranlassung bestanden, weitere Ermittlungen anzustellen.

Die unzutreffende Angabe des Bruttolohns führe auch zu einer höheren Steuer, da dem

Kläger insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn zugeflossen sei, der unversteuert

geblieben sei. Entgegen der Annahme des Klägers läge im Streitjahr 2006 weder ein

Abfluss von früher versteuerten Einnahmen in Gestalt negativer Einnahmen noch von

Werbungskosten vor. Negative Einnahmen seien z.B. dann anzunehmen, wenn der

Arbeitnehmer sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung ganz oder teilweise

ersatzlos verliere. Daran fehle es schon deshalb, weil sich die Ansprüche des Klägers

nicht verändert hätten. Der Kläger habe auch keine Einnahmen zurückgezahlt, die er in

einem früheren Veranlagungszeitraum zu viel erhalten und versteuert habe. Der

Nachteilsausgleich sei vielmehr ohne Inanspruchnahme des Klägers allein zwischen

den Zusatzversorgungskassen erfolgt. Der Kläger könne die im Jahr 2006 als negative

Arbeitslöhne berücksichtigten Beträge auch nicht als Werbungskosten in Ansatz

bringen. Dem stehe schon entgegen, dass es im Streitjahr an einer

Vermögensminderung fehle. Der Kläger habe weder einen Verlust an

Vorsorgeanwartschaften hinnehmen müssen noch habe er andere Aufwendungen

gehabt, die zu einer Vermögensminderung geführt hätten.

Der Kläger könne sich auch nicht darauf berufen, dass er den ausgezahlten

Nettoarbeitslohn für den Monat September 2006 bereits verbraucht hätte und daher

entreichert sei. § 818 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – sei schon

deshalb nicht einschlägig, weil die Vorschrift im Bereich des öffentlich-rechtlichen

Erstattungs- bzw. Rückforderungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO nicht anwendbar sei.

Aus der Vorschrift ergebe sich auch kein allgemeiner Rechtsgedanke, der bei einer

Rückforderung zu Unrecht erstatteter Steuern auf der Grundlage von § 37 Abs. 2 AO zu

berücksichtigen wäre. Vielmehr könne der Empfänger einer Geldleistung des

Finanzamts nur dann darauf vertrauen, dass er diese nicht zurückerstatten müsse,

sondern ungeachtet der Rechtmäßigkeit der Leistung behalten dürfe, wenn ihn

ungeschriebene Rechtsgrundsätze wie Treu und Glauben und der Grundsatz des

Vertrauensschutzes vor einer Rückforderung bewahrten. An einem solchen

Vertrauenstatbestand fehle es aber. Insbesondere habe die der "A" erteilte

Anrufungsauskunft keinen vertrauensschutzbegründenden Tatbestand geschaffen. Dies

gelte schon deshalb, weil eine dem Arbeitgeber erteilte Anrufungsauskunft keine

Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers entfalte. Im

Übrigen sei die Anrufungsauskunft bereits mit Schreiben des Finanzamts "C" vom 20.

September 2006 widerrufen worden, also zu einem Zeitpunkt, in dem die

Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2006 noch nicht einmal entstanden

gewesen sei (§ 36 Abs. 1 EStG). Allein dies schließe einen Vertrauensschutz

grundsätzlich aus.

Der Kläger trägt mit seiner rechtzeitig erhobenen Klage vor:

Die Berichtigung der Einkommensteuerfestsetzung sei unzulässig gewesen. Die

Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hätten nicht

vorgelegen. Auch wenn es für die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO grundsätzlich

auf die Kenntnis des Festsetzungs-Finanzamts und nicht die der Betriebsprüfungsstelle

ankomme, und der Beklagte erstmals durch die Prüfungsmitteilung vom 14. November

2008 Kenntnis von der Kürzung des Einkommens um negative Einnahmen erhalten

habe, müsse sich der Beklagte die Kenntnis der ZALST, die diese jedenfalls im

Zeitpunkt des von ihr veranlassten Widerrufs der Anrufungsauskunft am 20. September

2006 gehabt habe, nach den Grundsätzen von Treu und Glauben zurechnen lassen.

Insoweit sei ein besonderer Sachverhalt gegeben. Die Besonderheit bestehe darin,

dass sich die ZALST nicht auf die Erstellung des Prüfungsberichts beschränkt habe,

sondern sich offensichtlich noch vor Erstellung des Berichts an das Betriebsstätten-

Finanzamt gewandt und dort den Widerruf der Anrufungsauskunft initiiert habe.

Aufgrund ihrer Prüfungstätigkeit habe die ZALST gewusst, dass sich ihre Auffassung

von der Fehlerhaftigkeit der Anrufungsauskunft auf die Festsetzung der

Einkommensteuer der Arbeitnehmer auswirken würde. Dennoch habe sie die

zuständigen Finanzämter weder rechtzeitig, d.h. vor Erlass von

Einkommensteuerbescheiden der Arbeitnehmer, informiert, noch anderweitig den Erlass

falscher Steuerbescheide verhindert. Offensichtlich seien die Kontrollmitteilungen

bewusst erst versandt worden, nachdem ein Großteil der Steuerfestsetzungen bereits

bestandskräftig geworden sei. Dieser Verstoß gegen Treu und Glauben könne nicht nur

isoliert der ZALST zugeordnet werden. Zwar erfordere auch das Prinzip der Einheit der

Verwaltung nicht, dass sich alle Finanzbehörden ständig wechselseitig über beliebig

unbedeutende Ereignisse zu informieren hätten. Allerdings sei die Zentralbehörde

verpflichtet, eine ihrer Meinung nach unrichtige Rechtsanwendung für die Zukunft zu

unterbinden. Es habe nahe gelegen, die OFDen zu verständigen, die ihrerseits die

Finanzämter vor dem Erlass von Steuerbescheiden hätten informieren können.

Wenn nun die geläuterte Erkenntnis des Beklagten dahin gehe, dass der Widerruf nicht

von der ZALST, sondern von der OFD Rheinland angeordnet worden sei, stärke das die

klägerische Position nur noch. Habe die OFD Rheinland schon im Jahr 2006 gewusst,

dass der Lohnsteuer die um die Nachteilsausgleichszahlungen gekürzten Einkünfte

zugrunde gelegt worden seien, so hätte sie nach Treu und Glauben die Wohnsitz-

Finanzämter darüber unterrichten und sie auffordern müssen, die dem Widerruf der

Anrufungsauskunft zugrunde liegenden Erkenntnisse bei den im Lauf des Jahres 2007

zu erlassenden Steuerbescheiden zu berücksichtigen. Habe sie diese Aufforderung

unterlassen, müssten sich dies die Wohnsitz-Finanzämter – mehr noch als im Fall der

Untätigkeit der ZALST – zurechnen lassen.

Weiterhin habe die "A" rechtmäßig gehandelt. Die Lohnsteuer für September 2006 sei

zwar erst im Zeitpunkt der Auszahlung der Löhne am 27., 28. oder 29. September 2006

entstanden. Nach § 97 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch – SGB VI – müsse der

Arbeitgeber aber bereits mit der monatlichen Entgeltabrechnung die

Sozialversicherungsbeiträge anmelden und im laufenden Monat abführen. Wegen des

engen Zusammenhangs zwischen Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen

bedeute dies für die Praxis, dass die Lohnsteuer zusammen mit den

Sozialversicherungsbeiträgen vor Auszahlung des Lohns angemeldet werden müsse. In

den Lohnsteueranmeldungen für Juli und August 2006 habe die Anrufungsauskunft aus

technischen Gründen noch nicht berücksichtigt werden können. Die

Lohnsteueranmeldung für September 2006, die die Anrufungsauskunft umgesetzt habe,

sei am 21. September 2006 um 15.04 Uhr abgesandt worden; gleichzeitig hätten die

Überweisungsträger bei der Bank eingereicht werden müssen, um eine pünktliche

Lohnzahlung zu gewährleisten. Das Widerrufsschreiben des Finanzamts "C" vom 20.

September 2006 habe zu diesem Zeitpunkt noch nicht vorgelegen und daher nicht

berücksichtigt werden können.

Darüber hinaus ist der Kläger der Ansicht, dass der Beklagte – zumindest nach Treu

und Glauben – an die Anrufungsauskunft des Finanzamts "C" gebunden sei. Bei der

Anrufungsauskunft nach § 42 e EStG handele es sich nach herrschender Meinung um

einen begünstigenden feststellenden Verwaltungsakt. Der Widerruf der

Anrufungsauskunft sei unwirksam. Die Widerrufsvoraussetzungen, insbesondere des

§ 131 Abs. 2 Nr. 1 AO, hätten nicht vorgelegen. Selbst wenn man die Anrufungsauskunft

für nicht rechtmäßig halten würde, lägen die Rücknahmegründe des § 130 Abs. 2 AO

nicht vor. Letztlich komme es auf die Ordnungsmäßigkeit des Widerrufs nicht an, da

dieser für die Zukunft erklärt worden und damit im Hinblick auf die Tatsache, dass der

Ansatz negativer Einnahmen bereits vollzogen gewesen sei, ins Leere gegangen sei.

Die Anrufungsauskunft entfalte auch Drittwirkung zugunsten des Klägers. Zwar habe es

die Rechtsprechung in der Vergangenheit stets abgelehnt, die Bindungswirkung einer

Anrufungsauskunft auf das Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren der Arbeitnehmer

zu erstrecken. Den Entscheidungen lasse sich aber nicht entnehmen, dass nicht in

Ausnahmefällen nach Treu und Glauben eine Bindungswirkung entstehen könne. Ein

solcher Ausnahmefall sei hier gegeben, da die im Rahmen der Auskunft gebilligte

Verfahrensweise nicht nur im Interesse des Klägers und der anderen Arbeitnehmer,

sondern gerade auch im Interesse der Finanzverwaltung entwickelt worden sei, um

dieser eine Vielzahl von Berichtigungsbescheiden zu ersparen.

Schließlich sei in materieller Hinsicht zu berücksichtigen, dass der Ansatz negativer

Einnahmen zutreffend erfolgt sei. Es sei unstreitig, dass der Arbeitgeber die als

Nachteilsausgleich geleisteten Zahlungen bei seinen Arbeitnehmern zu Unrecht als

Arbeitslohn behandelt und entsprechende Lohnsteuer abgeführt habe. Dabei habe die

ursprüngliche Lohnversteuerung auf der sich im Nachhinein als falsch erwiesenen

Fiktion beruht, dass es zu einem Zufluss von Arbeitslohn gekommen sei. Mit der

Erkenntnis, dass es an diesem fiktiven Lohnzufluss fehle, müssten aber auch die

Folgen, die aus der Annahme von Arbeitslohnzufluss gezogen worden seien,

rückgängig gemacht werden. Es sei insoweit ein ebenso fiktiver Lohnabfluss

anzunehmen. Deshalb sei auch unerheblich, dass bei der Rückgängigmachung kein

Abfluss von Arbeitslohn festgestellt werden könne. Wie das FG Hamburg im Urteil vom

11. Dezember 2007 (1 K 183/06, EFG 2008, 846) dazu zutreffend entschieden habe,

gehe es in Fällen dieser Art nicht an, negativen Arbeitslohn unter Berufung auf

fehlenden Abfluss zu verneinen. Nur dies entspreche auch dem in diesem

Zusammenhang ganz besonders zu beachtenden Grundsatz von Treu und Glauben.

Die damit fiktiv anzunehmenden negativen Einnahmen müssten vielmehr dazu führen,

dass nunmehr die Lohnzuflüsse um die negativen Einnahmen gekürzt würden, bevor sie

dem Lohnsteuerabzug unterworfen werden. Genau dies habe die Anrufungsauskunft

zutreffend festgestellt. Das Argument des Beklagten, die Versorgungsanwartschaften

des Klägers seien unverändert bestehen geblieben, laufe leer, da der gezahlte

Nachteilsausgleich keine Versorgungsanwartschaften begründet habe.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 2. Januar 2009 in Gestalt

der Teileinspruchsentscheidung vom 5. Februar 2009, diese in der Fassung vom 5.

November 2009, aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er berichtigt seine Sachverhaltsdarstellung in der Teil-Einspruchsentscheidung vom 5.

Februar 2009 zunächst wie folgt:

Die OFD Rheinland habe, nachdem ihr die Anrufungsauskunft des Finanzamts "C" vom

29. Juni 2006 im September 2006 bekannt geworden sei, das Finanzamt "C"

unverzüglich telefonisch veranlasst, die Anrufungsauskunft zu widerrufen. Dieses habe

die Anrufungsauskunft dann mit Schreiben vom 20. September 2006 unter Hinweis auf

die mündliche Auskunft des Lohnsteuer-Referats der OFD Rheinland widerrufen. Mit

Schreiben vom 29. September 2006 habe das Finanzamt "C" sein Widerrufsschreiben

um eine schriftliche Begründung ergänzt, die es von der OFD Rheinland erhalten habe.

Zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Widerrufsschreibens vom 20. September 2006

habe die "A" die Nachteilsausgleichszahlungen der Jahre 2002 und 2005 und – nach

den späteren Feststellungen der ZALST – auch des Jahres 2001 jedoch bereits bei der

Lohnabrechnung für September 2006 entsprechend der Anrufungsauskunft als

negativen Arbeitslohn berücksichtigt und dem Finanzamt "C" die Lohnsteueranmeldung

für September 2006 übermittelt gehabt. Im Rahmen einer am 2. Juli 2007 angeordneten

und am 17. September 2007 begonnenen Lohnsteueraußenprüfung bei der "A" und

ihren Tochtergesellschaften durch die ZALST habe der Prüfer festgestellt, dass die "A"

entsprechend der ursprünglichen Anrufungsauskunft verfahren sei und dass negativer

Arbeitslohn mangels tatsächlichen Abflusses im Jahr 2006 nicht habe gegeben sein

können. Der Sachverhalt sei dem Prüfer der ZALST erst im Rahmen der

Prüfungsvorbereitung aus der Lohnsteuer-Arbeitgeberakte des Finanzamts "C" bekannt

geworden. Der Prüfer habe kurz nach dem Prüfungsbeginn die Frage gestellt, ob

entsprechend der Lohnsteueranrufungsauskunft verfahren worden oder aber davon

Abstand genommen bzw. die Lohnsteueranmeldung korrigiert worden sei. Erst als der

Arbeitgeber daraufhin die Berücksichtigung von negativem Arbeitslohn bejaht habe, sei

für den Prüfer erkennbar gewesen, dass ein prüfungsrelevanter Sachverhalt vorgelegen

habe. Anfang des Jahres 2008 habe der Prüfer dann die Lohn- und

Gehaltsabrechnungsdaten auf maschinell verwertbaren Datenträgern vom Arbeitgeber

erhalten. Anhand dieser Daten hätten die betroffenen Beschäftigten sowie die Höhe der

im Einzelfall als negativer Arbeitslohn behandelten Beträge ermittelt werden können. Im

Verlauf der Prüfung seien im Jahr 2008, insbesondere am 29. Januar 2008, Gespräche

zwischen der ZALST, der OFD Rheinland und dem Arbeitgeber sowie Rechtsanwalt

Heiko Heeren (Kanzlei Heeren & Partner) geführt worden, um die Möglichkeit einer

einvernehmlichen Regelung ohne Inanspruchnahme der Arbeitnehmer auszuloten. Die

"A" habe sich aber nicht bereit erklärt, die Lohnsteuernachforderung freiwillig zu

übernehmen. Nachdem endgültig festgestanden habe, dass eine Nacherhebung der

Lohnsteuer nur noch über die Einkommensteuerveranlagungen der betroffenen

Beschäftigten oder Lohnsteuernachforderungsbescheide möglich gewesen sei, habe

die ZALST – nach vorheriger Benachrichtigung des Arbeitgebers – die

Prüfungsmitteilungen am 14. November 2008 an die Einkommensteuer-Finanzämter der

Beschäftigten versandt.

In rechtlicher Hinsicht trägt der Beklagte ergänzend Folgendes vor:

Entgegen der Annahme des Klägers stünden dem Erlass des Änderungsbescheides die

Grundsätze von Treu und Glauben nicht entgegen. Es fehle bereits am

Vertrauenstatbestand. Weder er selber noch das Finanzamt "C" oder die OFD

Rheinland hätten dem Kläger eine Zusage oder Auskunft gegeben oder ein sonstiges

Verhalten an den Tag gelegt, woraus der Kläger berechtigterweise habe schließen

dürfen, dass er für die von der "A" zu wenig einbehaltene Lohnsteuer nicht mehr in

Anspruch genommen werde. Darüber hinaus seien er, der Beklagte, und die OFD

Rheinland an der Erteilung der unzutreffenden Anrufungsauskunft gegenüber der "A" –

nicht gegenüber dem Kläger – gar nicht beteiligt gewesen. Es sei sachlich unzutreffend,

wenn der 13. Senat des FG Düsseldorf in seinen Beschlüssen vom 14. Mai 2009 (13 V

757/09) und 28. Mai 2009 (13 V 801/09) davon ausgehe, dass es zu der unrichtigen

Lohnsteuereinbehaltung "unstreitig" erst aufgrund der als Ergebnis von Verhandlungen

erteilten Anrufungsauskunft gekommen sei. Die Anrufungsauskunft sei nicht das

Ergebnis von Verhandlungen gewesen, sondern auf den Antrag der "A" zurückzuführen.

Die Rechtsanwälte Heeren & Partner hätten – im Gegensatz zu dem Beklagten, der

allein auf die von der ZALST bzw. der OFD Rheinland zur Verfügung gestellten

Informationen angewiesen gewesen sei – von Anfang an genau gewusst, dass die das

Kalenderjahr 2006 betreffende Lohnsteueraußenprüfung durch die ZALST bei der "A"

und ihren Tochtergesellschaften erst am 17. September 2007 begonnen habe und daher

für den Widerruf der Anrufungsauskunft am 20. September 2006 nicht habe kausal sein

können. Sie seien bereits in die Lohnsteueraußenprüfung einbezogen gewesen und

hätten das Klageverfahren gegen den Widerruf der Anrufungsauskunft geführt (Urteil

des FG Düsseldorf vom 26. November 2008 4 K 4895/07, EFG 2009, 347, Rev. unter VI

R 3/09). Ihm, dem Beklagten, seien die besteuerungserheblichen Tatsachen erst nach

Erlass des ursprünglichen Steuerbescheids durch die Prüfungsmitteilung der ZALST

bekannt geworden. Im Zeitpunkt der Erstveranlagung (13. November 2007) habe es

keine Veranlassung gegeben, der Einkommensteuererklärung mit Argwohn zu

begegnen, zumal die Besteuerungsgrundlagen durch die ZALST auch erst Anfang 2008

und damit erheblich nach der Veranlagung ermittelt worden seien. Damit seien die

Tatsachen auch "neu" im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Er, der Beklagte, müsse sich die Kenntnis einer anderen Finanzbehörde nach der

Rechtsprechung des BFH nicht zurechnen lassen. Aus dem BFH-Urteil vom 23. März

1983 (I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548) ergäbe sich die von der

Klägerseite behauptete Rechtsfolge gerade nicht. Zwar erfolge danach eine

Zurechnung von Kenntnissen zwischen der Veranlagungs- und der Rechtsbehelfsstelle

eines Finanzamts. Dies gelte aber nicht im Verhältnis zwischen zwei

Veranlagungsdienststellen desselben Finanzamts (BFH-Urteil vom 14. November 2007

XI R 48/06, BFH/NV 1008, 367). Wenn sich also seine Veranlagungsdienststelle die

Kenntnis einer anderen Veranlagungsdienststelle schon nicht zurechnen lassen müsse,

müsse sie sich erst recht nicht etwaige Kenntnisse des Lohnsteueraußenprüfers der

ZALST des Finanzamts "B" – die dieser im Übrigen im Zeitpunkt des Erlasses des

Einkommensteuerbescheids vom 16. Juli 2007 am 4. Juli 2007 (Freigabe zur

Produktion) noch nicht einmal gehabt habe – zurechnen lassen.

Durch Veranlassung des Widerrufs der Anrufungsauskunft im September 2006 habe

das Lohnsteuerreferat der OFD Rheinland alles aus seiner Sicht Notwendige getan, um

eine Berücksichtigung negativer Einnahmen beim laufenden Lohnabzug für die

Beschäftigten der "A" zu verhindern. Für das Lohnsteuerreferat der OFD Rheinland

habe es keinerlei Anhaltspunkte dafür gegeben, dass die "A" den Widerruf nicht habe

beachten und nach der (unzutreffenden) Lohnsteueranrufungsauskunft habe verfahren

können. Die OFD Rheinland habe erst im Januar 2008 davon Kenntnis erlangt, dass die

"A" der Lohnbesteuerung ihrer Arbeitnehmer für das Jahr 2006 die um die

Nachteilsausgleichszahlungen gekürzten Einkünfte zugrunde gelegt habe. Sie habe

dies auch weder wissen noch damit rechnen müssen. Es gehöre nämlich nicht zu den

Aufgaben der OFD Rheinland, die Lohnsteueranmeldungen der "A" zu kontrollieren

(§ 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes – FVG –). Mit der telefonisch erteilten

Weisung zum Widerruf der Anrufungsauskunft habe die OFD Rheinland ihre

Leitungsaufgabe im Sinne des § 8a FVG erfüllt. Es sei dagegen nicht ihre Aufgabe

gewesen, von sich aus Nachforschungen darüber anzustellen, ob die "A" den Widerruf

auch beachtet habe. Dies sei allein die Aufgabe des zuständigen Betriebsstätten-

Finanzamts "C" gewesen. Ferner habe die OFD Rheinland – entgegen der Ansicht des

13. Senats des FG Düsseldorf in den Beschlüssen vom 14. Mai 2009 (13 V 757/09) und

vom 28. Mai 2009 (13 V 801/09) – keineswegs billigend in Kauf genommen, dass die

rechtlichen Voraussetzungen für eine Berücksichtigung der

Nachteilsausgleichszahlungen als negativer Arbeitslohn sowie einen Abzug der

Individualsteuerbeträge im Jahr 2006 nicht erfüllt gewesen seien. Vielmehr ergebe sich

aus dem Verhalten der OFD Rheinland genau das Gegenteil: Nach Bekanntwerden der

unzutreffenden Anrufungsauskunft habe sie unverzüglich deren Widerruf veranlasst.

Von einer Billigung des unzutreffenden Lohnsteuereinbehalts könne daher keine Rede

sein. Im übrigen seien die beteiligten Sachbearbeiter der OFD Rheinland sowie des

Finanzamts "C" im Zeitpunkt des Telefonats im September 2006 davon ausgegangen,

dass die "A" noch keine Lohnsteueranmeldung unter Berücksichtigung von negativem

Arbeitslohn durchgeführt habe, andernfalls hätte ein Widerruf für die Zukunft keinen Sinn

gehabt.

Weiterhin fehle es für die Annahme eines Verstoßes gegen Treu und Glauben aber

auch an einer Vertrauensfolge. Es sei in keiner Weise erkennbar, welche Maßnahmen

der Kläger ergriffen oder unterlassen hätte, wenn er mit der Geltendmachung der Lohn-

bzw. Einkommensteuernachforderung gerechnet hätte, und die jetzt dazu führen

würden, dass ihm die Erfüllung der Verpflichtung billigerweise nicht mehr zugerechnet

werden könnte, weil ihm nunmehr erhebliche Nachteile entstehen würden, die ihm nicht

entstanden wären, wenn die "A" die Lohnsteuer für September 2006 von Anfang an in

der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe von seinem Arbeitslohn einbehalten hätte.

Des Weiteren entfalte die gegenüber der "A" erteilte Anrufungsauskunft keine

Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung der Arbeitnehmer und damit

des Klägers. Die Anrufungsauskunft habe nach ständiger Rechtsprechung des BFH

keinen Verwaltungsakt dargestellt, sondern eine Wissenserklärung, die jederzeit mit

Wirkung für die Zukunft widerrufen werden könne (BFH-Beschluss vom 22. Mai 2007 VI

B 143/06, BFH/NV 2007, 1658). Das Finanzamt "C" habe zudem weder die

Anrufungsauskunft noch den Widerruf als Verwaltungsakt erlassen; die Bekanntgabe

sei jeweils ohne ein entsprechendes Bewusstsein des Finanzamts "C" erfolgt.

Wenngleich der BFH seine Rechtsprechung nunmehr durch Urteil vom 30. April 2009

(VI R 54/07, BFHE 225, 50, BFH/NV 2009, 1528) geändert habe und der

Anrufungsauskunft Verwaltungsaktsqualität zuspreche, bleibe die Bindungswirkung der

Lohnsteueranrufungsauskunft auf das Lohnsteuerabzugsverfahren beschränkt. Sie

entfalte auch nach der geänderten Rechtsprechung des BFH keine Drittwirkung, und

zwar weder unmittelbar noch – wie es der 13. Senat des FG Düsseldorf im Beschluss

vom 14. Mai 2009 (13 V 757/09) für möglich halte – mittelbar. Dafür spreche

insbesondere der Umstand, dass sie vom Betriebsstätten-Finanzamt erteilt werde. Eine

Ausstrahlung auf das Veranlagungsverfahren ergebe sich auch nicht aus Treu und

Glauben. Dieser Grundsatz führe nur dann zur Verbindlichkeit einer unrichtigen

Auskunft, wenn die Auskunft von der zuständigen Person erteilt worden sei (BFH-Urteil

vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274). Dies treffe im

Streitfall nicht zu, da weder der Sachbearbeiter noch der Sachgebietsleiter der

Lohnsteuer-Arbeitgeberstelle des Finanzamts "C", die die unrichtige Auskunft erteilt

hätten, für die Einkommensteuerveranlagung des Klägers zuständig seien. Eine

Drittwirkung zugunsten des Klägers könne die Anrufungsauskunft im Übrigen schon

deshalb nicht entfalten, weil sie keine derartige Regelungsanordnung enthalte und dem

Kläger zudem weder bekannt gegeben noch sonst zur Kenntnis gebracht worden sei.

Im Übrigen könne die Bindungswirkung der Anrufungsauskunft nicht weiterreichen, als

es das Gesetz vorsehe. Der Zweck des § 42e EStG erschöpfe sich darin,

lohnsteuerliche Pflichten zu klären. Die personenbezogene Anrufungsauskunft wolle

sicherstellen, dass der Anrufende im Rahmen des Abzugsverfahrens ohne Risiko der

Inanspruchnahme disponieren könne (BFH-Urteil vom 28. August 1991 I R 3/89, BFHE

165, 404, BStBl II 1992, 107). Daran habe der Arbeitgeber im Massenverfahren des

Lohnsteuerabzugs ein legitimes Interesse. Es widerspreche jedoch von vornherein der

Konzeption des § 42e EStG, dass auch der Arbeitnehmer von einer solchen

Bindungswirkung profitiere.

Das Finanzamt "C" habe die Anrufungsauskunft am 20. September 2006 widerrufen,

also zu einem Zeitpunkt, in dem die Lohnsteuer für den Monat September 2006 noch

nicht entstanden gewesen sei (§ 38 Abs. 2 Satz 2, § 41a Abs. 1 EStG). Dies schließe

eine Bindungswirkung der vorher widerrufenen Anrufungsauskunft vom 29. Juni 2006

für den Lohnsteuerabzug für den Voranmeldungszeitraum September 2006 nach Treu

und Glauben a priori aus. Der Arbeitgeber habe im Zeitpunkt der Entstehung der

Lohnsteuer für September 2006 gewusst, dass das Betriebsstätten-Finanzamt "C"

spätestens seit dem 20. September 2006 nicht mehr die in der Anrufungsauskunft

mitgeteilte Auffassung vertreten habe und somit der Lohnsteuerabzug nicht mehr

vorschriftsmäßig vorgenommen worden sei. Selbst wenn man annehme, dass der

Arbeitgeber deshalb keine berichtigte Lohnsteueranmeldung für September 2006

abgegeben habe, weil die Anrufungsauskunft für die Zukunft widerrufen worden sei, sei

für ihn erkennbar gewesen, dass der bisher vorgenommene Lohnsteuerabzug nicht

vorschriftsmäßig erfolgt sei und die erteilten Lohnsteuerbescheinigungen für das Jahr

2006 nicht ordnungsgemäß gewesen seien. Daher sei der Tatbestand des § 42d Abs. 3

Satz 4 Nr. 1 EStG erfüllt. Es sei dem Arbeitgeber zwar nicht verwehrt, seine

Lohnsteueranmeldung schon vor dem gesetzlichen Entstehungszeitpunkt der

Lohnsteuer abzugeben; wenn er in dieser Weise vorgehe, sei es jedoch sein Risiko, ggf.

eine Berichtigung vornehmen zu müssen, wenn sich zum gesetzlichen

Entstehungszeitpunkt der Lohnsteuer die unzutreffende Anmeldung und Abführung der

Lohnsteuer herausstelle. Die richtige Konsequenz sei die Abgabe einer berichtigten

Lohnsteueranmeldung für den Monat September 2006 gewesen und nicht etwa eine

Berücksichtigung des Widerrufs in der Lohnsteueranmeldung für Oktober 2006. Im

Übrigen sei eine Änderung der Festsetzung der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld (§§ 155,

167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) unter den Voraussetzungen

des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO auch noch nach Übermittlung der Ausschreibung der

Lohnsteuerbescheinigungen zulässig gewesen (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 VI R

10/05, BFHE 223, 202, BStBl II 2009, 354).

Da die "A" gegen ihren Willen nicht als Haftungsschuldnerin habe in Anspruch

genommen werden können, sei nur noch die Möglichkeit geblieben, die betroffenen

Arbeitnehmer als materiell-rechtliche Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen. Dies

bedeute indes – entgegen der Auffassung des Klägers – nicht, dass die "A" rechtmäßig

gehandelt habe, die Lohnsteueranmeldung für September 2006 sei vielmehr fehlerhaft

gewesen. Eine freiwillige Übernahme der Lohnsteuernachforderungen durch die "A"

hätte nicht zwangsläufig bedeutet, dass die Nachforderungen aus dem eigenen

Vermögen der "A" hätten geleistet werden müssen mit der Folge, dass den

Arbeitnehmern ein geldwerter Vorteil zugeflossen wäre. Arbeitnehmer und Arbeitgeber

seien zwar Gesamtschuldner, im Innenverhältnis trage jedoch allein der Arbeitnehmer

die Steuer. Daher müsse der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber den Haftungsbetrag bei zu

Unrecht unterbliebenem Lohnsteuerabzug ersetzen (BFH-Beschluss vom 5. März 2007

VI B 41/06, BFH/NV 2007, 1122). Die Erfüllung der gesetzlichen Pflicht zur

Einbehaltung und Abführung der zutreffenden Lohnsteuer durch den Arbeitgeber könne

daher keine Verletzung arbeitsvertraglicher Verpflichtungen sein. Vielmehr sei der

Arbeitgeber nach § 41c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG berechtigt – und nach § 41c Abs. 1

Satz 2 EStG in der seit 6. März 2009 gültigen Fassung bei wirtschaftlicher Zumutbarkeit

sogar verpflichtet –, bei der jeweils nächstfolgenden Lohnzahlung bisher noch nicht

erhobene Lohnsteuer nachträglich einzubehalten, wenn er erkenne, dass er die

Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten habe. Die nachträgliche Einbehaltung

der für September 2006 zu wenig einbehaltenen Lohnsteuer hätte demnach ohne

Verletzung arbeitsvertraglicher Verpflichtungen bei der nachfolgenden Lohnzahlung

erfolgen können, nachdem die "A" erkannt habe, dass sie die Lohnsteuer für September

2006 nicht vorschriftsmäßig einbehalten habe.

Der Widerruf könne auch nicht deshalb als unwirksam beurteilt werden, weil der BFH

mit Urteil vom 30. April 2009 (VI R 54/07, BFHE 225, 50, BFH/NV 2009, 1528) – d.h. gut

zweieinhalb Jahre später – entschieden habe, dass die Anrufungsauskunft als

Verwaltungsakt anzusehen sei. Die sich daraus ergebenden Folgen könnten nicht

rückwirkend auf bereits vollendete und nach den damals geltenden Rechtsgrundätzen

abgewickelte Tatbestände angewandt werden.

Schließlich sei in materiell-rechtlicher Hinsicht zu beachten, dass weder negative

Einnahmen noch Werbungskosten gegeben seien. Insofern werde zunächst auf die

Einspruchsentscheidung verwiesen. Die Annahme negativer Einnahmen beruhe auf

einer Fiktion. Fiktive Ausgaben seien jedoch kein Aufwand (BFH-Urteil vom 3.

Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467). Sofern § 8 Abs. 1

EStG Einnahmen als alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem

Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten zufließen, definiere, erfordere die

Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen

abflössen. Der Vorgang müsse sich als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellen.

Danach liege im Streitfall keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor, zumal schon nicht

ersichtlich sei, dass beim Kläger Güter abgeflossen seien oder dass dieser

Aufwendungen getragen habe. Diese Rechtsauffassung werde durch die aktuellen

BFH-Urteile vom 7. Mai 2009 (VI R 5/08, BFHE 225, 100, DStRE 2009, 901, sowie VI R

37/08, BFHE 225, 106, DStRE 2009, 903) bestätigt.

Es komme hinzu, dass das Urteil des FG Hamburg vom 11. Dezember 2007 (1 K

183/06, EFG 2008, 846, nachfolgend BFH-Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 5/08, BFHE 225,

100, DStRE 2009, 901) einen anderen Sachverhalt betreffe. Der dortige Steuerpflichtige

habe negative Einnahmen durch den Verlust eines Anwartschaftsrechts auf eine

Versorgungsrente geltend gemacht. Hingegen habe der Kläger keinen Verlust eines

Bezugsrechts bzw. einer vermögenswerten Anwartschaft erlitten. Die Ansprüche der

Beschäftigten der "A" hätten sich aufgrund der Übernahme der ZVK "D" durch die RZVK

"E" nach Art und Höhe nicht verändert. Die erworbenen Versorgungsanwartschaften

seien unverändert erhalten geblieben. Der Arbeitgeber habe den Nachteilsausgleich

allein zu leisten gehabt. Ein bestimmtes Bezugsrecht auf eine bestimmte Rente, das

verloren gehen könnte, sei bei umlagefinanzierten Versorgungssystemen – wie dem der

ZVK "D" bzw. der RZVK "E" – nicht gegeben. Denn die versicherungsmathematisch

korrekt berechnete Umlage bleibe auch dann korrekt, wenn sich später die tatsächlichen

Verhältnisse änderten, etwa aufgrund der Beendigung der Beteiligung des Arbeitgebers

an der umlagefinanzierten Zusatzversorgungskasse. Eine Fiktion, die sich auf diese

Umlage beziehe, sei hinsichtlich entstandener Anwartschaften nicht erforderlich und

widerspräche der Systematik eines umlagefinanzierten Versorgungssystems. Aus

diesem Grund sei die Altersversorgung über eine Direktversicherung mit einem

umlagefinanzierten Versorgungssystem nicht zu vergleichen. Im Rahmen einer

Direktversicherung könne der jeweilige Wert eines Bezugsrechts des Versicherten, das

mit Zahlungen erworben werde, konkret berechnet werden. Dies sei im Fall eines

umlagefinanzierten Versorgungssystems gerade nicht möglich. Aus diesem Grund sei

der hier zu beurteilende Fall auch nicht mit dem in R 129 Abs. 14 der

Lohnsteuerrichtlinien – LStR – 2005 geregelten Fall des Verlusts eines Bezugsrechts

aus einer kapitalgedeckten Direktversicherung vergleichbar. Daher könne R 129

Abs. 17 i.V.m. Abs. 14 LStR 2005 auch nur kapitalgedeckte, aber nicht

umlagefinanzierte Pensionskassen betreffen. Im Übrigen habe der BFH in seinem Urteil

vom 5. Juli 2007 (VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774) ausdrücklich offen

gelassen, ob eine Rückzahlung von Arbeitslohn anzunehmen sei, wenn der

Arbeitnehmer sein Bezugsrecht aus einer Direktversicherung ganz oder teilweise

ersatzlos verliere. Die von den Prozessbevollmächtigten des Klägers erkannte positive

Tendenz sei dem Urteil nicht zu entnehmen.

Das beklagte Finanzamt hat die Teil-Einspruchsentscheidung am 5. November 2009

dahingehend abgeändert, dass sowohl hinsichtlich des Teils des Einspruchs, über den

entschieden worden ist, als auch des Teils, über den noch nicht entschieden worden ist,

die steuerliche Auswirkung beziffert worden ist.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der

Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 2. Januar 2009 in Gestalt der

Teil-Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 5. Februar 2009, 5. November 2009 ist

rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die Einkommensteuerfestsetzung zu

Recht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und den Bruttoarbeitslohn des Klägers um

5.035,23 EUR erhöht.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder

Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Der

Tatbestand der Änderungsvorschrift ist erfüllt. Die Kürzung des auf der

Lohnsteuerbescheinigung des Klägers für das Jahr 2006 angegebenen

Bruttoarbeitslohns um negative Einnahmen im Zusammenhang mit

Nachteilsausgleichszahlungen der Arbeitgeberin des Klägers stellt eine dem Beklagten

nachträglich bekannt gewordene Tatsache dar, die zu einer höheren Steuer führt.

I. Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 AO ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder

teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder einzelne Merkmale dieses

Tatbestands erfüllt, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften

materieller und immaterieller Art (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 14.

Januar 1998 II R 9/97, BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371). Hingegen ist die

steuerrechtliche Würdigung von Tatsachen und die juristische Subsumtion unter den

Tatbestand einer anspruchsbegründenden Steuerrechtsnorm durch die zuständige

Finanzbehörde keine Tatsache (BFH-Urteile vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BFHE

141, 485, BStBl II 1984, 785; vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II

1995, 264). Der Umstand, dass die Arbeitgeberin des Klägers den Bruttoarbeitslohn des

Jahres 2006 um die auf den Kläger entfallenden Nachteilsausgleichszahlungen für die

Jahre 2001 bis 2005 gekürzt und nur den verminderten Betrag auf der

Lohnsteuerbescheinigung für das Jahr 2006 eingetragen hat, stellt eine Tatsache im

vorgenannten Sinne dar.

II. Die Kürzung des Bruttoarbeitslohns um die auf den Kläger entfallenden

Nachteilsausgleichszahlungen ist dem Beklagten auch nachträglich bekannt geworden.

Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen sind solche, die zu dem für eine Änderung

nach § 173 AO maßgebenden Zeitpunkt bereits vorhanden, aber noch unbekannt waren

(Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rn. 25). Maßgebender Zeitpunkt für die

Frage des nachträglichen Bekanntwerdens ist die finanzbehördliche Willensbildung

durch abschließende Unterzeichnung des Berechnungs- oder Eingabewertbogens

durch den zuständigen Finanzbeamten (herrschende Meinung, vgl. BFH-Urteil vom 24.

März 1998 VII R 59/97, BFHE 185, 139, BStBl II 1998, 450 m.w.N.; a.A. Loose, in:

Tipke/Kruse, AO, § 173 Rn. 44). Abzustellen ist auf die Kenntnis der sachlich und örtlich

zuständigen Finanzbehörde (BFH-Urteil vom 29. Juni 1984 VI R 34/82, BFHE 141, 234,

BStBl II 1984, 694 m.w.N.). Innerhalb dieser Behörde kommt es auf die Personen an, die

zur Bearbeitung des betreffenden Steuerfalls berufen sind, d.h. Sachbearbeiter,

Sachgebietsleiter und Vorsteher (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 5.

Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588 m.w.N.). Kenntnisse anderer

Dienststellen werden grundsätzlich nicht zugerechnet (BFH-Urteil vom 20. Juni 1985 IV

R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492).

1. Der zuständige Veranlagungsstellenbeamte des beklagten Finanzamts hatte im

Zeitpunkt der Durchführung der ursprünglichen Einkommensteuerveranlagung für das

Jahr 2006 am 4. Juli 2007 (Freigabe der Daten im maschinellen Verfahren) keine

konkrete Kenntnis davon, dass die Arbeitgeberin des Klägers den Bruttoarbeitslohn des

Jahres 2006 um Nachteilsausgleichszahlungen der Jahre 2001 bis 2005 gemindert

hatte. Dies ist weder vom Kläger vorgetragen worden noch sonst ersichtlich. Konkrete

Kenntnis hat der zuständige Sachbearbeiter des beklagten Finanzamts erst durch die

Prüfungsmitteilung der ZALST vom 14. November 2008 erlangt. Es bestehen auch

keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Tatsache dem Beklagten deshalb als bekannt

zugerechnet werden müsste, weil der zuständige Veranlagungsstellenbeamte sie bei

sorgfältiger Erfüllung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht hätte feststellen können

(vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II

1986, 241; vom 20. Juli 1988 I R 136/84, BFH/NV 1990, 64). Die Steuererklärung des

Klägers war schlüssig und enthielt keinerlei Hinweise auf die Berücksichtigung

negativen Arbeitslohns.

2. Dem Beklagten können die Kenntnisse anderer Dienststellen der Finanzverwaltung

NRW, die diese am 4. Juli 2007 besaßen, nicht zugerechnet werden.

a) Sowohl das Finanzamt "C" als auch die OFD Rheinland hatten am Stichtag 4. Juli

2007 Kenntnis von der Anrufungsauskunft vom 29. Juni 2006 und deren Widerruf vom

20. September 2006. Ob sie auch Kenntnis davon hatten, dass der Widerruf vom 20.

September 2006 im Hinblick auf die vorherige Abgabe der Lohnsteueranmeldung durch

die "A" ins Leere gegangen war und die negativen Einnahmen mindernd berücksichtigt

worden waren, steht nicht fest. Es spricht jedoch einiges dafür, dass sie damit – unter

Zugrundelegung eines typischen Geschehensablaufs – zumindest rechnen konnten.

Die ZALST hat erst im Laufe der Vorbereitung der am 2. Juli 2007 angeordneten und ab

17. September 2007 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung Kenntnis von der

Berücksichtigung negativer Einnahmen erlangt. Demnach dürfte sie am 4. Juli

2007noch nicht die erforderliche Kenntnis gehabt haben, zumal wenngleich ihr die

Lohn- und Gehaltsabrechnungsdaten der "A" erst Anfang 2008 zur Verfügung gestellt

wurden.

b) Auf die konkreten Kenntnisse der beteiligten Behörden kommt es jedoch letztlich

nicht an. Diese Kenntnisse können dem beklagten Finanzamt nämlich nicht

zugerechnet werden.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH werden Kenntnisse anderer

Dienststellen (derselben Finanzbehörde) in der Regel nicht zugerechnet (z.B. Urteile

vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548; vom 20. Juni 1985 IV

R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492; vom 20. Juli 1988 I R 136/84, BFH/NV

1990, 64). Dies wird damit begründet, dass nach dem Sinn des § 173 AO dem Umstand

Rechnung getragen werden müsse, dass die Finanzverwaltung nicht als Ganzes,

sondern nur durch ihre nach dem Gesetz zuständigen Finanzbehörden handeln könne.

Aber auch die innere Organisation könne nicht außer Betracht bleiben. Um die im

Interesse der Allgemeinheit normierten Steueransprüche der öffentlichen Hand

verwirklichen zu können, bedürfe es innerhalb der Finanzverwaltung einer sinnvollen

Arbeitsteilung. Die zur Bearbeitung des Steuerfalls organisatorisch berufene

Dienststelle dürfe nur dann nicht isoliert betrachtet werden, wenn sie nach ihrem

Aufgabenbereich mit einer anderen Dienststelle mehr oder weniger eng

zusammenwirken und Erfahrungen auszutauschen habe (Urteil vom 23. März 1983 I R

182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548 betreffend das Verhältnis von

Veranlagungsstelle und Rechtsbehelfsstelle). Der erkennende Senat schließt sich

dieser Rechtsprechung an. Sie gilt erst Recht für Kenntnisse anderer Finanzbehörden

(BFH-Urteil vom 2. Juli 2003 XI R 8/03, BFHE 202, 544, BStBl II 2003, 803; von Groll, in:

Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 173 AO Rn. 186). Dementsprechend können

die Kenntnisse der OFD Rheinland, des Finanzamts "C" sowie der ZALST dem

Beklagten nicht zugerechnet werden. Ein enger sachlicher Zusammenhang im Sinne

des BFH-Urteils vom 23. März 1983 (I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548)

zwischen dem bei dem Beklagten und den bei den übrigen Dienststellen durchgeführten

Verwaltungsverfahren ist nicht ersichtlich.

bb) Eine Zurechnung von Kenntnissen anderer Dienststellen ergibt sich auch nicht

aufgrund des Gedankens der Kenntniszuordnung nach Sphären. Zwar wird zum Teil

vertreten, die Kenntnis oder Unkenntnis von Tatsachen oder Beweismitteln müsse –

entgegen der Rechtsprechung des BFH – nicht zwingend natürlichen Personen

zugerechnet werden, sie könne vielmehr der Sphäre der Finanzbehörde oder der

Sphäre des Steuerpflichtigen zugeordnet werden. Eine solche Zuordnung nach

Sphären werde dem Zweck des § 173 AO, den Prinzipienwiderspruch zwischen

Vertrauensschutz und Rechtssicherheit einerseits und materieller Rechtsrichtigkeit

andererseits aufzulösen, gerecht (Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rn. 31).

Dabei ist allerdings zu beachten, dass auch im Rahmen der Zuordnung nach Sphären

auf die zuständige Finanzbehörde abgestellt wird und nicht auf die Finanzverwaltung

als Ganzes. Dementsprechend ermöglicht auch der Sphärengedanke keine

behördenübergreifende Zuordnung von Kenntnissen. Auch im Hinblick auf die

Zurechnung von Kenntnissen der OFD Rheinland gilt nichts anderes. Die Tatsache,

dass die OFD Rheinland als Mittelbehörde vorgesetzte Behörde des beklagten

Finanzamts ist, hat nicht zur Folge, dass Kenntnisse der OFD Rheinland automatisch

auch dem beklagten Finanzamt zuzurechnen sind. Ansonsten wären Kenntnisse der

OFD sämtlichen Finanzämtern in ihrem Geschäftsbezirk und Kenntnisse des

Finanzministeriums sämtlichen Finanzämtern des Landes zuzurechnen, was zu einer

erheblichen Ausweitung der Kenntniszurechnung und damit zu einer Aushöhlung der

Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO führen würde. Die Besonderheit,

dass hier ein finanzamtsbezirksübergreifender Sachverhalt gegeben ist, rechtfertigt

allein kein anderes Ergebnis.

cc) Weiterhin scheidet eine Zurechnung der Kenntnisse nach Treu und Glauben aus.

Der Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB

–) ist ein in allen Rechtsgebieten – und damit auch im Steuerrecht – allgemein

anerkannter Grundsatz. Er bringt zwar keine Steueransprüche zum Entstehen oder

Erlöschen, kann jedoch verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend

gemacht werden kann. Treu und Glauben gebieten, dass im Steuerrechtsverhältnis

jeder auf die berechtigten Belange des anderen angemessen Rücksicht nimmt und sich

mit seinem früheren Verhalten, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er in

einer irreparablen Weise disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (Verbot des "venire

contra factum proprium", vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, BFH/NV

2009, 1105; vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736; vom 8.

Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl 1995 II, 764; Drüen, in: Tipke/Kruse,

AO/FGO, § 4 AO Rn. 125).

Zwar erscheint es denkbar, die Änderung der angefochtenen Steuerfestsetzung durch

das beklagte Finanzamt als treuwidriges bzw. widersprüchliches Verhalten der

Finanzverwaltung anzusehen, sofern man unterstellt, dass das Finanzamt "C", bzw. die

OFD Rheinland Kenntnis von den fehlerhaften Lohnabrechnungen für das Jahr 2006

hatten, gleichwohl aber nichts unternommen und die Wohnsitz-Finanzämter auf diese

Weise "sehenden Auges" in fehlerhafte Einkommensteuerveranlagungen hineinlaufen

gelassen haben. Ungeachtet dessen sind jedoch keinerlei irreparable Dispositionen

ersichtlich, die der Kläger im Vertrauen auf die Untätigkeit des Finanzamts "C" , bzw. der

OFD Rheinland getätigt hat. Insofern reicht es nicht aus, dass der Steuerpflichtige

infolge des Verhaltens der Finanzbehörde glaubt, keine Steuern zahlen zu müssen und

die entsprechenden Beträge (möglicherweise) anderweitig ausgibt (BFH-Urteil vom 10.

April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720). Im Übrigen würde die Annahme eines

Verstoßes gegen Treu und Glauben wiederum voraussetzen, dass man die

Finanzverwaltung als Ganzes sieht und ein widerspruchsfreies Verhalten der

Finanzbehörden in ihrer Gesamtheit fordert. Der Rechtsgrundsatz von Treu und

Glauben wirkt indes nur innerhalb eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses

rechtsbegrenzend und erfordert Identität der Rechtssubjekte (BFH-Urteil vom 5. Mai

1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO,

§ 4 AO Rn. 135). Dies muss auf Seiten des Steuergläubigers ebenso gelten wie auf

Seiten des Steuerschuldners. Dementsprechend kann der Kläger kein treuwidriges bzw.

widersprüchliches Verhalten aus einer Gesamtschau der Verhaltensweisen des

Finanzamts "C" , bzw. der OFD Rheinland einerseits sowie des beklagten Finanzamts

andererseits herleiten. Die zunächst genannten Finanzbehörden sind auch nicht

Erfüllungsgehilfen des beklagten Finanzamts. Dementsprechend kann sich der Kläger

nicht auf einen Verstoß gegen Treu und Glauben berufen.

III. Die Tatsache, dass die Arbeitgeberin des Klägers den bescheinigten

Bruttoarbeitslohn um die auf den Kläger entfallenden Nachteilsausgleichszahlungen

gekürzt hat, führt zu einer höheren Steuer.

§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass die nachträglich bekannt gewordene Tatsache

zu einer höheren Steuer als der festgesetzten führt, d.h. die neue Tatsache muss

rechtserheblich sein. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist Rechtserheblichkeit

in diesem Sinne zu bejahen, wenn die Finanzbehörde bei rechtzeitiger Kenntnis einer

ihr unbekannt gebliebenen Tatsache schon bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung zu

einem höheren steuerlichen Ergebnis gekommen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 23.

November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 14. April

1999 XI R 30/96, BFHE 188, 286, BStBl 1999 II, 478; BFH-Beschluss vom 10. Oktober

2007 VI B 48/06, BFH/NV 2008, 191).

1. Die Kürzung des Bruttoarbeitslohns des Jahres 2006 um die auf den Kläger

entfallenden Nachteilsausgleichszahlungen der Jahre 2001 bis 2005 ist zu Unrecht

erfolgt. Im Jahr 2006 sind auf Seiten des Klägers weder negative Einnahmen (§ 8 Abs. 1

EStG) noch Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) angefallen. Der Bruttoarbeitslohn

war daher um 5.035,23 EUR zu erhöhen.

Muss ein Steuerpflichtiger, dem in einem Veranlagungszeitraum Einnahmen

zugeflossen sind und der damit für diesen Veranlagungszeitraum gemäß § 11 EStG

besteuert worden ist, die Einnahmen ganz oder zum Teil in einem späteren

Veranlagungszeitraum zurückzahlen, mindern sich die Einnahmen des

Veranlagungszeitraums der Rückzahlung. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH

liegen sog. negative Einnahmen vor (Urteile vom 13. Dezember 1963 VI 22/61 S, BFHE

78, 477, BStBl III 1964, 184; vom 19. Dezember 1975 VI R 157/72, BFHE 118, 166,

BStBl II 1976, 322). Nach anderer Auffassung handelt es sich – mangels

steuersystematischer Rechtfertigung sowie sachlicher Notwendigkeit des

Rechtsinstituts der negativen Einnahmen – um Werbungskosten (Urteil des FG

Düsseldorf vom 7. November 2005 17 K 3987/03, EFG 2006, 1154, Rev. unter VI R

12/06; Drenseck, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 9 Rn. 61).

Der erkennende Senat kann offen lassen, welcher Auffassung er den Vorrang einräumt,

da es vorliegend im Jahr 2006 nicht zu einer Rückzahlung von in den Vorjahren

zugeflossenen Einnahmen gekommen ist. Zum einen haben die in den Jahren 2001 bis

2005 geleisteten, auf den Kläger entfallenden Nachteilsausgleichszahlungen keine

Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit dargestellt, sie sind von den

Beteiligten nur fälschlicherweise so behandelt worden. Der BFH hat klargestellt, dass

die Sonderzahlung anlässlich der Überführung einer Mitarbeiterversorgung von einer

Zusatzversorgungskasse auf eine andere nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren ist (vgl.

Urteile vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom

15. Februar 2006 VI R 64/05, BFH/NV 2006, 1272). Dem ist die Finanzverwaltung

gefolgt (BMF-Schreiben vom 30. Mai 2006, BStBl I 2006, 415). Einnahmen, die im Jahr

2006 hätten zurückgezahlt werden können, liegen daher schon begrifflich nicht vor.

Weiterhin ist es im Jahr 2006 aber auch nicht zu einem Abfluss auf Seiten des Klägers

gekommen. Der Kläger geht fehl in der Annahme, dass in den Jahren 2001 bis 2005 ein

fiktiver Zufluss angenommen worden sei, so dass im Jahr 2006 ein fiktiver Abfluss

berücksichtigt werden müsse. Die Beteiligten sind im Hinblick auf die

Nachteilsausgleichszahlungen bis zur BFH-Entscheidung vom 14. September 2005 (VI

R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532) nicht von einem fiktiven Zufluss von

Arbeitslohn bei den Arbeitnehmern der "A" ausgegangen, sondern von einen

tatsächlichen Zufluss, und zwar durch Erlangung (zusätzlicher) Rechtsansprüche der

Arbeitnehmer gegenüber der ZVK. Dem lag die Annahme zugrunde, der Vorgang sei

wirtschaftlich so zu betrachten, als hätte der Arbeitgeber Zahlungen an den

Arbeitnehmer und dieser wiederum Zahlungen an die Pensionskasse geleistet. Als

rechtsfehlerhaft hat sich jedoch nicht die Annahme des Zuflusses erwiesen, sondern –

mangels Entlohnungscharakter der Nachteilsausgleichszahlungen – die Qualifizierung

als steuerpflichtiger Arbeitslohn. Dementsprechend kann im Jahr 2006 auch nicht von

(fiktiv) abgeflossenem Arbeitslohn ausgegangen werden.

Schließlich ist zu beachten, dass das Gesetz im Hinblick auf den Rückfluss von

Aufwendungen kein allgemeines Korrespondenzprinzip kennt, dass es erlauben würde,

Rückflüsse von Aufwendungen steuerrechtlich nur deshalb als Einnahmen zu erfassen,

weil die Aufwendungen selbst fälschlicherweise als Werbungskosten abgezogen

wurden. Materiell-rechtliche Fehleinschätzungen müssen über das Verfahrensrecht

gelöst werden, nicht über eine weitere – korrespondierende – materiell-rechtliche

Fehleinschätzung (BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl

II 2002, 796; Urteil des FG Düsseldorf vom 7. November 2005 17 K 3987/03, EFG 2006,

1154, Rev. unter VI R 12/06). Entsprechendes muss für Einnahmen gelten. Demnach

können zurückgezahlte Einnahmen nicht allein deshalb als negative Einnahmen bzw.

Werbungskosten berücksichtigt werden, weil die Einnahmen selbst fälschlicherweise

als steuerpflichtige Einnahmen behandelt wurden. Auch vorliegend ist eine derartige

fehlerhafte materiell-rechtliche Würdigung gegeben, die ggf. durch Berichtigung der

Festsetzungen für die Jahre 2001 bis 2005 – etwa nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl.

Senatsurteil vom 22. August 2008 11 K 580/07, EFG 2008, 1926, Rev. unter VI R 40/08)

– korrigiert werden kann, nicht aber durch Berücksichtigung negativer Einnahmen im

Jahr 2006.

2. Weiterhin steht der Erhöhung des Bruttoarbeitslohns des Jahres 2006 um die

Nachteilsausgleichszahlungen nicht die Anrufungsauskunft des Finanzamts "C" vom

29. Juni 2006 entgegen. Diese entfaltet keinerlei Bindungswirkung für das

Veranlagungsverfahren des Klägers.

a) Nach der – geänderten – Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat

anschließt, stellt eine dem Arbeitgeber erteilte Anrufungsauskunft nach § 42e EStG nicht

nur eine Wissenserklärung (unverbindliche Rechtsauskunft) des Betriebsstätten-

Finanzamts darüber dar, wie im Einzelfall die Vorschriften über die Lohnsteuer

anzuwenden sind, sie ist vielmehr ein feststellender Verwaltungsakt im Sinne des § 118

Satz 1 AO, mit dem sich das Finanzamt selbst bindet. Dementsprechend kann die

Anrufungsauskunft nur in Anwendung der für Verwaltungsakte geltenden

Bestimmungen abgeändert werden (BFH-Urteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE

225, 50, DStR 2009, 1582). Ob die Voraussetzungen für eine Aufhebung der

Anrufungsauskunft vorliegend erfüllt waren, braucht jedoch nicht entschieden zu

werden. Denn ungeachtet der Frage des Rechtscharakters der Anrufungsauskunft

kommt ihr nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur im Verhältnis zwischen dem

Betriebsstätten-Finanzamt und dem Arbeitgeber – d.h. im Lohnsteuer-Abzugsverfahren

– Bindungswirkung zu, nicht aber im Verhältnis zwischen dem Wohnsitz-Finanzamt und

dem Arbeitnehmer – d.h. im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren – (Urteile vom 9.

Oktober 1992 VI R 97/90, BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166; vom 16. November 2005

VI R 23/02, BFHE 212, 59, BStBl 2006, 210; ebenso Drenseck, in: Schmidt, EStG, 28.

Aufl. 2009, § 42e Rn. 10; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rn. 147). Dies ergebe

sich aus dem Zweck des § 42e EStG und der Gesetzessystematik. Die Vorschrift solle

dem Arbeitgeber zur Milderung der aus der Verpflichtung zur Einbehaltung der

Lohnsteuer resultierenden besonders hohen Haftungsrisiken die Möglichkeit einräumen,

vom Finanzamt verbindlich zu erfahren, wie er im Zweifelsfalle beim Lohnsteuerabzug

verfahren solle. Zudem spreche der Umstand, dass die Auskunft vom Betriebsstätten-

Finanzamt erteilt wird, für eine Beschränkung der Bindung auf das Lohnsteuer-

Abzugsverfahren. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Das BFH-

Urteil vom 30. April 2009 (VI R 54/07, BFHE 225, 50, DStR 2009, 1582) steht ihr nicht

entgegen. Der BFH hat bereits vor seiner Rechtsprechungsänderung ausgeführt, dass

sich durch die Qualifizierung der Anrufungsauskunft als Verwaltungsakt (mit

Drittwirkung) nichts daran ändern würde, dass die Bindung einer Anrufungsauskunft

grundsätzlich auf das Lohnsteuer-Abzugsverfahren beschränkt sei (vgl. BFH-Urteil vom

9. Oktober 1992 VI R 97/90, BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166). Dementsprechend

kann der ungeminderte Bruttoarbeitslohn der Besteuerung des Klägers auch dann

zugrunde gelegt werden, wenn die Aufhebung der Anrufungsauskunft zu Unrecht erfolgt

wäre.

b) Eine Bindungswirkung der Anrufungsauskunft für das Einkommensteuer-

Veranlagungsverfahren des Klägers lässt sich auch nicht aus Treu und Glauben

herleiten. Der Kläger geht fehl in der Annahme, die Bindungswirkung folge daraus, dass

die Verfahrensweise der Berücksichtigung von negativem Arbeitslohn im Jahr 2006

auch im Interesse der Veranlagungsfinanzämter gewählt worden sei, um den Erlass

zahlreicher Änderungsbescheide zu vermeiden. Nach der Rechtsprechung des BFH ist

es zwar möglich, eine Ausstrahlung der Anrufungsauskunft auf das

Veranlagungsverfahren aus Treu und Glauben zu rechtfertigen. Die Anwendung der

Grundsätze von Treu und Glauben kann aber nur dann zur Verbindlichkeit einer

unrichtigen Auskunft führen, wenn sie von der zuständigen Person erteilt worden ist

(BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274;

vom 9. Oktober 1992 VI R 97/90, BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166). Eine

Bindungswirkung der Anrufungsauskunft für das Veranlagungsverfahren ist

demensprechend nur denkbar, wenn das Wohnsitz-Finanzamt die Auskunft erteilt hat

(Drenseck, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 42e Rn. 12). Das war hier jedoch nicht

der Fall. Die Anrufungsauskunft ist nicht von dem beklagten Finanzamt als Wohnsitz-

Finanzamt des Klägers erteilt worden, sondern von dem Betriebsstätten-Finanzamt der

Arbeitgeberin.

IV. Die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ferner nicht durch die Regelung des

§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG gesperrt. Die von Seiten des Klägers in der mündlichen

Verhandlung dargelegte Auffassung, die Bestimmung des § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1

EStG, wonach der Arbeitnehmer im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (zwischen

Arbeitgeber und Arbeitnehmer) nur in Anspruch genommen werden könne, wenn der

Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten habe,

bewirke – bei unterstellter Rechtswidrigkeit des Widerrufs der Anrufungsauskunft und

damit vorschriftsmäßigem Lohnsteuereinbehalt – eine Änderungssperre für die

Einkommensteuerveranlagung, überzeugt nicht. Zwar ist die Lohnsteuer (als

Vorauszahlungsschuld) auch dann vorschriftsmäßig einbehalten, wenn der Arbeitgeber

eine materiell unrichtige Anrufungsauskunft beachtet hat; die infolgedessen zu niedrig

einbehaltene Lohnsteuer kann während des laufenden Kalenderjahres nicht von dem

Arbeitnehmer nachgefordert werden. Da die Auskunft aber nur Bindungen für das

Vorauszahlungsverfahren erzeugt, kann die materiell richtige Steuer, soweit sie die als

Vorauszahlungsschuld einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer übersteigt, nach Ablauf

des Kalenderjahres gegenüber dem Arbeitnehmer geltend gemacht werden (Drenseck,

in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 42d Rn. 18). § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG mit

seiner irreführenden Verwendung des Wortes "nur" steht dem nicht entgegen, da die

Vorschrift für Maßnahmen im Lohnsteuerabzugsverfahren gilt, nicht aber für die

Geltendmachung der Jahressteuerschuld (BFH-Urteil vom 17. Mai 1985 VI R 137/82,

BFHE 144, 217, BStBl II 1985, 660; Drenseck, in: Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 42d

Rn. 24).

V. Einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2006 steht schließlich

nicht der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Treu und Glauben kann einen

Hinderungsgrund für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen. Dies gilt

insbesondere in den Fällen, in denen der Finanzbehörde die Tatsache vor dem Erlass

des zu ändernden Bescheids infolge Verletzung der ihr obliegenden Ermittlungspflicht

(zunächst) unbekannt geblieben ist (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 1958 VI 296/57,

BFHE 68, 223, BStBl III 1959, 86; vom 11. November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333,

BStBl II 1988, 115, 116 m.w.N.). Dementsprechend kann sich die Finanzbehörde nicht

auf ihre eigenen Ermittlungsfehler oder Organisationsmängel berufen (Loose, in:

Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rn. 63). Anhaltspunkte für Ermittlungsfehler oder

Organisationsmängel auf Seiten des beklagten Finanzamts bestehen jedoch nicht. Es

hatte von der Berücksichtigung negativer Einnahmen weder Kenntnis noch musste sich

ihm dieser Umstand aufdrängen. Das Verhalten anderer Finanzbehörden führt nicht zu

einer Verwirkung der Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Der Grundsatz

von Treu und Glauben wirkt nur im Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der

für ihn zuständigen Finanzbehörde. Der Verstoß einer anderen Finanzbehörde gegen

Treu und Glauben kann der im Grundsatz änderungsbefugten Finanzbehörde nicht

zugerechnet werden, da die Finanzverwaltung nicht als Einheit behandelt wird.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)

zuzulassen.