Urteil des FG Düsseldorf vom 13.05.2009
FG Düsseldorf: gerichtshof der europäischen gemeinschaften, luftfahrt, eugh, mineralölsteuer, steuerbefreiung, energiesteuer, luftfahrzeug, beförderung, vergütung, schifffahrt
Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 4390/08 VM,VE
Datum:
13.05.2009
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 4390/08 VM,VE
Tenor:
Der Beklagte wird unter Aufhebung seines Bescheids vom 24.04.2008 in
der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2008 verpflichtet, der
Klägerin 52.915,02 EUR Mineralölsteuer und 22.138,46 EUR
Energiesteuer zu erstatten.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages
abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der
Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Tatbestand:
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Die Klägerin, eine polnische Aktiengesellschaft mit Sitz in A, war die Muttergesellschaft
eines europaweit operierenden Konzerns der Logistikbranche mit etwa ....
Tochterunternehmen, davon zwei in Deutschland. Der Konzern war sowohl als
Spediteur in Europa und Russland als auch als ...........unternehmen in Polen und
Deutschland tätig. Zudem verfügt die Klägerin über eine gewerbliche Immobilie auf B.
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Die Klägerin mietete von einer dritten Firma am 16.03.2005 das Flugzeug des Typs
.............. mit dem Kennzeichen ..... trocken, d.h. ohne Gestellung des Kraftstoffs, den die
Klägerin zu tragen hatte. Dieses Flugzeug setzte die Klägerin ausschließlich zu ihren
geschäftlichen Zwecken ein, insbesondere zu Reisen des Vorstands zu
Tochtergesellschaften, zu Kunden und zu Geschäftspartnern.
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Mit ihrem am 31.12.2007 beim Beklagten eingegangenen Antrag beantragte die
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Klägerin für im Jahr 2006 unternommene, einzeln und mit dem Reisezweck und der
Flugstrecke aufgeführte Flüge die Erstattung von 58.674,62 EUR Mineralölsteuer nach
§ 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Mineralölsteuergesetzes MinöStG und von 16.378,86 EUR
Energiesteuer nach § 52 des Energiesteuergesetzes EnergieStG . Nach den
Rechnungen, die die Klägerin für ihren auf dem Flughafen C getankten
Flugturbinenkraftstoff (Kerosin) erhalten hatte, war die Mineralölsteuer (für die Zeit vom
01.01. bis 31.08.2006) bzw. die Energiesteuer (für die Zeit vom 01.09. bis 31.12.2006)
jeweils gesondert ausgewiesen. Die sich so ergebenden Beträge legte die Klägerin
dem Erstattungsantrag zugrunde. Die von der Klägerin getätigten Flüge fanden
innerhalb Deutschlands, von Deutschland in andere Mitgliedstaaten der EU und zurück,
zwischen anderen Mitgliedstaaten außer Deutschland sowie im Verkehr mit
Drittländern, der Schweiz, Norwegen und Russland, statt. Alle Flüge erfolgten zu
geschäftlichen Zwecken der Klägerin.
Den Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 24.04.2008 ab und führte dazu aus,
die Steuerbegünstigung sei nur für Luftfahrtunternehmen vorgesehen, die
gewerbsmäßig Fluggäste oder Fracht beförderten oder gewerbsmäßig Luftfahrzeuge zur
entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen einsetzten. Dabei sei die Eigenschaft
eines Luftfahrtunternehmens durch eine entsprechende Genehmigung nach dem
Luftverkehrsgesetz nachzuweisen. Werkflüge seien nur begünstigt, wenn sie von einem
Luftfahrtunternehmen aufgrund eines Beförderungsvertrags erbracht würden. Diese
Voraussetzungen seien bei der Klägerin nicht gegeben.
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Dagegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und verwies zur Begründung im
Wesentlichen auf die rechtlichen Ausführungen im Senatsurteil vom 31.10.2007, 4 K
3864/06 VM.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 22.10.2008 wies der Beklagte den Einspruch als
unbegründet zurück. Dazu führte er aus: Unter Geltung des MinöStG bis zum
31.07.2006 sei die Steuerentlastung für Luftfahrtbetriebsstoffe nach § 50 der Verordnung
zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes MinöStV in Verbindung mit § 4 Abs. 1
Nr. 3 MinöStG davon abhängig gewesen, dass die Luftfahrt von Luftfahrtunternehmen
betrieben werde. Die Klägerin sei aber kein Luftfahrtunternehmen, da ihr die dazu
erforderliche luftverkehrsrechtliche Genehmigung fehle. Aus diesem Grunde stehe der
Klägerin auch keine Steuerentlastung nach § 52 EnergieStG in Verbindung mit § 60
Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes EnergieStV für
die Zeit vom 01.08. bis zum 31.12.2006 zu.
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Das Senatsurteil vom 31.10.2007, 4 K 3864/06 VM, betreffe nur einen nicht
verallgemeinerungsfähigen Einzelfall.
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Die hier einschlägigen Bestimmungen des Mineralöl- und Energiesteuerrechts stellten
auch zutreffende Umsetzungen des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie (EG) 2003/96
des Rates zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom vom 27.10.2003 (ABl.
EU Nr. L 283/51) RL 2003/96 - dar. Aus den Abs. 11 und 23 RL der Erwägungsgründe
zur 2003/96 ergebe sich der für den Streitfall nicht überschrittene Umsetzungsspielraum
der nationalen Rechtsetzung, zumal die Mitgliedstaaten schon nach Art. 14 Abs. 1
Buchst. b RL 2003/96 eine Beschränkung auf internationale oder
innergemeinschaftliche Transporte vornehmen könnten. Schon deshalb seien die
Regelungen für innerdeutsche Flüge richtlinienkonform.
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Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt
dazu vor: Obwohl sie kein Luftfahrtunternehmen nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes
LuftVG oder nach Art. 4 der VO (EWG) Nr. 2407/92 sei, stehe ihr der beantragte
Mineralölsteuererstattungsanspruch nach §§ 50 MinöStV, 4 Abs. 1 Nr. 3 MinöStG zu.
Bei gemeinschaftrechtskonformer Auslegung komme es darauf nicht an, da Art. 14
Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 diese Einschränkung nicht vornehme und den nationalen
Gesetzgeber dazu auch nicht ermächtige. Insbesondere sei eine Auslegung der
Richtlinienbestimmungen durch niederrangigeres Recht ausgeschlossen. Die von ihr
vorgenommenen Flüge seien nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 begünstigt.
Davon ausgeschlossen sei nur die Luftfahrt zu privaten Vergnügungszwecken. Sie
könne sich auch unmittelbar auf die Richtlinienbestimmungen berufen.
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Gleiches gelte auch für die beantragte Energiesteuervergütung nach §§ 27, 52
EnergieStG.
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Nach den Ausführungen des Gesetzgebers im Gesetzgebungsverfahren des
EnergieStG komme es nicht auf das formelle Bestehen einer Luftverkehrsgenehmigung
an. Vielmehr werde ganz auf dieses Kriterium verzichtet, sofern es sich um gewerbliche
Dienstleistungen handele, die keine gewerbliche Personen- oder Sachbeförderungen
darstellten.
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Die Klägerin beantragt,
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den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 24.04.2008 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2008 zu verpflichten, ihr 52.915,02 EUR
Mineralölsteuer und 22.138,46 EUR Energiesteuer zu erstatten.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er
aus, mit der Steuerbegünstigung nur für zugelassene Luftfahrtunternehmen werde deren
höheren Sicherheitsstandards Rechnung getragen. Dies gelte auch für das
Energiesteuerrecht, wie die Begründung zu § 60 EnergieStV zeige.
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Die Beteiligten haben auf die mündliche Verhandlung verzichtet.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet. Der Bescheid des Beklagten vom 24.04.2008 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.10.2008 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in
ihren Rechten, soweit es das beklagte Hauptzollamt abgelehnt hat, der Klägerin die
insgesamt angemeldete Steuer zu vergüten, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
FO .
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Die Klägerin hat für den Vergütungsabschnitt vom 1. Januar bis zum 31. Juli 2006
Anspruch auf die Vergütung von 52.915,02 EUR Mineralölsteuer.
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Nach § 50 Abs. 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes
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(MinöStV) wird auf Antrag einem Luftfahrtunternehmen die Steuer für
Luftfahrtbetriebsstoffe erstattet oder vergütet, die es im Steuergebiet versteuert bezogen
und für steuerfreie Flüge verwendet hat. Unter einem Luftfahrtunternehmen ist ein
Unternehmen zu verstehen, das Personen oder Sachen gewerbsmäßig, d.h. gegen
Entgelt und nicht nur gegen Ersatz der Selbstkosten befördert (vgl. Bundesfinanzhof -
BFH -, Urteil vom 6. Februar 1996 VII R 101/94, BFHE 179, 511). Im Streitfall kann
dahinstehen, ob die Klägerin, die im Kalenderjahr 2006 weder über eine
Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG noch über eine solche nach Art. 4 VO Nr.
2407/92 verfügte, ein Luftfahrtunternehmen betreibt. Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL
2003/96, die seit dem 1. Januar 2004 anzuwenden ist (Art. 28 Abs. 2 RL 2003/96),
erfordert als höherrangiges Gemeinschaftsrecht für eine Steuerbefreiung lediglich, dass
die Energieerzeugnisse als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten
nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. Der Anwendungsbereich dieser
Bestimmung ist nicht auf Luftfahrtunternehmen beschränkt. Der Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat zudem bereits entschieden, dass sich ein
einzelner unmittelbar auf Art. 8 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 92/81/EWG des Rates
vom 19.10.2992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern aus Mineralöle
(ABl. EG Nr. L 316/12) RL 92/81 , der Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 entspricht,
berufen kann (Urteil v. 10.06.1999 C-346/97, Slg. 1999, I-3419 Rz. 31). Daher kann für
eine Erstattung oder Vergütung von Mineralölsteuer nach § 50 Abs. 1 MinöStV nicht
mehr darauf abgestellt werden, ob der jeweilige Antragsteller ein Luftfahrtunternehmen
betreibt.
Die Klägerin hat das von ihr im Steuergebiet versteuert bezogene Flugbenzin auch für
steuerfreie Flüge verwendet. Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 1 RL 2003/96
haben die Mitgliedstaaten die Verwendung von Energieerzeugnissen als Kraftstoff für
die Luftfahrt mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt - "autre que
l’aviation de tourisme privée" in der französischen Fassung und "other than in private
pleasure-flying" in der englischen Fassung der Bestimmung - von der Steuer zu
befreien. Unter privater nichtgewerblicher Luftfahrt ist zu verstehen, dass das
Luftfahrzeug von seinem Eigentümer oder der durch Anmietung oder aus sonstigen
Gründen nutzungsberechtigten natürlichen oder juristischen Person für andere als
kommerzielle Zwecke und insbesondere nicht für die entgeltliche Beförderung von
Passagieren oder Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder
für behördliche Zwecke genutzt wird (Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 2 RL 2003/96).
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Im Streitfall hat die Klägerin das von ihr "trocken" gecharterte Luftfahrzeug, zwar nicht für
die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder Waren oder die entgeltliche
Erbringung von Dienstleistungen, aber für andere gewerbliche, kommerzielle Zwecke
ihres Unternehmens genutzt. Sie hat mit dem Flugzeug den sog. Werkverkehr betrieben.
Die Aufzählung der Regelbeispiele in Art. 14 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. 2 RL 2003/96 -
die Nutzung des Luftfahrzeugs für die entgeltliche Beförderung von Passagieren oder
Waren oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen oder für behördliche
Zwecke - schließt einen Rückgriff auf den allgemeinen Tatbestand der Nutzung des
Luftfahrzeugs für kommerzielle Zwecke nicht aus. Das ergibt sich bereits daraus, dass
nach der Vorschrift lediglich die rein private Nutzung von Luftfahrzeugen nicht
begünstigt ist. Der EuGH hat überdies zu dem Begriff der "Schifffahrt" im Sinne von Art.
8 Abs. 1 Buchst. c RL 92/81 entschieden, dass jede Schifffahrt zu kommerziellen
Zwecken in den Anwendungsbereich der in dieser Bestimmung vorgesehenen
Befreiung von der harmonisierten Verbrauchsteuer fällt: Die Regelung unterscheide
nicht nach dem jeweiligen Zweck der Schifffahrt, weil die Wettbewerbsverzerrungen, die
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durch die Richtlinie verhindert werden sollten, unabhängig von der Art der betreffenden
gewerblichen Schifffahrt auftreten könnten (EuGH-Urteile vom 01.04.2004 C-389/02,
Slg. 2004, I-3537 Rzn. 23 und 25 sowie vom 01.03.2007 C-391/05, Slg. 2007, I-1793 Rz.
36). Der Senat hat keine Bedenken, die vom EuGH zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. c RL 92/81
entwickelten Grundsätze auf die vergleichbare Bestimmung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b
RL 2003/96 zu übertragen. Daher ist auch im Streitfall davon auszugehen, dass die
Klägerin das von ihr gecharterte Luftfahrzeug zu kommerziellen Zwecken genutzt hat,
indem sie es für eigenbetriebliche Zwecke im Werkverkehr eingesetzt hat. Eine
Einschränkung des Anwendungsbereichs des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 auf
bestimmte Arten kommerzieller Zwecke sieht das Gemeinschaftsrecht nicht vor. Der
Gemeinschaftsgesetzgeber hätte, wenn er über die private nichtgewerbliche Luftfahrt
hinaus bestimmte Arten kommerzieller Luftfahrt von der obligatorischen Steuerbefreiung
hätte ausnehmen wollen, eine solche Beschränkung der Befreiung ausdrücklich regeln
müssen (EuGH-Urteil v. 01.04.2004 C389/02, aaO. Rz. 26 - zu Art. 8 Abs. 1 Buchst. c RL
92/81).
Der Senat sieht sich in seiner Auffassung auch durch das BFH-Urteil vom 27.06.2006
VII R 62/05, BFH/NV 2006, 2132, bestätigt. In dieser Entscheidung hat der BFH
ausgeführt, dass eine von einem Versicherungsunternehmen in Meeresgewässern der
Gemeinschaft zur Besichtigung von Schäden an versicherten Yachten und zur
Betreuung von Regatten eingesetzte Barkasse zu kommerziellen Zwecken verwendet
werde. In dem entschiedenen Fall ließ es der BFH für die Annahme eines
kommerziellen Zwecks u.a. ausreichen, dass die Barkasse als Werbemaßnahme bei
der Begleitung einer Regatta in unmittelbarem Zusammenhang mit der gewerblichen
Tätigkeit des Versicherungsunternehmens stand, ohne dass dieses hierfür ein Entgelt
von Dritten erhielt.
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Der Kläger hat für den Vergütungsabschnitt vom 1. August bis zum 31. Dezember 2006
einen Anspruch auf die Vergütung von 22.138,46 EUR Energiesteuer.
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Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung für
nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die zu den in § 27 EnergieStG
genannten Zwecken verwendet worden sind. Die Steuerentlastung kann in der
Vergütung der Steuer bestehen (§ 45 EnergieStG). Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG
darf u.a. Flugbenzin steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt mit Ausnahme der
privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet werden. § 60 Abs. 4 EnergieStV definiert
in dem hier interessierenden Zusammenhang die private nichtgewerbliche Luftfahrt im
Sinne des § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG als die Nutzung eines Luftfahrzeugs durch
seinen Eigentümer oder den durch Anmietung oder aus sonstigen Gründen
Nutzungsberechtigten zu anderen Zwecken als zur gewerbsmäßigen Beförderung von
Personen oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder zur gewerbsmäßigen
Erbringung von Dienstleistungen. Gewerbsmäßigkeit soll nach § 60 Abs. 5 EnergieStV
vorliegen, wenn die mit dem Luftfahrzeug gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit mit
Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und
eigene Verantwortung handelt.
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Die Bestimmung des Begriffs der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt durch § 60 Abs. 4
und 5 EnergieStV widerspricht Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96, weil sie die
eigenbetriebliche Verwendung eine Luftfahrzeugs zu kommerziellen Zwecken von dem
Anwendungsbereich des § 27 Abs. 2 EnergieStG ausnimmt. Da sich die Klägerin
unmittelbar auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 als höherrangiges
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Gemeinschaftsrecht berufen kann (EuGH-Urteil v. 10.06.1999 C-346/97, aaO. Rz. 31),
kann sich das beklagte Hauptzollamt nicht auf die dieser Vorschrift widersprechenden
Bestimmungen des § 60 Abs. 4 und 5 EnergieStV stützen.
Die Klägerin kann sich nicht nur hinsichtlich der mit ihrem Luftfahrzeug durchgeführten
innergemeinschaftlichen Flüge und der Flüge nach und aus Drittländern auf Art. 14 Abs.
1 Buchst. b RL 2003/96 berufen. Der deutsche Gesetzgeber hat von der ihm durch Art.
14 Abs. 2 Satz 1 RL 2003/96 eingeräumten Befugnis, die Steuerbefreiung gemäß Art. 14
Abs. 1 Buchst. b RL 2003/96 auf internationale oder innergemeinschaftliche Transporte
zu beschränken, keinen Gebrauch gemacht (s. BT-Drs. 16/1172 S.39). Er hat nur in der
Begründung des Gesetzesentwurfs erwogen, die Steuerbefreiung in der
Durchführungsverordnung auf bestimmte Begünstigte, nämlich zugelassene
Luftfahrtunternehmen zu begrenzen und mit § 66 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a EnergieStG
vorgesehen, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiungen einschließlich der Begriffe
näher durch das Bundesministerium der Finanzen BMF bestimmen zu lassen. Dem ist
das BMF später mit der insoweit unzutreffenden Regelung des § 60 Abs. 4 und 5
EnergieStV nachgekommen.
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Unbeschadet dessen kann sich ein Mitgliedstaat, der seine Verpflichtungen zur
Umsetzung einer Richtlinie verletzt hat, auch nicht darauf berufen, dass er die durch die
Richtlinie begründeten Rechte des einzelnen hätte begrenzen können, wenn er die
Richtlinie umgesetzt hätte (EuGH-Urteile vom 19. 11.1991 C-6/90 und C-9/90, Slg.
1990, I-5357, NJW 1992, 165 ff. Rz. 21, vom 29.04. 2004 C-102/02, Slg. 2004, I-5405
Rz. 63, vom 14.07.2005 C-142/04, Slg. 2005, I-7181 Rz. 35). Der deutsche Gesetzgeber
hat seine Verpflichtung zur Umsetzung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
2003/96 verletzt, weil er eine Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a des
Mineralölsteuergesetzes nur für Luftfahrtunternehmen vorgesehen hat, die
Luftfahrtbetriebsstoffe für die gewerbsmäßige Beförderung von Personen oder Sachen
oder für die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen verwenden. Ferner hat das
BMF in § 60 Abs. 4 und 5 EnergieStV den Kreis der steuerbefreiten Tatbestände zu eng
definiert.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708
Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1
und 2 FGO zugelassen.
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