Urteil des FG Düsseldorf vom 29.10.2002
FG Düsseldorf (Stadt, Treuhänder, Gesellschafter, Unternehmen, Treugeber, Berechtigung, Sicherheit, Gestaltung, Aussteller, Steuerpflicht)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
1
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3
Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 5596/99 K
29.10.2002
Finanzgericht Düsseldorf
Senat
Urteil
6 K 5596/99 K
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e:
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der
A
von der
A
Stichtag 29.2.1992 auf sich verschmolz. Mitte der 70er Jahre hatten französische
Gesellschaften Kredite bei der
A
Kreditverträgen genannten Sicherheiten durch die Verpfändung von Sparbriefen und
anderen Guthaben (nachfolgend allgemein mit "Sparbriefe" bezeichnet) besichert worden
waren. Inhaber der Sparbriefe waren andere, nicht mit den kreditaufnehmenden
Gesellschaften identische Personen. Ab 1976 übertrug die
A
".........kredite" bezeichneten Darlehensforderungen sowie die dazugehörenden
Sicherheiten auf die
A
"durchlaufend Kredite" geführt. Ab Dezember 1977 bis Juni 1978 wurden die
Kreditforderungen und die Sicherheiten der
A
Zwischen Dezember 1979 und März 1981 übertrugen die Inhaber der Sparbriefe diese auf
den Schweizer Staatsangehörigen
C
seither treuhänderisch hielt. Seit diesem Zeitpunkt bestand bei der
A
Kredit ein Kreditkonto auf den Namen der Gesellschaft sowie ein Wertpapierkonto und ein
laufendes Konto, die auf den Namen von Herrn
C
Treuhänder
C
unmittelbar gegenüber der
A
Am 25.2.1992, unmittelbar nachdem die Klägerin die Anteile an der
A
übernommen hatte, fand bei der
A
Steuerstrafsachen und Steuerfahndung
A-Stadt
Unterlagen über die Vergabe von Krediten an französische Gesellschaften beschlagnahmt
wurden. Mit Schreiben vom 12.6.1992 forderte das SteuFA den damaligen Vorstand der
A
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A-Stadt
Originalunterlagen zur Verfügung zu stellen, aus denen zu entnehmen sei, wer die
entsprechenden Sicherheiten gestellt habe. Der Vorstand der
A
Vorlage ab. Im weiteren Verlauf der Prüfung wurde zunächst eine Benennung in Aussicht
gestellt. Nachdem das SteuFA aber nicht zusichern wollte, dass die zu machenden
Angaben nicht zu Spontanauskünften an die für die Treugeber zuständigen
Finanzbehörden genutzt würden, wurden schließlich keine weiteren Angaben über die
Empfänger gemacht. Am 11.11.1994 erklärte der Treuhänder
C
kenne die hinter den französischen Gesellschaften stehenden Personen aus seiner
beruflichen Tätigkeit als Vermögensverwalter persönlich. Er wisse daher, dass die zur
Sicherheit hinterlegten Sparbriefe aus dem Vermögen französischer Staatsbürger stamme.
Eine Nennung der Personen sei ihm jedoch im Hinblick auf seine Berufspflichten nicht
möglich. Mit Bericht vom 22.2.1995 schlug das SteuFA vor, die Schulden und die von der
A
A-Stadt
wegen Nichterfüllung des Benennungsverlangens gemäß § 160 AO steuerlich nicht
anzuerkennen. Der Beklagte folgte dem Vorschlag und änderte gemäß § 164 Abs. 2 AO die
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis
1992 und Bescheide über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1.1.1990
bis 1992. Die Einsprüche der Klägerin wies der Beklagte als unbegründet zurück.
Dagegen wendet sich die Klägerin mit vorliegender Klage.
Sie ist der Ansicht, das Benennungsverlangen sei nicht gerechtfertigt, die
Nichtanerkennung der Zinszahlungen und der Schulden sei ermessensfehlerhaft.
Das Benennungsverlangen sei unverhältnismäßig, weil die Benennung für die Klägerin
unzumutbar sei. Denn es bestünden erhebliche rechtliche und tatsächliche
Schwierigkeiten, die Informationen von der
A
Rechtsnachfolgerin der
A
Originalgeschäftsunterlagen zu gelangen. Diese befänden sich, falls sie noch existierten,
bei der
A
vorgesehen Mehrbelastung der Klägerin. Die Rechtsnatur der Sparbriefe als
Inhaberschuldverschreibungen bringe es mit sich, dass das Gläubigerrecht wechseln
könne, ohne dass die Bank dies erfahre.
Das Benennungsverlangen höhle das zivilrechtliche Rechtsinstitut der
Inhaberschuldverschreibung mit Hilfe des Steuerrechtes aus. Es müsse also ausreichen,
wenn die Bank denjenigen benenne, der aus ihrer Sicht im eigenen Namen handele. Diese
Pflicht habe sie mit Benennung des Herrn
C
Das gleiche gelte, soweit die Zinsaufwendungen auf Sparguthaben erbracht worden seien.
Die
A
Person und die Anschrift des Verfügungsberechtigten Gewissheit zu verschaffen. Auch
dies habe sie getan. Alleiniger Verfügungsberechtigter sei Herr
C
Eine Verpflichtung, Auskünfte über die materielle Rechtszuständigkeit des Kontoinhabers
zu verlangen und zu erteilen, ergebe sich nicht aus § 154 AO. Das Benennungsverlangen
unterlaufe auch die Regelungen des § 159 AO. Es sei Aufgabe des Finanzamtes und nicht
der Bank, die Frage der Zurechnung gemäß § 159 AO bei Treuhandverhältnissen zu
überprüfen. Weiterhin missachte das Benennungsverlangen die zivilrechtlichen
Besonderheiten von Inhaberschuldverschreibungen.
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Ermessensfehlerhaft sei die Nichtanerkennung der Zinszahlungen und der Schulden, weil
ein Steuerausfall in Deutschland nicht zu besorgen gewesen sei. Dies ergebe sich aus den
Gesamtumständen der Kreditgeschäfte und ihrer Besicherung. Inhaber der Sparbriefe
seien die jeweiligen französischen Gesellschafter der französischen Kreditnehmer
gewesen. Dies habe Herr
C
Übertragung der Sparbriefe auf Herrn
C
des Sicherungsgebers geheim zu halten, sei die Zustimmung zur Übertragung auf Herrn
C
von den französischen Gesellschaften und nicht ausdrücklich deren Gesellschafter erteilt
worden. Daraus lasse sich aber erkennen, dass nur solche Personen, die für die
Kreditnehmer handeln konnten - also die Gesellschafter - Inhaber der Sparbriefe gewesen
seien. Seitens der
A
mit einem Sparbrief in identischer Höhe mit einem jeweils 2 % geringeren Zins als der
Kreditzins vorausgesetzt worden. Auf die Besicherung mit Grundpfandrechten sei bei einer
Prolongationsentscheidung keinen Wert gelegt worden. Auch dies belege, dass selbst
nach Einschaltung des Treuhänders nur Personen, die über eine enge Verbindung zu den
französischen Gesellschaften und dort zumindest über mittelbaren Einfluss verfügten,
tatsächliche Inhaber der Sparbriefe gewesen seien.
Auch die Motivation, die zur Übertragung der Sparbrief auf den Treuhänder geführt habe,
sei ein Indiz dafür, dass keine in Deutschland steuerpflichtigen Personen Inhaber der
Sparbriefe gewesen seien. Nach Auskunft des Treuhänders sei eine Verschärfung der
gesetzlichen Regeln in der Schweiz über die Beihilfe bei Steuerumgehung Grund der
Übertragung gewesen. Nach der Gesetzesänderung sei es
A
gewesen, den französischen Gesellschaften gegen die Hinterlegung von Guthaben ihrer
Gesellschafter Kredite zu vergeben. Es sei aber nicht sinnvoll, in der Schweiz deponierte
Sparbriefe nach Deutschland zu transferieren, um die daraus fließenden Erträge sodann
unter Einschaltung eines Treuhänders dem deutschen Fiskus zu verbergen. Wären die
Treugeber Steuerinländer gewesen, hätte
A
Weg wählen können. Ein Rückfluss der Zinszahlungen nach Deutschland sei auf Grund
der wirtschaftlichen Hintergründe auszuschließen.
Mit Beschluss vom 29.10.2002 hat das Gericht die Verfahren 6 K 5596 /99, 6 K 8107/99
und 6 K 8108/99 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem
Aktenzeichen 6 K 5596 /99 verbunden.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 1989 vom 14. März 1997 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24. August 1999 sowie die Körperschaftsteuerbescheide
1990 bis 1992 vom 14. März 1997, den Bescheid über den Einheitswert des
Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1990 vom 13. März 1997 und den Bescheid über den
Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 vom 17. März 1999, jeweils in
der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 11. November 1999, aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Er ist der Ansicht, das Benennungsverlangen sei nicht ermessensfehlerhaft. Eigene weitere
Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung hätten nicht bestanden. Das
Benennungsverlangen habe sich an
A
bekannt gewesen, dass Herr
C
zumutbar gewesen, sich Gewissheit über die Identität der Sparbriefinhaber zu verschaffen.
Wenn
A
zurechnen lassen.
Durch die Regelungen des § 154 AO zur Kontenwahrheit würden die Aufklärungs- und
Benennungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO und § 160 AO nicht außer Kraft gesetzt. Auch
der Hinweis der Klägerin auf § 159 AO sei nicht einschlägig.
Der Betriebsausgabenabzug und die Anerkennung der Schulden seien zu Recht versagt
worden. Die Zahlung an Herrn
C
Briefkastenfirma. Auch nach der Aussage von Herrn
C
ausschließlich französische Staatsbürger materielle Inhaber der Sparbriefe gewesen seien
und deshalb eine Steuerpflicht im Inland ausgeschlossen werden könne.
Die Klage ist unbegründet.
Die nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis 1992 und
Bescheide über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1.1.1990 bis 1992
sind rechtmäßig. Der Beklagte war befugt, die Bescheide zu ändern, weil sie gemäß § 164
Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen und die Festsetzungsfrist zum
Änderungszeitpunkt noch nicht abgelaufen war (§§ 164 Abs. 4, 169 Abs. 1 und 2, 170 Abs.
2, 171 Abs. 4 und 5 AO).
Der Beklagte hat zu Recht den auf die - zur Sicherheit für die "...........kredite" dienenden -
Sparbriefe gezahlten Zinsen sowie den mit den Sparbriefen begründeten Schulden gemäß
§ 160 AO die steuerliche Anerkennung versagt.
Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben und Schulden regelmäßig nicht zu
berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht
nachkommt, die Empfänger bzw. die Gläubiger zu benennen. Die Finanzbehörde macht
dabei von ihrem Ermessen in doppelter Weise Gebrauch (vgl. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. März 1983 I R 228/78, Sammlung der Entscheidungen
des BFH - BFHE - 138, 317, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1983, 654, und vom 12.
September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537). Zunächst entscheidet
das FA nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den
Steuerpflichtigen richten soll. Alsdann trifft es eine Ermessensentscheidung darüber, ob
und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug
zulässt.
Ein Benennungsverlangen ist ermessensgerecht und damit rechtmäßig, wenn in Betracht
kommt, dass der Empfänger der Zahlung mit dem Zufluss steuerpflichtig ist und diesen
nicht versteuert (FG Hamburg, Urteil vom 11. Februar 1999 V 71/96, Entscheidungen der
Finanzgerichte - EFG - 1999, 634) und wenn über die Person des Empfängers Zweifel
bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1996 IV R 55/94, Sammlung der nicht amtlich
veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1996, 801; bestätigt durch Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Februar 1997 1 BvR 1757/96, Steuer-
Eildienst --StEd-- 1997, 235).
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Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der
Zumutbarkeit (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 18. September 1952 IV 120/52
U, BFHE 56, 716, BStBl III 1952, 275; vom 17. Januar 1956 I 242/54 U, BFHE 62, 182,
BStBl III 1956, 68; vom 5. Juni 1956 I 106/56 U, BFHE 63, 29, BStBl III 1956, 206; vom 16.
Juli 1957 I 316/56 U, BFHE 65, 348, BStBl III 1957, 364; vom 2. März 1967 IV 309/64,
BFHE 88, 287, BStBl III 1967, 396; vom 22. Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968,
727, und vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333). Das
bedeutet insbesondere, dass das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für
den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung)
nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige
Steuernachholung bei den Empfängern) stehen dürfen. Die Benennung des Empfängers
darf grundsätzlich auch dann gefordert werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger
oder einen tatsächlichen Leistungsträger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Zahlung
dessen Namen und Anschrift unbekannt waren (BFH-Urteile vom 10. November 1998 I R
108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, 123 zu 2 d; vom 30. August 1995 I R 126/94,
BFH/NV 1996, 267, Internationales Steuerrecht - IStR - 1995, 578, vgl. Tipke/Kruse
Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung § 160 AO Rz. 13). Dies gilt sowohl für den Fall,
dass er den Geschäftspartner nicht um diese Angaben gebeten hat, als auch für den Fall,
dass dieser die Angaben ablehnt. Denn auch bei der zuletzt genannten Möglichkeit liegt
die Unkenntnis im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, denn er hätte sich auf ein
solches Geschäft nicht einlassen müssen.(BFH-Urteil vom 9. April 1987 IV R 142/85,
BFH/NV 1987, 689-691)
Kommt der Steuerpflichtige dem Benennungsverlangen nicht nach, sind die Ausgaben
nach der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Rechtsfolge "regelmäßig" nicht zu
berücksichtigen. Dies entspricht dem Zweck der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu
verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger geltend gemachter
Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst, indem der
Steuerpflichtige gleichsam als Haftender in Anspruch genommen wird (siehe BFH-Urteil
vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; Tipke/Kruse, a.a.O., §
160 AO Rz. 3). Deshalb darf das Finanzamt den Abzug von Ausgaben der in § 160 Abs. 1
Satz 1 AO genannten Art grundsätzlich auch dann versagen, wenn feststeht, dass sie dem
Steuerpflichtigen tatsächlich entstanden sind (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 I R
148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO Rz. 4).
Die Anwendung obiger Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass der Beklagte das ihm
eingeräumte Ermessen auf beiden Stufen korrekt ausgeübt hat.
Ermessensfehlerfrei hat der Beklagte die Benennung der Zahlungsempfänger und der
Gläubiger der Forderungen verlangt. Weil Zweifel über die durch den Treuhänder
vertretenen tatsächlichen Empfänger der Zinszahlungen und die materiell an den
Sparbriefen berechtigten Personen bestanden, war es nicht auszuschließen, dass die
tatsächlichen Empfänger der Zahlungen und die materiell an den Sparbriefen Berechtigten
im Inland steuerpflichtig sind und dort nicht versteuern.
Die Angabe des Treuhänders
C
allesamt nicht im Inland steuerpflichtig, macht eine Benennung nicht entbehrlich, weil das
Finanzamt durch die Benennung in die Lage versetzt werden soll, die Steuerpflicht des
Empfängers und letztlich die Versteuerung der Zahlungen zu prüfen. Eine solche
Prüfungsmöglichkeit ist bei der bloßen Behauptung, der Empfänger sei nicht steuerpflichtig,
nicht gegeben.
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Das Benennungsverlangen war zumutbar. Die Benennung war an die Rechtsvorgängerin
der Klägerin gerichtet. Deren Möglichkeiten, die Empfänger zu benennen, muss sich die
Klägerin, wie der Beklagte zu Recht meint, zurechnen lassen. Der
A
Benennung weder tatsächlich oder rechtlich unmöglich noch unzumutbar. Zum einen hätte
sich
A
verschaffen können und sollen, dass sie bei Übernahme der Darlehen mitsamt der
Sicherheiten auf einer Übergabe sämtlicher Geschäftsunterlagen und damit einer
Benennung der Vertragspartner bestanden hätte. Bei einer Verweigerung der
A
hätte sie eine Übernahme des Geschäftes ablehnen können. Zum anderen spricht der
Vortrag der Klägerin dafür, dass
A
Der Vortrag der Klägerin und die vorgelegten Unterlagen indizieren, dass
A
Inhaber der Sparbriefe bekannt waren. Die Übertragung der Sparbriefe auf den Treuhänder
erfolgte, dem Vortrag der Klägerin und den vorgelegten Papieren zufolge, auf Grund
schriftlicher Zustimmungserklärung der französischen Unternehmen und Darlehensnehmer,
unterzeichnet von namentlich nicht genannte Personen. Die von der
A
Klägerin als wirksam angesehene Übertragung konnte aber nur mit der Zustimmung der
tatsächlichen Inhaber vorgenommen werden. Tatsächliche Inhaber der Guthaben waren
nach unwidersprochenem Vortrag der Klägerin jedenfalls nicht die französischen
Unternehmen. Die Zustimmungserklärungen können daher nicht von den französischen
Unternehmen, sondern allenfalls von den für die französischen Unternehmen handelnden
Personen stammen, die, wie die Klägerin behauptet, auch Inhaber der Sparbriefe waren.
Die Zustimmungserklärungen enthalten aber keine Bezeichnung oder Benennung der
Personen, die die Unterschriften leisteten. Um die Zustimmungserklärung als wirksam zu
akzeptieren, muss
A
Zustimmungsschreiben den tatsächlichen Inhabern der Sparbriefe zuzuordnen. Eine
solche Zuordnung ist aber nur bei Kenntnis der berechtigten Person und deren Unterschrift
möglich. Die tatsächlichen Inhaber der Sparbriefe müssen folglich - jedenfalls im Zeitpunkt
der Übertragung auf den Treuhänder -
A
Aber auch wenn, wie die Klägerin meint, Kenntnisse über die Inhaber nicht vorhanden
waren, weil die Unterlagen bei der
A
der Darlehen und der Sicherheiten, um ihrer im Rahmen des § 90 Abs. 2 AO bestehenden
Beweisvorsorgepflicht nachzukommen, eine Übergabe sämtlicher Unterlagen verlangen
können. Bei Auslandssachverhalten ist der Steuerpflichtige nämlich gemäß § 90 Abs. 2
Satz 1 AO in erhöhtem Maße gehalten, Beweisvorsorge zu treffen und die erforderlichen
Nachweise zu beschaffen und vorzulegen (BFH-Beschluss vom 25. August 1986 IV B
76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481). Bei den Zinszahlungen handelt es sich um
einen solchen Auslandssachverhalt, weil die Zinszahlungen, die zunächst für Rechnung
der
A
jedenfalls nicht unmittelbar - ins Inland erfolgten. Wie der Treuhänder
C
gegenüber dem SteuFA erklärt hat, wurden die Überschüsse nach
B-Stadt
überwiesen, auf die er keinen Zugriff hatte.
Dem Benennungsverlangen standen weder die Wertungen der §§ 154 und 159 AO noch
die Eigenschaft der Sparbriefe als Inhaberpapiere entgegen.
§ 154 AO steht einem Benennungsverlangen nach § 160 AO nicht entgegen. § 154 AO
verdrängt § 160 AO nicht. Beide Vorschriften haben verschiedene Regelungsinhalte und
Zwecke, die nicht in einem Ausschließlichkeitsverhältnis stehen. Auch der von der Klägerin
behauptete Wertungswiderspruch besteht nicht. Wie die Klägerin zu Recht ausführt, soll
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AO § 154 die formale Kontenwahrheit gewährleisten. Ob der angegebene Inhaber das
Konto für eigene oder für fremde Rechnung führt (materielle Kontenwahrheit), ist
unerheblich. § 154 AO ist bereits dann Genüge getan, wenn diejenigen, die gegenüber der
Bank auftreten, dies unter ihrem richtigen Namen tun. § 154 AO verlangt nur, dass keine
falschen oder erdichteten Namen verwendet, nicht aber, dass die zugrundeliegenden
wirtschaftlichen Beziehungen erkennbar gemacht werden (vgl. im Einzelnen mit
umfangreichen Nachweisen: BGH Urteil vom 18. Oktober 1994 XI ZR 237/93, BGHZ 127,
229-238, ZIP 1994, 1926-1930, WM 1994, 2270-2273, NJW 1995, 261-263).
Ermittlungspflichten oder Auskunftspflichten im Hinblick auf die materielle Berechtigung
statuiert § 154 AO nicht. Solche auf Grund anderer Regelungen bestehende Pflichten
werden aber durch § 154 AO nicht verdrängt. Dies ergibt sich schon daraus, dass § 154 AO
Regelungen in Bezug auf die Feststellung der materiellen Berechtigung gerade nicht
enthält. Die Möglichkeit, ein Benennungsverlangen nach § 160 AO zur Ermittlung des
materiell Berechtigten zu stellen, wird daher durch die Erfüllung der Pflicht zur formellen
Kontenwahrheit nicht ausgeschlossen.
Auch § 159 AO steht einem Benennungsverlangen nach § 160 AO nicht entgegen. Beide
Vorschriften betreffen unterschiedliche Regelungsbereiche und schließen sich nicht
gegenseitig aus. Die steuerrechtliche Beweisführungslastregelung des § 159 Abs. 1 AO gilt
nach seinem Wortlaut zu Lasten dessen, der behauptet, Rechte, die auf seinen Namen
lauten, nur als Treuhänder zu besitzen. Wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen
Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen
oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, hat auf Verlangen nachzuweisen, wem die
Rechte oder Sachen gehören; andernfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen (§ 159
Abs. 1 Satz 1 AO). § 159 richtet sich an den Treuhänder und hat wegen seines anderen
Regelungsgegenstandes keinerlei Einfluss auf ein Benennungsverlangen, das an einen
Dritten gerichtet wird, der weder Treuhänder noch Treugeber ist.
Entgegen der Ansicht der Klägerin war der Beklagte nicht verpflichtet, eigene Ermittlungen
im Hinblick auf den Treugeber anzustellen. Gemäß § 159 Abs. 1 Satz 2 AO hat das
Finanzamt zwar das Recht, nicht aber die Pflicht zu weiteren Ermittlungen (vgl. BFH-Urteil
vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404).
Auch die Eigenschaft der Sparbriefe und sonstigen Sparguthaben als Inhaberpapiere oder
als sog. hinkende Legitimationspapiere steht einem Benennungsverlangen nach § 160 AO
nicht entgegen. Das Benennungsverlangen § 160 AO einerseits und die im besonderen
Schuldrecht des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geregelte Berechtigungsvermutung (§
793 Abs. 1 und § 808 Abs. 1 BGB) bestehen unabhängig nebeneinander. Nach § 793 Abs.
1 und § 808 Abs. 1 BGB kann der Schuldner an den Inhaber des Papiers infolge einer
formellen Berechtigungsvermutung unabhängig von dessen materieller Berechtigung
schuldbefreiend leisten. Diese sog. Liberalisierungswirkung wirkt indessen nicht auf die
Benennungspflicht des § 160 AO. Der durch die Legitimationswirkung der formellen
Inhaberschaft von dem Erfordernis der Prüfung der materiellen Berechtigung befreite
Schuldner wird nicht zugleich der Pflicht enthoben, eben diesen Empfänger auf Verlangen
der Finanzverwaltung zu benennen. Ein Wertungswiderspruch zwischen § 160 AO und den
§§ 793 und 808 BGB, der Einfluss auf die Ermessensausübung im Rahmen des § 160 AO
haben könnte, besteht nicht. Die auch dem Aussteller eines Inhaberpapiers mit § 160 AO
auferlegte steuerrechtliche Pflicht dient einem anderen Zweck als die formelle
Berechtigungsvermutung. Die Regelungen der § 793 Abs. 1 und § 808 Abs. 1 BGB sollen
dem Aussteller eines verkehrsfähigen Inhaberpapiers die Tilgung seiner Schuld
erleichtern. Da die Berechtigungsvermutung widerlegt werden kann, hat es der materiell
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Berechtigte in der Hand, bei Abhandenkommen des Papieres seinen Schuldner
bösgläubig zu machen, die schuldbefreiende Wirkung einer Zahlung auf das Papier
dadurch zu verhindern und letztlich seinen Anspruch zu erhalten. Eine vergleichbare
Einwirkungsmöglichkeit besteht im Rahmen des § 160 AO für den steuerberechtigten
Fiskus nicht. Es ist daher nicht einzusehen, Aussteller von Inhaberpapieren von der
Benennungspflicht des § 160 AO auszunehmen.
Auch statuiert § 160 AO, entgegen der Ansicht der Klägerin, keine Pflicht zur Prüfung der
materiellen Berechtigung, die die Liberalisierungswirkung der § 793 Abs. 1 und § 808 Abs.
1 BGB unterlaufen würde. Begründet wird lediglich eine Pflicht zur Benennung des
tatsächlichen Empfängers. Der zu benennende tatsächliche Empfänger einer Zahlung auf
ein Inhaberpapier kann durchaus der nur formell Berechtigte sein, an den der Aussteller
schuldbefreiend leistet. Nur wenn bei der Zahlung auf ein Inhaberpapier der unmittelbare
Empfänger eine zwischengeschaltete Person ist, ist der hinter ihr stehende Dritte, an die
die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen.
Das Benennungsverlangen ist auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil es, wie die
Klägerin vorträgt, grundsätzlich denkbar ist, dass die Inhaberschaft an den Sparbriefen
wechselt, ohne dass
A
vorgetragen. Auch ist es angesichts der gewählten Gestaltung nicht vorstellbar, dass ein
Wechsel der Inhaberschaft der
A
gewählten Gestaltung ist im Streitfall mit der Klägerin davon auszugehen, dass nur eine
Person Inhaber der Sparbriefe gewesen sein kann, die mit den französischen Unternehmen
eng verbunden und für diese zumindest mittelbar handlungsbefugt war. Denn ein fremder
Dritter hätte sein Guthaben nicht als Sicherheit für ein betriebliches Darlehen eines
fremden Unternehmens eingesetzt. Eine Gestaltung aber, die, wie die Klägerin selber
vorträgt, allen drei Beteiligten einen wirtschaftlichen Vorteil (Zinserträgen einerseits,
Schaffung von Betriebsausgaben andererseits und auf Seiten der Bank eine gesicherte
Marge von 2 %) unter Inkaufnahme einer Steuerumgehung, verschaffen sollte, kann nur im
allseitigen Einvernehmen durchgeführt werden. Voraussetzung eines solchen
einvernehmlichen und - wegen der regelmäßig strafbedrohten Steuerumgehung -
notwendigerweise konspirativen Handelns ist aber immer auch die Kenntnis der übrigen an
der Gestaltung beteiligten Personen.
Eine solche Bekanntheit der handelnden Personen setzt auch der Vorgang, der in einer
Aktennotiz der
A
ausgeführt, dass dem Unternehmen
D
neue Unterschriftenkarten zu übersenden seien, während die Übertragung auf Herrn
C
Rahmen eines direkten Gespräches - also mit dem Inhaber der Sparbriefe - abgeklärt
würde.
Das Benennungsverlangen des Beklagten ist auch nicht etwa deshalb
ermessensfehlerhaft, weil durch § 160 Abs. 1 Satz 2 AO das eigene Ermittlungsrecht des
Beklagten nicht beschränkt wird. Durch dieses Ermittlungsrecht soll die Klägerin nicht von
der Benennungspflicht entbunden werden, sondern wird dem Finanzamt zusätzlich das
Recht zur eigenen Überprüfung oder Feststellung des Sachverhalts eingeräumt (BFH-Urteil
vom 15. März 1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51).
Der Beklagte war auch berechtigt, die Zinszahlungen vom Betriebsausgabenabzug
auszuschließen und die Schulden nicht anzuerkennen, denn die Klägerin hat trotz
mehrfacher Aufforderung den wirklichen Empfänger der Zahlungen und den Gläubiger der
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Forderung nicht bezeichnet. Empfänger einer Betriebsausgabe im Sinne von § 160 AO ist
dabei regelmäßig derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche
Wert übertragen wird (BFH-Beschluss vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381,
BStBl II 1987, 481 m.w.N.). Der Zweck von § 160 AO ist erst dann erreicht, wenn
sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht
steuerpflichtig ist oder seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat (BFH-Urteil vom 30. März
1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654). Empfänger i. S. des § 160 Satz 1 AO
ist dann nicht die zwischengeschaltete Person, sondern der hinter ihr stehende Dritte, an
den die Gelder letztlich gelangt sind. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche
Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend
gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst (BFH-
Urteil vom 30.03.1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654, m. w. N.). Empfänger
kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich die Geldzahlung - wenn auch neben anderen
Personen - steuerlich auswirkt. Die Benennung des schweizerischen Treuhänders
C
keine ausreichende Benennung des Empfängers in diesem Sinne. Die Geldzahlungen
wirkten sich steuerlich nicht bei ihm als Treuhänder aus. Denn Wirtschaftsgüter sind gemäß
§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen.
Die Ermessensentscheidung des Beklagten ist auch hinsichtlich der Höhe der vom
Betriebsausgaben- und Schuldenabzug ausgeschlossenen Beträge rechtmäßig.
Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO,
einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem
der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur
soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender
Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden. Pauschale Berechnungen des
möglichen Steuerausfalls sind zulässig; sonstige Erwägungen, die nicht im
Zusammenhang mit dem möglichen Steuerausfall stehen, sind dagegen
ermessensfehlerhaft (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241
und vom 15.03.1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51).
Zwar hält der Senat den Vortrag der Klägerin, es handele sich bei den Inhabern der
Sparbriefe um die Gesellschafter der französischen Unternehmen, grundsätzlich für
plausibel. Es ist schwer vorstellbar, dass ein fremder Dritter einen Sparbrief als Sicherheit
für ein fremdes betriebliches Darlehen eingesetzt hätte. Entgegen der Meinung der
Klägerin ist daraus aber nicht zu folgern, dass eine Steuerpflicht der Inhaber im Inland nicht
bestehen könne. Es ist vielmehr nicht auszuschließen, dass Gesellschafter der
französischen Unternehmen im Inland steuerpflichtig sind, weil sich die Identität der
Gesellschafter nicht zuverlässig feststellen lässt. Die von der Klägerin als Kreditnehmer
bezeichneten französischen Unternehmen sind überwiegend in der Rechtsform der Société
Anonyme (S.A.), vergleichbar der deutschen Aktiengesellschaft, verfasst, weshalb sich
weder die Identität der Gesellschafter noch deren Steuerpflicht im Inland aus den
Umständen erschließt. Zudem steht es nicht fest, dass tatsächlich die Gesellschafter der
französischen Gesellschaften Inhaber der Sparbriefe waren.
Es ist weiterhin nicht auszuschließen, dass der tatsächliche Empfänger im Inland mit den
erhaltenen Zahlungen entweder als körperschaftsteuerpflichtige Person mit dem nämlichen
Steuersatz wie die Klägerin (50 %) oder als einkommensteuerpflichtige Person wegen der
Höhe der Gelder mit dem Spitzensteuersatz (53 %) zu belasten wäre. Daher ist die
vollständige Nichtanerkennung der Betriebsausgaben nicht ermessensfehlerhaft. Auch die
Nichtanerkennung der Schulden begegnet keinen Bedenken, weil nicht auszuschließen ist,
dass die Guthaben im Inland einem Betriebsvermögen zuzuordnen sind.
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Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und zur
Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich ist (§ 115
Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.