Urteil des FG Düsseldorf vom 29.04.2005
FG Düsseldorf: wiedereinsetzung in den vorigen stand, vorsteuerabzug, unterbringung, grundstück, steuerbefreiung, arbeiter, option, verzicht, unentgeltlich, unternehmer
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 5587/01 U
29.04.2005
Finanzgericht Düsseldorf
1. Senat
Urteil
1 K 5587/01 U
Die Einspruchsentscheidung vom 05. 09. 2001 wird aufgehoben. Unter
Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 vom 30. 03. 2000
und des Umsatzsteuerbescheides 1999 vom 29. 08. 2001 wird die
Umsatzsteuer 1995 auf
./. 553,13 EUR (./. 1.081,83 DM), 1996 auf ./. 5.551,11 EUR (./. 10.857,03
DM), 1997 auf ./. 1.321,16 EUR (./. 2.583,97 DM), 1998 auf ./. 42.497,66
EUR
(./. 83.118,20 DM) und 1999 auf ./. 69.737,57 EUR (./.136.394,83 DM)
festgesetzt.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e :
Der Kläger errichtete auf dem in seinem Eigentum stehenden Grundstück A-Str. in B ein
Mehrfamilienhaus mit zehn Wohnungen, die jeweils über zwei bis drei Zimmer verfügen.
Vom 01.09.1999 an vermietete er die in dem Mehrfamilienhaus gelegenen Wohnungen
zum Preis von monatlich 34.200,-- DM zuzüglich 5.472 DM Umsatzsteuer an das C mbH,
Zweigniederlassung D (C GmbH), deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der
Kläger ist.
Die Vermietung erfolgte zum Zwecke der Unterbringung der Arbeitnehmer der C GmbH.
Das Bauunternehmen hatte schon damals - wie auch heute noch, insbesondere als
Hauptauftragnehmerin der E für Untertagearbeiten - verschiedene Werkaufträge im
Umkreis von B zu erfüllen. Zu diesem Zweck beschäftigte die C GmbH im Ausland
wohnhafte Arbeitnehmer, die - auf Betreiben der Arbeitgeberin -Arbeitserlaubnisse und
Aufenthaltsgenehmigungen erhielten, die an die jeweiligen Bauvorhaben gebunden waren
und sich dementsprechend teilweise auf nur einige Monate, längstens aber auf zwei Jahre
erstreckten. Aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarung war die C GmbH verpflichtet, die
Arbeitnehmer für die Dauer ihres inländischen Aufenthaltes unentgeltlich unterzubringen.
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Nachdem das Bauunternehmen in der Vergangenheit das "F-Heim" der Firma G
angemietet hatte, entschloss sich der Kläger schließlich dazu, in B eine eigene
Unterbringungsstätte zu errichten und den ausländischen Arbeitnehmern der C GmbH als
Unterkunft zur Verfügung zu stellen. In den Streitjahren lebten insgesamt 57 Arbeitskräfte in
dem Haus, so dass jedes Zimmer von jeweils zwei bis drei Personen bewohnt wurde.
Im März 2000 fand bei dem Kläger - ebenso wie bei der C GmbH - eine
Umsatzsteuersonderprüfung zur Überprüfung der Vorsteuern im Zusammenhang mit dem
Gebäude A-Str. in B statt. Die Prüferin gelangte zu der Auffassung, dass die Vorsteuern aus
der Anschaffung des Grund und Bodens und aus der Herstellung des Gebäudes nicht
abzugsfähig seien. Der Kläger erbringe an die C GmbH eine nach § 4 Nr. 12 a des
Umsatzsteuergesetzes -UStG- steuerfreie Vermietungsleistung, die den Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließe. Der vom Kläger ausgesprochene Verzicht auf die
Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 2 UStG entfalte keine Wirkung, weil die Mieterin das
Grundstück für Zwecke verwende, die den Vorsteuerabzug ausschlössen. Denn die C
GmbH erbringe mit der Überlassung der Wohnungen an ihre Arbeitnehmer eine steuerbare
und nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerfreie Leistung; der Vorgang sei deshalb steuerbar, weil
der betriebliche Zweck der Wohnungsüberlassung durch die privaten Belange - die
Befriedigung des im Inland entstandenen zusätzlichen privaten Wohnbedarfs der
Arbeitnehmer - überlagert werde. Zudem schulde der Kläger die seit September 1999
gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 UStG, weil der Steuerausweis
mangels wirksamer Option unberechtigt erfolgt sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten
der Prüfungsfeststellungen und der steuerlichen Auswirkungen wird auf den
Prüfungsbericht vom 20. 03. 2000 Bezug genommen.
Der Beklagte schloss sich dem Prüfungsergebnis an und erließ am 30. 03. 2000
Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 über 0 DM sowie am 23. 03. 2000
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide 10/ und 12/1999, letztere am 29. 08. 2001 ersetzt
durch einen entsprechenden Jahresbescheid zur Umsatzsteuer 1999 über 21.888 DM.
In dem hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren gewährte der Beklagte dem Kläger, der
die Einspruchsfrist versäumt hatte, eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, wies aber
die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Vorsteuerabzug stehe dem Kläger nicht zu,
weil die Leistungsempfängerin C GmbH mit der Wohnungsüberlassung an ihre
Arbeitnehmer eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 b) UStG steuerbare und nach § 4 Nr. 12 a UStG
steuerfreie Leistung erbringe. Die Leistung erfülle den privaten Wohnbedarf der
ausländischen Arbeitnehmer, die in B angesichts der Aufenthaltsdauer von bis zu zwei
Jahren einen doppelten Haushalt begründet hätten. Der maßgebliche Unterschied zu dem
Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. 07. 1994 V R 21/91,
Bundessteuerblatt -BStBl- II 1994, 881, zugrunde gelegen habe, bestehe darin, dass hier
die Arbeitnehmer nicht nur kurzfristig in einem Hotel oder Gasthof, sondern deutlich länger
untergebracht worden seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die
Einspruchsentscheidung vom 05. 09. 2001 Bezug genommen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, die der Kläger im Wesentlichen wie folgt
begründet: Wie in dem vom BFH am 21. 07. 2001 entschiedenen Fall sei die
Wohnungsüberlassung nicht steuerbar. Die Unterbringung der Arbeitnehmer sei
vornehmlich eigenbetrieblich veranlasst, zumal sie in Erfüllung einer zwischenstaatlichen
Verpflichtung und unentgeltlich erfolge, zeitlich auf allenfalls zwei Jahre begrenzt und an
jeweils nur ein bestimmtes Bauvorhaben gebunden sei. Es werde nicht der generelle
Wohnbedarf der Arbeitnehmer gedeckt, sondern nur der durch das jeweilige Bauvorhaben
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verursachte vorübergehende zusätzliche Bedarf. Private Belange der Bewohner träten
auch deshalb zurück, weil es sich um eine Art Gemeinschaftsunterkunft handele.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 vom 30. 03. 2000 und den
Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 29. 08. 2001 insoweit aufzuheben, als folgende
Vorsteuern nicht anerkannt wurden:
1995 1.081,83 DM
1996 10.857,03 DM
1997 2.583,97 DM
1998 83.118,20 DM
1999 158.282,83 DM.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verbleibt bei seiner bisherigen Auffassung. Die Länge der Aufenthaltsdauer
von bis zu zwei Jahren begründe hier einen generellen Wohnbedarf der Arbeitnehmer, so
dass deren unentgeltliche Unterbringung eine steuerbare und steuerfreie Leistung der C
GmbH darstelle.
Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten
wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten sowie
den Inhalt der Akten in dem Klageverfahren der C GmbH, Az. 1 K 5588/01 U, das im
Einverständnis aller Beteiligten gemeinsam mit dem vorliegenden Verfahren verhandelt
worden ist, Bezug genommen.
Die Klage ist begründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen
Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Dem Kläger steht der
geltend gemachte Vorsteuerabzug zu.
Die angefochtenen Bescheide sind nicht bestandskräftig. Der Beklagte hat dem Kläger
wegen Versäumens der Einspruchsfrist gegen die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998
zu Recht gemäß § 110 der Abgabenordnung -AO- eine Wiedereinsetzung in den vorigen
Stand gewährt; insoweit wird auf die Einspruchsentscheidung vom 05. 09. 2001 verwiesen,
vgl. § 105 Abs. 5 FGO.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert
ausgewiesene Vorsteuer für von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführte
Leistungen abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist jedoch nach § 15 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung
steuerfreier Umsätze verwendet. Erfolgt die Verwendung der empfangenen Leistungen
indes für eine an sich nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung, kann der
Unternehmer den Vorsteuerabzug dennoch in Anspruch nehmen, wenn er gemäß § 9 Abs.
1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichtet und den Umsatz als steuerpflichtig behandelt.
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Eine solche Option hat der Kläger hier ausgeübt und die Vermietung des Hauses an die C
GmbH unter Ausweis von Umsatzsteuer vorgenommen.
Der vom Kläger ausgesprochene Verzicht auf die Steuerbefreiung ist auch wirksam.
Gemäß § 9 Abs.2 Satz 1 UStG ist die Option nur zulässig, wenn der Leistungsempfänger
das Grundstück ausschließlich für Zwecke verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die
den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Voraussetzung ist hier erfüllt. Die
Leistungsempfängerin des Klägers, die C GmbH, verwendet das Grundstück weder zu
steuerfreien Umsätzen (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG) noch zu unentgeltlichen Leistungen,
die bei entgeltlicher Ausführung steuerfrei wären (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG), sondern
setzt es zu eigenbetrieblichen Zwecken ein, die keinen steuerbaren Umsatz darstellen.
Die Bereitstellung der Unterkunft ist hier - wie auch die Beteiligten übereinstimmend
annehmen - anders als in Fällen, in denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben dem
Barlohn freie Unterkunft gewährt, keine entgeltliche, auf einen Teil der Arbeitsleistung
gerichtete Zusatzleistung der Arbeitgeberin C GmbH i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG;
vielmehr erfolgte die Unterbringung - in Erfüllung zwischenstaatlicher Verpflichtungen und
zur Realisierung des Bauvorhabens - unentgeltlich (vgl. ebenso Urteil des BFH vom 21. 07.
1994 V R 21/92, BStBl II 1994, 881; im Ergebnis auch Beschluss des BFH vom 21. 06.
2001 V B 32/01, BStBl II 2002, 616).
Die unentgeltliche Überlassung der Wohnräume stellt auch keine Verwendung für private
Zwecke des Personals des Unternehmers dar, die nach § 3 Abs. 9 a UStG (in der seit 01.
04. 1999 geltenden Fassung, die an die Stelle der im Wesentlichen inhaltsgleichen
Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 b UStG getreten ist) einer Leistung gegen Entgelt
gleichgestellt und als steuerbarer Umsatz einzuordnen wäre. Die C GmbH hat ihren
Arbeitnehmern die Übernachtungsmöglichkeit aus betrieblichen Gründen und in Gestaltung
der Arbeitsbedingungen zugewendet. Sie hat nicht den generellen, sondern nur den
zusätzlichen Wohnbedarf ihrer Beschäftigten befriedigt, der durch besondere Umstände der
Unternehmertätigkeit veranlasst war. Auch wenn die Aufenthaltsdauer der ausländischen
Arbeitnehmer in dem Haus des Klägers diejenige einer - dem BFH-Urteil vom 21. 07. 1994
V R 2/92, BStBl II 1994, 881 zugrunde liegenden - Unterbringung in Hotels oder Gasthöfen
überstieg, führt die Beurteilung hier zu dem gleichen Ergebnis. Die Unterbringung der
Arbeitnehmer war notwendig und durch die unternehmerische Tätigkeit bedingt, weil die
Arbeiter wegen der großen Entfernung der Einsatzstellen zu ihrem Wohnort nicht täglich in
ihre Heimatwohnungen zurückkehren konnten. Bereits mit dieser - für den dortigen Fall der
Arbeitnehmerunterbringung bei Felssicherungsarbeiten angeführten - Begründung hat der
BFH in dem Urteil vom 21. 07. 1994 V R 2/92, BStBl II 1994, 881, eine Zuwendung zu
vornehmlich privaten Zwecken verneint (ebenso Beschluss des BFH vom 21. 06. 2001 V B
32/01, BStBl II 2002, 616). Vorliegend kommt als weiterer betrieblicher Zweck hinzu, dass
die C GmbH zur unentgeltlichen Unterbringung der ausländischen Arbeitnehmer während
des jeweiligen Bauvorhabens aufgrund zwischenstaatlicher Vereinbarungen verpflichtet
war, somit die Gewährung der Unterkunft die unternehmerische Tätigkeit unter Einsatz
bosnischer Arbeiter überhaupt erst ermöglicht hat. Den generellen Wohnbedarf befriedigte
die Unterkunft in dem Haus des Klägers auch deshalb nicht, weil die Ausländer dort nicht
über eine Wohnung und nicht einmal über ein eigenes Zimmer verfügten, sondern jeweils
gemeinsam mit ein oder zwei Arbeitskollegen in einem Raum untergebracht waren. Zudem
war ihr dortiger Aufenthalt von vorneherein auf die Dauer des Bauvorhabens befristet,
wobei es sich um wenige Monate handeln konnte (einige Arbeiter verblieben nur sechs
Monate im Inland) oder auch um einen längeren Zeitraum, aber höchstens zwei Jahre. Die
Höchstgrenze von zwei Jahren entspricht der früheren Befristung der doppelten
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Haushaltsführung am selben Beschäftigungsort nach § 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - a.F.; nach Ablauf dieser Zeitspanne wurde nach
früherer Gesetzeslage typisierend unterstellt, dass die Beibehaltung der doppelten
Haushaltsführung privat veranlasst war (Schmidt, EStG, 16. A. 1997, § 9 Rdn. 154 a). Da
die Arbeitnehmer der C GmbH nie länger als zwei Jahre hier gewohnt haben, ergibt sich
auch aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht allein aus der Aufenthaltsdauer eine die
betrieblichen Zwecke des Arbeitgebers überlagernde Befriedigung eines privaten Bedarfs.
Dem entspricht es zusätzlich, dass die C GmbH ihren Arbeitnehmern die
Mietaufwendungen für die Zimmernutzung als Mehraufwendungen wegen doppelter
Haushaltsführung nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei hätte ersetzen können, wenn diese
solche Aufwendungen selbst getragen hätten (vgl. ebenso Urteil des BFH vom 21. 07. 1994
V R 2/92, BStBl II 1994, 881).
Damit stellt die unentgeltliche Unterbringung keine steuerbare Leistung der C GmbH an
ihre Arbeitnehmer dar. Die zu unternehmerischen Zwecken getätigten Leistungen fördern
die Ausgangsumsätze (§ 1 Abs. 1 Satz 1 UStG) des Unternehmers - hier die
steuerpflichtigen Bauleistungen der C GmbH - und sind diesen als Vorbezüge
zuzurechnen, ohne selbst Umsätze zu sein (vgl. Urteil des BFH vom 04. 03. 1993 V R
73/87, BStBl II 1993, 525). Es fehlt folglich an einer gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG den
Vorsteuerabzug ausschließenden Verwendung des Hauses durch die
Leistungsempfängerin des Klägers zu steuerfreien (Vermietungs-)Leistungen.
Eine Verwendung des bebauten Grundstücks zu den Vorsteuerabzug ausschließenden
Zwecken ergibt sich auch nicht aus der Regelung des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG. Diese
Vorschrift versagt den Vorsteuerabzug bei Verwendung von Gegenständen zu
unentgeltlichen Leistungen, die bei Entgeltlichkeit steuerfrei wären. Ob die Regelung
überhaupt für den Ausgangsumsätzen zuzurechnende Vorbezüge anwendbar ist, kann hier
dahin stehen (offen gelassen vom BFH mit Urteil vom 04. 03. 1993 V R 73/87, BStBl II
1993, 525; verneinend Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 15 Abs. 2 und 3 E 293 f.). Zwar
wäre die unentgeltliche Unterbringungsleistung, wenn sie nach § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG
fiktiv als entgeltliche behandelt würde, gemäß § 4 Nr. 12 a UStG steuerfrei und würde
bewirken, dass die C GmbH das Haus des Klägers zu den Vorsteuerabzug
ausschließenden Zwecken verwenden würde. Nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung ist jedoch die Vorschrift des § 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG mit Art. 17 Abs. 2 a der
6. EG-Richtlinie, die keine derartige Beschränkung des Vorsteuerabzuges enthält,
unvereinbar, so dass sich die C GmbH unmittelbar auf das Gemeinschaftsrecht berufen
könnte.
Ist folglich der vom Kläger ausgesprochene Verzicht auf die Steuerfreiheit seiner an die C
GmbH erbrachten Vermietungsleistung nach § 9 Abs. 2 UStG wirksam, steht dem Kläger
der geltend gemachte Vorsteuerabzug zu. Bedenken gegen die Höhe der
anzuerkennenden Vorsteuern sind weder vom Beklagten vorgebracht noch sonst
ersichtlich.
Da der Kläger in den Streitjahren 1995 bis 1998 keine Umsätze erbracht hat, ist die
Umsatzsteuer für diese Veranlagungszeiträume mit Erstattungsbeträgen in Höhe der
antragsgemäß zugesprochenen Vorsteuern festzusetzen. Die Umsatzsteuer 1999
berechnet sich wie folgt:
Umsatzsteuer aus steuerpflichtigen Leistungen
(bisher: gemäß § 14 Abs. 2 UStG) 21.888,00 DM
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Vorsteuern ./. 158.282,83 DM
festgesetzte Umsatzsteuer ./. 136.394,83 DM
umgerechnet ./. 69.737,57 EUR
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.
Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine unentgeltliche Unterbringung von
Arbeitnehmern in Gemeinschaftsunterkünften ähnlich wie eine unentgeltliche kurzzeitige
Unterbringung in Hotels und Gasthöfen zu einer nicht steuerbaren Leistung führt, ist bisher
höchstrichterlich nicht entschieden.