Urteil des FG Düsseldorf vom 27.04.2005
FG Düsseldorf: grundstück, ausübung der option, eigentümer, kaufpreis, leasingnehmer, gefahrtragung, leasinggeber, leasingvertrag, grundbuch, erwerb
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 3128/04 GE
27.04.2005
Finanzgericht Düsseldorf
7. Senat
Urteil
7 K 3128/04 GE
Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.6.2003 und die dazu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 5.5.2004 werden aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Klägerin als Leasingnehmerin aus einem Immobilienleasingvertrag gem.
§ 1 Abs. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) die Verwertungsbefugnis an dem
Grundstück I-Straße und C-Straße in L-Stadt zusteht.
Die Klägerin schloss durch notariell beurkundeten Vertrag vom 16.12.2002 (UR Nr. des
Notars ) mehrere Vereinbarungen mit der G-Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH &
Co KG (damals noch in Gründung; nachfolgend: KG). An der KG ist die Klägerin zu 94 v.H.
als Kommanditistin und die G- Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH zu 6 v.H. als
Komplementärin beteiligt. Bei den Verträgen handelt es sich um die Veräußerung des o.g.
damals noch zu bebauenden Grundstücks von der Klägerin als Verkäuferin an die KG mit
anschließender langfristiger Rückanmietung durch die Klägerin als Mieterin nebst
Ankaufsrecht nach Beendigung des Mietverhältnisses (sog. Sale-and-lease-back-
Verfahren).
Zu den Regelungen im Einzelnen:
Die Klägerin veräußerte ihr Grundstück an die KG zum Kaufpreis in Höhe von insgesamt
16.800.000 EUR. Der Kaufpreis war bis zum 30.12.2002 zahlbar. Die Klägerin schloss als
Leasingnehmerin mit der KG als Leasinggeberin einen Immobilienleasingvertrag. Der
Vertrag begann am 31.12.2002. Die Laufzeit beträgt 30 Jahre, unterteilt in eine erste
Mietperiode von 20 Jahren und eine zweite von weiteren 10 Jahren. Die
Gesamtinvestitionskosten betragen 17.000.000 EUR. Die Gefahr des zufälligen
Untergangs des Mietobjektes trägt nach Tz. 9 des Vertrages die Leasinggeberin. Nach Tz.
9.8 hat der Leasinggeber Gebäudeversicherungen abzuschließen, die dem Leasingnehmer
als Nebenkosten in Rechnung zu stellen sind. Ferner ist vom Leasingnehmer eine
Betriebshaftpflichtversicherung abzuschließen, an der der Leasinggeber als
Versicherungsnehmer teilnimmt. Nach Tz. 11 des Vertrages ist der Leasingnehmer zur
Vornahme von Einbauten berechtigt. Wesentliche bauliche Veränderungen bedürfen der
Zustimmung des Leasinggebers. Die Zustimmung darf nur aus wichtigem Grund verweigert
werden. Nach Tz. 12 ist der Leasingnehmer zur Untervermietung berechtigt. Er tritt seine
Ansprüche gegen die Untermieter zur Sicherung an den Leasinggeber ab. Der Vertrag ist
für beide Vertragspartner nur aus wichtigem Grund kündbar. Die KG räumte der Klägerin
ein Ankaufsrecht ein, das zum Ablauf der 1. Mietperiode (20 Jahre) und zum Ende des
Mietverhältnisses (30 Jahre) von der Klägerin durch einseitige Erklärung ausgeübt werden
kann. Der Kaufpreis entspricht dem Verkehrswert, den die Vertragsbeteiligten unter Ziffer IV
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7 des Vertrags als die Gesamtinvestitionskosten abzüglich Abschreibungen vereinbarten.
Zur Sicherung des Ankaufsrechts sollte zugunsten der Klägerin eine
Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen werden. Die KG ist zum Rücktritt von
dem Ankaufrechtsvertrag berechtigt, wenn sie den Leasingvertrag aus wichtigem Grund
kündigt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den in den Steuerakten abgehefteten
Vertrag vom 16.12.2002 Bezug genommen.
Der Beklagte setzte wegen des Kaufvertrags mit Bescheid vom 25.3.2003 gegen die KG
Grundwerbsteuer in Höhe von 35.280 EUR fest. Er sah in dem Kaufvertrag einen Vorgang
gem. § 1 Abs. 1 GrEStG, unterwarf wegen § 5 Abs. 2 GrEStG jedoch nur 6 v.H. des
Kaufpreises (= 1.008.000 EUR) der Besteuerung. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
Ferner sah der Beklagte wegen des Ankaufsrechts zugunsten der Klägerin den Tatbestand
des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt und setzte gegen die Klägerin mit Bescheid vom 12.6.2003
Grunderwerbsteuer in Höhe von 35.700 EUR fest. Ausgehend von den
Gesamtinvestitionskosten in Höhe von 17.000.000 EUR abzüglich einer Steuerbefreiung
gem. § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe von 94 v.H. legte er dabei einen Wert der steuerpflichtigen
Gegenleistung in Höhe von 1.020.000 EUR zu Grunde. Gegen diese Steuerfestsetzung hat
die Klägerin Einspruch und nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben.
Sie trägt vor:
Das Ankaufsrecht allein begründe noch keinen grunderwerbsteuerlichen Tatbestand. Dies
sei erst bei Ausübung der Fall. Ob es ausgeübt werde, sei bislang noch völlig unklar. Die
Vertragsbeteiligten hätten insoweit das volle wirtschaftliche Risiko des Grundstücks samt
aufstehender Bauten auf die Leasinggeberin übertragen. Daher sei sie, die Klägerin, auch
nicht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen. Das Risiko des zufälligen Untergangs
liege bei der KG. Diese habe eine entsprechende Versicherung abgeschlossen. Lediglich
die Kosten seien - wie in Mietverträgen üblich - als Nebenkosten umgelegt worden.
Einbauten habe sie ohne Zustimmung der Leasinggeberin nicht durchführen können.
Ansprüche aus etw. Untermietverhältnissen habe sie zur Sicherheit an die KG abtreten
müssen. Sie habe das Grundstück daher nicht wie ein Eigentümer nutzen können.
Insbesondere habe sie das Grundstück nicht jederzeit zu ihren Gunsten verwerten können,
denn das Ankaufsrecht könne nur zu bestimmten, in ferner Zukunft liegenden Zeitpunkten
ausgeübt werden.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.6.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.5.2004 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor:
Die Klägerin sei durch das Ankaufsrecht an der Substanz des Leasingobjekts beteiligt
gewesen. Sie könne durch Ausübung der Option an den Wertsteigerungen teilhaben. Die
von ihr zu erbringenden Leistungen seien an den Gesamtinvestitionskosten bemessen,
unabhängig vom tatsächlichen Wert des Grundstücks. Der vereinbarte Kaufpreis liege
ersichtlich unter dem Wert der Immobilie zum Zeitpunkt der Ausübung des Ankaufsrechts.
Ferner liege nach den vertraglichen Vereinbarungen die Gefahrtragung bei der Klägerin.
Sie habe eine Betriebshaftpflichtversicherung abzuschließen gehabt. Für
Untervermietungen habe sie nicht die Zustimmung des Leasinggebers benötigt. Einbauten
habe sie zwar nur mit Zustimmung des Leasinggebers durchführen dürfen, diese
Zustimmung habe aber nur aus wichtigem Grund versagt werden dürfen.
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Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in
ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die
Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG liegen nicht vor, denn der Klägerin steht aufgrund
der vertraglichen Vereinbarung vom 16.12.2002 die Verwertungsbefugnis an dem näher
bezeichneten Grundstück nicht zu.
Voraussetzung für die Annahme einer GrESt-Pflicht nach § 1 Abs. 2 GrEStG ist ein
Rechtsvorgang, der es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem
anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht, ein inländisches Grundstück auf eigene
Rechnung zu verwerten. Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn es einem Dritten, der durch den
maßgeblichen Rechtsvorgang keinen Anspruch auf Eigentumsübertragung erhält, rechtlich
oder wirtschaftlich ermöglicht wird, über ein bestimmtes Grundstück wie ein Eigentümer zu
verfügen. Verfügungsmöglichkeit in diesem Sinne bedeutet, dass er das Grundstück mit
Auswirkung zu seinen Lasten und Gunsten besitzen, verwalten, nutzen, belasten und
schließlich veräußern kann, ohne dass jeweils alle für das Eigentum charakteristischen
Rechte übertragen werden müssten (BFH-Urteil vom 17. Januar 1996 II R 47/93, BFH/NV
1996, 579). Dem "Erwerber" des Grundstücks müssen diesbezügliche
Einwirkungsmöglichkeiten gewährt werden, die über diejenigen eines Pächters
hinausgehen, aber andererseits nicht die Stellung eines Eigentümers erreichen, was nur
dann gegeben ist, wenn dem "Erwerber" über die bloßen Besitz- und Nutzungsrechte
hinaus Einwirkungsmöglichkeiten auf den ganzen Substanzwert des Grundstücks gewährt
werden (BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 II R 71/96, BStBl II 1999, 796 m. w. N.). Ausgehend
davon, dass einem unbeschränkten Grundstückseigentümer grundsätzlich zwei
Möglichkeiten der Verwertung, nämlich die Nutzung und Veräußerung, zur Verfügung
stehen, kann der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG dadurch verwirklicht werden, dass
einem Nichteigentümer eine Kombination aus Nutzungs- und Veräußerungsbefugnis an
einem Grundstück gewährt wird, welche noch nicht dem rechtlichen Eigentum gleicht,
diesem aber wirtschaftlich nahe kommt. Vereinbaren "Veräußerer" und "Erwerber" des
Grundstücks - ausdrücklich oder konkludent -, dass Letztgenannter wirtschaftlicher
Eigentümer sein soll, das heißt, dass er alle wirtschaftlichen Vor- und Nachteile wie die
Lasten- und Gefahrtragung sowie alle Instandhaltungskosten zu tragen hat, so kann dies
ein Indiz für die Übertragung der Verwertungsbefugnis sein. Kann dem insoweit
Berechtigten und Verpflichteten zudem die Nutzung des Grundstücks nicht durch
Kündigung entzogen werden und kann er seinerseits jederzeit, das heißt nur gegen
Erbringung eines geringen oder symbolischen, jedenfalls weit unter dem Wert des
Leasinggegenstandes liegenden, Kaufpreises Übereignung des von ihm genutzten
Grundstückes verlangen, so ist i. d. R. § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt (BFH-Urteile BFH/NV 1996,
579; vom 30. September 1998 II R 13/96, BFH/NV 1999, 666).
Enthält danach der Vertrag mehr Elemente eines Miet-/Pachtvertrages als solche, die auf
eine Teilhabe/Einwirkungsmöglichkeit des Leasingnehmers an der Substanz des
Grundstückes gerichtet sind, ist § 1 Abs. 2 GrEStG nicht erfüllt. Erlangt demgegenüber der
Leasingnehmer auf Grund des Leasingvertrags eine ihm nicht entziehbare, nur auf Grund
der eigenen Gefahrtragung eingeschränkte Position dahin gehend, jederzeit und ohne
weiteres verlangen zu können, als Eigentümer eingesetzt zu werden, spricht alles für eine,
bereits bei Abschluss des Leasingvertrags eingeräumte, mit einem Eigentümer
vergleichbare Stellung des Leasingnehmers. Dabei ist die ertragsteuerliche Bewertung
eines Vorgangs durch die Finanzbehörde ist für die grunderwerbsteuerliche Behandlung
des betroffenen Grundstückes unerheblich, weil eine Bindung insoweit nicht besteht (Urteil
des BFH vom 2. Juli 1975 II R 49/74, BFHE 116, 413, BStBl II 1975, 863).
Dies vorausgeschickt, kann im Streitfall keine Verwertungsbefugnis der Klägerin i. S. des §
1 Abs. 2 GrEStG festgestellt werden, denn die Einwirkungsmöglichkeiten der Klägerin auf
das von ihr genutzte Grundstück sind eher mit denen eines Mieters/Pächters vergleichbar
als mit denen eines Eigentümers.
Die Klägerin kann das Grundstück zwar besitzen, verwalten und nutzen. Ein Recht, im
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Vorgriff auf das ihr eingeräumte Ankaufsoptionsrecht das Grundstück zu belasten oder zu
veräußern, steht ihr nach dem Leasingvertrag jedoch nicht zu. Als Kommanditistin der
Leasinggeberin ist sie auch nicht zur Geschäftsführung befugt, sodass sie auch auf
Gesellschaftsebene die Veräußerung des Grundstücks nicht betreiben könnte. Im übrigen
muss man hier berücksichtigen, dass es sich bei der KG grunderwerbsteuerlich um einen
eigenen Rechtsträger handelt. Auch die zu Gunsten der Klägerin im Grundbuch
eingetragene Vormerkung im Hinblick auf das ihr eingeräumte Ankaufsrecht ist nicht mit der
Berechtigung verbunden, das Grundstück schon während der Laufzeit des Leasingvertrags
zu ihren Gunsten belasten zu können. Im Vertrag ist vielmehr ein Rangrücktritt der
Auflassungsvormerkung hinter den Belastungen vorgesehen, die die KG zur Finanzierung
der Gesamtinvestition vornehmen muss.
Die Klägerin kann mit dem Grundstück auch tatsächlich nicht wie ein Eigentümer verfahren.
Zwar ist sie nach dem Leasingvertrag berechtigt, Um- und Einbauten vorzunehmen. Nach
Tz. 11 des Vertrags bedarf sie dafür jedoch der Zustimmung der KG. Diese Zustimmung
kann zwar nur aus wichtigem Grund versagt werden. Letztlich führt aber dies dazu, dass die
Klägerin bei wesentlichen Bau- oder Veränderungsmaßnahmen von der Entscheidung der
KG abhängig ist und nicht wie ein Eigentümer mit dem ihr zur Nutzung überlassenen
Grundstück verfahren kann. Dasselbe gilt für die Frage der Untervermietung. Zwar ist der
Klägerin nach Tz. 11 des Vertrags die Untervermietung ohne vorherige Zustimmung der KG
gestattet. Neben der Pflicht der Klägerin, die KG insoweit zu informieren, hat sie aber
bereits bei Abschluss des Vertrags der KG im Voraus alle Ansprüche aus dem
Untermietvertrag zur Sicherheit abgetreten. Die Klägerin ist somit zwar in Bezug auf den
Akt der Untervermietung frei. Die KG wurde jedoch im Voraus in die Untervermietung
umfassend eingebunden bzw. faktisch in die (Unter-) Vermieterposition eingesetzt, um
deren Ansprüche gegen die Klägerin abzusichern. Hierdurch wird deutlich, dass die KG als
Leasinggeberin der Klägerin als Leasingnehmerin zwar ein mehr oder weniger
selbstbestimmtes Nutzungsrecht am Grundstück eingeräumt hat, jedoch nur unter
gleichzeitiger Absicherung ihrer Ansprüche. Auch dieses spricht gegen die Annahme, die
(Substanz-) Verwertungsbefugnis der KG als Eigentümerin sei bereits während der Dauer
des Leasingvertrags auf die Klägerin übergegangen.
Gegen eine Verwertungsbefugnis der Klägerin spricht auch, dass nicht sie, sondern die KG
die Gefahr des zufälligen Untergangs des Leasingobjektes zu tragen und zu versichern
hatte. Zwar hat die KG die Kosten der Versicherung auf die Klägerin umgelegt. Dies ist
jedoch in Mietverhältnissen typisch. Versicherungsnehmerin war nur die KG.
Demgegenüber hat die Klägerin nach dem Vertrag eine Betriebshaftpflichtversicherung für
den von ihr zu vertretenden Untergang des Objektes abzuschließen. Dies ist wiederum in
Gewerbepachtverhältnissen üblich. Auch hier ist jedoch die KG als Versicherungsnehmerin
beteiligt, sodass ihr und nicht der Klägerin die Versicherungssumme im Versicherungsfall
unmittelbar zustehen dürfte.
Auch das vertraglich eingeräumte Ankaufsrecht der Klägerin lässt schließlich nicht darauf
schließen, dass der Klägerin bereits zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses die
Verwertungsbefugnis an dem Grundstück zustand. Die Klägerin kann nämlich nicht
jederzeit und ohne weiteres von der Rolle der Mieterin zu der der Eigentümerin wechseln.
Sie kann erstmals nach Ablauf von 20 Jahren, danach erst wieder 10 Jahre später, von
dem Ankaufsrecht Gebrauch machen. Der Kaufpreis ist zudem nicht nur ein symbolischer,
sondern orientiert sich am Verkehrswert abzüglich der steuerlichen Abschreibung. Die
Position der Klägerin ist der eines Mieters/Pächters vergleichbar, dem nach jahrelanger
Nutzung die Möglichkeit zum Erwerb des Miet-/Pachtgegenstandes eingeräumt wird, ohne
dass der Vermieter/Verpächter Anlass hat, die bereits erfolgten Miet-/Pachtzahlungen auf
den Preis für den Erwerb ganz oder überwiegend anzurechnen. Die Klägerin wird nach 20
bzw. 30 Jahren Laufzeit des Vertrags vor die Wahl gestellt, den im Ankaufsrechtsvertrag
vereinbarten Kaufpreis zu zahlen, oder das Leasingvertragsverhältnis weiter- (nach 20
Jahren) bzw. auslaufen zu lassen (nach 30 Jahren).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision war zuzulassen. Die Entscheidung hat über den Einzelfall hinaus
grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die Revision ist angesichts der beim
BFH anhängigen Verfahren zu ähnlichen Sachverhalte auch zur Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).