Urteil des FG Düsseldorf vom 03.02.2009
FG Düsseldorf: wirtschaftliche identität, geschäftsbetrieb, körperschaft, verlustabzug, stellvertretung, konzern, geschäftstätigkeit, kapitalgesellschaft, einkünfte, gefahr
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 257/05 F
03.02.2009
Finanzgericht Düsseldorf
6. Senat
Urteil
6 K 257/05 F
1. Die Verfahren 6 K 257/05 F und 6 K 1743/08 K werden zur
gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Az. 6 K 257/05
F verbunden.
2. Der Körperschaftsteuerbescheid 1995 vom 16.01.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 9.05.2008 und der Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur
Körperschaftsteuer auf den 31.12.1995 vom 26.07.2004 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 4.01.2005 werden dahingehend geändert,
dass weitere Verluste in Höhe von „M DM/EUR“ berücksichtigt werden.
Die Neuberechnung der festzustellenden Beträge wird dem Beklagten
übertragen.
3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
4. Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
Die Klägerin, die ihre Firma am 01.02.2008 in "E-AG" geändert hat, ist eine im März 1995
von der "W-AG" unter der Firma "T-AG" für Beteiligungen gegründete Aktiengesellschaft.
Unternehmensgegenstand der Klägerin war die Verwaltung und Betreuung von
Beteiligungen an Unternehmen, die sich auf den Gebieten des Handels mit "A, B, C" sowie
verwandter Märkte betätigen. Zu diesen Beteiligungen gehörte die "S-AG", die ihrerseits
96,5 v.H. der Anteile der "C-AG" ("C-AG") mit Sitz in "Q-Stadt" hielt. Die "C-AG", deren
Unternehmensgegenstand die "A, B, C" waren, gehörte bereits seit 1.01.1994 - über die "S-
AG" - zum gewerbe- und umsatzsteuerlichen Organkreis der "W-AG". Am 5.07.1995 wurde
die Eingliederung der "C-AG" in die "S-AG" gem. § 320 AktG a.F. unter Abfindung der
Kleinaktionäre beschlossen.
Die Geschäftsbetriebe im klägerischen Konzern wurden durch sog.
Betriebsführungsgesellschaften geführt. So führte die "S-AG" im Auftrag der Klägerin als
Betriebsführungsgesellschaft deren als "S" bezeichneten Aufgabenbereich in verdeckter
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Stellvertretung für Rechnung der Klägerin (vgl. Treuhandvertrag vom 17.03.1995 Bl. 10
GA). Im Innenverhältnis war die Klägerin aus dieser Geschäftstätigkeit allein berechtigt und
verpflichtet. Das Handeln der Betriebsführungsgesellschaft im eigenen Namen war auf das
Außenverhältnis beschränkt. Nachdem die "S-AG" mit Verschmelzungsvertrag vom
10.07.1995 ihr Vermögen als Ganzes auf die Klägerin übertragen hatte, war diese alleinige
Anteilseignerin der "C-AG". Die "S-AG" wurde als Betriebsführungsgesellschaft neu
gegründet (vgl. hierzu Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses zum 31.12.1995 der
"C-AG" vom 1.04.1996 S. 5).
Mit Verschmelzungsvertrag vom 23.08.1996 wurde die "C-AG" rückwirkend zum 1.01.1996
auf die Klägerin verschmolzen (Verschmelzung durch Aufnahme gem. § 2 Nr. 1, §§ 4 ff.
UmwG). Laut Nr. 2 des Verschmelzungsvertrags erfolgte die Übernahme des Vermögens
der "C-AG" im Innenverhältnis mit Wirkung zum 1.01.1996. Von diesem Zeitpunkt an galten
alle Geschäfte des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden
Rechtsträgers vorgenommen. Laut Nr. 8.1. des Vertrags gingen die Arbeitsverhältnisse der
Arbeitnehmer (erst) im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Verschmelzung auf die Klägerin
über. Bereits mit interner Weisung vom 28.12.1995 waren die verschiedenen
Geschäftsfelder der "C-AG" den klägerischen Betriebsgesellschaften "S-AG" und "Q-AG"
organisatorisch zugeordnet worden.
Die Verschmelzung wurde am 12.09.1996 in das Handelsregister eingetragen. Das
wirtschaftliche Ergebnis der Geschäftstätigkeit der "C-AG" bis zum 31.10.1996 in Höhe von
"./. N DM" wurde noch bei dieser ausgewiesen. Die Wirtschaftsgüter der "C-AG" wurden
erst im Dezember 1996 buchhalterisch in die Buchungskreise der Klägerin übertragen. Als
steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 31.12.1995 festgelegt. Auf diesen Stichtag
erklärte die Klägerin einen von ihr im Zuge der Verschmelzung zu übernehmenden Verlust
der "C-AG" in Höhe von "M DM/EUR".
Im Rahmen einer Konzernbetriebsprüfung gelangten die Prüfer zu der Auffassung, dass die
Betriebsführungsgesellschaften der Klägerin die Geschäfte der "C-AG" ab 1.01.1996 im
eigenen Namen und für Rechnung der Klägerin getätigt hatten. Die im September 1996
vorgenommene Verschmelzung sei somit ab dem 1.01.1996 vollzogen worden und die "C-
AG" habe im wirtschaftlichen Ergebnis bereits mit Ablauf des 31.12.1995 aufgehört,
werbend tätig zu sein. Ein Betriebsführungsvertrag zwischen der "C-AG" einerseits und der
"S-AG" sowie "Q-AG" andererseits habe weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht
werden können. Es sei bereits zweifelhaft, ob Betriebsführungsverträge überhaupt in
mündlicher Form wirksam geschlossen werden könnten. Es habe jedenfalls gängiger
Praxis im klägerischen Konzern entsprochen, nur schriftliche Betriebsführungsverträge
gemäß einem mit der Finanzverwaltung abgestimmten Mustervertrag zu schließen. Wegen
weiterer Einzelheiten wird auf Tz. 48.2 des Bp-Berichts verwiesen, der dem Senat nur
auszugsweise vorliegt (s. Halbhefter Einspruchsvorgänge).
Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Prüfer an, dass die "C-AG" bereits vor der
Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister am 12.09.1996 ihren Geschäftsbetrieb
eingestellt habe und lehnte die Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes der "C-
AG" unter Hinweis auf die § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in der für das Streitjahr
maßgebenden Fassung (UmwStG 1995 a.F.) im Bescheid über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1995
ab. Hiergegen richtet sich die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, zu deren
Begründung die Klägerin vorträgt:
Der Geschäftsbetrieb der "C-AG" sei entgegen der Auffassung des Beklagten bis zur
Eintragung der Verschmelzung nicht für Rechnung der Klägerin geführt worden. Sämtliche
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Wirtschaftsgüter der "C-AG" hätten sich bis Oktober 1996 in deren Eigentum befunden und
auch die Beschäftigten seien Arbeitnehmer der "C-AG" geblieben. Das wirtschaftliche
Ergebnis der Geschäftstätigkeit der "C-AG" (in Höhe von "./. N DM") sei ebenfalls bis zur
Eintragung der Verschmelzung gesondert ausgewiesen worden. Die Geschäftsaktivitäten
der "C-AG" nach außen seien unter dem Namen der Betriebsführungsgesellschaften
fakturiert worden, wobei die Betriebsführungsgesellschaften in verdeckter Stellvertretung
aufgetreten seien. In wessen Namen und für wessen Rechnung sie gehandelt hätten, richte
sich allein nach dem Innverhältnis zwischen Betriebsführungsgesellschaft und
Auftraggeber. Wegen des Auftritts in verdeckter Stellvertretung könnten aus den erteilten
Rechnungen selbst keine Rückschlüsse gezogen werden.
In den Betriebsführungsverträgen sei festgelegt, dass die Betriebsführungsgesellschaften
ausschließlich für Rechnung des Auftraggebers handeln und keine Geschäfte für eigene
Rechnung tätigen dürften. Die dem jeweiligen Geschäftsbereich zugeordneten
Wirtschaftsgüter seien im rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Auftraggebers
geblieben und in separaten "Bilanzstellen" erfasst worden, die Teil des handelsrechtlichen
Einzelabschlusses des Auftraggebers und dessen Steuerbilanz seien. Diese Grundsätze
seien vom Beklagten im Rahmen steuerlicher Betriebsprüfungen seit Jahrzehnten
anerkannt gewesen. Aufgrund dieser rechtlichen Gestaltung stehe eindeutig fest, dass die
Klägerin mangels rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentums die
Betriebsführungsgesellschaften nicht hätte beauftragen können, den Geschäftsbetrieb der
"C-AG" im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin zu führen. Eine derartige
Beauftragung zur Führung des Geschäftsbetriebs der "C-AG" habe vielmehr nur durch die
"C-AG" selbst erfolgen können, da nur diese als rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin
ihres Geschäftsbetriebs hierzu rechtlich in der Lage gewesen sei. Hieraus ergebe sich
eindeutig, dass der Geschäftsbetrieb der "C-AG" durch die Betriebsführungsgesellschaften
bis zum Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung für deren Rechnung geführt worden
sei.
Diese Rechtsfolge setzte das Vorliegen schriftlicher Betriebsführungsverträge nicht voraus.
Es handele sich insoweit nicht um andere Unternehmensverträge im Sinne des § 292 AktG.
Der Auftraggeber habe sich weder zur Gewinnabführung verpflichtet, noch seinen Betrieb
im Rahmen eines Betriebspacht- oder Überlassungsvertrags überlassen, sondern sich
lediglich eines Treuhänders bedient, wie sich aus dem Untertitel zum Vertrag ergebe. Eine
Eintragung in das Handelsregister sei somit keine Wirksamkeitsvoraussetzung für die
Anerkennung des Vertrags. Selbst wenn man diesem Vertrag die steuerliche Anerkennung
versagen würde, würde sich hieraus nicht die Rechtsfolge ergeben, dass der
Geschäftsbetrieb der "C-AG" auf die Klägerin übergegangen sei, da es hierzu an einer
vertraglichen Grundlage fehle. Die Rechtsfolge könne lediglich sein, dass der
Vertragsgegenstand (Geschäftsbetrieb) dem zivilrechtlichen Eigentümer, also der "C-AG"
gem. § 39 AO zugerechnet würde. Eine Zurechnung bei der Klägerin, die bis zum
Abschluss des Verschmelzungsvertrags am 23.08.1996 überhaupt nicht beteiligt gewesen
sei, scheide jedenfalls aus. Ein solches Verständnis sei auch aktienrechtlich geboten und
entspreche den normalen handels- und umwandlungsrechtlichen Abläufen, insbesondere
hätte sich der Vorstand der "C-AG" anderenfalls aktienrechtswidrig verhalten. Jede
Verschmelzung sei bis zur Eintragung als schwebender Umwandlungsvorgang der Gefahr
ausgesetzt, dass es nicht zur Eintragung kommt. Dem Vorstand des übertragenden
Rechtsträgers sei deshalb aktienrechtlich die Zustimmung zur Führung der Geschäfte für
Rechnung der Übernehmerin verwehrt. Mit der Betriebsführung seien zudem keine
Vermögensverschiebungen, sondern lediglich die Erleichterung der verfahrensmäßigen
Umstellung der Verschmelzung bezweckt gewesen.
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Während des Klageverfahrens hat die Klägerin im Hinblick auf das BFH-Urteil vom
29.11.2006 I R 16/05, BFH/NV 07, 1062 in einem noch offenen Rechtsbehelfsverfahren
wegen Körperschaftsteuer 1995 die – vorrangige - Verrechnung des verbleibenden
Verlustabzugs der "C-AG" mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte begehrt und ihren
Einspruch entsprechend erweitert. Nach Zurückweisung des Einspruchs hat die Klägerin
Klage erhoben, die der Senat mit dem bereits anhängigen Verfahren zur gemeinsamen
Verhandlung und Entscheidung verbunden hat.
Die Klägerin beantragt nunmehr,
1. den Abzug des verbleibenden Verlustes der "C-AG" bei der
Körperschaftsteuerveranlagung 1995 vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von "K
DM/EUR";
2. die Berücksichtigung des verbleibenden Verlusts der "C-AG" in Höhe von "L
DM/EUR" bei der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer auf den 31.12.1995.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklage hält daran fest, dass die "C-AG" ihren Geschäftsbetrieb bereits mit Ablauf des
Jahres 1995 und damit vor dem für den Verlustabzug maßgebenden Zeitpunkt der
Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister eingestellt hat:
Eine Einstellung des Geschäftsbetriebs sei anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihre
werbende gewerbliche Tätigkeit eingestellt habe und der Betrieb als selbständiger
Organismus des Wirtschaftslebens nicht weiter bestehe. Eine werbende Tätigkeit sei eine
nach außen gerichtete Tätigkeit; ab dem 1.01.1996 sei die "C-AG" aber nicht mehr
erkennbar nach außen hin tätig geworden. Die Fakturierung sei durch die
Betriebsführungsgesellschaften der Klägerin für deren Rechnung erfolgt. Die "C-AG" selbst
habe keine tatsächlichen oder rechtlichen Handlungen mehr durchgeführt.
Die Klägerin habe nicht nachgewiesen, dass die "C-AG" bis zur Handelsregistereintragung
an dem tatsächlichen Geschäftsergebnis oder an einzelnen Geschäftsvorfällen partizipiert
habe. Aus der Existenz eigener (getrennter) Buchungskreise im Konzern ergebe sich dies
jedenfalls nicht, zumal die Ergebnisse dieser Buchungskreise in die Formularabschlüsse
der Bilanzstellen "S" und "Q-AG" und damit direkt in die Handelsbilanz der Klägerin
eingeflossen seien. Die durch die Betriebsführungsgesellschaften der Klägerin tatsächlich
erzielten Ergebnisse hätten sich jedenfalls nicht im Betriebsvermögen der "C-AG"
niedergeschlagen. Denn hierzu wäre erforderlich gewesen, dass spätestens auf den
Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung eine entsprechende
Vermögensaufstellung/Bilanz erstellt worden wäre, was nicht geschehen sei.
Unabhängig von Vereinbarungen (z.B. über eine verdeckte Stellvertretung) sei für die
Frage, ob die "C-AG" noch werbend tätig gewesen sei, letztlich entscheidend, wer den
Einkunftserzielungstatbestand des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG tatsächlich verwirklicht habe, d.h.
auf eigene Rechnung und Gefahr gewerblich tätig geworden sei. Das hierfür
entscheidende Unternehmerrisiko habe bereits seit dem 1.01.1996 jedoch ausschließlich
die Klägerin getragen.
Die Existenz mündlichen Vereinbarungen zwischen den Betriebsführungsgesellschaften
der Klägerin und der "C-AG" sei eine unbewiesene Behauptung. Im Konzern der Klägerin
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habe es immer eine klare und schriftliche Berichts- und Controllingstruktur gegeben. Die
Finanzverwaltung verlange zu Recht schriftliche Vereinbarungen, damit Gestaltungen
innerhalb eines Konzerns klar und eindeutig vollzogen werden könnten. Gegen ein
Handeln der Betriebsführungsgesellschaften auf Rechnung der "C-AG" spreche
insbesondere, dass es diesen Gesellschaften nach den mit der Klägerin abgeschlossenen
schriftlichen Betriebsführungsverträgen lediglich gestattet gewesen sei, ausschließlich für
Rechnung des Auftraggebers (der Klägerin) und nicht für Dritte zu handeln.
Habe die "C-AG" ihren Geschäftsbetrieb aber bereits zum 1.01.1996 eingestellt, so ergebe
sich aus § 12 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 zwingend die Versagung des Verlustvortrags.
Der Wortlaut der Vorschrift sei eindeutig. Für eine teleologische Reduktion bestehe weder
Anlass noch Notwendigkeit.
Im Hinblick auf den übereinstimmenden Verhandlungsverzicht der Beteiligten entscheidet
der Senat gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Urteil.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
Die Klage ist begründet.
1. Nach § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 a.F. tritt die übernehmende Körperschaft hinsichtlich
eines verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 Satz 2 des EStG nur unter
der Voraussetzung in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, dass die
übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt der Eintragung des
Vermögensübergangs im Handelsregister noch nicht eingestellt hatte.
Im Streitfall bestand der Geschäftsbetrieb der "C-AG" bis zur Eintragung der
Verschmelzung in das Handelsregister fort. Auf die zwischen den Beteiligten streitige
Frage, auf wessen Rechnung dieser Geschäftsbetrieb im steuerlichen
Rückwirkungszeitraum geführt worden ist, kommt es hierbei nicht entscheidend an.
2. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist § 12 Abs. 3 UmwStG a.F. nicht schon aus
sich allein heraus verständlich. Er bedarf vielmehr der Auslegung, wobei sich Sinn und
Zweck der Regelung erst vor dem Hintergrund der Mantelkaufvorschrift des § 8 Abs. 4
KStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.7.1988 (BGBl I 1988, 1093) -- KStG
1991 –erschließen. An dieser Vorschrift hat sich Gesetzgeber bei der Neuregelung des
Verlustabzugs in Verschmelzungsfällen im Rahmen der Novellierung des
Umwandlungssteuergesetzes ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 12/6885
S. 21) bewusst orientiert.
Anlass der gesetzlichen Regelung zum Mantelkauf in § 8 Abs. 4 KStG 1991 war die
Änderung des höchstrichterlichen Rechtsprechung, die für den Verlustabzug die lediglich
rechtliche Identität für ausreichend erachtete (vgl. hierzu im Einzelnen Blümich/Rengers, §
8 KStG Anm. 905 mit Rechtsprechungsnachweisen). Dass nach dem Willen des
Gesetzgebers die wirtschaftliche Identität sowohl bei Anteilsübertragung als auch in
Verschmelzungsfällen nach den gleichen Kriterien zu beurteilen ist, macht nicht zuletzt die
gesetzliche Neuregelung durch das Unternehmenssteuerreformgesetz vom 29.10.1997
(BGBl I 1997, 2590) deutlich, in dem der neu gefasste Begriff der wirtschaftlichen Identität in
§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 und § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG n.F. mit nahezu identischem
Wortlaut umschrieben wird.
In § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 hatte der Gesetzgeber die wirtschaftliche Identität
insbesondere für den Fall verneint, dass mehr als drei Viertel der Anteile an einer
Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb
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mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt. Das Merkmal "Einstellung
des Geschäftsbetriebs" war zwar in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 nicht ausdrücklich
genannt, ergab sich jedoch aus dem weiteren Tatbestandsmerkmal der Wiederaufnahme
des Betriebs (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5.06.2003 I R 38/01, BStBl II 2003, 822). Die
weiteren, zur Verneinung der wirtschaftlichen Identität führenden Merkmale (Übertragung
von mehr als drei Viertel der Kapitalanteile und Zuführung von überwiegend neuem
Betriebsvermögen) sind in Verschmelzungsfällen nicht relevant, da die
Gesellschaftsanteile und das Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft als
eigenständige Größe mit der Verschmelzung untergehen.
Auch der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Begriff der
Einstellung des Geschäftsbetriebs in § 8 Abs. 4 KStG 1991 und § 12 Abs. 2 UmwStG 1995
a.F. übereinstimmend auszulegen ist, da beide Regelungen gleichermaßen das Ziel
verfolgen, den Handel mit Verlustvorträgen zu begrenzen (BFH-Urteile in BStBl II 2003,
822; vom 29.11.2006 I R 16/05 BFH/NV 2007, 1062 und vom 5.06.2007 I R 9/06, BStBl II
2008, 988).
3. Eine Kapitalgesellschaft hat ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, wenn sie im
wirtschaftlichen Ergebnis aufgehört hat, werbend tätig zu sein. Dies ist der Fall, wenn die
werbende Tätigkeit entweder insgesamt aufgegeben wird oder die verbleibende Tätigkeit
im Verhältnis zur bisherigen nur noch unwesentlich ist (vgl. zu § 8 Abs. 4 KStG 1991: BFH-
Beschluss vom 25.01.2005 I B 94/04, BFH/NV 2005, 1376 und zu § 12 Abs. 3 UmwStG
1995 a.F.: BFH-Urteile in BStBl II 2003, 822 und in BFH/NV 2007, 1062).
Folge der Beendigung der werbenden Tätigkeit ist das Ausscheiden des bislang
unterhaltenen Geschäftsbetriebs aus dem Markt. Bleibt der Geschäftsbetrieb auch nach
Gesellschafterwechsel am Markt tätig und wird er unverändert oder in hinreichendem
Umfang fortgeführt, so bleibt die wirtschaftliche Identität im Sinne des § 8 Abs. 4 Satz 2
KStG 1991 gewahrt.
Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Identität des Geschäftsbetriebs der übertragenden
Körperschaft - im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister -kann
nichts anderes gelten. Die wirtschaftliche Identität kann nur verloren gehen, wenn der
Geschäftsbetrieb der übertragenden Körperschaft zum maßgebenden Zeitpunkt tatsächlich
eingestellt oder in einem Umfang reduziert worden ist, der die verbleibende Tätigkeit im
Verhältnis zur bisherigen nur noch als unwesentlich erscheinen lässt (vgl. hierzu BFH-
Urteil in BStBl II 2003, 822 unter III 3 b). Besteht dagegen der Geschäftsbetrieb der
übertragenden Körperschaft – wie im Streitfall – unverändert fort, so liegt eine Einstellung
des Geschäftsbetriebs durch die übertragende Körperschaft unabhängig davon nicht vor,
ob der Geschäftsbetrieb noch auf Rechnung der übertragenden Körperschaft oder schon
auf Rechnung der übernehmenden Körperschaft geführt wird.
4. Die Gewährung des Verlustabzugs nach § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. davon abhängig
zu machen, dass die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb bis zum Zeitpunkt
der Eintragung der Verschmelzung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung führt,
führt nicht zuletzt auch zu Wertungswidersprüchen zu den Rechtsfolgen der steuerlichen
Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995. Hiernach ist das Einkommen
und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden
Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des
Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher
Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger
übergegangen wäre.
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Die Fiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 bewirkt, dass das Vermögen der übertragenden
Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (hier: 31.12.1995) dem
übernehmenden Rechtsträger zugerechnet wird. Im Streitfall endete die
Körperschaftsteuerpflicht der "C-AG" hinsichtlich des übernommenen Betriebs mit Ablauf
des 31.12.1995; gleichzeitig wurde die Klägerin insoweit steuerpflichtig. Unbeschadet der
innerhalb des Konzerns der Klägerin getroffenen und zwischen den Beteiligten streitigen
zivilrechtlichen Absprachen und Regelungen führten die "C-AG" bzw. die damit
beauftragten Betriebsführungsgesellschaften nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag
die Geschäfte damit ohnehin für Rechnung der Klägerin (vgl. hierzu Slabon in
Haritz/Benkert, UmwStG 2. Aufl., § 2 Anm. 61). Schon aus diesem Grunde kann eine
verschmelzungsbedingte sukzessive Verlagerung des Geschäftsbetriebs auf die
übernehmende Gesellschaft vor Eintragung in das Handelsregister den Verlustabzug nicht
gefährden, zumal hier die Gefahr eines Handels mit Verlustmänteln nicht droht (ähnlich
Hörger/Neumayer, Deutsches Steuerrecht 1996, 41 <45>). Der Verpachtung des
Geschäftsbetriebs an die übernehmende Gesellschaft zur Vermeidung der "Einstellung"
des Geschäftsbetriebs bedarf es hierzu nicht (so jedoch Streck/Posdziech, GmbHR 1995,
357).
5. Über die Höhe des verbleibenden Verlustes des "C-AG" besteht zwischen den
Verfahrensbeteiligten kein Streit. Der auf die Klägerin übergegangene Verlust ist in dem
Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem der steuerliche Übertragungszeitpunkt liegt
(BFH-Urteil vom 29.11.2306 I R 16/05, BFH/NV 2007, 1062). Das ist im Streitfall der
Veranlagungszeitraum 1995. Der Verlust ist deshalb zunächst, wie beantragt, vom
positiven Gesamtbetrag der Einkünfte dieses Jahres abzuziehen. Der zum 31.12.1995
verbleibende Verlustabzug ist gesondert festzustellen.
Die Ermittlung der hiernach festzustellenden Beträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
dem Beklagten übertragen.
6. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu (§
115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Hieran fehlt es zwar regelmäßig, wenn die zu klärende Rechtsfrage
ausgelaufenes Recht betrifft. Der Senat kann jedoch nicht ausschließen, dass diese
Vorschrift noch in weiteren anhängigen Verfahren entscheidungserheblich ist (vgl. hierzu
auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 115 FGO,
Tz. 55 und Gräber/Ruban, FGO, Kommentar, 6. Auflage, § 115 Anm. 35). Zudem ist die
Streitfrage auch für die Auslegung der nachfolgenden Fassung des § 12 Abs. 2 UmwStG
1995 von Bedeutung, soweit es auch hier auf die Frage ankommt, auf welchen
Betrachtungszeitpunkt bei der Beurteilung des Zustands der übertragenden Körperschaft
abzustellen ist (vgl. hierzu zuletzt Herlinghaus, Anmerkung in EFG 2009, 147).
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO