Urteil des FG Düsseldorf vom 16.04.2009
FG Düsseldorf: einkünfte, vergütung, eugh, reserven, begriff, nachzahlung, erlass, handelsvertreter, anfang, gerichtsbarkeit
Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 1764/08 F
Datum:
16.04.2009
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
11. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
11 K 1764/08 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
1
Streitig ist die Berücksichtigung von Umsatzsteuererstattungen als außerordentliche
Einkünfte i. S. § 34 Einkommensteuergesetz (EStG).
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Der Kläger einen Spielsalon. Für die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb ist der Beklagte zuständig. In seiner Feststellungserklärung für 2005
erklärte der Kläger einen Gewinn in Höhe von 350.224,40 EUR. Darin enthalten ist die
Erstattung von Umsatzsteuer der Jahre 1996 bis 2002 in Höhe von 295.338,35 EUR
sowie Zinserträge nach § 233a Abgabenordnung (AO) in Höhe von 71.846,65 EUR,
insgesamt 367.185,00 EUR.
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Diese Erstattungsbeträge beruhen auf einer Entscheidung des Europäischen
Gerichtshofs (EuGH), wonach Umsätze aus Geldspielerlösen umsatzsteuerfrei sein
sollen. Die hieraus resultierenden Steuererstattungen der Jahre 1996 bis 2002 wurden
nach dem Ergehen des EuGH-Urteils 2005 ausgezahlt. Im Streitjahr ergab sich daraus
ein Gewinn, der weit über den sonst vom Kläger erwirtschafteten Überschüssen lag.
Ohne die Erstattung der Umsatzsteuer hätte der Kläger im Streitjahr mit der Betriebstätte
in "A" einen Verlust erwirtschaftet.
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Der Beklagte folgte der Feststellungserklärung und erließ am 7. Mai 2007 einen
Gewinnfeststellungsbescheid für 2005 über 350.224,00 EUR. Den Einspruch des
Klägers vom 15. Mai 2007 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 25. April
2008 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage.
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Der Kläger trägt vor:
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Bei den im Gewinn enthaltenen Steuererstattungen handele es sich um
außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 24 EStG i.V.m. § 34 EStG. Die rückwirkende
Korrektur der Umsatzsteuerfestsetzung habe auch ertragsteuerliche Folgen. Der
Erstattungssaldo aus zu erstattender Umsatzsteuer und gegenzurechnender Vorsteuer
stelle einen außerordentlichen Ertrag dar und erhöhe damit den ertragsteuerlichen
Gewinn.
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Der Kläger beantragt,
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den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 7. Mai 2007 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 25. April 2008 abzuändern und
die in dem festgestellten Gewinn enthaltenen Einkünfte von
367.185,00 EUR als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 EStG zu
behandeln,
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hilfsweise
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise
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Er trägt vor:
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Nach § 34 EStG kämen als außerordentliche Einkünfte nur die "Vergütungen für
mehrjährige Tätigkeiten" in Betracht. Es müsse ein irgendwie gearteter Zusammenhang
zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen, ein wirtschaftlicher Grund für die
Zahlung vorhanden sein. Die Steuererstattungen würden keine Tätigkeit abgelten. Sie
seien dem Kläger lediglich aufgrund einer geänderten Rechtsprechung der
Gerichtsbarkeit zugeflossen, ohne dass er hierfür etwas habe tun müssen.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist unbegründet.
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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger
nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die
erstattete Umsatzsteuer der Jahre 1996 bis 2002 und die darauf entfallenden Zinsen
sind keine – tarifbegünstigten – außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 3 Nr. 4
EStG.
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Es bestehen bereits erhebliche Bedenken, ob § 34 EStG auf Gewinneinkünfte wie die
des Klägers überhaupt Anwendung findet.
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Zu § 34 Abs. 3 EStG a.F. hat der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung
(vgl. BFH-Urteile vom 28.Juni 1973 IV R 77/70, BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729; vom
22.Mai 1975 IV R 33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765; vom 17. Februar 1993 I R
119/91, BFH/NV 1993, 593; jeweils m. w. N.) die Rechtsauffassung vertreten, dass
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119/91, BFH/NV 1993, 593; jeweils m. w. N.) die Rechtsauffassung vertreten, dass
diese Vorschrift bei Gewinneinkünften (§ 2 Abs.2 Nr.1 EStG), grundsätzlich
unanwendbar ist (ebenso Seeger in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 34 Tz. 34). § 34
EStG erstrecke sich nur auf "außerordentliche Einkünfte". So sei es z.B. bei einem
Freiberufler nicht ungewöhnlich, dass er in einer Summe für eine mehrjährige Tätigkeit
entlohnt werde. Wenn er ein berufsübliches Honorar für eine mehrjährige Tätigkeit
erhalte, sei dieses nicht den außerordentlichen, sondern den übrigen Einkünften
zuzuordnen, weil der Freiberufler typischerweise der Höhe nach schwankende
Einnahmen und damit auch Einkünfte erziele (vgl. BFH-Urteile vom 10.Mai 1961 IV
170/58 U, BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354; vom 10.Mai 1961 IV 275/59 U, BFHE 73,
730, BStBl III 1961, 532; in BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729). Die im Einzelfall dennoch
eintretende Progressionswirkung erlaube noch keine Zuordnung der Einkünfte zu den
außerordentlichen.
Diese Rechtsauffassung lässt sich auch aus der Entstehungsgeschichte des § 34 EStG
ableiten. Wäre der Rechtsauffassung des Klägers zuzustimmen, dann müsste § 34
EStG u.a. auf Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter gemäß § 89b des
Handelsgesetzbuches angewendet werden. Gerade dies hat jedoch der BFH im Urteil
vom 2. August 1962 IV 177/62 (HFR 1963, 99) abgelehnt. Der Gesetzgeber hat die
Ausgleichszahlungen in § 24 Nr.1 Buchst. c EStG i. d. F. des StÄndG 1961 unter den
Begriff "Entschädigungen" gefasst. Erst dadurch wurden die Ausgleichszahlungen zu
außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs.2 EStG.
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Dies gilt auch im Streitfall, zumal der Kläger seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht
nach § 4 Abs. 3 EStG, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Der Gewerbetreibende,
der wie der Kläger seinen Gewinn durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG
ermittelt, muss in aller Regel seine Einkünfte periodengerecht durch Bildung von
Forderungen und Rückstellungen abgrenzen. Andererseits kommt es auch bei solchen
Steuerpflichtigen regelmäßig durch die Aufdeckung stiller Reserven oder eine
Nachzahlung oder Erstattung von Betriebssteuern zu einer Zusammenballung von
Einkünften in bestimmten Gewinnermittlungszeiträumen. Deshalb ist § 34 EStG nach
Ansicht von Mellinghoff in Kirchhof/Söhn, EStG, § 34 Tz. 41, Herrmann in Frotscher,
EStG, § 34 Tz. 49 und Lindberg in Blümich, EStG, § 34 Tz. 59 auf nach § 4 Abs. 1 EStG
ermittelte Einkünfte grundsätzlich nicht anzuwenden.
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Der Senat verkennt nicht, dass es dem Kläger im Streitfall nicht möglich war, seinen
Gewinn periodengerecht abzugrenzen, weil er bis zum Erlass des für ihn günstigen
EuGH-Urteils keine Forderung hätte aktivieren können. Insoweit ist er im Ergebnis mit
Steuerpflichtigen, z.B. Freiberuflern, vergleichbar, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3
EStG ermitteln und bei denen der BFH ungeachtet der vorstehenden Ausführungen in
bestimmten Ausnahmefällen § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anwendet (vgl. BFH Urteil vom 14.
Dezember 2006 IV R 57/05, BFHE 216, 247, BStBl Ii 2007, 180). Einer Ausweitung
dieser Ausnahmerechtsprechung auf diejenigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1
EStG ermitteln, stehen jedoch die o.g. Bedenken entgegen.
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Letztlich kann jedoch dahinstehen, ob auch im Streitfall § 34 EStG ausnahmsweise
Anwendung findet. Selbst wenn man nämlich, ungeachtet der o.g. Bedenken, § 34 Abs.
2 Nr. 4 EStG auch auf nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte gewerbliche Einkünfte anwenden
würde, fehlt es im Streitfall an den Voraussetzungen dieser Vorschrift. Bei den
Erstattungen handelt es sich nämlich nicht um Vergütungen für eine mehrjährige
Tätigkeit.
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Im Hinblick auf die Erstattungszinsen nach § 233a AO folgt dies bereits daraus, dass
diese keine Vergütung für eine Tätigkeit des Klägers, sondern eine Vergütung für eine
Kapitalüberlassung darstellen. Die Zinsen sind nach der besonderen Vorschrift des
§ 233a AO seitens des Beklagten für die Vorenthaltung des Kapitals in dem Zeitraum
zwischen der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung (oder –anmeldung) und der
korrigierten Umsatzsteuerfestsetzung zu zahlen. Dies steht in keinem Zusammenhang
mit der ursprünglichen Tätigkeit, die fälschlicherweise als umsatzsteuerpflichtig
behandelt wurde.
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Aber auch bei der Umsatzsteuererstattung handelt es sich nicht um eine Vergütung für
eine mehrjährige Tätigkeit. Die Erstattung hat ihren Grund in der zuviel an den
Beklagten abgeführten Umsatzsteuer. Sie stellt kein Entgelt für eine Tätigkeit des
Klägers dar. Auch wenn die Umsatzsteuer rechnerisch dem entspricht, was der Kläger
ursprünglich – bei von Anfang an zutreffender Besteuerung – als zusätzliches Entgelt
von seinen Kunden erhalten hätte, ändert dies doch nichts an dem rechtlichen Charakter
als Steuerzahlung des Klägers an den Beklagten, die aufgrund anderer
Rechtsauffassung im Streitjahr wieder zurückgezahlt wurde. Solche Steuererstattungen
als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu behandeln,
würde dem Zweck dieser Vorschrift nicht entsprechen. Hinzu kommt, dass bei
Gewerbetreibenden Steuererstattungen und Steuernachzahlungen für mehrere
Veranlagungszeiträume nicht außergewöhnlich sind, sondern, etwa nach einer
Betriebsprüfung, häufig vorkommen und den schwankenden Einkünften immanent sind.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat im Hinblick auf die Anwendung des
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG und die Auslegung des Begriffs "Vergütung" über den Einzelfall
hinaus grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
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