Urteil des FG Düsseldorf vom 05.02.2007
FG Düsseldorf: daten, buchführung, schriftliches verfahren, härte, vollziehung, handelsbilanz, adv, aufbewahrungspflicht, aufwand, begriff
Finanzgericht Düsseldorf, 16 V 3457/06 A(AO)
Datum:
05.02.2007
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
16. Senat
Entscheidungsart:
Beschluss
Aktenzeichen:
16 V 3457/06 A(AO)
Tenor:
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Beschwerde wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
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Die Antragstellerin (Astin) ist ein Aktiengesellschaft (AG) mit Sitz im Inland. Sie ist
100%-ige Tochter der AA-AG, an der wiederum die A-AG 100% der Anteile hält.
Zwischen der Astin als Organgesellschaft und der AA-AG als Organträgerin besteht eine
körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft.
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Die Astin wickelte in den Jahren 2001 bis 2003 ihre handelsrechtliche
Finanzbuchhaltung (FiBu) über das System R3 ab. Eine eigenständige steuerliche
Buchführung bestand nicht. Abweichende Bilanzansätze wurden vielmehr gem. § 60
Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in eine Steuerbilanz
und eine steuerliche Gewinn- und Verlustrechnung (G+V) übergeleitet.
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Mit Prüfungsanordnung vom 18. Juli 2005 ordnete der Antragsgegner (das Finanzamt --
FA--) eine Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 2001 bis 2003 bei der Astin an. Im
Rahmen der BP verweigerte die Astin dem FA den Datenzugriff gem. § 147 Abs. 6 der
Abgabenordnung (AO) auf folgende Konten der handelsrechtlichen FiBu:
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1. Bildung von Drohverlustrückstellungen aus schwebenden Geschäften
2. Nichtabzugsfähige Betriebsausgaben
3. Aufwendungen für handelsrechtlichen Steuerumlagen im Rahmen der körper- und
gewerbesteuerlichen Organschaft
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Das FA forderte die Astin daraufhin mit Schreiben vom 31. März 2006 auf, den
Datenzugriff auch hinsichtlich der gesperrten Konten, soweit sie den Prüfungszeitraum
betrafen, zu ermöglichen. Da keine Pflicht bestehe, eine gesonderte Buchführung oder
Bilanz für steuerliche Zwecke zu erstellen, sei die handelsrechtliche Buchführung
Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung. Ohne die handelsrechtlichen FiBu-
Konten sei die Buchführung auch dann nicht vollständig, wenn abweichende
Steuerbilanzen erstellt würden. Diese seien lediglich aus der Handelsbilanz abgeleitet
und entsprächen für sich allein nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung
(GoB), weil eine Prüfung vom Bilanzansatz zum Beleg nur unter Heranziehung der
handelsrechtlichen Konten möglich sei. Eine Prüfung im Wege eines direkten
Lesezugriffs gem. § 147 Abs. 6 Satz 1 AO sei im vorliegenden Fall auch
ermessensgerecht, da so ein zeitaufwendiges schriftliches Verfahren mit zahllosen
Anfragen und Ausdrucken vermieden werden könne. Der Datenzugriff sei für die Astin
auch mit geringem Aufwand verbunden, da sie lediglich die Zugriffsberechtigung
verändern müsse.
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Dagegen legte die Astin fristgemäß Einspruch ein und beantragte in der Folgezeit
zudem die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung berief sich die Astin
darauf, dass keine Rechtsgrundlage für den angeordneten Datenzugriff bestehe. Zwar
würden die betreffenden Konten als Teil der Buchführung zu den
aufbewahrungspflichtigen Unterlagen gem. § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO gehören. Das
Datenzugriffsrecht des § 147 Abs. 6 AO erfahre aber durch die Prüfungsgrundsätze
nach § 199 Abs. 1 AO eine inhaltliche Beschränkung auf Datenbestände, die für die
Besteuerung von Bedeutung seien. Von steuerliche Relevanz könnten daher nur solche
Daten sein, die auch in die Besteuerung eingehen würden. Aufbewahrungspflichtige
Unterlagen, die für die Besteuerung keine unmittelbare Relevanz hätten, seien dagegen
vom Datenzugriff nicht erfasst. Letzteres sei hier der Fall, da die streitigen Konten keinen
Einfluss auf die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer hätten. Hinsichtlich der
Drohverlustrückstellungen folge dies aus § 5 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes
(EStG), da dieser als Ausnahme vom Maßgeblichkeitsprinzip die Bildung von
Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz
untersage. Die Bildung oder Auflösung derartiger Rückstellungen habe daher auch
keine Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn und demzufolge auch nicht auf die
Bemessungsgrundlage der Astin. Denn ein handelsrechtlicher Aufwand sei für Zwecke
der Überleitung auf die Steuerbilanz neutralisiert worden. Gleiches gelte für die
nichtabziehbaren Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG. Diese hätten durch
die außerbilanzielle Hinzurechnung ihre ursprüngliche Steuerrelevanz, die sie aufgrund
der (handelsrechtlich) gewinnmindernden Wirkung hatten, eingebüßt. Nichts anderes
gelte schließlich auch für die Steuerumlagen im Rahmen der Organschaft. Die bei der
Astin in der Handelsbilanz verbuchten Steuerumlagen seien steuerlich Teil der
handelsrechtlichen Ergebnisabführung und damit als Gewinnverwendung zu werten.
Die Umlagen hätten keinen Einfluss auf den steuerlichen Gewinn der Astin als
Organgesellschaft. Die entsprechenden Daten unterlägen damit ebenfalls nicht dem
Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO. Dem FA sei daher die Handelsbilanz in Papierform
vorgelegt worden. Die Überleitung auf die Steuerbilanz sei aufgrund des Kontenplans
der gesperrten Konten mit einer Auflistung der Konten und Salden ersichtlich. Im
Übrigen obliege der Astin das Erstqualifikationsrecht, welche Daten als steuerrelevant
zu qualifizieren seien. Hiervon habe sie zutreffend Gebrauch gemacht. Ein sekundäres
Qualifikationsrecht stehe dem FA nur bei konkreten und begründeten Zweifeln an der
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Richtigkeit bzw. Vollständigkeit der Datenqualifikation durch den Steuerpflichtigen zu.
Dies sei im Streitfall nicht der Fall.
Den AdV-Antrag lehnte das FA am 2. Juni 2006 ab. Soweit die Astin die Einschränkung
des Ermittlungsgrundsatzes gem. § 199 Abs. 1 AO auf Teile der Buchführung übertrage,
übersehe sie, dass sie gem. § 7 Abs. 4, 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
i.V.m. §§ 5, 4 Abs. 1 EStG zur Ermittlung ihres Gewinns durch
Betriebsvermögensvergleich verpflichtet sei. Dabei sei nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG das
Betriebsvermögen anzusetzen, das sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsgemäßer Buchführung ergebe. Ein solcher Betriebsvermögensvergleich setze
voraus, dass alle Wirtschaftsgüter und Verbindlichkeiten ausgewiesen würden.
Prüfungsgegenstand sei daher die gesamte Buchführung. Da die im Streitfall in Frage
stehenden Konten in den handelsrechtlichen Vermögensvergleich einbezogen worden
seien, seien sie Teil der Gewinnermittlung. Daran ändere auch eine spätere
steuerbilanzielle oder außerbilanzielle Korrektur nichts. Ohne diese Konten sei die
Ausgangsgröße "Gewinn" und auch dessen spätere Korrektur nicht prüfbar. Ferner sei
durch die von der Astin vorgenommene Einteilung der Konten in "steuerrelvante" und
"nicht steuerrelevante" nicht sichergestellt, dass nur die in der Kontenbezeichnung
angegebenen Sachverhalte entsprechend gebucht worden seien. Dies gelte nicht nur
für etwaige fehlerhafte Buchungen, sondern auch für Umbuchungen zwischen
steuerrelevanten und nicht steuerrelevanten Konten, die so nicht prüfbar seien. Es treffe
auch nicht zu, dass eine handelsrechtliche Drohverlustrückstellung keine steuerliche
Relevanz habe. Bei einer Inanspruchnahme aus der Rückstellung führe dies in der
Handelsbilanz im Jahr der Inanspruchnahme nicht mehr zu Aufwand, während in der
Anpassungsrechnung der Steuerbilanz noch ein entsprechender Aufwand ausgewiesen
sei. Eine Nachprüfbarkeit sei nur gewährleistet, wenn die Einzelbuchung der
Inanspruchnahme auf den handelsrechtlichen Rückstellungskonto geprüft werden
könne. Hinsichtlich der nicht abziehbaren Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5
EStG übersehe die Astin, dass der außerbilanziellen Hinzurechnung zunächst die
Prüfung vorangehe, ob überhaupt eine betriebliche Veranlassung gegeben sei. Darüber
hinaus sei ohne Einblick in das Konto beispielsweise nicht nachprüfbar, ob der
Bewirtungsaufwand nur zu 80% als abzugsfähig behandelt worden sei. In Bezug auf die
Steuerumlage im Rahmen der Organschaft sei eine Prüfung deshalb notwendig, weil
die Einkünfte und die Höhe der anrechenbaren Steuer der Organgesellschaften nur bei
diesen gebucht und dort auch geprüft werden könnten. Soweit die Astin sich auf ihr
Erstqualifikationsrecht berufe, gehe dieses Argument fehl, da dieses nicht so zu
verstehen sei, dass der Steuerpflichtige frei darüber entscheiden dürfe, welcher Teil der
Unterlagen aus seiner Buchführung geprüft werden dürfe.
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Hiergegen richtet sich der AdV-Antrag beim Finanzgericht (FG) gem. § 69 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Astin hält an ihrer Rechtsauffassung fest und führt
ergänzend aus, dass dem Datenzugriff nur solche Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1
Nr. 1 AO unterlägen, die steuerlich relevant seien. Im § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO sei die
Steuerrelevanz in Gestalt des Merkmals "soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung
sind" verankert. Dies lasse auch für die in den Nummern 1 bis 4 genannten Unterlagen
den Rückschluss zu, dass sie nur bei bestehender steuerlicher Relevanz
aufbewahrungspflichtig seien. Soweit die Rechtsprechung hierzu die Auffassung
vertrete, dass es einzig auf die Art der Unterlage und deren elektronische
Auswertbarkeit ankomme, werde dabei die notwendige Differenzierung zwischen der Art
der Unterlage und der Relevanz für die Besteuerungsgrundlagen übersehen. Aus der
handelsrechtlichen Aufbewahrungspflicht folge nicht ohne Weiteres die steuerliche
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Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht, weder in der papierenen noch in der digitalen Welt.
Handelsrechtlich seien Unterlagen über steuerlich nicht abziehbare Ausgaben oder
Aufwendungen schon deshalb gem. § 257 des Handelsgesetzbuches (HGB)
aufbewahrungspflichtig, weil sonst der handelsrechtliche Jahresüberschuss nicht
ableitbar sei. Soweit jedoch das Steuerrecht, an die handelsrechtlichen Definitionen
anknüpfend, die Aufbewahrungspflichten für das Steuerrecht im § 147 AO gesondert
regele, sei aus dem Regelungszusammenhang der Nummern 1 bis 5 des § 147 Abs. 1
AO ersichtlich, dass sich diese Aufbewahrungspflicht nur auf steuerrelevante Daten
beziehe. An der Steuerrelevanz fehle es aber aus den bereits genannten Gründen. Die
von der Astin vertretene Auffassung entspreche im Übrigen der Entscheidung des FG
Rheinland-Pfalz vom 13. Juni 2006 1 K 1743/05, Entscheidungen der Finanzgerichte --
EFG-- 2006, 1634.
Eine steuerliche Relevanz ergebe sich vorliegend weder durch die Aufwandsbuchung
noch aus den zugehörigen Bilanzkonten. Insbesondere für den
Betriebsvermögensvergleich seien nur die Konten und Konteninhalte entscheidend, die
Auswirkung auf das Ergebnis hätten. Die Verprobung von Handelsbilanz und G+V bzw.
Bilanzgewinn und Jahresüberschuss sei auch ohne Einsichtsnahme in die gesperrten
Konten anhand der vorgelegten Summen- und Saldenliste möglich, eine digitale
Verprobung könne nicht verlangt werden. Die Steuerrelevanz folge auch nicht - etwa in
Bezug auf die Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG - als Reflex daraus, dass
eine Prüfung zugunsten der Astin vereitelt werde. Zwar habe die BP die
Besteuerungsgrundlagen gem. § 199 Abs. 1 AO auch zugunsten eines Steuerpflichtigen
zu prüfen. Hieraus könne aber nicht auf die Steuerrelevanz der entsprechenden Daten
geschlossen werden, insbesondere dann nicht, wenn der Steuerpflichtige - wie hier -
diese Prüfung selbst durch Sperrung der betreffenden Konten vereitele. Schon in der
papierenen Welt habe es sich in diesem Fall so verhalten, dass der Steuerpflichtige das
Recht auf eine Prüfung zu seinen Gunsten verwirkt habe. Dies könne bei einem
Datenzugriff gem. § 147 Abs. 6 AO nicht anders sein. § 199 AO lasse im Übrigen auch
nicht zu, dass digitale Buchführungsdaten zu solchen nichtsabzugsfähigen
Betriebsausgaben steuerrelevant würden, die zu Erkenntnissen über steuerliche
Belange von Dritten führen könnten, z.B. Zahlungen für Incentives an Dritte. Die
Vermutung solcher Zahlungen begründe keine Steuerrelevanz, da diese nicht die
Verhältnisses des Steuerpflichtigen beträfen.
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Schließlich ergebe sich auch daraus keine steuerliche Relevanz, dass den als
nichtabzugsfähig behandelten Aufwendungen möglicherweise Vorgänge zugrunde
liegen könnten, die steuerlich für die Belange der Astin von Bedeutung sein könnten,
z.B. Tantiemenzahlungen an Arbeitnehmer, die zu lohnsteuerpflichtigen Einbehaltungs-
und Abführungspflichten oder zu umsatzsteuerlichen Konsequenzen hätten führen
können, wenn sie nicht als nichtabziehbare Aufwendungen behandelt worden wären.
Die Tatsache, dass fehlerhafte Buchungen vorkommen können, lasse nicht sämtliche
Buchungsdaten steuerlich relevant werden, da ansonsten mit diesem Argument, dass
ein Fehler in der Buchführung vorliegen könnte, eine Abgrenzung zwischen
steuerrelevanten und nicht steuerrelevanten Daten allgemein obsolet würde. Zudem
könne die Astin hinreichende interne Kontrollmaßnahmen gegen derartige
Fehlbuchungen getroffen. Aus diesem Grund könne auch nicht argumentiert werden,
dass sich die Steuerrelevanz daraus ergebe, dass die sachliche Richtigkeit und
Vollständigkeit der Buchführung unter Einbeziehung der fraglichen Konten geprüft
werden müsse. Diese Prüfung könne im Übrigen anhand der Gegenkontenliste
vollzogen werden. Zudem könne für Abstimmungszwecke auch mit dem System eine
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Bilanz generiert werden, die lediglich in dem Posten Kapital einen Unterschiedsbetrag
in Höhe der Salden der gesperrten Konten aufweise.
Selbst wenn aber entgegen der von der Astin vertretenen Auffassung ein Einsichtsrecht
in die gesperrten Konten bestünde, sei die Vollziehung des angefochtenen
Verwaltungsaktes ungeachtet dessen auszusetzen, da das FA sein Ermessen nicht
pflichtgemäß ausgeübt habe. Denn die Anordnung, auch die bisher gesperrten Konten
freizugeben, sei unverhältnismäßig. An der Erforderlichkeit fehle es schon deshalb, weil
eine gleich geeignete, aber weniger einschneidende Prüfungsmöglichkeit anhand der
bereits überreichten Saldenliste und dem Kontenplan bestehe. Soweit das FA die
Richtigkeit und die Vollständigkeit der Buchführung prüfen wolle, sei dies anhand der
vorhandenen und der ausgereichten Daten ohne Weiteres möglich. Könne aber ein
steuerlicher Missbrauch mit den vorhandenen Prüfungsmöglichkeiten ausgeschlossen
werden, bestehe keine Notwendigkeit für eine weitergehende Einzelfallprüfung, um das
Ziel der BP - die Sicherstellung der Besteuerungsgleichheit - zu erreichen. Das
Freigabeverlangen des FA sei schließlich auch unverhältnismäßig im engeren Sinne.
Mit keinem der streitgegenständlichen Konten könne eine höhere als die tatsächlich
entrichtete Steuerschuld festgestellt werden. Vor diesem Hintergrund sei es
unangemessen, aus prinzipiellen Erwägungen heraus gezielt auf Daten zugreifen zu
wollen, die steuerlich zu keinem anderen Ergebnis führen könnten.
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Schließlich sei vorliegend auch eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 2.
Alt. FGO gegeben, da der Astin vorliegend ein unverhältnismäßiger Eingriff mit
irreversiblen Folgen für ihre Datenschutzrechte abverlangt werde. Eine Veröffentlichung
der Daten stehe in keinem Verhältnis zum Schaden, den die AStin als Unternehmen mit
hoher Sichtbarkeit in der Öffentlichkeit erleide, wenn sie diese Daten veröffentliche, die
möglicherweise aus anderen als steuerlichen Gründen für die Allgemeinheit von
Interesse sein könnten.
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Für die weiteren Einzelheiten des Antragsvorbringens wird auf die Schriftsätze der Astin
vom 24. August 2006 und vom 31. Oktober 2006 sowie die den Schriftsätzen
beigefügten Anlagen Bezug genommen.
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Die Astin beantragt,
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die Vollziehung der Anordnung vom 31. März 2006, mit welcher das FA den
Datenzugriff auf zuvor gesperrte Konten der FiBu für den Prüfungszeitraum 2001
bis 2003 fordert, auszusetzen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die
Beschwerde zuzulassen.
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Das FA beantragt,
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den Antrag abzulehnen.
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Das FA hält ebenfalls an seiner bisher vertretenen Auffassung fest und weist ergänzend
darauf hin, dass die Astin zunächst überhaupt nicht darauf hingewiesen habe, dass sie
bestimmte Konten nicht freigeschaltet habe. Dies sei erst aufgefallen, als der Versuch
unternommen worden sei, mit dem System R3 eine nicht verdichtete Summen- und
Saldenbilanz zu erzeugen. Hierbei seien erhebliche Differenzen aufgetreten, da das
System die nicht freigeschalteten Konten nicht in die erzeugte Summen- und
Saldenbilanz einbezogen habe.
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Soweit die Astin die Auffassung vertrete, für den Datenzugriff auf die Konten der FiBu
bedürfe es des Nachweises der steuerlichen Relevanz, finde diese Auffassung im
Gesetz keine Stütze. Die Astin leite aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ab, dass auch
Buchführungsunterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO nur vorlagepflichtig seien,
wenn sie für die Besteuerung bedeutsam seien. Sie gehe dabei von einem eigenen
steuerlichen Aufbewahrungsbegriff aus, der die unstrittigen handelsrechtlichen
Aufbewahrungspflichten einschränke. Die handelsrechtlich zu führenden Unterlagen
müssten dem FA nicht vorgelegt werden, wenn sie sich nicht auf das Einkommen
ausgewirkt hätten. Dabei verkenne die Astin jedoch, dass § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO eine
eigenständige und allein steuerrechtliche Aufbewahrungspflicht begründe und damit
den Umfang der nach Handelsrecht aufbewahrungspflichtigen Unterlagen erweitere.
Die Vorschrift betreffe daher gerade nicht die eigentliche Buchführung. Die FiBu
unterliege daher einem uneingeschränkten Datenzugriff (Hinweis auf das Schreiben des
Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 16. Juli 2001 S 0316 - IV D 2 - 136/01,
Bundessteuerblatt --BStBl-- 2001, 415 unter I.1). Eine zusätzliche Begründung der
Steuerrelevanz sei insoweit nicht erforderlich.
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Soweit die Astin die Auffassung vertrete, die nicht freigeschalteten Konten dürften auch
deshalb nicht geprüft werden, weil sie sich steuerlich nicht ausgewirkt hätten, habe das
FA festgestellt, dass etwa die behauptete Hinzurechnung der nichtabziehbaren
Aufwendungen mit den auf den fraglichen Konten gebuchten Beträgen anhand der
vorgelegten Akten nicht nachvollziehbar sei. Beispielsweise seien die
Hinzurechnungen für 2001 nicht erläutert worden, während in den Folgejahren
erkennbar nicht alle Konten zugerechnet worden seien. Ohne Freischaltung der Konten
könne zudem nicht überprüft werden, ob Buchungen auf den betreffenden Konten
automatisch Folgebuchungen - etwa Umsatzsteuerbuchungen - ausgelöst hätten.
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Das Freigabeverlangen sei schließlich auch ermessensgerecht, insbesondere
verhältnismäßig. Soweit die Astin darauf verweise, dass das FA seine Ziele auch
anhand anderer Prüfungsmethoden erreichen, sei dem entgegenzuhalten, dass Art und
Umfang der Prüfung vom FA bestimmt werde. Es treffe auch nicht zu, wenn die Astin
suggeriere, die Freischaltung der Konten werde für die Feststellung der Verhältnisse
Dritter benötigt. Schließlich sei auch das Vorliegen einer unbilligen Härte im Sinne des
§ 69 Abs. 2 Satz 2 2. Alt. FGO nicht erkennbar.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Der zulässige Antrag hat in der Sache keinen Erfolg.
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I. 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 1. Alt. FGO soll das FG die Vollziehung
eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf Antrag dann aussetzen, wenn ernstliche
Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Der Antrag kann schon vor Erhebung der
Klage gestellt werden (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind
anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes
im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen
gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken
oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen. Die AdV setzt nicht
voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. Juni 2002 V B 110/01, Sammlung
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amtlich nicht zur Veröffentlichung bestimmter Entscheidungen des BFH --BFH/NV--
2002, 1736, unter II. 1., m.w.N.).
2. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verlangens des FA sind nicht
erkennbar. Das FA hat einen Anspruch auf den Datenzugriff auf die von der Astin
gesperrten Konten. Ermessensfehler bei der Ausübung des Datenzugriffsrechts sind
nicht erkennbar.
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a) Die Rechtsgrundlage für das Begehren des FA ergibt sich aus § 147 Abs. 6 Satz 1
AO. Diese Vorschrift sieht vor, dass die Finanzbehörde dann, wenn
aufbewahrungspflichtige Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines
Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, im Rahmen einer Außenprüfung das
Recht hat, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das
Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Die
Voraussetzungen dieses sog. unmittelbaren Lesezugriffs ("Z1"-Zugriff) liegen im
Streitfall vor.
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b) Es handelt sich bei den fraglichen digitalen Kontenaufzeichnungen um "Bücher" im
Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO. Mit dem dort genannten Begriff der "Bücher und
Aufzeichnungen" knüpft die AO an handelsrechtliche Begriffe an (vgl. etwa § 238 Abs. 1
HGB). Danach sind Bücher solche Aufzeichnungen, die die Funktion erfüllen, für einen
Kaufmann seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens zu dokumentieren
(Sauer, in Beermann, Kommentar zur AO, FGO, § 140 AO Rn. 2). Zu den Büchern
gehören demnach etwa die Grundaufzeichnungen, das Hauptbuch und die Abschlüsse,
letztlich also auch die einzelnen Buchungssätze und deren Übertragung auf die
Sachkonten. Die Unterlagen wurden ferner auch mit Hilfe eines
Datenverarbeitungssystems - hier R3 - erstellt. Des Weiteren handelt es sich bei den
gespeicherten Daten auch um maschinell auswertbare Daten im Sinne des § 147 Abs. 6
Satz 1 AO, da sie als Datensätze vorliegen und damit - wie von der herrschenden
Meinung in der Literatur und von der Verwaltung gefordert (vgl. zur Auslegung dieses
Begriffs den Beschluss des Senats in der Parallelsache 16 V 3454/06 A (AO)) -
maschinell lesbar, filterbar und auch sortierbar sind.
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c) Entgegen der Auffassung der Astin ist dem FA der Datenzugriff gem. § 147 Abs. 6
Satz 1 AO vorliegend auch nicht deshalb verwehrt, weil es an einer "Steuerrelevanz"
der Daten fehlt.
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Sowohl die Verwaltung als auch die ganz herrschende Auffassung in der Literatur
gehen davon aus, dass sich das Datenzugriffsrecht auf steuerrelevante Daten
beschränkt (vgl. etwa Apitz, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBP--, 2002, 33, 41;
"GDPdU"-Schreiben des BMF vom 16. Juli 2001 IV D 2 - S 0316 - 136/01, BStBl I 2001,
415 unter I.1.). Denn mit der Einführung des Datenzugriffsrechts wollte der Gesetzgeber
den sachlichen Umfang der Außenprüfung nicht erweitern oder verschärfen (vgl. BT-
Drucks. 14/3074, 130). Allerdings ist der Begriff der Steuerrelevanz derzeit noch
weitestgehend ungeklärt. Dementsprechend wird in den GDPdU ausdrücklich
ausgeführt, dass sich der Datenzugriff auf die Daten beschränkt, "die für die
Besteuerung von Bedeutung sind (steuerlich relevante Daten)". Eine Definition dieses
Begriffs der steuerlich relevanten Daten beinhaltet das BMF-Schreiben allerdings nicht.
Auch aus dem Fragen- und Antwortkatalog des BMF zum Datenzugriffsrecht der
Finanzverwaltung (Stand 1. Februar 2005, abrufbar unter
www.bundesfinanzministerium.de) lassen sich hierzu keine näheren Einzelheiten
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entnehmen. Der dort unternommene Definitionsversuch (unter I.5), wonach Daten immer
dann steuerlich relevant sein sollen, wenn "sie für die Besteuerung von Bedeutung
sind", ist als bloße Begriffsumschreibung insoweit wenig hilfreich.
Letztlich kann diese Frage im Streitfall jedoch offen bleiben. Sowohl die Verwaltung als
auch die ganz herrschende Auffassung in der Literatur gehen davon aus, dass sich der
Datenzugriff ohne weiteres auf die Anlagenbuchhaltung, die Lohnbuchhaltung und die -
hier betroffene - Fibu erstreckt (Intemann/Cöster, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004,
1981, 1982; Schaumburg, DStR 2002, 829, 832 m.w.N.). Dieser Auffassung schließt
sich auch der Senat an. Denn dass die im Streitfall fraglichen Daten steuerrelevant sind,
ergibt sich nach Auffassung des Senats bereits aus der Gesetzessystematik.
32
(1) § 147 Abs. 6 Satz 1 AO verweist auf § 147 Abs. 1 AO, der den Kreis der
aufbewahrungspflichtigen Unterlagen regelt. Von der Verweisung sind auch die hier
betroffenen "Bücher" umfasst. Das von der Finanzverwaltung zur Definition der
"Steuerrelevanz" herangezogene Merkmal "soweit sie für die Besteuerung von
Bedeutung sind" findet sich lediglich im § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, der sich mit der
Aufbewahrungspflicht sonstiger Unterlagen befasst. Eine entsprechende Einschränkung
weisen die in den Nummern 1 bis 4 (Nr. 4a regelt einen Sonderfall und kann daher
vorliegend außer Betracht bleiben) genannten Unterlagen nicht auf. Aus dieser Art der
Aufzählung folgert der Senat, dass die letztgenannten Unterlagen nach dem Willen des
Gesetzgebers stets als steuerlich relevant anzusehen und daher uneingeschränkt, also
ohne Prüfung der Steuerrelevanz im Einzelfall, aufbewahrungspflichtig sind.
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Soweit sich die Astin darauf beruft, dass es deshalb an der steuerlichen Relevanz fehle,
weil sich keine Gewinnauswirkung ergebe, werden nach Auffassung des Senats zwei
unterschiedliche Gesichtspunkte in unzulässiger Weise vermengt. Die "steuerliche
Relevanz" darf nicht mit der "steuerlichen Auswirkung" gleichgesetzt werden. Die
erstgenannte Begrifflichkeit ist unter dem Gesichtspunkt der Aufbewahrungspflicht von
Unterlagen zu sehen. Die Pflicht zur Aufbewahrung gem. § 147 AO ist - wie sich bereits
aus der systematischen Stellung im ersten Unterabschnitt des zweiten Abschnitts der
AO ergibt - Teil bzw. akzessorisch zur Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht (vgl.
Drüen, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 147 AO Rn. 1). Ohne die
Aufbewahrung dieser Unterlagen könnte sich ein Dritter nicht, wie von § 145 Abs. 1 Satz
1 AO vorgesehen, einen Überblick über die Lage des Unternehmens verschaffen. Auch
die einzelnen Geschäftsvorfälle ließen sich nicht im Sinne des § 145 Abs. 1 Satz 2 AO
in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen. Unabhängig davon, wie weit der Begriff
der Steuerrelevanz im Einzelfall zu verstehen ist (vgl. zum insoweit bestehenden
Meinungsstreit Hüffer, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 4. Aufl. 2002, § 257
Rn. 51 m.w.N.), bleibt Bezugspunkt stets die Frage, ob die Unterlagen einen Bezug zur
Buchführung aufweisen, also zu deren Verständnis erforderlich sind. Ob sich aus den
Unterlagen oder dem zugrunde liegenden Geschäftsvorfall eine konkrete
Gewinnauswirkung ergibt, ist hingegen unbeachtlich. Jedenfalls in Bezug auf die im §
147 Abs. 1 Nr. 1-4 AO genannten Unterlagen kommt es für die Frage des
Datenzugriffsrechts daher allein auf die Art der Unterlage, nicht jedoch auf die
steuerliche Relevanz an.
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(2) Nichts anderes ergibt sich auch aus der Vorschrift des § 140 AO. Die Astin ist als
Kaufmann nach § 238 ff. HGB buchführungs- und aufzeichnungspflichtig. Diese
außersteuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht wird über die Vorschrift des §
140 AO in eine steuerliche Pflicht transformiert (sog. derivative Buchführungs- und
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Aufzeichnungspflichtpflicht). Allerdings sieht § 140 Abs. 1 AO eine dahingehende
Einschränkung vor, dass die nach anderen Gesetzen zu führenden Bücher und
Aufzeichnungen "für die Besteuerung von Bedeutung" sein müssen. Für die
Besteuerung von Bedeutung sind Bücher und Aufzeichnungen dann, wenn sie für die
Feststellung oder Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen (z.B. des Umsatzes oder
des Gewinns des Steuerpflichtigen) zweckdienliche Hinweise geben (vgl. Mösbauer,
Deutsche Steuerzeitung --DStZ-- 1996, 722, 723). Es ist insbesondere nicht zwingend,
dass aus den Büchern oder Aufzeichnungen steuerliche Folgerungen gezogen werden
müssen, sondern die bloße - auch entfernte - Möglichkeit genügt (vgl. Sauer, in
Beermann, a.a.O., § 140 AO Rn. 51). Da die für die Besteuerung maßgebliche
Steuerbilanz letztlich als abgeleitete Handelsbilanz zu verstehen ist (so zutreffend
Kruse/Drüen, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, FGO, § 140 AO Rn. 3), ist die
handelsrechtliche Buchführung in ihrer Gesamtheit stets zur Feststellung oder
Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen geeignet und damit für die Besteuerung von
Bedeutung. Die von der Astin begehrte Unterscheidung danach, ob innerhalb der
Buchführung bestimmte Konten für die Besteuerung von Bedeutung sind oder nicht, wird
durch die Vorschrift des § 140 Abs. 1 AO dagegen nicht gedeckt.
d) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen auch nicht im Hinblick auf das
vom FA ausgeübte Ermessen. Sowohl bei der Entscheidung, ob ein Datenzugriff nach §
147 Abs. 6 AO durchzuführen ist, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode hat die
Finanzverwaltung ein Ermessen, das sich an der Verhältnismäßigkeit des Verlangens
zu orientieren hat. Diese Ermessensentscheidungen unterliegen gem. § 102 FGO nur
einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Ermessensfehler - insbesondere infolge
eines von der Astin gerügten Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz -
sind vorliegend jedoch nicht ersichtlich. Da die Unterlagen der Finanz-, Anlagen- und
Lohnbuchhaltung zum Kernbereich der digitalen Außenprüfung gehören, durfte das FA
die Einsichtnahme und Freischaltung dieser Konten verlangen. Das FA braucht sich
insoweit nicht auf andere Unterlagen - etwa in Papierform - verweisen zu lassen (so
wohl auch Burchert, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 2006, 702). Dies
gilt erst recht, wenn das FA die Freigabe des betreffenden Kontos nicht deshalb begehrt,
um eine umfangreiche, nicht erforderliche Datensichtung zu unternehmen, sondern
wenn diese deshalb benötigt wird, um die maschinellen Auswertungsmöglichkeiten der
Betriebssoftware nutzen zu können.
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II. Eine AdV kommt schließlich auch nicht unter dem im § 69 Abs. 2 Satz 2 2. Alt. FGO
genannten Gesichtspunkt der unbilligen Härte in Betracht. Von einer unbilligen Härte ist
etwa dann auszugehen, wenn dem Betroffenen durch die Vollziehung des
angefochtenen Verwaltungsakts wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur
schwer wieder gut zu machen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung
seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (Gräber/Koch, Kommentar zur FGO, 6.
Aufl. 2006, § 69 Anm. 105). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist vorliegend nicht
ersichtlich. Soweit sich die Astin darauf beruft, es könne dadurch zu einer unbilligen
Härte kommen, weil die Gefahr bestehe, dass sensible Daten an die Öffentlichkeit
gelangen könnten und hierdurch ihr Datenschutzinteresse verletzt werde, reicht dies für
die Annahme einer unbilligen Härte nicht aus. Zum einen besteht durch die Regelung
des § 30 AO ein ausreichender Schutz gegen die Zweckentfremdung von sensiblen
Daten. Zum anderen hat die Astin insoweit auch nur pauschale, in keiner Weise
substantiierte Behauptungen vorgetragen, die aus Sicht des Senats die Annahme einer
unbillige Härte nicht zu rechtfertigen vermögen.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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IV. Die Beschwerde wird zugelassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung
im Sinne des § 128 Abs. 2 Satz 2 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Bislang liegt zu
der hier entschiedenen Rechtsfrage keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor.
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