Urteil des FG Düsseldorf vom 31.10.2001

FG Düsseldorf: ingenieurbüro, erblasser, gesetzlicher erbe, gesellschaftsanteil, erwerb, gesellschafter, freibetrag, schenkung auf den todesfall, vertrag zugunsten dritter, personengesellschaft

Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 3929/99 ERB

Datum:

31.10.2001

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

4. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

4 K 3929/99 ERB

Tenor:

Der Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 8. November 1996 in

der Gestalt der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom

21. Mai 1999 wird aufgehoben, soweit damit mehr als 63.855 DM

Erbschaftsteuer gegen den Kläger festgesetzt worden ist.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand:

Der Kläger ist der Sohn des Erblassers B . Der Kläger und der Erblasser waren

Gesellschafter der Ingenieurbüro B Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Ingenieurbüro B

GbR). Nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR vom 22.

Dezember 1989 sollte diese Gesellschaft zunächst bis zum 31. Dezember 1996

bestehen. Danach sollte durch Gesellschafterbeschluss die Fortsetzung der

Gesellschaft bestimmt werden können. § 9 des Gesellschaftsvertrags vom 22.

Dezember 1989 sah vor, dass der Erblasser für das Geschäftsjahr 1990 einen

Gewinnanteil von 60 v.H. und der Kläger einen solchen von 40 v.H. erhalten sollten. In

den folgenden Geschäftsjahren sollte sich der Gewinnanteil des Erblassers zugunsten

des Klägers um jeweils 2 v.H. vermindern. In § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags war

bestimmt, dass bei dem Ausscheiden des Erblassers durch Tod dessen

Gesellschaftsanteil auf den Kläger übergehen sollte.

Mit Beschluss vom änderten der Erblasser und der Kläger den Gesellschaftsvertrag der

Ingenieurbüro B GbR unter anderem wie folgt ab:

"§ 10 Ausscheiden, Abfindung, Versorgung:

(1) Scheidet ein Gesellschafter durch Kündigung aus der Gesellschaft aus, steht ihm ein

Abfindungsguthaben in Höhe des Buchwerts seines Gesellschaftsanteils zu...

(2) Beim Ausscheiden eines Gesellschafters durch Tod gehen dessen

Gesellschaftsanteile auf den jeweils anderen Gesellschafter über. Sofern als

gesetzliche Erben minderjährige Kinder vorhanden sind, steht den Erben eine

Abfindung in Höhe des Buchwertes zu. Andernfalls geht der Geschäftsanteil

abfindungsfrei auf den verbleibenden Gesellschafter über...

§ 10a Beendigung der Gesellschaft:

Endet die Gesellschaft gemäß § 2 Absatz 1 durch Zeitablauf, steht das

Auseinandersetzungsguthaben den Gesellschaftern nicht entsprechend ihren Anteilen

an der Gesellschaft zu, sondern allein Herrn Dipl.-Ing. H B. Herr Dipl.-Ing. B B überträgt

insoweit seinen Anteil an dem Auseinandersetzungsguthaben im Wege der

vorweggenommenen Erbfolge auf Herrn Dipl.-Ing. H B unter Anrechnung auf dessen

Erb- und Pflichtteilsansprüche."

Mit Schreiben vom übersandte der Erblasser dem Finanzamt eine Abschrift dieser

Änderung des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR. Ferner erklärte er

"verbindlich und unwiderruflich, dass der Freibetrag gemäß § 13 Absatz 2a

Erbschaftsteuergesetz für den Übergang des Auseinandersetzungsguthabens auf

meinen Sohn H B im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gemäß der beigefügten

Vereinbarung in Anspruch genommen wird".

Am 1995 errichtete der Erblasser ein von dem Zeugen K notariell beurkundetes

Testament. Hiermit setzte er zu seinen alleinigen Erbinnen seine am geborene Tochter

A und seine am geborene Tochter M ein. Unter I. 4. dieses Testaments vermachte der

Erblasser dem Kläger seinen Gesellschaftsanteil an der Ingenieurbüro B GbR

einschließlich sämtlicher ihm bis zum Todeszeitpunkt gegebenenfalls zustehender und

noch nicht ausgezahlter Gewinnanteile. Unter I. 5. seines Testaments vom 1995 ordnete

der Erblasser an, dass seine Töchter nur den Pflichtteil erhalten sollten, falls sie das

Testament anfechten oder sich seiner Durchführung widersetzen sollten. Der Erblasser

und der Kläger schlossen am 1995 ferner einen notariell beurkundeten Erbvertrag ab.

Hiermit verzichtete der Kläger unter der aufschiebenden Bedingung, dass der

Gesellschaftsanteil des Erblassers an der Ingenieurbüro GbR einschließlich der bis zum

Todeszeitpunkt gegebenenfalls zustehenden und noch nicht ausgezahlten

Gewinnanteile im Rahmen des zu seinen Gunsten angeordneten Vermächtnisses auf

ihn übergehen werde, auf seine Erb- und Pflichtteilsrechte.

Der Erblasser verstarb am und wurde ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichts

vom - 7 VI 377/95 - von seinen beiden Töchtern zu jeweils 1/2 Anteil beerbt.

Das Finanzamt , dessen Zuständigkeit mittlerweile auf das beklagte Finanzamt

übergegangen ist, forderte den Kläger mehrfach erfolglos auf, eine

Erbschaftsteuererklärung abzugeben. Ausweislich eines hierüber angefertigten

Aktenvermerks vom 31. Oktober 1996 stellte das Finanzamt durch Nachfrage bei dem

für die Besteuerung der Ingenieurbüro B GbR zuständigen Finanzamt fest, dass der

Einheitswert des Betriebsvermögens dieser Gesellschaft auf den 1. Januar 1995 mit

671.000 DM angegeben worden war. Der Anteil des Erblassers am Einheitswert des

Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR habe auf den 1. Januar 1995 468.862 DM

betragen. Bis zum habe die Ingenieurbüro B GbR einen Gewinn von 1.300.000 DM

ausgewiesen. Insoweit seien Entnahmen von 620.000 DM angegeben worden.

Das Finanzamt schätzte daraufhin den Wert des Erwerbs des Klägers mit (aufgerundet)

1.200.000 DM. Demgemäß setzte es gegen ihn mit Bescheid vom 8. November 1996

lediglich unter Abzug eines persönlichen Freibetrags von 90.000 DM Erbschaftsteuer

von 122.100 DM fest.

Gegen diesen Erbschaftsteuerbescheid legte der Kläger am 6. Dezember 1996

Einspruch ein, mit dem er vorbrachte: Der Erblasser habe seinen Gesellschaftsanteil an

der Ingenieurbüro B GbR auf ihn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge

übertragen. Dies ergebe sich aus dem Schreiben des Erblassers vom . Im Gegenzug

habe er auf Erb- und Pflichtteilsrechte verzichtet. Der auf ihn übertragene Anteil am

Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR habe 542.000 DM

betragen. Unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 500.000 DM nach § 13 Abs. 2a

Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der

Bekanntmachung vom 19. Februar 1991 (BGBl I, 468), zuletzt geändert durch Art. 5 des

Gesetzes vom 27. September 1994 (BGBl I 2624) (ErbStG), sei gegen ihn daher keine

Erbschaftsteuer festzusetzen. Der Kläger legte eine Ermittlung des Betriebsvermögens

der Ingenieurbüro B GbR zum vor, wonach dieses einen Wert von 1.084.438,61 DM

gehabt habe.

Das beklagte Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer gegen den Kläger mit

Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 1999 auf 76.950 DM neu fest und wies den

Einspruch im Übrigen zurück. Dabei schätzte es den Wert des vom Kläger erworbenen

Anteils am Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR mit 900.000

DM. Den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG gewährte es nicht. Zur

Begründung führte es aus: Der Kläger habe den Gesellschaftsanteil des Erblassers an

der Ingenieurbüro B GbR von Todes wegen erworben. Ihm sei dieser

Gesellschaftsanteil einschließlich sämtlicher bis zum Todeszeitpunkt entstandener und

noch nicht ausgezahlter Gewinnanteile in dem Testament des Erblassers vom 1995

vermacht worden. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass ihm bereits zuvor vom

Erblasser Betriebsvermögen übertragen worden sei. Der dem Kläger vermachte

Gesellschaftsanteil könne nicht lediglich mit 1/2 von 1.084.438,61 DM angesetzt

werden. Der Kläger habe bislang keine Erbschaftsteuererklärung abgegeben. Der

Kläger habe auch nicht nachgewiesen, wie hoch der Anteil des Erblassers am

Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR zum Todestag gewesen

sei. Eine Halbierung des angegebenen Wertes von 1.084.438,61 DM komme nicht in

Betracht, weil dies den tatsächlichen Verhältnissen nicht gerecht werde. Dies ergebe

sich bereits daraus, dass von dem Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1. Januar

1995 von 671.000 DM ein Anteil von 468.862 DM auf den Erblasser entfallen sei. Der

Kläger könne den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG nicht in Anspruch

nehmen, weil er den Gesellschaftsanteil auf Grund eines Vermächtnisses erworben

habe.

Der Kläger hat am 24. Juni 1999 Klage erhoben, mit der er im Wesentlichen vorträgt:

Das beklagte Finanzamt habe den Wert seines Erwerbs zu hoch angesetzt. Der

Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR habe am lediglich

854.310 DM betragen.

Der Kläger hat eine entsprechende Ermittlung des Einheitswerts des

Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR vorgelegt, auf die Bezug genommen wird.

In diesem Betriebsvermögen seien sämtliche dem Erblasser bis zu seinem Tod

zustehenden und noch nicht ausgezahlten Gewinnanteile enthalten. Bei der Ermittlung

des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum sei eine zusätzliche Rückstellung von

280.000 DM für Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer zu berücksichtigen. Der

Erblasser sei Inhaber einer Prüfberechtigung für Statik gewesen. Ein großer Teil der

Aufträge der Ingenieurbüro B GbR habe von dieser Prüfberechtigung abgehangen. Da

er selbst nicht über diese Prüfberechtigung verfügt habe, sei zu befürchten gewesen,

dass mit dem Wegfall der entsprechenden Aufträge Mitarbeitern habe gekündigt werden

müssen. Für diesen Fall sei mit Abfindungsansprüchen von insgesamt 288.450 DM zu

rechnen gewesen.

Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 28. Juni 2000 eine von ihm angefertigte Aufstellung

der berechneten Abfindungsansprüche vorgelegt, auf die verwiesen wird.

Nach der von ihm vorgelegten Kapitalkontenentwicklung sei zum auf den Erblasser ein

Wert von 770.944,52 DM und auf ihn ein Wert von 311.299,69 DM entfallen. Im Hinblick

auf die getroffenen gesellschaftsvertraglichen Regelungen sei das Betriebsvermögen

der Ingenieurbüro B GbR dem Erblasser und ihm jedoch zu jeweils 1/2 zuzurechnen.

Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 19. April 2001 eine Erbschaftsteuererklärung

vorgelegt, in der er den Steuerwert des auf ihn übergegangenen Anteils an der

Ingenieurbüro B GbR mit 427.000 DM angegeben hat.

Darüber hinaus könne er den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG in

Anspruch nehmen. Der in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B

GbR in der Fassung vom geregelte Übergang des Gesellschaftsanteils des Erblassers

sei wie ein Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG zu

behandeln. Er sei im Zeitpunkt der Vereinbarung der gesellschaftsvertraglichen

Eintrittsklausel in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags gesetzlicher Erbe des

Erblassers gewesen. Der Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 29.

November 1994 sehe unter Rdnr. 3.1 vor, dass eine später abweichende tatsächliche

Erbfolge keinen Einfluss auf die Inanspruchnahme des Freibetrags habe. Ferner sei in

diesem Erlass unter 2.1 ausgeführt worden, dass der Übergang eines Anteils an einer

Personengesellschaft auf Grund einer qualifizierten Nachfolgeklausel oder der

Wahrnehmung einer Eintrittsklausel durch den Erben erbschaftsteuerrechtlich wie ein

Erwerb durch Erbanfall zu behandeln sei. Auf Grund der dinglich wirkenden

Anwachsung nach § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR sei

der Gesellschaftsanteil des Erblassers nicht in den Nachlass gefallen. Das in der

notariellen Urkunde vom 1995 angeordnete Vermächtnis sei deshalb ins Leere

gegangen. Aus diesem Grunde sei auch die Bedingung für den von ihm am 1995

erklärten Erb- und Pflichtteilsverzicht nicht eingetreten. Er sei daher zumindest als

Abkömmling des Erblassers pflichtteilsberechtigt geblieben. In einem solchen Fall

müsse nach dem Sinn und Zweck der Bestimmung des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1

ErbStG der Freibetrag für erworbenes Betriebsvermögen gewährt werden. Unbeschadet

dessen sei die notarielle Urkunde vom 1995 dahin auszulegen, dass er Erbe

hinsichtlich des Anteils des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR geworden sei. Der

Erblasser habe sich im Vorfeld der Änderung des § 10 des Gesellschaftsvertrags der

Ingenieurbüro B GbR von Rechtsanwalt S beraten lassen. Hierbei habe er den Zweck

verfolgt, ihm - dem Kläger - den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 zukommen zu

lassen. Nachdem die Änderungen des Gesellschaftsvertrags am vereinbart worden

seien, habe der Erblasser seine Nachfolge insgesamt regeln wollen. Zu diesem Zweck

habe er Rechtsanwalt K als amtlich bestellten Vertreter für Notar Dr. M aufgesucht.

Dabei sei es dem Erblasser darum gegangen, dass er - der Kläger - den Anteil an der

Ingenieurbüro B GbR als Erbe habe erhalten sollen. Dieses Ziel hätte durch eine

Teilungsanordnung erreicht werden können. Das sodann am 1995 notariell beurkundete

Testament und der am selben Tage beurkundete Erbvertrag seien vor dem Hintergrund

der bereits getroffenen gesellschaftsvertraglichen Regelungen weder erforderlich noch

gewollt gewesen. Wenn der Erblasser die Wirkungen des Testaments und des

Erbvertrags erkannt und gewusst hätte, dass er seine Ziele einfacher mit einer

Teilungsanordnung hätte erreichen können, hätte er sein Testament und den Erbvertrag

so nicht abgefasst. Dabei sei zusätzlich zu berücksichtigen, dass der Erb- und

Pflichtteilsverzicht mangels Eintritts der vereinbarten Bedingung nicht wirksam

geworden sei, weil er den Anteil an der Ingenieurbüro B GbR nicht auf Grund des

angeordneten Vermächtnisses erworben habe. Es habe auch dem Wunsch des

Erblassers entsprochen, Ausgleichsansprüche seiner Schwestern nach § 2329 des

Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auszuschließen. Dies sei gleichfalls in der notariellen

Urkunde vom 1995 nicht berücksichtigt worden. Zudem ergebe sich aus dem Umstand,

dass er testamentarisch als Ersatzerbe für den Fall des Vorversterbens seiner

Schwestern eingesetzt worden sei, dass der Erblasser ihn nicht grundsätzlich habe

enterben wollen.

Jedenfalls könne er nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG den Freibetrag von 500.000

DM in Anspruch nehmen. Aus dem Gesellschaftsvertrag der Ingenieurbüro B GbR und

der notariellen Urkunde vom 1995 lasse sich nur auf eine vom Erblasser gewünschte

lebzeitige Nachfolgeregelung schließen. Bereits in dem Gesellschaftsvertrag der

Ingenieurbüro B GbR sei eine lebzeitige Nachfolgeregelung als Vertrag zugunsten

Dritter geregelt worden. Der Gesellschaftsanteil des Erblassers sei ihm als Ausgleich für

den von ihm erklärten Erb- und Pflichtteilsverzicht übertragen worden. Mit der

Beurkundung des Erbverzichts sei die gewollte Nachfolgeregelung lediglich klarstellend

dokumentiert worden. Im Hinblick auf die gesellschaftsvertragliche Nachfolgeregelung

sei er Erbe gewesen. Die später abweichende tatsächliche Erbfolge sei unerheblich.

Der Erblasser habe seinen Wunsch der getroffenen Nachfolgeregelung in seinem

Schreiben vom zum Ausdruck gebracht. Hiermit habe er auch unwiderruflich erklärt,

dass der Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG für diese Schenkung in

Anspruch genommen werden solle. Im Übrigen sei als Schenkung nach § 7 Abs. 1 Nr. 5

ErbStG auch anzusehen, was als Abfindung für einen Erbverzicht gewährt werde. In

dem von ihm erklärten Erbverzicht sei nach der Fiktion des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG eine

Schenkung unter Lebenden zu sehen. Geschehe eine solche Schenkung zum Zwecke

einer gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeregelung, sei unter diesem Gesichtspunkt der

Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG zu gewähren.

Der Kläger beantragt,

1. den Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 8. November 1996 in der Gestalt

der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 21. Mai 1999 aufzuheben;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen, soweit der Antrag des Klägers über die mit Schriftsatz vom 26.

März 2001 vorgeschlagene Änderung hinausgeht.

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor: Im Hinblick auf die vom Kläger im

Klageverfahren vorgelegten Unterlagen betrage der Einheitswert des

Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR zum 1.134.310 DM. Die mit 280.000 DM

geltend gemachte Rückstellung könne nicht berücksichtigt werden. Denn für die

Ingenieurbüro B GbR habe am Bewertungsstichtag keine Verpflichtung bestanden, an

Arbeitnehmer Abfindungszahlungen zu leisten. Von dem Einheitswert des

Betriebsvermögens von insgesamt 1.134.310 DM entfalle ein Anteil von 799.548 DM auf

den Erblasser.

Der Kläger könne den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG nicht in Anspruch

nehmen. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 13 Abs. 2a Satz 1 ErbStG

solle nur der Erwerb von Betriebsvermögen durch den Erben begünstigt werden. Der

Kläger habe den Erblasser jedoch nicht beerbt, sondern habe den Gesellschaftsanteil

lediglich auf Grund einer qualifizierten Nachfolgeklausel erworben. Der Erlass der

obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994 beziehe sich

ausschließlich auf die Fälle, in denen ein Erbe nicht auf Grund seiner Rechtsstellung als

Erbe, sondern im Wege einer Sonderrechtsnachfolge auf Grund einer

gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeklausel mit dinglicher Wirkung einen

Gesellschaftsanteil erwerbe. Andere Erwerbe von Todes wegen würden hierdurch nicht

begünstigt. Auch wenn der Kläger gesetzlicher Erbe gewesen sei, sei er im Hinblick auf

die testamentarische Verfügung des Erblassers vom 1995 nicht Erbe geworden. Es sei

zudem unerheblich, ob der Kläger pflichtteilsberechtigt gewesen sei. Denn dies habe

nicht zur Folge gehabt, dass er Gesamtrechtsnachfolger geworden sei. Selbst wenn der

vom Kläger am 1995 erklärte Erb- und Pflichtteilsverzicht unwirksam gewesen sei,

berühre dies nicht die Wirksamkeit des am selben Tag notariell beurkundeten

Testaments des Erblassers. Der Erblasser habe mit dieser testamentarischen Verfügung

auch sein Ziel erreicht, dem Kläger das Ingenieurbüro und seinen übrigen Kindern sein

restliches Vermögen zukommen zu lassen. Dass er hierbei möglicherweise nicht

erkannt habe, dass der Übergang des Anteils an der Ingenieurbüro B GbR bereits auf

Grund gesellschaftsvertraglicher Regelungen sichergestellt gewesen sei, sei

unerheblich. Denn die gesellschaftsvertraglichen Regelungen hätten nicht in

Widerspruch zu der testamentarischen Verfügung des Erblassers gestanden. Darüber

hinaus habe es gerade unter Berücksichtigung des Willens des Erblassers einer

testamentarischen Verfügung bedurft, die den Eintritt der gesetzlichen Erbfolge

ausgeschlossen habe.

Der Berichterstatter des Senats hat sich mit Schreiben vom 5. Juni 2001 an Notar K

gewandt. Notar K wurde gebeten, dazu Stellung zu nehmen, ob es dem Willen des

Erblassers entsprochen habe, den Kläger hinsichtlich seines Anteils an der

Ingenieurbüro B GbR als Erben einzusetzen. Notar K hat daraufhin dem Gericht mit

Schreiben vom 13. Juni 2001 mitgeteilt: Der Erblasser habe seine drei Kinder im

Wesentlichen gleich behandeln wollen. Der Erblasser sei jedoch davon ausgegangen,

dass der Kläger durch den Eintritt in die Ingenieurbüro B GbR höhere Vermögenswerte

als seine Töchter erhalten würde. Dies hätten seine Töchter hinnehmen müssen, weil

nur der Kläger die fachlichen Voraussetzungen für eine Übernahme des Ingenieurbüros

erfüllt habe. Der Erblasser habe durch die Errichtung der Urkunde vom 1995

sicherstellen wollen, dass der Kläger außer seiner Beteiligung an der Ingenieurbüro B

GbR nichts weiter erhalten würde. Durch den vom Kläger erklärten Erbverzicht habe

sichergestellt werden sollen, dass kein Streit mit seinen Schwestern darüber habe

entstehen können, inwieweit noch weitere zum Nachlass gehörende Gegenstände ihm

zustehen würden. Aus der Sicht des Erblassers sei durch die "Pflichtteilsstrafklausel"

sichergestellt worden, dass seine Töchter bezüglich der Übertragung des Anteils an der

Ingenieurbüro B GbR zu Lebzeiten oder auf Grund Vermächtnisses keine Ansprüche

geltend machen würden. Der Erblasser habe den Kläger nicht als Erben einsetzen

wollen. Der Erblasser habe beabsichtigt, dass ein etwa erforderlicher Erbschein nur

seine Töchter als Erbinnen ausweisen würde und diese ohne das Einverständnis des

Klägers über den Nachlass insgesamt sowie kurzfristig hätten verfügen können. Aus

diesen Gründen sei auch der erörterte Gedanke verworfen worden, eine

testamentarische Teilungsanordnung des Inhalts zu treffen, dass dem Kläger das

Ingenieurbüro und seinen Schwestern der restliche Nachlass hätte zufallen sollen.

Die Beteiligten habe daraufhin auf eine Vernehmung des Notars K verzichtet.

Der Senat hat Beweis durch die Vernehmung des Zeugen S erhoben. Wegen des

Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 31. Oktober

2001 Bezug genommen. Ferner hat der Senat neben den Akten des beklagten

Finanzamts die Akten des Finanzamts für die Ingenieurbüro B GbR beigezogen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist nur zu einem Teil begründet. Der Erbschaftsteuerbescheid des

Finanzamts vom 8. November 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des

beklagten Finanzamts vom 21. Mai 1999 ist nur insoweit rechtswidrig und verletzt den

Kläger nur insoweit in seinen Rechten, als damit mehr als 63.855 DM Erbschaftsteuer

gegen ihn festgesetzt worden ist. Im Übrigen ist der Erbschaftsteuerbescheid des

Finanzamts vom 8. November 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des

beklagten Finanzamts vom 21. Mai 1999 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in

seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Das beklagte Finanzamt ist zu Recht von einem der Erbschaftsteuer unterliegenden

Erwerb des Klägers von Todes wegen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

ausgegangen. Eine Schenkung unter Lebenden im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

kann hier nicht angenommen werden.

Der Erblasser hat seinen Gesellschaftsanteil an der Ingenieurbüro B GbR nicht noch zu

Lebzeiten auf den Kläger übertragen. Eine schenkungsteuerpflichtige freigebige

Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG liegt nicht vor. Insbesondere folgt aus

den §§ 10, 10a des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom

und aus dem Schreiben des Erblassers vom nichts, was für eine Übertragung des

Gesellschaftsanteils noch zu Lebzeiten sprechen könnte. § 10 des

Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom enthält lediglich

Regelungen über das Ausscheiden eines Gesellschafters durch Kündigung oder Tod

und die ihm bzw. seinen Erben alsdann zustehenden Abfindungsansprüche. Unter §

10a des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom trat der Erblasser zwar seinen

zukünftigen Anspruch auf die Auszahlung eines Auseinandersetzungsguthabens an

den Kläger unter Anrechnung auf Erb- und Pflichtteilsansprüche ab (§§ 717 Satz 2, 734

BGB). Diese Abtretung erfolgte nach § 10a Satz 1 des Gesellschaftsvertrags in der

Fassung vom indessen lediglich für den Fall der Beendigung der Gesellschaft nach § 2

Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags durch Zeitablauf zum . Hierzu ist es nicht mehr

gekommen. Denn der Erblasser ist bereits zuvor am verstorben.

Auch ein Erwerb unter Lebenden nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG liegt nicht vor. Soweit der

Kläger in dem notariell beurkundeten Erbvertrag vom 1995 auf Erb- und

Pflichtteilsrechte verzichtete, geschah dies lediglich unter der aufschiebenden

Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) des Übergangs des Anteils des Erblassers an dem

"Ingenieurbüro B" auf Grund des testamentarisch angeordneten Vermächtnisses. Zu

Lebzeiten des Erblassers ist dem Kläger daher ersichtlich keine Abfindung im Sinne von

§ 7 Abs.1 Nr. 5 ErbStG gewährt worden. Dementsprechend ist es bis zum Tode des

Erblassers auch nicht mehr zu einer Entstehung von Schenkungsteuer nach § 9 Abs. 1

Nr. 2 ErbStG gekommen.

Es kann mithin hinsichtlich des vom Kläger erworbenen Gesellschaftsanteils an der

Ingenieurbüro B GbR ausschließlich ein Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1

ErbStG) angenommen werden. Dabei kann hier letztlich dahingestellt bleiben, ob der

Kläger den Gesellschaftsanteil auf Grund Vermächtnisses (§§ 2147, 2174 BGB) oder

auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Übernahmeregelung erworben hat. Unter I. 4.

seines notariell beurkundeten Testaments vom 1995 hat der Erblasser dem Kläger

seinen Gesellschaftsanteil an der Ingenieurbüro B GbR vermacht. Dies stellt einen

Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar, für den die Erbschaftsteuer

mit dem Tode des Erblassers entstanden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Selbst wenn man

dem Kläger darin folgen würde, dass er im Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers Erbe

gewesen sei, läge ein Erwerb von Todes wegen im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

vor. Geht man von einem Erwerb des Klägers auf Grund gesellschaftsvertraglicher

Übernahmeregelung aus, so ist die Erbschaftsteuer nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG

gleichfalls mit dem Tode des Erblassers entstanden (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 3

Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG gilt als Schenkung auf den Todesfall der auf einem

Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils

eines Gesellschafters bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die

Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12

ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. § 10 Abs. 2 Satz 1 des

Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom sah einen solchen

Übergang des Gesellschaftsanteils eines Gesellschafters bei dessen Tod auf den

jeweils anderen Gesellschafter vor. Da die Töchter des Erblassers als gesetzliche

Erben (§ 1924 Abs. 1 BGB) im Zeitpunkt seines Todes nicht mehr minderjährig waren,

erfolgte der Übergang des Gesellschaftsanteils auf den Kläger nach § 10 Abs. 2 Satz 3

des Gesellschaftsvertrags in der Fassung vom abfindungsfrei. Bei der Ingenieurbüro B

GbR handelte es sich um eine zweigliedrige Personengesellschaft. Die Bestimmung

des § 736 BGB galt nicht, weil es keine "Einmann-Personengesellschaft" geben kann.

Gesellschafter einer zweigliedrigen Personengesellschaft können jedoch vereinbaren,

dass einer der Gesellschafter bei dem Tod des anderen Gesellschafters das

Gesellschaftsvermögen ohne Liquidation übernimmt und demgemäß dem

Gesellschafter, der die "Gesellschaft fortsetzt", das Gesellschaftsvermögen ohne

Übertragungsakte anwächst (vgl. etwa: Bundesgerichtshof (BGH), Urteil vom 22.

September 1993 - IV ZR 183/92 - Neue Juristische Wochenschrift -

Rechtsprechungsreport (NJW - RR) 1993, 1443 (1444); Urteil vom 6. Dezember 1993 - II

ZR 242/92 - NJW 1994, 796). Da § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG nicht voraussetzt, dass

die Gesellschaft fortgesetzt wird, gilt diese Bestimmung auch bei einer Übernahme des

Gesamthandseigentums durch den überlebenden Gesellschafter einer zweigliedrigen

Personengesellschaft (vgl.: Gebel in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 22. Lieferung Februar

2001, § 3 Rdnr. 266; Meincke, ErbStG, 12. Auflage 1999, § 3 Rdnr. 63; vgl. auch:

Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Juli 1992 - II R 12/90 - Bundessteuerblatt (BStBl) II

1992, 925 (928)).

Der Kläger kann für seinen Erwerb von Todes wegen den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a

Satz 1 ErbStG nicht in Anspruch nehmen. Insbesondere handelt es sich bei dem Erwerb

des Klägers nicht um einen Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr.

1 ErbStG. Geht man davon aus, dass der Kläger den Gesellschaftsanteil des Erblassers

auf Grund Vermächtnisses (§§ 2147, 2174 BGB) erwarb, kann nicht von einem Erwerb

durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG gesprochen werden. §

13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG setzt ausdrücklich einen Erwerb durch Erbanfall (§ 1922

BGB) voraus. Demgemäß wird ein Vermächtnisnehmer, der nur einen schuldrechtlichen

Anspruch auf den vermachten Gegenstand erwirbt (§ 2174 BGB), von § 13 Abs. 2a Satz

1 Nr. 1 ErbStG nicht begünstigt (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1997 - II R 22/96 -

BStBl II 1998, 117).

Der Kläger beruft sich in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf den Erlass der

obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994 (BStBl I 1994, 905).

Soweit dort unter der Rdnr. 3.1 ausgeführt wird, eine später abweichende tatsächliche

Erbfolge habe keinen Einfluss auf die Inanspruchnahme des Freibetrags, bezieht sich

dies ersichtlich lediglich auf die Regelung des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG. Dies

kann auch offensichtlich nur für die Fälle eines Erwerbs im Wege der

vorweggenommenen Erbfolge im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG gelten, in

denen nach der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) die Erbfolge

nachträglich abweichend geregelt wird. Darüber hinaus muss es für die

Freibetragsregelung des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG darauf ankommen, ob der

Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

tatsächlich Erbe war. Der Kläger war als Sohn des Erblassers zwar einmal gesetzlicher

Erbe (§ 1924 Abs. 1 BGB). Der Erblasser hat in seinem notariell beurkundeten

Testament vom 1995 indessen zu seinen alleinigen Erben seine Töchter eingesetzt und

den Kläger damit enterbt (§ 1938 BGB). Dies hat der Kläger durch den von ihm erklärten

Erbverzicht (§ 2346 Abs. 1 BGB) bestätigt. Im Zeitpunkt der Entstehung der

Erbschaftsteuer am (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) beruhte der Erwerb des Klägers daher

nicht auf einem Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der

Ingenieurbüro B GbR in der Fassung vom . Mit dieser Bestimmung ist der Kläger

ersichtlich nicht vom Erblasser als Erbe eingesetzt worden (§ 1937 BGB). Aus § 10 Abs.

2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags folgt vielmehr, dass die Nachfolge in den

Gesellschaftsanteil gerade unabhängig von der Erbfolge eintreten sollte. Denn dort

wurde der Abfindungsanspruch der minderjährigen Erben gegenüber dem

verbleibenden Gesellschafter geregelt, der nicht (notwendig) Erbe ist. Selbst wenn der

Kläger den Gesellschaftsanteil des Erblassers auf Grund § 10 Abs. 2 des

Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR erworben hat, besagt dies noch nicht,

dass dies durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG geschah.

Soweit der Kläger die Ansicht vertritt, der von ihm am 1995 erklärte Verzicht auf Erb- und

Pflichttteilsrechte sei mangels Eintritts der Bedingung (Erwerb des Gesellschaftsanteils

auf Grund Vermächtnisses) ins Leere gegangen, bedeutet dies nicht, dass er damit auch

Erbe nach dem Erblasser geworden ist. Der Erblasser hat vielmehr mit dem notariell

beurkundeten Testament vom 1995 die Schwestern des Klägers zu seinen alleinigen

Erbinnen eingesetzt und den Kläger damit enterbt (§ 1938 BGB). Selbst wenn die

Bedingung für den vom Kläger erklärten Erb- und Pflichtteilsverzicht nicht eingetreten

wäre, wäre er deshalb allenfalls noch pflichtteilsberechtigt gewesen (§ 2303 Abs. 1

BGB). An der testamentarisch verfügten Enterbung des Klägers (§ 1938 BGB) konnte

dies indessen nichts ändern. Der nur schuldrechtliche Anspruch auf den Pflichtteil (§§

2303 Abs. 1, 2317 Abs. 1 BGB) steht einem Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 13

Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht gleich (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1997 - II R

22/96 - a.a.O.). Die notarielle Urkunde vom 1995 kann auch nicht dahin ausgelegt

werden, dass der Kläger Erbe hinsichtlich des Anteils des Erblassers an der

Ingenieurbüro B GbR geworden ist. Soweit der Kläger insoweit auf die Urteile des BGH

vom 10. Februar 1977 (- II ZR 120/75 - NJW 1977, 1339) und vom 29. September 1977

(- II ZR 214/75 - NJW 1978, 264) hinweist, sind diese Entscheidungen hier bereits

deshalb nicht einschlägig, weil sie sich auf erbrechtliche Nachfolgeklauseln beziehen.

Demgegenüber knüpfte die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil des Erblassers auf

Grund § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR nicht an die

Erbfolge an. Der Gesellschaftsanteil des Erblassers ging hiernach vielmehr auf den

Kläger als Gesellschafter - und nicht als Erbe - über. Es besteht auch kein Widerstreit

zwischen der Nachfolgeregelung in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der

Ingenieurbüro B GbR und dem in dem Testament vom 1995 vom Erblasser hinsichtlich

seines Gesellschaftsanteils verfügten Vermächtnis. Nach beiden Bestimmungen sollte

der Gesellschaftsanteil des Erblassers mit dessen Tod unter Ausschluss der Erbinnen

auf den Kläger übergehen. Die Frage eines Vorrangs der gesellschaftsvertraglichen

oder der letztwillig verfügten Nachfolge in den Gesellschaftsanteil des Erblassers stellt

sich daher in Ermangelung sich widersprechender Regelungen nicht.

Ein Erwerb des Klägers durch Erbanfall im Sinne von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG

kann auch nicht deshalb angenommen werden, weil er entgegen dem Wortlaut der

letztwilligen Verfügung des Erblassers vom 1995 doch Erbe bezüglich des Anteils an

der Ingenieurbüro B GbR geworden wäre. Dies scheidet bereits im Hinblick auf den vom

Amtsgericht ausgestellten Erbschein vom aus. Hiernach ist der Erblasser ausschließlich

von seinen beiden Töchtern zu jeweils 1/2 Anteil beerbt worden. Die Vermutung des §

2365 BGB gilt auch im Steuerrecht. Diese gesetzliche Vermutung ist zwar im

finanzgerichtlichen Verfahren widerlegbar (§ 155 FGO in Verbindung mit § 292 Satz 1

der Zivilprozessordnung (ZPO)). Das Finanzgericht hat das Erbrecht und die Erbanteile

jedoch nur dann selbst zu ermitteln, wenn gewichtige Gründe erkennbar sind, die gegen

die Richtigkeit des Erbscheins sprechen (vgl. BFH, Urteil vom 22. November 1995 - II R

89/93 - BStBl II 1996, 242 (243)). Solche gewichtigen Gründe gegen die Richtigkeit des

vom Amtsgericht ausgestellten Erbscheins vom bestehen nicht. Der Kläger hat nach

Überzeugung des Senats die Vermutung des § 2365 BGB nicht widerlegt.

Nach dem Wortlaut des notariell beurkundeten Testaments des Erblassers vom 1995 ist

der Kläger nicht als Erbe eingesetzt worden. Nur die Schwestern des Klägers wurden zu

"alleinigen" Erbinnen eingesetzt. Ersatzerben der Töchter des Erblassers sollten jeweils

deren Abkömmlinge sein. Nur für den Fall, dass eine der Töchter ohne Abkömmlinge zu

hinterlassen versterben sollte, sollte der Kläger die Hälfte des entsprechendes

Erbanteils und auch dies nur als Vermächtnis erhalten. Der Kläger sollte als Ersatzerbe

lediglich für den Fall eingesetzt sein, dass beide Töchter des Erblassers, ohne

Abkömmlinge zu hinterlassen, versterben sollten. Dies hatte entgegen der vom Kläger

vertretenen Auffassung ersichtlich nicht zur Folge, dass er auch noch darüber hinaus als

Erbe eingesetzt wurde. Demgegenüber wurde dem Kläger ausschließlich der Anteil des

Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR vermacht. Der Kläger verzichtete in dem

Erbvertrag vom 1995 zudem unter der aufschiebenden Bedingung, dass der

Gesellschaftsanteil des Erblassers an der Ingenieurbüro B GbR einschließlich der

diesem bis zum Todeszeitpunkt gegebenenfalls zustehenden und noch nicht

ausgezahlten Gewinnanteile im Rahmen des zu seinen Gunsten angeordneten

"Vermächtnisses" auf ihn übergehen werde, auf seine Erb- und Pflichtteilsrechte. Es

kann daher nach dem Wortlaut des Testaments vom 1995 keinem Zweifel unterliegen,

dass der Kläger nicht als Erbe eingesetzt worden ist. Etwas anderes ergibt sich auch

nicht aus einer (ergänzenden) Auslegung der letztwilligen Verfügung des Erblassers

vom 1995.

Bei der Auslegung einer letztwilligen Verfügung (§§ 133, 2084 BGB) ist der wirkliche

Wille des Erblassers zu erforschen. Dabei sind alle außerhalb der Urkunde

vorhandenen Umstände heranzuziehen (vgl. etwa: BGH, Urteil vom 8. Dezember 1982 -

IVa ZR 94/81 - Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen (BGHZ) 86, 41

(45); Urteil vom 7. Oktober 1992 - IV ZR 160/91 - NJW 1993, 256). Bei der Auslegung

einer letztwilligen Verfügung besteht auch bei einer nach ihrem Wortlaut scheinbar

eindeutigen Willenserklärung keine Bindung an den Wortlaut, wenn - allerdings nur

dann - sich aus den Umständen ergibt, dass der Erklärende mit seinen Worten einen

anderen Sinn verbunden hat (vgl. BGH, Urteil vom 8. Dezember 1982 - IVa ZR 94/81 -

a.a.O. (46)). Dies kann vorliegend nach Überzeugung des Senats indes

ausgeschlossen werden. Insbesondere folgt aus dem an das Finanzamt gerichteten

Schreiben des Erblassers vom nicht, dass er den Kläger in Wirklichkeit - zumindest

hinsichtlich seines Anteils an der Ingenieurbüro B GbR - als Erben einsetzen wollte. Aus

diesem Schreiben ergibt sich zwar mit hinreichender Deutlichkeit, dass der Erblasser

sichergestellt wissen wollte, dass der Kläger den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1

ErbStG in Anspruch nehmen konnte. Offen blieb hiernach jedoch, in welcher

erbrechtlichen Form die Rechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil vollzogen werden

sollte. Die Bezugnahme des Erblassers auf den Übergang des

Auseinandersetzungsguthabens im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgte

ersichtlich im Hinblick auf die mit dem Schreiben vom dem Finanzamt übersandte

Neufassung des § 10a des Gesellschaftsvertrags. Diese Regelung bezog sich jedoch -

wie dargelegt - nur auf die Beendigung der Gesellschaft durch Zeitablauf nach § 2 Abs.

1 des Gesellschaftsvertrags. Es mag sein, dass der Erblasser den Kläger - zumindest im

Wege einer Teilungsanordnung hinsichtlich seines Anteils an der Ingenieurbüro B GbR

- als Erben eingesetzt hätte, wenn er gewusst hätte, dass nur dadurch der Freibetrag

nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch genommen werden konnte. Auf

diesen hypothetischen Willen im Falle steuerrechtlich zutreffender Wertung kann hier

allerdings nicht abgestellt werden. Maßgebend ist vielmehr allein - wie dargelegt - der

tatsächliche Wille des Erblassers zum Zeitpunkt der Errichtung seiner letztwilligen

Verfügung vom 1995. Da die Nachfolge in den Gesellschaftsanteil des Erblassers im

Falle seines Todes bereits auf Grund der Bestimmung des § 10 Abs. 2 des

Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR gesichert war, bedurfte es auch aus

seiner Sicht nicht einer Erbeinsetzung des Klägers. Unbeschadet dessen hat Notar K in

seinem Schreiben vom 13. Juni 2001 überzeugend dargelegt, dass der Erblasser den

Kläger überhaupt nicht als seinen Erben habe einsetzen wollen. Der Erblasser habe

zwar seine drei Kinder im Wesentlichen gleich behandeln wollen. Gleichwohl habe er

den Kläger nicht als Erben einsetzen wollen. Der Erblasser habe beabsichtigt, dass ein

etwa erforderlicher Erbschein nur seine Töchter als Erbinnen ausweisen würde und

diese ohne das Einverständnis des Klägers über den Nachlass insgesamt sowie

kurzfristig hätten verfügen können. Aus diesen Gründen sei auch der erörterte Gedanke

verworfen worden, eine testamentarische Teilungsanordnung des Inhalts zu treffen,

dass dem Kläger das Ingenieurbüro und seinen Schwestern der restliche Nachlass

hätte zufallen sollen. Diese Angaben des Notars K sind durch die Aussage des vom

Senat vernommenen Zeugen S nicht widerlegt worden. Der Zeuge S hat nämlich zu der

Frage, ob der Erblasser den Kläger als seinen Erben hat einsetzen wollen, keine

Angaben machen können. Der Zeuge S war nach seinen Bekundungen lediglich mit der

Neufassung des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR befasst. Einen Auftrag

zum Enwurf eines Testaments habe er nicht gehabt. Er sei hinsichtlich der

erbrechtlichen Regelungen auch nicht beratend tätig geworden. Er sei

(unausgesprochen) davon ausgegangen, dass der Kläger Erbe nach dem Erblasser

werden würde. Bezüglich der Bestimmung des § 13 Abs. 2a ErbStG hat der Zeuge S

nach seinen Angaben in seiner Vernehmung durch den Senat nur auf das Erfordernis

der Abgabe einer dem § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG entsprechenden Erklärung

hingewiesen. Demgegenüber hat der Zeuge S dem Erblasser mangels entsprechender

Beauftragung nicht dazu geraten, dass er im Falle der Errichtung einer letztwilligen

Verfügung darauf zu achten habe, dass der Kläger Erbe werden müsse. Die Angaben

des Zeugen S zu einem entsprechenden Willen des Erblassers, den Kläger doch als

seinen Erben einzusetzen, sind demnach unergiebig geblieben.

Ob die von dem Notar K am 1995 beurkundeten Erklärungen geeignet waren, einen

Streit zwischen dem Kläger und seinen Schwestern zu verhindern, ist für die

Feststellung des Willens des Erblassers unerheblich. Die letztwillige Verfügung des

Erblassers vom 1995 enthielt jedenfalls eine "Pflichtteilsstrafklausel" (so Notar K in

seinem Schreiben vom 13. Juni 2001), die sicherstellen sollte, dass seine Töchter das

zugunsten des Klägers angeordnete Vermächtnis akzeptierten. Soweit der Kläger

geltend macht, es habe dem Wunsch des Erblassers entsprochen,

Ausgleichsansprüche seiner Schwestern nach § 2329 BGB auszuschließen, was in der

notariellen Urkunde vom 1995 nicht berücksichtigt worden sei, übersieht er, dass solche

Ausgleichsansprüche ersichtlich nicht in Betracht kamen. Ein Anspruch gegen den

Kläger nach § 2329 BGB scheidet schon deshalb aus, weil er den Anteil des Erblassers

an der Ingenieurbüro B GbR nicht noch zu Lebzeiten übertragen erhalten hat (s.o.). Eine

Schenkung des Erblassers im Sinne von § 2325 Abs. 1 BGB lag daher nicht vor. Im

Übrigen ging der Gesellschaftsanteil des Erblassers auch nach § 10 Abs. 2 des

Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR abfindungsfrei auf den Kläger über, weil

- wie dargelegt - die Schwestern des Klägers im Zeitpunkt des Erbfalles nicht mehr

minderjährig waren. Es kommt ferner nicht darauf an, ob Notar K die Nachfolgeregelung

in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR bekannt war. Denn

zwischen den gesellschaftsvertraglichen und erbrechtlichen Nachfolgeregelungen

bestand - wie dargelegt - kein Widerstreit.

Geht man davon aus, dass der Kläger den Gesellschaftsanteil des Erblassers auf Grund

der Regelung in § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Ingenieurbüro B GbR

erworben hat, kann er gleichfalls den Freibetrag nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG

nicht in Anspruch nehmen. § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG gilt ausdrücklich nur für

einen Erwerb durch Erbanfall im Sinne von § 1922 BGB (vgl. BFH, Urteil vom 10.

Dezember 1997 - II R 22/96 - a.a.O.). Der Kläger war zum Zeitpunkt der Entstehung der

Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nicht Erbe, sondern lediglich Vermächtnisnehmer. Aus

§ 10 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags folgt, dass die Übernahme eines

Gesellschaftsanteils durch einen überlebenden Gesellschafter nicht voraussetzte, dass

dieser Erbe des durch Tod ausscheidenden Gesellschafters war. Bei einem Erwerb des

Klägers auf Grund der Bestimmung des § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags handelt

es sich daher zwar um einen Erwerb von Todes wegen im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 2

Satz 2 ErbStG. Es handelt sich jedoch nicht um einen Erwerb durch Erbanfall im Sinne

von § 1922 BGB, der von § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG allein erfasst wird. Ein

lediglich auf Gesellschaftsvertrag beruhender Übergang eines Gesellschaftsanteils auf

einen überlebenden Gesellschafter, der nicht Erbe ist, fällt nach dem eindeutigen

Wortlaut des § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 ErbStG nicht unter diese Freibetragsregelung

(vgl. auch: Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rdnr. 387; Meincke, ErbStG,

10. Auflage 1994, § 13 Rdnr. 62; Moench, ErbStG, 26. Lieferung April 1999, § 13 a Rdnr.

41; Kapp/Ebeling, ErbStG, 32. Lieferung Juli 1994, § 13 Rdnr. 189; Hübner, Deutsches

Steuerrecht (DStR) 1995, 197 (199)).

Der Kläger beruft sich in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf den Erlass der

obersten Finanzbehörden der Länder vom 29. November 1994. Dort wird unter der Rdnr.

2.1 gleichfalls vorausgesetzt, dass der Erwerber Erbe ist und auf Grund einer

gesellschaftsvertraglichen Regelung einen Gesellschaftsanteil von Todes wegen

erwirbt. Soweit dort von einer qualifizierten Nachfolgeklausel gesprochen wird, handelt

es sich um die Fälle, in denen der Gesellschafter Erbe ist und auf Grund

gesellschaftsvertraglicher Regelung zusätzlich mit unmittelbar dinglicher Wirkung den

Gesellschaftsanteil erwirbt (vgl. hierzu etwa: BGH, Urteil vom 10. Februar 1977 - II ZR

120/75 - a.a.O.). Für den Fall der Wahrnehmung einer Eintrittsklausel wird unter Rdnr.

2.1 des Erlasses vom 29. November 1994 ausdrücklich verlangt, dass der Erwerber

auch Erbe ist. Diese Regelung mag insofern gerechtfertigt sein, als in den dargestellten

Fällen ein Erwerb auf Grund Gesellschaftsvertrags mit einem solchen durch Erbanfall

zusammenfällt. Dies ist hier indessen anders. Der Kläger ist nicht Erbe nach dem

Erblasser geworden. Vielmehr hat der Erblasser dem Kläger seinen Gesellschaftsanteil

lediglich vermacht (§§ 2147, 2174 BGB). Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Kläger

als Sohn des Erblassers einmal nach § 1924 Abs. 1 BGB gesetzlicher Erbe war. Allein

entscheidend ist, dass der Kläger im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr.

1 ErbStG) nicht Erbe war.

Der Kläger kann auch nicht nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG den von ihm

begehrten Freibetrag in Anspruch nehmen. Er hat den Gesellschaftsanteil vom

Erblasser nicht im Wege der vorweggenommen Erbfolge im Sinne von § 13 Abs. 2a

Satz 1 Nr. 2 ErbStG erworben. Unter einem Erwerb im Wege der vorweggenommenen

Erbfolge ist die Übertragung des Vermögens oder eines wesentlichen Teils hiervon

durch den künftigen Erblasser auf einen oder mehrere als Erben in Aussicht

genommene Empfänger zu verstehen (vgl. BGH, Urteil vom 30. Januar 1991 - IV ZR

299/89 - NJW 1991, 1345; Urteil vom 1. Februar 1995 - IV ZR 36/94 - NJW 1995, 1349

(1350)). Diese zivilrechtliche Begriffsbestimmung gilt auch im Erbschaftsteuerrecht (vgl.

BFH, Urteil vom 8. Dezember 1993 - II R 61/89 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 1994, 373 (375)). Ein Erwerb im

Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfordert daher jedenfalls eine Schenkung

unter Lebenden (vgl. BFH, Urteil vom 25. Januar 2001 - II R 52/98 - BStBl II 2001, 414

(415)). Hieran fehlt es hier. Wie dargelegt, hat der Kläger den Anteil des Erblassers an

der Ingenieurbüro B GbR von Todes wegen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

erworben. Zu einer Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist es nicht

mehr gekommen.

Dem Klagebegehren ist jedoch zu entsprechen, soweit das beklagte Finanzamt mehr

als 63.855 DM Erbschaftsteuer gegen den Kläger festgesetzt hat. Der Erwerb des

Klägers von Todes wegen ist nur mit 799.548 DM anzusetzen, wie dies das beklagte

Finanzamt in seinem Schriftsatz vom 26. März 2001 dargelegt hat.

Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG in Verbindung mit den §§ 96, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des

Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl

I, 230), zuletzt geändert durch Art. 12 Abs. 38 des Gesetzes vom 14. September 1994

(BGBl I, 2325) (BewG), bilden einen gewerblichen Betrieb und damit Betriebsvermögen

unter anderem alle Wirtschaftsgüter, die inländischen Personengesellschaften in

Ausübung eines freien Berufs gehören. Da die Wirtschaftsgüter des Vermögens einer

Personengesellschaft mehreren Personen zur gesamten Hand zustehen (§ 718 BGB),

ist ihr Wert gemäß § 3 Satz 2 BewG in Verbindung mit § 39 Abs. 2 Nr. 2 der

Abgabenordnung (AO) auf die beteiligten Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer

Anteile zu verteilen. Die Verteilung des Vermögens einer Personengesellschaft auf die

Gesellschafter erfolgt in erster Linie nach dem Vermögensanteil der Gesellschafter am

Gesamthandsvermögen (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 1981 - III R 49/78 - BStBl II 1982,

2 (4); Urteil vom 11. März 1992 - II R 157/87 - BStBl II 1992, 543 (545); Urteil vom 3.

November 1993 - II R 96/91 - BStBl II 1994, 88 (89)). Zur Bestimmung des

Vermögensanteils des einzelnen Gesellschafters ist dessen Mitgliedschaft in sämtlichen

vermögensmäßigen Beziehungen zu den Mitgliedschaften der anderen Gesellschafter

ins Verhältnis zu setzen. Der für das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft

festgestellte Einheitswert ist auf die einzelnen Gesellschafter grundsätzlich nach dem

Wertverhältnis der Mitgliedschaftsrechte der Beteiligten unter Berücksichtigung des

Substanz- und Ertragswertes aufzuteilen. Dabei ist zum Zwecke einer hinreichend

zutreffenden Ermittlung des Beteiligungsverhältnisses am Substanzwert von den

Kapitalkonten der Gesellschafter in der Bilanz der Gesellschaft auszugehen. Um einen

brauchbaren Aufteilungsmaßstab zu erhalten, müssen die Kapitalkonten so verändert

(berichtigt) werden, dass sie das nach gesellschaftsrechtlichen Regeln auf die

einzelnen Gesellschafter entfallende tatsächliche Gesellschaftsvermögen hinreichend

zutreffend wiedergeben (vgl. BFH, Urteil vom 24. Juni 1981 - III R 49/78 - a.a.O. (5);

Urteil vom 11. März 1992 - II R 157/87 - a.a.O. (545); Urteil vom 3. November 1993 - II R

96/91 - a.a.O. (89); Urteil vom 15. Februar 1995 - II R 53/92 - BFH/NV 1996, 18 (19);

Urteil vom 31. Januar 1996 - II R 6/93 - BStBl II 1996, 181 (182); Urteil vom 26. März

1997 - II R 22/94 - BFH/NV 1997, 744 (745); Beschluss vom 30. September 1998 - II B

11/98 - BFH/NV 1999, 469 (470)). Diese Grundsätze gelten auch für die Aufteilung des

Einheitswerts des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft im

Erbschaftsteuerrecht (vgl. BFH, Urteil vom 3. November 1993 - II R 96/91 - a.a.O.;

Beschluss vom 30. September 1998 - II B 11/98 - a.a.O.).

Diesen Grundsätzen entspricht die vom beklagten Finanzamt in seinem Schriftsatz vom

26. März 2001 dargelegte Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der

Ingenieurbüro B GbR zum maßgeblichen Bewertungsstichtag des (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 12

Abs. 5 Satz 1 ErbStG). Die Berechnung des beklagten Finanzamts lässt sich zudem

anhand der Bilanz- und Einheitswertakten des Finanzamts für die Ingenieurbüro B GbR

sowie anhand der vom Kläger mit Schriftsatz vom 25. Januar 2000 vorgelegten

Kapitalkontenentwicklung nachvollziehen. Soweit der Kläger in der von ihm mit

Schriftsatz vom 19. April 2001 vorgelegten Anlage zu seiner Erbschaftsteuererklärung

einen Einheitswert des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR von lediglich

854.310 DM ermittelt hat und diesen Wert mit etwa 1/2 in Höhe von 427.000 DM in

seiner Erbschaftsteuererklärung als Wert seines Erwerbs angegeben hat, kann ihm nicht

gefolgt werde. Denn diese Wertermittlung entspricht ersichtlich nicht den dargelegten

Grundsätzen für die Aufteilung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf

Gesellschafter einer Personengesellschaft.

Bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR

zum kann die vom Kläger geltend gemachte Rückstellung von 280.000 DM für mögliche

Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer nicht berücksichtigt werden. Im Gegensatz zum

Ertragsteuerrecht ist es im Bewertungsrecht und damit auch im Erbschaftsteuerrecht (§

12 Abs. 5 Satz 1 und 2 ErbStG) mit dem Stichtagsprinzip nicht vereinbar, die Belastung

eines Unternehmens mit möglichen und zukünftigen Ausgaben zu berücksichtigen. Dies

gilt selbst dann, wenn die möglichen Ausgaben auf Betriebsvorfällen in der

Vergangenheit beruhen. Vielmehr können Schuldposten in der Vermögensaufstellung

nur für gegenwärtig bereits bestehende, nicht aber für noch ungewisse, erst in der

Zukunft möglicherweise entstehende Schulden gebildet werden (vgl. etwa: BFH, Urteil

vom 1. Oktober 1997 - II R 38/95 - BFH/NV 1998, 566 (567)). Der Kläger hat nicht

dargelegt, dass am Bewertungsstichtag (am ) bereits Abfindungsansprüche von

Arbeitnehmern der Ingenieurbüro B GbR entstanden waren. Er behauptet lediglich, es

sei wegen der ihm fehlenden Prüfberechtigung zu "befürchten" gewesen, dass

Arbeitnehmern wegen Wegfalls entsprechender Aufträge habe gekündigt werden

müssen. Offenbar ist es zu solchen Kündigungen am Bewertungsstichtag nicht

gekommen. Dies wird auch durch den in der Bilanzakte des Finanzamts für die

Ingenieurbüro B GbR vorhandenen "Bestandsvergleich zum wegen Ausscheidens des

B B" deutlich. Denn dort wurde lediglich eine Rückstellung von 47.885 DM

ausgewiesen, die das beklagte Finanzamt bei der Ermittlung des Einheitswerts des

Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR jedoch berücksichtigt hat.

Die demnach gegen den Kläger festzusetzende Erbschaftsteuer berechnet sich wie

folgt:

Erwerb des Klägers von Todes wegen: 799.548 DM

./. Freibetrag 90.000 DM

709.548 DM

abgerundet (§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG) 709.500 DM

hierauf zu erhebender Steuersatz von 9 v.H.: 63.855 DM

Die Kostenentscheidung beruht auf den § 135 Abs. 1 FGO, soweit die Klage

abgewiesen wird. Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung auf § 137 FGO. Der

Kläger hat trotz mehrfacher Aufforderung durch das Finanzamt keine

Erbschaftsteuererklärung abgegeben. Hätte er eine Erbschaftsteuererklärung noch im

Verwaltungsverfahren abgebenen und darin zutreffend den Einheitswert des

Betriebsvermögens der Ingenieurbüro B GbR dargelegt, hätte das beklagte Finanzamt

bereits im Einspruchsverfahren die erst im Klageverfahren hierzu aufgetretenen Fragen

klären können. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115

Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Dies hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers auch in

der mündlichen Verhandlung nicht darzulegen vermocht.