Urteil des FG Düsseldorf vom 26.03.2002
FG Düsseldorf: grundstück, heimfall, bestehendes gebäude, geschäftsführender gesellschafter, verkehrswert, erlöschen, entschädigung, gegenleistung, einkünfte, reserven
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 9 K 5484/99 F
26.03.2002
Finanzgericht Düsseldorf
9. Senat
Urteil
9 K 5484/99 F
Es wird festgestellt:
Der Eigentumsübergang an den Gebäuden auf dem Grundstück "E"-
Straße "1" in "O" ist im Streitjahr gewinnerhöhend zu berücksichtigen.
Die Revision wird zugelassen
T a t b e s t a n d :
Die Klägerin importiert Baumwolle. Sie hatte im Jahre 1952 der "S"-KG, an der sie
mehrheitlich (70 %) beteiligt ist, an dem ihr gehörenden Grundstück in "O", "E-"Str. "1" ein
Erbbaurecht bestellt. Die Dauer dieses Rechts war zunächst mit 30 Jahren befristet, wurde
aber im notariell beurkundeten Vertrag vom 1.2.1982 bis zum 31.12.1987 verlängert. Die
KG war berechtigt und verpflichtet, das vorgenannte Grundstück zu bebauen und zu
gewerblichen Zwecken zu nutzen. Sie errichtete auf dem Grundstück drei Hallen, ein
mehrgeschossiges Bürogebäude sowie Sozialräume und eine Hausmeisterwohnung.
Diese Gebäude aktivierte die KG in ihren Jahresabschlüssen und schrieb sie auf die Dauer
des Erbbaurechts ab. In § 7 des Erbbaurechtsvertrages ist geregelt, dass bei Erlöschen des
Erbbaurechtes durch Zeitablauf eine Entschädigung für das Bauwerk seitens des
Grundstückseigentümers nicht zu leisten sei. Vertragsgemäß trat der Heimfall am
31.12.1987 ein. Die Klägerin behandelte den Heimfall gewinnneutral. Im WP-Bericht wurde
die Auffassung vertreten, der Heimfall der im Erbbaurecht errichteten Gebäude führe zum
31.12.1987 nicht zu bilanziellen Auswirkungen, da wegen der Unentgeltlichkeit des
Heimfalls keine Anschaffungskosten angefallen seien. Im Anschluss an eine steuerliche
Betriebsprüfung vertrat der Beklagte ( das Finanzamt -FA-) die Auffassung, der Heimfall sei
gewinnerhöhend zu behandeln, ermittelte den Teilwert im Anschluss an ein
Verkehrswertgutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen mit
2.036.000,00 DM und nahm mit Feststellungsbescheid für 1987, zuletzt geändert mit
Bescheid vom 15.4.1999 eine entsprechende Gewinnerhöhung vor. In diesem Bescheid
wurde der Gewinn auf 318.043,-DM festgestellt.
Der Einspruch der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 26.07.1999
zurückgewiesen.
Die Klägerin hat am 28.08.1999 Klage erhoben.
Sie trägt vor, weder das Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf noch der damit
verbundene Übergang des Eigentums an den auf dem Erbbaurecht von dem
Erbbauberechtigten errichteten Bauwerken auf den Grundstückseigentümer stellten einen
ertragsteuerpflichtigen Vorgang dar. Entgegen der Auffassung des Beklagten räume der
Erbbauberechtigte im Fall des Erlöschens des Erbbaurechts infolge Zeitablaufs dem
Grundstückseigentümer keine ihm etwa noch zustehende Berechtigung an dem
Erbbaurecht ein. Es erlösche vielmehr infolge ,,Verbrauchs". Das Erbbaurecht sei mit dem
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zu seinem Inhalt gehörenden Zeitablauf beendet. Dem entschädigungslosen Heimfall
komme auch nicht deshalb die Bedeutung eines steuerpflichtigen Vorgangs zu, weil das
Bauwerk entschädigungslos auf den Eigentümer übergeht, ihm also dessen Wert zufließt.
Ein ertragsteuerpflichtiger Vorgang liege vor, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer
Rechtsgrundlage, die im vorliegenden Fall nicht ersichtlich sei, erfüllt seien. Nicht
entscheidend sei, ob an den Vorgang ein Wertzufluss geknüpft sei. Eine
Gewinnauswirkung ergebe sich hier nicht. Diese Rechtsfolge stimme mit den das
Bilanzsteuerrecht beherrschenden Rechtsgrundsätzen, wie sie zum Beispiel im so
genannten Mitunternehmererlass zum Ausdruck kommen, überein. Der Übergang eines
Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in ein anderes
Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen habe nicht die Aufdeckung stiller Reserven
zur Folge, weil die steuerliche Erfassung der stillen Reserven auch nach dem Übergang
Gewähr leistet ist. Die Klägerin und deren geschäftsführender Gesellschafter "I" seien zu
90 % an der "S" KG, der Erbbauberechtigten, beteiligt, sodass nahezu von
Personenidentität gesprochen werden könne. Sofern man eine Gewinnauswirkung bejahe,
sei die Entschädigung zeitanteilig in den Jahren zu erfassen, in denen das Erbbaurecht
bestanden habe.
Selbst wenn jedoch, was diesseits ausdrücklich bestritten werde, der entschädigungslose
Heimfall des Erbbaurechts erfolgswirksam zu behandeln wäre, könne die Aktivierung der
heimgefallenen Gebäude nicht mit dem Verkehrswert gemäß Sachverständigengutachten
erfolgen. Der Gutachter habe ausdrücklich den Verkehrswert zu Beleihungszwecken der im
Rahmen des Erbbaurechts errichteten Bauwerke ermittelt. Nach den ertragsteuerlichen
Grundsätzen sind jedoch Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung
unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem niedrigeren Teilwert
anzusetzen. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des
Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei sei davon
auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführe. Dieser fiktive Erwerber würde die
heimgefallenen Bauwerke auf dem Grundstück "E-" Str. "1" jedoch höchstens mit dem
Betrag ansetzen, den er für gleichen Zwecken dienende Lagergebäude - um solche
handelt es sich bei den im Rahmen des Erbbaurechts errichteten Bauwerken - zahlen
müsste. Der Gutachter habe jedoch seinerzeit auftragsgemäß nicht den Teilwert, sondern
den Verkehrswert zu Beleihungszwecken ermittelt. Dieser sei nicht mit dem Teilwert
gleichzusetzen, da er von fiktiver Fremdnutzung und gerade nicht von Eigennutzung durch
einen Erwerber, der den Betrieb fortführt, ausgehe. Zur Ermittlung des Teilwertes biete sich
ein Vergleich mit den Lagergebäuden auf dem Nachbargrundstück "E-"Str. ""2" an, welche
sie im Jahre 1985 erworben habe. Der Kaufpreis habe 1.500.000,00 DM betragen. Das
Lagergebäude diene wie das Grundstück "E-"Str. "1" eigenbetrieblichen Zwecken der
Klägerin. Der Verkehrswert zu Beleihungszwecken dieses Grundstücks sei von dem
Sachverständigen mit 3.200.000,00 DM ermittelt worden. Die Relation zwischen
Verkehrswert zu Beleihungszwecken und Teilwert sei auch auf die im Rahmen des
Erbbaurechts errichteten Lagerhallen auf dem Grundstück "E-"Str. "1" zu übertragen,
sodass überschlägig der Teilwert mit maximal 50 % der vom Beklagten ermittelten Werte
anzusetzen sei.
Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid 1987 vom
15.04.1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.1999 zu ändern und für 1987
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.759.829,00 DM festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt Klageabweisung.
Es trägt vor, der Heimfall der Gebäude sei zu Recht gewinnerhöhend behandelt worden.
Die von der KG als Erbbauberechtigte in Ausübung ihres Rechts errichteten Bauwerke
seien keine Gebäude auf fremden Grund und Boden, sondern wesentliche Bestandteile
des Erbbaurechts. Diese Bauwerke als wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts würden
unmittelbar kraft Gesetzes mit dem Erlöschen des Erbbaurechts wesentlicher Bestandteil
des Grundstücks und damit Eigentum des Grundstückeigentümers (BFH v. 8.2.95 II R 51/92
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-BStBl II 95,334).
Die Klägerin als Grundstückseigentümerin erfahre hierdurch im Zeitpunkt des Heimfalls
eine Vermögensmehrung, die einen Gewinn auslöse ( s. Gewinnbegriffsdefinition in § 4
Abs. 1 S.1 EStG). Da der Grund und Boden zum Betriebsvermögen der Klägerin gehöre,
würden auch die heimgefallenen aufstehenden Gebäude zum Betriebsvermögen. Der
Betriebsvermögenszugang ist wegen der Unentgeltlichkeit und mangels
Anschaffungskosten mit dem Teilwert nach § 6 EStG i.V. mit § 7 Abs. 2 EStDV anzusetzen.
Die Teilwertvermutung werde konkretisiert durch das Wertgutachten des von der Industrie-
und Handelskammer bestellten vereidigten Sachverständigen, dem sich auch der
Bausachverständige des FA "O" angeschlossen habe. Danach sei das Gutachten nicht zu
beanstanden. Es sei nach den allgemein anerkannten Regeln erstellt und sowohl in
formeller als auch in materieller Hinsicht einwandfrei. Die hierin angegebenen Werte seien
realistische Werte und entsprächen auch dem Teilwert. Hieran ändere auch nichts der
Hinweis auf das in 1985 erworbene Grundstück "E-" Str. "2".
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
Die Klage ist dem Grunde nach nicht begründet.
Der Eigentumsübergang an den Gebäuden auf dem Grundstück "E-" Strasse "1" in "O" ist
im Streitjahr gewinnerhöhend zu berücksichtigen.
Die Klägerin hat insoweit gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 15
Einkommensteuergesetz -EStG- erzielt. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, die gewerblich tätig ist 15
Abs. 1 S. 1 EStG, in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Es liegt dann bei einer
Personengesellschaft grundsätzlich ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor und die von ihr
erzielten Einkünfte sind auch bei einer an sich gemischten Tätigkeit insgesamt als
gewerblich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.1996 VIII R 28/94, BStBL II 1997, 202
mit umfangreichen Nachweisen). Da die Klägerin einen Baumwollhandel ausübt, der die
Voraussetzungen der letztgenannten Vorschrift erfüllt, gilt auch jede weitere mit
Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit als gewerblich. Hierzu zählt damit auch die
Hingabe eines Grundstücks in der Absicht, hierfür Erbbauzinsen zu erzielen. Diese
Tätigkeit ist hier von Einkünfteerzielungsabsicht getragen, Hinweise darauf, dass sie auf
außerbetrieblichen Gründen beruht, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.
Zu den Erträgen, die die Klägerin aus der Erbbaurechtsbestellung erzielt und die damit den
Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöhen, zählt nicht nur der laufende Erbbauzins, sondern
auch der Vorteil, ein bei Beendigung der Erbbauzeit bestehendes Gebäude zu erhalten,
ohne eine Entschädigung oder Gegenleistung leisten zu müssen. Ob eine Leistung als
Entgelt (Gegenleistung) zu beurteilen ist, bestimmt sich im Bilanzrecht nach
wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei sind nicht nur die final miteinander verknüpften
Hauptleistungspflichten aus dem gegenseitigen Vertrag, also die Leistungen im Rahmen
des schuldrechtlichen Synallagmas, zu berücksichtigen, sondern auch alle
Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile, die nach dem Inhalt des
Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragspartner (subjektive
Geschäftsgrundlage) eine Gegenleistung für die vereinbarte Sachleistung darstellen
(wirtschaftliches Synallagma), s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997
GrS 2/93, BStBl II 1997, 735. Nach diesen Grundsätzen ist auch die entschädigungslose
Überlassung der Gebäude Teil der Gegenleistung, die der Erbbauberechtigte für die
Begründung des Erbbaurechtes an die Erbbauverpflichtete zu entrichten hat. Sie stellt
einen wirtschaftlichen Vorteil dar, den die Klägerin allein deshalb erhalten hat, weil sie das
Erbbaurecht bestellt hat und steht in einem wirtschaftlichen Synallagma mit der Bestellung.
Letzteres ergibt sich daraus, dass bereits im Bestellungsvertrag eine Entschädigung
ausdrücklich ausgeschlossen worden ist, die Entschädigungsleistung damit Gegenstand
der im Vertrag festgelegten Verpflichtungen des Berechtigten ist. Auch dieser Vorteil hat,
wie die Vereinnahmung von Erbbauzinsen, damit seinen Grund in der Bestellung des
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Erbbaurechtes, das, wie bereits ausgeführt, zur Erzielung von Einkünften bestellt wurde.
Der Vorteil ist in vollem Umfang im Streitjahr zu erfassen. Eine Berücksichtigung pro rata
temporis, wie von der Klägerin hilfsweise begehrt, kommt nicht in Betracht. Eine Aufteilung
der Einnahmen auf die Laufzeit der Erbbauberechtigung würde dem in § 252 Abs. 1 S. 4
Handelsgesetzbuch -HGB- kodifizierten, auch im Steuerrecht zu beachtenden
Realisationsprinzip widersprechen. Nach diesem Prinzip dürfen nur realisierte Gewinne in
der Bilanz ausgewiesen werden, am Bilanzstichtag nicht realisierte Gewinne müssen erst
später ausgewiesen werden. Für längerfristige Verträge folgt hieraus, dass Teilleistungen
pro rata temporis der abgelaufenen Vertragsdauer nur realisiert sind, sofern jeweils alle
Voraussetzungen erfüllt sind (Budde / Geißler in Beck´scher Bilanzkommentar § 252 HGB
RdN. 47). Nach diesen Grundsätzen ist die aus dem Heimfall oder dem Erlöschen des
Erbbaurechts folgende Vermögensmehrung nicht während der Laufzeit des Erbbaurechts
zu erfassen, sondern erst mit dessen Beendigung. Erst der Eintritt des Heimfalls oder das
Erlöschen des Erbbaurechts lässt den Vermögensvorteils Anspruch entstehen. Er ist bis zu
diesem Zeitpunkt aufschiebend bedingt, da erst in diesem Zeitpunkt feststeht, ob die
Erbbauverpflichtete tatsächlich einen Vermögensvorteil in Gestalt eines vom
Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes erhält und wie hoch dieser Vorteil ist.
Die Höhe des damit der Klägerin im Streitjahr zufließenden Vorteils ist in einem
Schlussurteil festzulegen.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO zugelassen.