Urteil des FG Düsseldorf vom 07.05.2010
FG Düsseldorf (kläger, darlehen, vertrag zugunsten dritter, finanzierung, ehegatte, vermietung, verpachtung, betrag, stadt, eigentümer)
Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 3830/08 E
Datum:
07.05.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
1. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
1 K 3830/08 E
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2008 wird der
Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10.09.2007 dahingehend
geändert, dass die Einkommensteuer auf 62.956 EUR festgesetzt wird.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Die Kläger werden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der
Kläger hält seit 1984 einen 50 %-igen Anteil an der A-GmbH, A-Straße 21 in A-Stadt. Er
erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer im Streitjahr Einkünfte aus
nichtselbstständiger Arbeit. Die Klägerin erzielte als Sekretärin der A-GmbH Einkünfte
aus nichtselbstständiger Arbeit.
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Mit Notarvertrag vom 21.04.2005 erwarb die Klägerin das Geschäftshaus A-Straße 17 in
A-Stadt zu einem Kaufpreis von insgesamt 353.652,30 EUR (einschl.
Erwerbsnebenkosten). Mit Mietvertrag vom 29.06.2005 vermietete sie das Objekt ab
dem 01.07.2005 für monatlich 2.820,00 EUR zuzüglich 451,20 EUR Umsatzsteuer an
die A-GmbH. In der Miete war eine monatliche Betriebskostenvorauszahlung von
150,00 EUR enthalten.
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Mit Vereinbarung vom 21.04.2005 schlossen der Kläger als Treuhänder und die
Klägerin als Treugeberin einen Treuhandvertrag. In dessen Rahmen verpflichtete sich
der Kläger gegenüber der Klägerin, die zur Finanzierung des Objekts erforderlichen
Darlehen nach außen hin im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin
aufzunehmen und alle damit im Zusammenhang stehenden Rechtsgeschäfte (z.B.
Abschluss von Bausparverträgen und Lebensversicherungen sowie
Sicherungsabtretungen) zu marktüblichen Konditionen abzuschließen. Im
Innenverhältnis hatte der Kläger gegenüber der Klägerin einen Anspruch auf
Aufwendungsersatz (Zinsen und Tilgung sowie Gebühren im Zusammenhang mit dem
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Abschluss der Finanzierung). Für den Fall, dass die Klägerin ihrer Verpflichtung auf
Erstattung der Finanzierungsaufwendungen oder auf Freistellung des Klägers nicht
bzw. nicht fristgerecht nachkommen sollte, trat sie diesem sicherungshalber ihre
Ansprüche aus dem Mietvertrag und aus dem Dienstvertrag mit der A-GmbH ab. Soweit
die Einkünfte der Klägerin aus dem Mietvertrag und dem Dienstvertrag nicht ausreichen
sollten, den Aufwendungsersatz oder/und den Freistellungsanspruch des Klägers zu
bedienen, verpflichtete sich der Kläger zur monatlichen und fristkongruenten Auffüllung
des Fehlbetrags durch von ihm zu gewährenden Unterhalt.
Der Kaufpreis und die Erwerbsnebenkosten des Objekts A-Straße 17 in A-Stadt wurden
durch zwei Darlehen der Sparkasse B-Stadt finanziert. Darlehensnehmer der Darlehen
in Höhe von 226.000,00 EUR und 174.000,00 EUR war der Kläger. Für die
Finanzierung des Objekts entstanden dem Kläger im Streitjahr Schuldzinsen und
Gebühren an die Sparkasse B-Stadt von insgesamt 8.887,29 EUR. Außerdem zahlte er
die Notargebühren für die Grundschuldbestellung von 788,00 EUR und die Gebühren
der Gerichtskasse für die Grundschuld von 657,00 EUR.
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Die Klägerin führte die monatlich fällige Umsatzsteuer von 451,20 EUR an den
Beklagten ab und verwandte die monatliche Betriebskostenvorauszahlung von
150,00 EUR zweckentsprechend, z.B. zur Zahlung von Grundbesitzabgaben. Den
restlichen Betrag von 2.670,00 EUR überwies sie auf das Konto des Klägers. Dieser
zahlte monatlich Kreditzinsen für die beiden Darlehen in Höhe von 1.286,67 EUR
(726,97 EUR + 559,70 EUR). Eine laufende Tilgung der Darlehensverträge tätigte der
Kläger nicht. Stattdessen schloss er im Zusammenhang mit den beiden
Darlehensverträgen einen Bausparvertrag über 400.000,00 EUR ab, durch den die
beiden Darlehen getilgt werden sollten. In diesen Bausparvertrag zahlte der Kläger
monatlich 3.474,00 EUR ein. Für diese Einzahlungen in den Bausparvertrag verwandte
der Kläger die die monatlichen Kreditzinsen übersteigenden Beträge der Klägerin
(2.670,00 EUR - 1.286,67 EUR = 1.383,33 EUR). Den verbleibenden Betrag von
2.090,67 EUR erstattete ihm die Klägerin nicht.
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Die von der Klägerin im Rahmen der Einkommensteuererklärung geltend gemachten
Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten i.H.v. insgesamt 10.333 EUR erkannte der
Beklagte mit Einkommensteuerbescheid vom 10.09.2007 nicht als Werbungskosten bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an, da es sich um nicht abzugsfähigen
Drittaufwand handele.
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Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger am 14.09.2007 Einspruch. Sie machten
geltend, es handele sich bei den Aufwendungen nicht um "Fremdaufwand", sondern auf
Grund des geschlossenen Treuhandvertrags um "Eigenaufwand" der Klägerin. Die
Finanzierung des Objekts sei der Klägerin als Treugeberin zuzurechnen. Der Klägerin
sei es faktisch unmöglich gewesen, auf direktem Wege eine Darlehensvereinbarung mit
der finanzierenden Bank zu treffen.
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Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12.09.2008 als
unbegründet zurück. Er führte im Wesentlichen aus, schließe ein Dritter in eigenem
Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leiste er selbst die geschuldeten
Zahlungen, so seien die Aufwendungen nur dann als solche des Steuerpflichtigen
abziehbar, wenn es sich um Geschäfte des täglichen Lebens handele. Bei
Dauerschuldverhältnissen führe eine Abkürzung des Vertragsweges dagegen nicht zu
abziehbaren Aufwendungen des Steuerpflichtigen.
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Die Kläger haben am 30.09.2008 Klage erhoben.
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Sie wiederholen ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und tragen ergänzend
vor, die durch den Kläger zunächst "verauslagten" Zins- und Tilgungsleistungen aus
den von ihm abgeschlossenen Darlehensverträgen seien ausschließlich im Interesse
der Klägerin erbracht worden. Die Klägerin sei Inhaberin der Einkunftsquelle
Vermietung und Verpachtung. Die Einkunftsquelle habe von der Klägerin mangels
Eigenkapital nur durch die Inanspruchnahme eines Darlehens erworben werden
können. Die Darlehensaufnahme sei durch den Erwerb der Einkunftsquelle veranlasst.
Die Klägerin sei verpflichtet gewesen, dem Kläger die gezahlten Schuldzinsen von
1.286,67 EUR und die monatliche Einzahlung in den Bausparvertrag von 3.474,00 EUR
zu erstatten. Hinsichtlich des monatlich verbleibenden Differenzbetrags von 2.090,67
EUR habe der Kläger aufgrund der Regelung im Treuhandvertrag eine Verrechnung mit
Unterhaltsansprüchen geduldet.
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Die Kläger beantragen,
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den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10.09.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12.09.2008 dahingehend zu ändern, dass bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten von 10.333
EUR anerkannt werden.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 10.09.2008.
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf den
Inhalt der Gerichtsakten und der vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist begründet.
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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10.09.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 12.09.2008 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren
Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
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Der Beklagte hat den Werbungskostenabzug der von der Klägerin geltend gemachten
Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Unrecht
versagt. Die Klägerin erfüllt als Vermieterin den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
EStG und war berechtigt, von ihren Einnahmen die Schuldzinsen und die Gebühren für
die vom Kläger aufgenommenen Darlehen und die Gebühren für die
Grundschuldbestellung als Werbungskosten abzuziehen.
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Die Schuldzinsen und die Gebühren für die vom Kläger aufgenommenen Darlehen und
die Gebühren für die Grundschuldbestellung sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG bei
den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
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Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar,
soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Begriff
Schuldzinsen ist weit auszulegen und umfasst alle Aufwendungen, die entstehen um
einen Kredit zu erlangen und zu sichern (BFH-Urteil vom 01.10.2002 IX R 72/99, BStBl
II 2003, 399), so dass nicht nur die Schuldzinsen für die Darlehen, sondern auch die
Darlehensgebühren und die Gebühren für die Grundschuldbestellung davon erfasst
sind.
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Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
EStG setzt zunächst voraus, dass die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet
worden sind, die durch die Einkunftserzielung veranlasst ist. Maßgeblich hierfür ist, ob
das Darlehen zur Erzielung von Einkünften – im vorliegenden Falle aus Vermietung und
Verpachtung – aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist (BFH-Urteil vom
29.07.1997 IX R 89/94, BStBl II 1997, 772).
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Im Streitfall sind die strittigen Darlehen zur Finanzierung des Objekts der Klägerin A-
Straße 17 in A-Stadt verwendet worden, aus dem diese Mieteinkünfte erzielt hat. Dies
allein reicht aber noch nicht aus, um einen wirtschaftlichen Zusammenhang der
Aufwendungen mit den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung zu
begründen. Ein solcher Zusammenhang mit ihren Einkünften besteht nur, soweit sie die
Aufwendungen selbst getragen hat.
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Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der
Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss.
Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der
Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG. Wie dem Steuerpflichtigen
gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 und § 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die
seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, so sind entsprechend nur solche
Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche
Leistungsfähigkeit mindern (BFH-Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, BStBl II 1999,
782, unter C. IV. 1. b).
26
Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen
veranlasst sind (Drittaufwand), so können die Aufwendungen des Dritten im Falle der
Abkürzung des Zahlungsweges als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten
sein. Abkürzung des Zahlungsweges bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an
den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem
Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben,
d.h., dass der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet
(BFH-Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. c aa).
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Die Voraussetzungen des abgekürzten Zahlungsweges sind im Streitfall hinsichtlich der
Notargebühren und der Gerichtskassengebühren für die Grundschuldbestellung erfüllt.
Die Klägerin war aufgrund ihrer Eigentümerstellung und der Unterzeichnung des
Notarvertrags im Hinblick auf die Grundschuldbestellung Schuldnerin der
Notargebühren und der daran anknüpfenden Gebühren der Gerichtskasse. Der Kläger
selbst war nicht Schuldner dieser Gebühren. Er hat durch die Zahlung dieser Gebühren
mit dem Einvernehmen der Klägerin deren Schuld getilgt. Die Klägerin ist daher gem. §
9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG berechtigt, die Notargebühren für die Grundschuldbestellung
von 788,00 EUR und die Gebühren der Gerichtskasse für die Grundschuld von
657,00 EUR als Werbungskosten abzuziehen.
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Da der Kläger die beiden Darlehensverträge zur Finanzierung des Mietobjekts der
Ehefrau abgeschlossen hat und damit selbst Schuldner der streitigen Schuldzinsen und
Gebühren ist, können die Grundsätze zur Abkürzung des Zahlungsweges insoweit
keine Anwendung finden.
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Auch die Rechtsprechung des BFH zur Aufwendungszurechnung in den Fällen des
abgekürzten Vertragsweges kann im Streitfall nicht zur Anerkennung der streitigen
Schuldzinsen und Gebühren als Werbungskosten führen, da diese Grundsätze für ein
Kreditverhältnis, in welchem der Darlehensvertrag nicht als Vertrag zugunsten Dritter
ausgestaltet ist – wie es im Streitfall der Fall ist – nicht zur Anwendung kommen (BFH-
Urteil vom 25.06.2008 X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093; BFH-Urteil vom 25.11.2005 IX R
25/03, BStBl II 2006, 623).
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Für den Fall, dass Eheleute aus gemeinsamen Mitteln laufende Aufwendungen für eine
vermietete Immobilie tragen, die einem von ihnen gehört, hat der Große Senat
Folgendes entschieden (BFH-Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160,
BStBl II 1999, 782, unter C. V. 1.): Grundsätzlich gilt, sofern keine besonderen
Vereinbarungen getroffen sind, dass eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen
geleistet wird, der den Betrag schuldet. Sind z.B. vom gemeinsamen Konto der Eheleute
laufende Aufwendungen, die mit dem Eigentum eines Ehegatten oder dessen Erwerb in
Zusammenhang stehen, z.B. Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern,
allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien und ähnliche Kosten gezahlt
worden, dann sind dies Werbungskosten dieses Ehegatten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1
und Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG, gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem
Konto stammte.
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Die vorstehenden Rechtssätze des Großen Senats sind jedoch im vorliegenden
Streitfall nicht anwendbar. Sie betreffen ausdrücklich nur Schuldzinsen für ein zu Lasten
beider Eheleute aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen und sind auf
Schuldzinsen für ein Darlehen, das ein Ehegatte allein zur Finanzierung der Immobilie
des anderen Ehegatten aufgenommen hat, nicht übertragbar. Denn dann leistet der
Nichteigentümer-Ehegatte als alleiniger Schuldner der Zinsverpflichtung die Zahlungen
für eine bürgerlich-rechtlich allein ihn treffende Verbindlichkeit. Die Immobilie des
anderen Ehegatten wird nicht von beiden Eheleuten aus gemeinsamen Mitteln (aus
"einem Topf") finanziert, sondern aus Darlehensmitteln, die der Nichteigentümer-
Ehegatte allein auf seine Rechnung beschafft und dem Eigentümer-Ehegatten zur
Verfügung gestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1992 VIII R 98/90, BFH/NV 1993, 468,
unter 2. b).
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Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 02.12.1999 IX R 21/96, BStBl II
2000, 312 und IX R 45/95, BStBl II 2000, 310) sind Zinsen, die ein Ehegatte für ein von
ihm allein aufgenommenes Darlehen zahlt, auch dann keine Werbungskosten des
anderen Ehegatten, wenn das Darlehen zur Finanzierung einer vermieteten Immobilie
des anderen Ehegatten aufgenommen und verwendet worden ist. Bezahlt hingegen der
Eigentümer-Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare
Werbungskosten, auch wenn der Nichteigentümer-Ehegatte alleiniger Schuldner des
Darlehens ist. Denn dann hat der Eigentümer-Ehegatte die Zinsen für das zur
Finanzierung seiner Immobilie aufgenommene und verwendete Darlehen tatsächlich
selbst getragen. Nach der Rechtsprechung des BFH (-BFH-Urteile vom 02.12.1999 IX R
21/96, BStBl II 2000, 312 und IX R 45/95, BStBl II 2000, 310) trägt der Eigentümer-
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Ehegatte die Zinsen für die Finanzierung des Mietobjekts auch selbst und kann sie als
Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen,
soweit er seine Mieteinnahmen auf das Konto seines Ehegatten überwiesen hat (oder
unmittelbar dorthin hat überweisen lassen) mit der Maßgabe, dass der Ehegatte daraus
die Zinszahlungen entrichten sollte. Darüber hinaus kann nach der Rechtsprechung des
BFH (BFH-Urteil vom 25.06.2008 X R 36/05 BFH/NV 2008, 2093) eigner Aufwand des
Eigentümer-Ehegatten aufgrund der von dem Nichteigentümer-Ehegatten gezahlten
Schuldzinsen auch dann vorliegen, wenn diesem gegen den Eigentümer-Ehegatten im
Innenverhältnis ein Rechtsanspruch auf Ersatz dieser Aufwendungen zusteht.
Gemessen an den vorstehenden Grundsätzen kann die Klägerin im Streitfall die vom
Kläger geleisteten Schuldzinsen und Gebühren aus den Darlehensverträgen in Höhe
von insgesamt 8.887,29 EUR als eigene Werbungskosten abziehen.
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Der Kläger hatte aufgrund des Treuhandvertrags (§ 2 des Treuhandvertrags) im
Innenverhältnis einen Rechtsanspruch gegen die Klägerin auf Aufwendungsersatz. Die
Klägerin hat dem Kläger monatlich einen Betrag von 2.670,00 EUR überwiesen, der die
monatliche Zinsbelastung des Klägers von 1.286,67 EUR sogar überstieg. Damit hat die
Klägerin ihre Verpflichtung auf Aufwendungsersatz im Innenverhältnis erfüllt und die
Schuldzinsen und Gebühren aus den Darlehensverträgen auch selbst getragen.
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Aus dem Umstand, dass die Klägerin nach dem Klägervortrag auch zum Ersatz der
monatlich eingezahlten Bausparbeträge von 3.474,00 EUR verpflichtet war und
aufgrund der Höhe ihrer Zahlungen beim Kläger monatlich ein Betrag von 2.090,67
EUR offen blieb, lässt sich nach Ansicht des Senats nicht herleiten, dass die
Schuldzinsen und Gebühren aus den Darlehensverträgen bei der Klägerin nicht als
Werbungskosten abzugsfähig sind. Maßgebend ist nach der Entscheidung des BFH
vom 25.06.2008 (BFH-Urteil X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093) allein, dass ein
Aufwendungsersatzanspruch – wie er sich vorliegend aus dem Treuhandvertrag ergibt –
besteht. Soweit der Kläger diesen Anspruch nicht geltend gemacht hat und auf einen
Betrag von 2.090,67 EUR monatlich verzichtet hat, hat er diesen Betrag der Klägerin
zugewendet, ohne dass dies der Abziehbarkeit als Werbungskosten bei ihr
entgegensteht (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2005 IX R 25/03, BStBl II 2006, 623).
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
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