Urteil des FG Düsseldorf vom 15.12.1998
FG Düsseldorf (kläger, vermietung, verpachtung, beachtliche gründe, umsatzsteuer, umfang, 1995, grund, einkünfte, steuerfestsetzung)
Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 4901/94 E
Datum:
15.12.1998
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 4901/94 E
Tenor:
Der Einkommensteueränderungsbescheid 1981 vom 8.3.1990 wird
aufgehoben.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 85 v.H. und der
Beklagte zu 15 v.H.
Tatbestand
1
Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger errichteten im Rahmen einer
im Jahr 1981 eingegangenen Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft in
A-Stadt
Straße
Zwischenvermietung und eine Option der Bauherren für die Steuerpflicht der
Vermietungsumsätze vor.
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Entsprechend dieser Vereinbarung wurde das Objekt von einem gewerblichen
Zwischenvermieter für 5 Jahre in Höhe der bei Beitritt abgegebenen Mietgarantie
angemietet.
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Bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre (1981-1983) setzte der
Beklagte (das Finanzamt --FA--) in Anlehnung an entsprechende Mitteilungen des FA
B
dem die Durchführung von Feststellungsverfahren für die Bauherrengemeinschaft oblag,
für dieses Objekt Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 26.054 DM
(zuzüglich Vorsteuern von 4.132 DM) in 1981, von 26.893 DM (zuzüglich Vorsteuern
von 8.908 DM) in 1982 und von 27.187 DM (zuzüglich Vorsteuern von 16.203 DM) in
1983 an. Die Vorsteuern waren nicht in den entsprechenden Feststellungsbescheiden
vom 29.11.1984 erfaßt, sondern dem FA nur nachrichtlich mitgeteilt worden.
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Der Einkommensteuerbescheid 1981 vom 26.11.1982 wurde -- ohne jegliche
Erläuterung in der in der Anlage zum Bescheid hierfür vorgesehen Spalte -- nach § 165
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Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärt. Für das Jahr 1982 erfolgte die
Steuerfestsetzung zunächst nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; der
Vorbehalt wurde mit Bescheid vom 10.12.1986 aufgehoben und zugleich ein
Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO angebracht. In der Anlage zum Bescheid ist
ausgeführt, daß die Festsetzung vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung ist, weil "die Verlustanteile noch nicht endgültig festgestellt worden sind".
Der Einkommensteuerbescheid 1983 vom 6.2.1985 wurde bereits von vornherein mit
einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO "hinsichtlich der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung" versehen.
Am 27.2.1986 ordnete das FA
B
u.a. wegen der Feststellung der Einkünfte für die Streitjahre an. Die Prüfung wurde erst
im Jahre 1988 durch das FA für Großbetriebsprüfung
A-Stadt
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Nach dieser Außenprüfung, bei der das Zwischenmietverhältnis nicht anerkannt worden
war, erließ das FA
B
13.9.1989, in denen die Verluste aus Vermietung und Verpachtung der Streitjahre in
derselben Höhe wie in den ursprünglichen Bescheiden festgestellt wurden. In den
Erläuterungen zu den Änderungsbescheiden ist ausgeführt:
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"Die Umsatzsteuer auf Herstellungskosten und nicht abzugsfähigen
Gebührenanteilen ist nicht im Rahmen der einheitlichen und gesonderten
Feststellung erfaßt worden. Insoweit handelt es sich um eine Teilfestsetzung i.S.d.
§ 180 Abs. 2 AO. Soweit einzelne Bauherren zur Umsatzsteuer optiert haben und
die übrigen Voraussetzungen der §§ 14, 15 UStG vorliegen, können diese
jeweiligen Umsatzsteuerbeträge noch zusätzlich - im Jahr des Abflusses - beim
Wohnsitzfinanzamt als Werbungskosten geltend gemacht werden."
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Im Betriebsprüfungsbericht vom 27.4.1989 ist hierzu in Tz. 17 ausgeführt, daß die in den
Herstellungskosten enthaltene Umsatzsteuer nicht als Werbungskosten berücksichtigt
wurde. Die dem beklagten FA übersandte Mitteilung enthält im nachrichtlichen Teil u.a.
folgenden Zusatz:
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"Das endgültige Prüfungsergebnis hinsichtlich des Zwischenmietverhältnisses
liegt vor. Das Zwischenmietverhältnis ist endgültig nicht anzuerkennen.
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Dieser Mitteilung liegt das Ergebnis einer endgültigen ertragsteuerlichen Prüfung
zugrunde."
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Das beklagte FA ließ in den am 8.3.1990 ergangenen, nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO
geänderten Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre die Vorsteuern
unberücksichtigt und erklärte die Steuerfestsetzungen zugleich für endgültig. Die
hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Während des
Einspruchsverfahrens erging am 10.7.1991 ein weiterer Änderungsbescheid für 1983, in
dem nach einem entsprechenden Verböserungshinweis die Einnahmen aus Vermietung
und Verpachtung um eine Mietsonderzahlung von 2.280 DM erhöht wurden.
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Mit ihrer Klage machen die Kläger weiterhin geltend, daß eine Änderung der
Einkommensteuerveranlagungen nicht (mehr) zulässig gewesen sei. Sie führen hierzu
aus:
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Schon die geänderten Feststellungsbescheide vom 13.9.1989 hätten wegen Ablaufs der
Feststellungsfrist nicht mehr ergehen dürfen. Im übrigen seien in den
Feststellungsbescheiden die streitigen Vorsteuern ohnehin nicht erfaßt; es handele sich
lediglich um Teilfeststellungsbescheide. Schon aus diesem Grunde könne sich das FA
für die Aberkennung der Vorsteuern als Werbungskosten nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO
stützen.
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Eine Änderung der angefochtenen Bescheide gemäß § 165 Abs. 1 AO komme ebenfalls
nicht in Betracht. Die Vorläufigkeitsvermerke seien mangels Begründung rechtswidrig.
Obwohl die ursprünglichen Bescheide insoweit nicht angegriffen worden seien, führe
deren Rechtswidrigkeit dazu, daß die Festsetzungsfrist nicht gemäß § 171 Abs. 8 AO
gehemmt werde.
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Schließlich seien die geänderten Einkommensteuerbescheide auch wegen inhaltlicher
Unbestimmtheit unwirksam. Denn für die Kläger sei nicht erkennbar, warum die
negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung plötzlich gekürzt worden seien.
Zudem sei den Bescheiden nicht zu entnehmen, warum das FA eine Verjährung der
Steueransprüche verneint habe. Hierzu seien Ausführungen zwingend erforderlich
gewesen.
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Hilfsweise machen die Kläger geltend, daß die Kürzung der Werbungskosten um die
Vorsteuern auch sachlich unzutreffend sei. Bei der Umsatzsteuer für die Streitjahre habe
das FA im Verfahren 5 K 675/90 U dem Klagebegehren durch Aufhebung der
angefochtenen Umsatzsteuerbescheide entsprochen. Zudem habe der 5. Senat des FG
Düsseldorf in einem Parallelverfahren zum hiesigen Bauherrenmodell entschieden, daß
die seinerzeitige "tatsächliche Verständigung" mit der OFD Düsseldorf die Wirkung
einer bindenden Zusage gemäß § 163 AO gehabt habe, worauf sich die Kläger auch im
vorliegenden Fall beriefen.
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Die Kläger beantragen, die Einkommensteueränderungsbescheide 1981 bis 1983 vom
8.3.1990, sowie den Einkommensteuerbescheid 1983 vom 10.7.1991 jeweils in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 13.7.1994 ersatzlos aufzuheben.
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Das FA beantragt Klageabweisung.
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Es hält daran fest, daß es an die bestandskräftigen Feststellungsbescheide des FA
B
gebunden sei und die Auswertung der dortigen Feststellungen innerhalb der Jahresfrist
des § 171 Abs. 10 AO in der für das vorliegende Verfahren maßgebenden Fassung
erfolgt sei, so daß sich die Verjährungsfrage im Streitfall nicht ernstlich stelle.
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Das Gericht hat nicht nur die das Folgebescheidverfahren betreffenden Steuerakten
zum Verfahren beigezogen; ihm liegen auch Kopien der (geänderten)
Feststellungsbescheide vom 13.9.1989 vor.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist hinsichtlich des Streitjahres 1981 begründet; im übrigen ist sie
unbegründet.
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1. Das FA durfte den Einkommensteueränderungsbescheid 1981 vom 8.3.1990
mangels Änderungsbefugnis nicht mehr erlassen.
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a) Die Möglichkeit einer Änderung der bestandskräftigen Veranlagung nach § 175 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 AO scheitert daran, daß das zuständige Feststellungsfinanzamt
hinsichtlich der streitigen Vorsteuern gerade keine Entscheidung mit Bindungswirkung
getroffen hat. Die Erläuterung in den geänderten Feststellungsbescheiden vom
13.9.1989 sind insoweit eindeutig. Auf die von den Klägern in diesem Zusammenhang
aufgeworfenen Streitfragen muß daher nicht eingegangen werden.
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b) Dem FA war aber auch die Änderungsmöglichkeit des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO
mangels eines wirksamen Vorläufigkeitsvermerks verwehrt.
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aa) Nach § 165 Abs.1 Satz 3 AO muß das FA den Umfang und den Grund der
Vorläufigkeit angeben. Zum Umfang der Vorläufigkeit muß dem Steuerpflichtigen im
Steuerbescheid oder in den Erläuterungen grundsätzlich mitgeteilt werden, welche
Tatsachen das FA als ungewiß ansieht (vgl. BFH-Urteil vom 25. 4. 1985 IV R 64/83,
BStBl II 1985, 648). Die Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks kann sich allerdings
auch aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen im Wege der Auslegung
ermitteln lassen (BFH-Urteil vom 26. 10. 1988 I R 189/84, BStBl II 1989, 130). Sie richtet
sich nach seinem objektiven, aus Empfängersicht durch Auslegung zu bestimmenden
Erklärungswert (vgl. BFH-Urteil vom 6. 3. 1992 III R 47/91, BStBl II 1992, 588), der sich
aus dem Gesamtinhalt der in Frage stehenden Einzelfallregelung, einschließlich der
hierzu gegebenen Begründung und der beigefügten Erläuterungen erschließt (BFH-
Urteile vom 23. 9. 1992 X R 10/92, BStBl II 1993, 338, und vom 30. 6. 1994 V R 106/91,
BFH/NV 1995, 466).
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Enthält der Steuerbescheid zum Umfang der Vorläufigkeit keinerlei Angaben und ergibt
sich dieser auch nicht aus anderen Gründen, so ist der Vermerk inhaltlich nicht
hinreichend bestimmt und folglich nichtig (BFH-Urteile vom 12.3.1991 V R 282/87,
BFH/NV 1991, 506 und in BFH/NV 1995, 466). Allerdings hat der BFH im Urteil vom
13.11.1985 II R 208/82, BStBl II 1986, 241 ausgeführt, daß sich die Vorläufigkeit der
Steuerfestsetzung auf den gesamten Inhalt bezieht, falls eine Beschränkung des
Vorläufigkeitsvermerks nicht ersichtlich ist. Der Senat hat Zweifel, ob dieses Urteil mit
den vorgenannten Entscheidungen in Einklang steht. Das Urteil in BStBl II 1986, 241
könnte jedoch schon deshalb nicht auf den Streitfall angewendet werden, weil hier die
inhaltliche Bestimmtheit des Vorläufigkeitsvermerks damit begründet worden ist, daß der
Grund für die Vorläufigkeit mit hinreichenden Deutlichkeit zu ersehen ist. Auch hieran
fehlt es im Streitfall. Die möglichen Divergenzen in der BFH-Rechtsprechung, denen
vorliegend nicht weiter nachzugehen ist, sprechen nicht zuletzt dafür, daß sich die
Erläuterung von Umfang und Grund der Vorläufigkeit nicht immer eindeutig trennen läßt.
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bb) Im Steuerbescheid vom 26.11.1982 einschließlich der in der Anlage hierfür
vorgesehenen Erläuterungsspalte findet sich kein Hinweis darauf, welche Tatsachen
das FA bei Erlaß des Bescheides für ungewiß angesehen hat. Auch aus anderen
Umständen lassen sich Grund und Umfang der Vorläufigkeit nicht bestimmen. Es liegt
zwar nahe, daß der Vorläufigkeitsvermerk -- wie in den Folgejahren -- im Hinblick auf
die tatsächlichen Unklarheiten im Zusammenhang mit der Beteiligung der Kläger an der
Bauherrengemeinschaft
A-Stadt
Bescheid wurde der entsprechende Verlustanteil jedoch als gesondert festgestellte
Beteiligungseinkünfte ausgewiesen. Insoweit stand dem FA jedoch von vornherein
keine eigene Prüfungskompetenz zu, die zu einer nachfolgenden Prüfung der
Vorsteuerabzugsberechtigung und einer entsprechenden Änderung dieses Bescheids
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nach § 165 AO hätte führen können. Eine eindeutige Ermittlung von Umfang oder des
Grund des Vorläufigkeitsvermerks ist damit nicht möglich.
2. Bezüglich der Streitjahre 1982 und 1983 durfte sich das FA zu Recht auf die
Änderungsbefugnis des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO stützen. Insbesondere war die
Festsetzungsverjährung zum Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen
Änderungsbescheide noch nicht eingetreten. Die angefochtenen Bescheide sind auch
inhaltlich frei von Rechtsfehlern.
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a) Der Senat hält die Vorläufigkeitsvermerke in den Bescheiden 1982 und 1983 für
hinreichend bestimmt.
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Es reicht insoweit aus, wenn durch den Vorläufigkeitsvermerk jedenfalls mittelbar auch
der Rahmen abgesteckt ist, innerhalb dessen die Steuerfestsetzung abänderbar sein
und damit die Bestandskraft durchbrochen werden soll (BFH-Urteil vom 6.3.1992 III R
47/91, BStBl II 1992, 588). Die Erläuterung "Die Steuerfestsetzung ist vorläufig
hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung" bestimmt nicht nur
regelmäßig (vgl. zu gleichlautenden Hinweisen z. B. BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 506
und vom 7.2.1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939), sondern auch im Streitfall den
Umfang der Vorläufigkeit eindeutig. Letzte Zweifel daran, daß die Ungewißheit die Höhe
der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezüglich des Objekts
A-Stadt
Straße
Verlustanteile noch nicht endgültig festgestellt worden sind (was auch für das Streitjahr
1983 noch nicht geschehen war und somit keines nochmaligen Hinweises bedurfte).
Der Senat hält damit zugleich den Grund für der vorläufigen Steuerfestsetzung für
ausreichend erläutert, muß hierauf jedoch im Hinblick auf die Unanfechtbarkeit der
Vorläufigkeitsvermerke nicht näher eingehen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 1995,
466 mit weiteren Nachweisen).
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b) Verjährung ist entgegen der Auffassung der Kläger selbst bei Rechtswidrigkeit der
Vorläufigkeitsvermerke nicht eingetreten.
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Ein vorläufiger Bescheid löst auch bei rechtswidriger Vorläufigkeitserklärung, sofern sie
nicht mit Erfolg angefochten wird, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO aus
(BFH-Urteil vom 7.2.1995 IX R 68/92, BFH/NV 1995, 939). Der Senat schließt sich
dieser zutreffenden Auffassung an. Denn sie steht im Einklang mit dem allgemeinen
Verfahrensgrundsatz, daß es für die Rechtswirkungen eines formell bestandskräftigen
Bescheids ohne Belang ist, ob er inhaltliche Mängel aufweist.
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c) Die Entscheidung über die Vorsteuerabzugsberechtigung der Kläger im vorliegenden
Verfahren wird nicht dadurch präjudiziert, daß die Kläger oder andere Beteiligte der
Bauherrengemeinschaft in den die Umsatzsteuer der Streitjahre betreffenden
Klageverfahren obsiegt haben.
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aa) Im Streitfall ist über die zutreffende Anwendung des § 9b Abs.1 Satz 1 EStG zu
befinden. Nach dieser Vorschrift gehört der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er
bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er
entfällt. Wird ein Mietobjekt errichtet, das zur Erzielung von Vermietungseinkünften
genutzt werden soll, so kann die dem Bauherren in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im
Jahr ihrer Zahlung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
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Verpachtung berücksichtigt werden, sofern auf die Steuerfreiheit für
Vermietungsumsätze wirksam verzichtet worden ist. Die Abziehbarkeit von
Vorsteuerbeträgen hängt zwar von der nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilenden
Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG 1980 ab
(BFH-Urteil vom 4.6.1991 IX R 12/89, BStBl II 1991, 759); nicht entscheidend ist jedoch,
ob sich der Vorsteuerabzug in einem Umsatzsteuerbescheid tatsächlich ausgewirkt hat
(BFH-Urteil vom 25.1.1994 IX R 97, 98/90, BStBl II 1994, 738). Die von den Klägern
behauptete "Tatbestandswirkung" der Umsatzsteuerfestsetzung im Rahmen der
Anwendung des § 9b EStG besteht somit nicht. Vielmehr sind, wie auch sonst, die
Besteuerungsgrundlagen für jede Steuerfestsetzung eigenständig zu ermitteln, soweit
sie nicht gesondert festgestellt werden.
Hiervon abgesehen folgt aus der Aufhebung der Umsatzsteueränderungsbescheide
ohnehin nicht zwingend, daß die Vorsteuerabzugsberechtigung der Kläger anerkannt
worden ist.
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bb) Soweit sich die Kläger darauf berufen, daß der 5. Senat des FG Düsseldorf in einem
Parallelverfahren zum hiesigen Bauherrenmodell entschieden habe, die seinerzeitige
"tatsächliche Verständigung" mit der OFD Düsseldorf über die Anerkennung der
gewerblichen Zwischenvermietung habe die Wirkung einer bindenden Zusage gehabt,
die auch im vorliegenden Verfahren zu beachten sei, erübrigen sich weitere
Ausführungen schon deshalb, weil der BFH mit Urteil vom 12.3.1998 V R 17/96 diese
Entscheidung aufgehoben und das Vorliegen einer bindenden Zusage ausdrücklich
verneint hat.
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d) Der Senat schließt sich der ständigen Rechtsprechung des Umsatzsteuersenats des
BFH an, wonach die Einschaltung eines gewerblichen Zwischenmieters in die
Vermietung von Wohnungen aufgrund eines von vornherein vereinbarten
Gesamtkonzepts grundsätzlich mißbräuchlich ist (z.B. Urteil vom 14.5.1992 V R 12/88,
BStBl II 1992, 931 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). In der vorgenannten
Entscheidung hat der BFH im einzelnen dargelegt, daß er in allen Fällen von
gewerblichen Zwischenvermietungen, die im Rahmen eines Gesamtkonzepts
(insbesondere bei "Bauherrenmodellen") von vornherein eingeplant waren, die von den
Steuerpflichtigen zur Rechtfertigung der gewählten Gestaltung angeführten Gründe für
nicht genügend gewichtig angesehen hat, um die Gestaltung als angemessen
beurteilen zu können.
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Auch im Streitfall liegt ein typisches Bauherrenmodell vor, bei dem der BFH hinsichtlich
der gewerblichen Zwischenvermietung steuerlich beachtliche Gründe generell verneint
hat. Der Senat läßt dahingestellt, ob diese Rechtsprechung durchweg zu überzeugen
vermag. Er folgt ihr schon deshalb, weil es sich um auslaufendes Recht handelt und
allein deshalb nicht zu erwarten ist, daß der BFH seine Auffassung noch einmal ändern
könnte.
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Auch gemeinschaftsrechtliche Zweifel an seiner Rechtsprechung hat der BFH
ausdrücklich verneint (vgl. BFH-Urteile vom 7.5.1997 V R 104/92, BFH/NV 1997, 909,
vom 12.6.1997 V R 36/95, BStBl II 1997, 598 und vom 8.1.1998 V R 5, 6/97, BFH/NV
1998, 891).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung.
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