Urteil des FG Düsseldorf vom 20.06.2006
FG Düsseldorf: anschaffungskosten, gebäude, eigentumswohnung, umbau, abschreibung, bemessungsgrundlage, verkäuferin, dachgeschoss, zustand, herstellungskosten
Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 1408/03 E,AO
Datum:
20.06.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
3. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
3 K 1408/03 E,AO
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Gründe:
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 13. 12.1996 erwarb der Kläger für 200.700 DM
einen Miteigentumsanteil von 5007/100.000stel an Grundbesitz nebst Sondereigentum,
von der Verkäuferin nach Maßgabe der im Kaufvertrag bezeichneten, ebenfalls notariell
beurkundeten Baubeschreibung vom 29.11.1996 noch schlüsselfertig herzustellenden
und auszustattenden Wohnung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle
Urkunde Bezug genommen.
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Im Zeitpunkt des Kaufvertrages befand sich auf dem Grundstück ein ungenutztes
Fabrikgebäude, für das die Verkäuferin am 28.10.1996 die
Abgeschlossenheitsbescheinigung für die Aufteilung in Wohnungseigentum erhalten
und das sie mit Teilungserklärung vom 4.11.1996 in Miteigentumsanteile aufgeteilt
hatte.
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Im Jahr 1996 nahm der Kläger eine Sonderabschreibung nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 des
Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe von 50 % des auf das Gebäude entfallenden
Kaufpreises von unstreitig 189.348 DM in Anspruch. Im Jahr 1997 beantragte der
zusammen mit der Klägerin gem. §§ 26, 26b Einkommensteuergesetz –EStG- zur
Einkommensteuer veranlagte Kläger, den restlichen Teil des Kaufpreises (= 94.674 DM)
nach § 4 Abs. 3 FördG auf 9 Jahre verteilt mit 10.520 DM pro Jahr absetzen zu können.
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Der Beklagte lehnte dies ab. Er erhöhte die Anschaffungskosten des Gebäudes um
1286 DM unstreitig angefallene Kosten der Gebäudeabnahme auf 190.634 DM. Die
Absetzungen für Abnutzung (AfA) berechnete er nach § 7 Abs. 4 Nr. 2
Einkommensteuergesetz – EStG- mit 2 % von 190.634 DM (= 3813 DM) pro Jahr, wobei
er im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 25.9.1998 wegen der
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Fertigstellung des Gebäudes erst im November des Jahres nur 2/12 des Jahresbetrages
(= 635 DM) zum Abzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuließ.
Im erfolglosen Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid wurde eine baufachliche
Stellungnahme eines Bausachverständigen eingeholt, auf die wegen der Einzelheiten
Bezug genommen wird. Danach handelte es sich bei dem umgebauten Gebäude um ein
Teilgebäude einer im Jahre 1890 errichteten Fabrik. Vor der Modernisierung habe das
Gebäude aus zwei Vollgeschossen und einem nicht ausgebauten Dachraum bestanden
und sei ungenutzt gewesen. Im Erdgeschoss seien nur Lagerflächen, im Obergeschoss
Lagerflächen und eine verhältnismäßig einfach ausgestattete Wohnung vorhanden
gewesen. Im Zuge des Umbaus des Gebäudes seien 7 Wohnungen im Erdgeschoss,
unter anderem auch die des Klägers, und 14 Wohnungen im Ober- bzw. nunmehr
ausgebauten Dachgeschoss entstanden. Der ursprünglich vorhanden gewesene
Baukörper sei im Wesentlichen erhalten geblieben und Instand gesetzt worden,
Fundamente, Außenmauern, Decken und die Dachkonstruktion seien in ihrer Substanz
erhalten geblieben. Zur Gliederung in Wohnungen seien Zwischenwände, zum Teil
massiv, zum Teil als Ständerwände eingebaut worden. Sämtliche technische
Gebäudeinstallationen seien neu hergestellt worden, alle Wohnungen besäßen
nunmehr Bäder, Heizung und WC. Die Bausubstanz sei wesentlich verbessert worden,
in bautechnischer Hinsicht sei aber kein Neubau entstanden. Durch den Umbau sei
neuer Wohnraum durch die Umnutzung bisher gewerblicher Flächen bzw. den Ausbau
des Dachgeschosses geschaffen worden. Es sei davon auszugehen, dass die
Aufwendungen als Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut zu qualifizieren
seien.
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Zur Begründung ihrer Klage tragen die Kläger vor:
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Die Abschreibung sei nach § 4 Abs. 3 FördG vorzunehmen. Da die
Modernisierungsmaßnahmen nach Abschluss des Kaufvertrages erfolgt seien, handele
es sich um nachträgliche Modernisierungsmaßnahmen i.S. von § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG.
Die baufachliche Stellungnahme habe ergeben, dass kein neues Wirtschaftsgut
hergestellt worden sei. Bei Erwerb habe sich das Gebäude noch in seinem
ursprünglichen Zustand befunden. Der Wert der Altbausubstanz sei, wie das für die
Wohnung Nr. 4 in diesem Gebäude vorgelegte Gutachten beweise, allenfalls mit 6 %
des Kaufpreises zu bemessen. Die wesentlichen Umbaumaßnahmen, die ca. 88 % des
Kaufpreises ausmachten, seien erst nach Abschluss des Kaufvertrages durchgeführt
worden.
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Die Kläger beantragen,
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den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1997 vom 25.9.1998 dahingehend
zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere
Werbungskosten in Höhe von 9.885 DM berücksichtigt werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung trägt er vor:
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Der Umbauaufwand habe zur Herstellung eines anderen Wirtschaftsgutes geführt. Die
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Restwertafa sei deshalb nach § 7 Abs. 4 EStG zu bemessen.
Die Klage ist unbegründet.
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Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren
Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Zu Recht hat der
Beklagte die Abschreibung des Restwertes nach § 4 Abs. 3 FördG versagt.
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1. Der Kläger hat eine von der Verkäuferin noch herzustellende Eigentumswohnung
"schlüsselfertig" erworben. Er ist deshalb nicht als Bauherr/Hersteller der Wohnung
anzusehen (vgl. dazu Beschluss des BFH vom 30.Oktober 2001 X B 28/01 Sammlung
amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2002, 342 m.w.N. auf
die Rechtsprechung), sondern hat die Immobilie angeschafft.
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2. Das Fördergebietsgesetz unterscheidet bei der Anschaffung von im Fördergebiet
belegenen unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens zwei
Sachverhaltsvarianten mit jeweils verschiedenen Konsequenzen hinsichtlich der
vorzunehmenden Afa.
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a) Nach § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG ist die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes begünstigt,
wenn das Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft
worden ist und dafür keine Afa nach § 7 Abs. 5 EStG oder sonst erhöhte Absetzungen
oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen worden sind.
Bemessungsgrundlage für die Fördergebietsafa sind in diesem Fall die
Anschaffungskosten, soweit sie nicht auf den Grund und Boden entfallen (§ 4 Abs. 1
Satz 1 FördG). Die Höhe der Fördergebietsafa richtet sich nach § 4 Abs. 2 Satz 1 FördG.
Für die nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen verbleibenden
Anschaffungskosten enthält das Fördergebietsgesetz keine Spezialvorschrift. Die
weitere Afa bemisst sich deshalb nach der allgemeinen Regel des § 7 a Abs. 9 EStG
(ebenso Stuhrmann in Blümich § 3 FördG Rz. 29a; Urteil des FG München vom
30.Januar 2004 IX R 39/04 Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG- 2004,1853,
insoweit bestätigt durch Urteil des BFH vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04, Sammlung
amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH- BFH/NV 2006,1067).
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b) Nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 FördG sind Modernisierungsmaßnahmen und andere
nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem (bereits existierenden) abnutzbaren
beweglichen Wirtschaftsgut begünstigt, soweit Modernisierungsmaßnahmen und
andere nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem Abschluss des Kaufvertrages
durchgeführt worden sind. Bemessungsgrundlage für die Fördergebietsafa sind die
Modernisierungsaufwendungen, d.h. der Teil des Kaufpreises, der nach Abzug der auf
die Anschaffung der Altbausubstanz entfallenden Kosten verbleibt (§ 4 Abs. 1 Satz 1
FördG). Für das Fördergebietsgesetz werden die nachträglichen Modernisierungs-
/Herstellungskosten wie ein eigenständiges, neben der eigentlichen Immobilie
bestehendes Wirtschaftsgut behandelt (Stuhrmann in Blümich § 3 FördG Rz. 27), für das
nach § 4 Abs. 2 Satz 1 FördG Sonderabschreibungen vorgenommen werden können
und dessen, - nach Ablauf des Begünstigungszeitraumes verbleibender - Restwert nach
§ 4 Abs. 3 FördG abzuschreiben ist. Für Baumaßnahmen im Sinne von § 3 Satz 2 Nr. 3
ist der Abschreibungszeitraum daher auf zehn Jahre begrenzt.
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3. Der Kläger hat ein abnutzbares Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres der
Fertigstellung angeschafft.
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Bei Abschluss des Kaufvertrages war die Eigentumswohnung Nr. 5 nicht vorhanden,
sondern nur das Fabrikgebäude in seinem ursprünglichen Zustand. Erfüllt waren zu
diesem Zeitpunkt lediglich die rechtlichen Voraussetzungen
(Abgeschlossenheitsbescheinigung, Teilungserklärung) für den Umbau des
Wirtschaftsgutes "Fabrikhalle" in 21 einzelne Eigentumswohnungen. Die
Eigentumswohnungen sind, jedenfalls soweit es die Wohnungen im Untergeschoss
betrifft, erst durch die nachfolgenden Baumaßnahmen entstanden und deshalb erstmals
im Jahre 1997 fertiggestellt worden (ebenso für eine in einem Wohnhaus durch Ausbau
eines bisher nicht genutzten Dachbodens geschaffene
Dachgeschosseigentumswohnung Urteil des FG München vom 30. Januar 2004 8 K
3589/02 a.a.O. und Urteil des BFH vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04 a.a.O.). Ob etwas
anderes für die im Ober und Dachgeschoss hergestellten Wohnungen gelten könnte,
weil dort bereits eine Wohnung vorhanden war, braucht nicht entschieden zu werden,
denn die vom Kläger erworbene Wohnung liegt im Untergeschoss, das vor dem Umbau
ein Lagerraum war.
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Wegen der erstmaligen Herstellung des Wirtschaftsgutes "Eigentumswohnung" durch
die Baumaßnahmen kann der Umbau der Fabrikhalle nicht zugleich nachträglicher
Herstellungs- oder Modernisierungsaufwand auf die Eigentumswohnung des Klägers
sein, denn beide Begriffe setzen eine bereits existierende Eigentumswohnung voraus.
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Der Einwand des Klägers, der Bausachverständige habe darauf hingewiesen, dass kein
neues Wirtschaftsgut hergestellt worden sei, führt zu keiner anderen Beurteilung. Diese
Passage des Gutachtens bezieht sich nicht darauf, ob ein neues Wirtschaftsgut im
Sinne von "bisher nicht vorhandenem", sondern darauf, ob ein bautechnisch neues
Wirtschaftsgut geschaffen worden ist. Nur die zweite Variante wird vom
Bausachverständigen verneint.
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4. Da ein neu geschaffenes Wirtschaftsgut erworben wurde, bemisst sich die Afa des
Klägers nach den unter 2 a) dargestellten Grundsätzen. Die nach Inanspruchnahme der
Sonderabschreibungen verbliebenen Anschaffungskosten, um die es im Streitfall allein
geht, sind nach § 7 a Abs. 9 EStG abzuschreiben.
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5. Die Restwertafa ist nach § 7 a Abs. 9 EStG wie folgt zu berechnen:
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a) Anschaffungskosten ohne Grund und Boden: 189.348 DM
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b) in Anspruch genommene Sonderabschreibung 94.674 DM
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c) nachträgliche Anschaffungskosten 1.286 DM
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d) Bemessungsgrundlage Restwertafa 95.960 DM
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e) Restnutzungsdauer 49 Jahre
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(= typisierte Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG von
fünfzig Jahren, vermindert um den Begünstigungszeitraum von einem Jahr, vgl. zur
Berechnung Schmidt/ Drenseck § 7 a Rz. 12)
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f) Jahresafa = 1/49 von 95.960 DM 1.958 DM
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g) zeitanteilig für November und Dezember 1997 (2/12) 326 DM.
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Der Betrag von 326 DM ist geringer als die vom Beklagten für die Abschreibung bereits
berücksichtigten Aufwendungen in Höhe von 635 DM.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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