Urteil des FG Düsseldorf vom 14.10.2004

FG Düsseldorf (Eugh, Freizügigkeit der Arbeitnehmer, Wohnsitz im Ausland, Ewr, Steuerrecht, Luxemburg, Steuerfreie Einkünfte, Getrennt Leben, Europarechtskonforme Auslegung, Steuerliche Vergünstigung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 567/01 E

14.10.2004

Finanzgericht Düsseldorf

16. Senat

Urteil

16 K 567/01 E

Der Beklagte wird unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 2.

November 1999 und der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2001

verpflichtet, den Kläger für den Veranlagungszeitraum 1997 zusammen

mit der Beigeladenen zur Einkommensteuer zu veranlagen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d :

Der Kläger ist österreichischer Staatsbürger mit Wohnsitz in Z-Stadt. Streitig ist, ob der

Kläger und seine in Y-Stadt(Österreich) wohnhafte Ehefrau, die Beigeladene, die

Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung nach § 26 des

Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit §§ 1a Abs. 1 Nr. 2, 1 Abs. 3 EStG

erfüllen.

Der Kläger erzielte im Streitjahr 1997 in der Bundesrepublik Deutschland Einkünfte aus

selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) sowie aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) in Höhe von

insgesamt 138.422 DM. Die Beigeladene war im Streitjahr nicht berufstätig. Sie erhielt

jedoch laut der am 23. März 1999 vom Finanzamt (FA) Y-Stadt ausgestellten amtlichen

Bescheinigung EU/EWR von der Republik Österreich im Streitjahr ein Wochengeld von

142.586 österreichischen Schillingen (öS) sowie ein Karenzgeld von 47.117 öS

(zusammen 189.703 öS) ausgezahlt. Des Weiteren hat sie laut einer Bestätigung des FA Y-

Stadt vom 20. April 1999 für diesen Zeitraum für ihre am 26. Januar 1997 geborene Tochter

Familienbeihilfe in Höhe von 15.600 öS bezogen.

Für das Streitjahr beantragten Kläger und Beigeladene die Zusammenveranlagung nach §

26 EStG. Der Beklagte (das FA) wies im Rahmen einer Anhörung vor Erlass des

Steuerbescheides darauf hin, dass er beabsichtige, den Antrag auf Zusammenveranlagung

abzulehnen, da die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG nicht

gegeben seien. Zum einen liege der Anteil der inländischen Einkünfte beider Ehegatten

unter 90%. Zum anderen sei auch die absolute Grenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG in

Verbindung mit § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG von 24.000 DM überschritten, da die Beigeladene

laut der Bescheinigung EU/EWR Lohnersatzleistungen von insgesamt 189.703 öS,

umgerechnet 26.994,73 DM, vom österreichischen Staat bezogen habe. Diese

Lohnersatzleistungen seien nicht nach § 3 Nr. 1 lit. d EStG steuerfrei, da sie nicht nach den

inländischen Bestimmungen gezahlt worden seien. Vielmehr seien diese als

wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG bei der Prüfung der

Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 EStG einzubeziehen.

Der Kläger legte daraufhin eine "berichtigte" Bescheinigung EU/EWR für das Jahr 1997

vor, auf der das FA Y-Stadt der Beigeladenen mit Datum vom 28. Mai 1999 bescheinigte,

im Veranlagungszeitraum 1997 keine Einkünfte im Ansässigkeitsstaat Österreich bezogen

zu haben.

Im Rahmen des nachfolgenden Schriftwechsels räumte die Beigeladene ein, dass ihr

tatsächlich Lohnersatzleistungen in der besagten Höhe zugeflossen seien, vertrat aber den

Standpunkt, dass auf der Bescheinigung EU/EWR nur solche Einkünfte einzutragen seien,

die in Österreich der Besteuerung unterlägen. Dies sei vorliegend nicht der Fall, da die

betreffenden Lohnersatzleistungen in Österreich - ebenso wie die vergleichbaren

Leistungen in Deutschland - steuerfrei seien. Bei der Einführung des § 1 Abs. 3 EStG habe

der Gesetzgeber nicht im Sinn gehabt, steuerfreie ausländische Sozialleistungen als

steuerpflichtige Einkünfte zu behandeln.

Das FA folgte dem nicht, sondern führte eine Einzelveranlagung durch. Mit

Einkommensteuerbescheid vom 2. November 1999 setzte das FA gegen den Kläger eine

Einkommensteuer von 46.046 DM fest. Hiergegen richtete sich sein fristgerechter

Einspruch, mit dem er sich darauf berief, dass die Voraussetzungen für eine

Zusammenveranlagung gegeben seien. Mit der geänderten Bescheinigung EU/EWR vom

28. Mai 1999 hätten sie, die Eheleute, den Beweis geführt, dass ihre gemeinsamen

Einkünfte die Einkünftegrenze von 24.000 DM nicht überschritten hätten. Zur weiteren

Beweisführung seien sie nicht verpflichtet. Die vom FA vertretene Auslegung des § 1 Abs.

3 EStG, wonach im Ausland bezogene Einnahmen nur dann nach § 3 EStG steuerfrei

seien, wenn sie die dort genannten Voraussetzungen erfüllen würden, verstoße gegen

höherrangiges EU-Recht. Nach der "Schumacker"-Entscheidung des Europäischen

Gerichtshofs (EuGH) dürfe ein Steuerpflichtiger eines EU-Landes nicht schlechter gestellt

werden als ein inländischer Steuerpflichtiger. Eine derartige Ungleichbehandlung trete

jedoch ein, wenn man die nach österreichischem Recht steuerfreien Ersatzleistungen für

Zwecke des § 1 Abs. 3 EStG nicht auch in analoger Anwendung des § 3 Nr. 1 lit. d EStG

als steuerfrei behandeln würde.

Das FA hielt an seiner zuvor vertretenen Auffassung fest und wies den Einspruch mit

Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2001 als unbegründet zurück.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der fristgerecht erhobenen Klage. Ergänzend trägt er

vor, dass das Mutterschaftsgeld - entgegen der Darstellung des FA - nicht in Höhe von

189.703,00 öS dem Jahr 1997 zuzuordnen sei. Vielmehr werde das Mutterschaftsgeld in

Österreich allgemein einen Monat vor der Entbindung (hier dem 26. Januar 1997) und

einen Monat nach der Entbindung gezahlt. Daher entfalle auf 1996 ein Anteil von 30.337,50

öS, während sich das Mutterschaftsgeld für 1997 auf 112.248,75 öS belaufe. Eine

entsprechende Bestätigung sei dem FA zugeleitet worden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 2. November 1999 und der

Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2001 zu verpflichten, ihn mit der Beigeladenen für

den Veranlagungszeitraum 1997 zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Ob das Mutterschaftsgeld anteilig für 1996 oder 1997 ausgezahlt werde, sei ohne Belang,

da es gemäß § 11 EStG allein auf den Zeitpunkt des Zuflusses ankomme. Es sei weiterhin

daran festzuhalten, dass das von der Beigeladenen bezogene Mutterschaftsgeld bzw.

Erziehungsgeld im Inland nicht nach § 3 Nr. 67 bzw. § 3 Nr. 1 lit. b EStG steuerfrei sei. Die

betreffenden Zahlungen würden zwar keine Einkünfte im Sinne des § 22 EStG darstellen,

da sie nicht in der abschließenden Aufzählung des § 49 EStG aufgeführt seien, sie

unterlägen jedoch dem Progressionsvorbehalt.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung

einverstanden erklärt.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht die beantragte Zusammenveranlagung

abgelehnt und den Kläger im Rahmen einer Einzelveranlagung nach dem Grundtarif

besteuert.

I. Über die Vorschrift des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG können nicht dauernd getrennt lebende

Ehegatten auf Antrag auch dann gemäß § 26 EStG zusammen veranlagt werden, wenn nur

einer von ihnen die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nach §

1 Abs. 1 EStG oder der "fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht" nach § 1 Abs. 3

EStG erfüllt. Voraussetzung ist zum einen, dass der (fiktiv) unbeschränkt steuerpflichtige

Ehegatte Staatsangehöriger eines EU oder EWR-Staates ist, während der andere Ehegatte

seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im EU/EWR-Ausland haben muss. Darüber

hinaus ist die Einkünftegrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG (in der im Streitjahr gültigen

Fassung) zu beachten. Hierbei ist auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der

Betrag von 12.000 DM zu verdoppeln (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Eine

Zusammenveranlagung ist danach nur dann möglich, wenn entweder die Einkünfte beider

Ehegatten im Kalenderjahr mindestens zu 90% der deutschen Einkommensteuer

unterliegen (sog. relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen

Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Betrag von 24.000 DM nicht übersteigen

(sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze). Die Höhe der nicht der deutschen

Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte muss zudem gemäß § 1a Abs. 1 i.V.m. § 1

Abs. 3 Satz 4 EStG durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen

Steuerbehörde nachgewiesen werden.

Die Einkünfteermittlung im Rahmen des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG vollzieht sich in zwei

Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte des

Steuerpflichtigen zu ermitteln. Diese ist sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte,

die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese

Voraussetzung nicht erfüllen, aufzuteilen.

1. Bei der Ermittlung der Einkünfte auf der ersten Stufe sollen nach der ganz herrschenden

Ansicht in der Literatur alle in- und ausländischen Einkünfte, die bei unterstellter

Inlandsbesteuerung nach dem EStG steuerbar und steuerpflichtig wären, zusammen zu

rechnen sein (vgl. statt vieler etwa Heinicke in Schmidt, Kommentar zum EStG, 23. Aufl., §

1 Rn. 55). Begriff und Ermittlung der Einkünfte bestimmen sich nach dieser Auffassung also

ausschließlich nach deutschem Steuerrecht und nicht nach dem Recht des jeweiligen

Wohnsitzstaates.

Dieses Auslegungsverständnis wird zum einen mit der Entstehungsgeschichte der

Vorschrift begründet. Eine dem § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG vergleichbare Verhältnisrechnung

wurde erstmals im Zuge des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl. I 1994,

1395) in das EStG eingeführt (§ 50 Abs. 4 EStG a.F.). Vorbild für beide Vorschriften war

unterdessen die Regelung des § 2 des Ausführungsgesetzes Grenzgänger Niederlande

(AGGrenzg NL) vom 21. Oktober 1980 (BGBl. I 1980, 1999). Nach § 5 Satz 1 i.V.m. § 2

AGGrenzg NL konnten Arbeitnehmer mit Wohnsitz in den Niederlanden die Durchführung

eines Lohnsteuerjahresausgleichs beantragen, wenn "deren Summe der Einkünfte im

Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. in der Bundesrepublik der Einkommensteuer

unterliegt". Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zum Einkünftebegriff des § 2 AGGrenzg NL

entschieden, dass dieser mangels spezieller Regelung im AGGrenzg NL dem deutschen

Einkommensteuerrecht zu entnehmen sei. Aus der Maßgeblichkeit des deutschen

Einkünftebegriffs folge, dass die Einkünfte nach deutschem Recht zu ermitteln seien (vgl.

BFH-Urteil vom 12. November 1986 I R 222/82, BFHE 148, 449, BStBl II 1987, 256). Da

auch § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG keine Sonderregelung zur Ermittlung der "Einkünfte"

beinhaltet, will die herrschende Literaturmeinung das Auslegungsverständnis des BFH im

Fall des AGGrenzg NL auch auf diese Bestimmung übertragen, zumal der Gesetzgeber

den technischen Begriff der Einkünfte unverändert in diese, dem § 2 AGGrenzg NL

nachempfundene Vorschrift übernommen habe.

Lehner/Waldhoff (in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, § 1 Rdnr. D 49) weisen zudem

darauf hin, dass diese Auslegung auch im Einklang mit der Gesetzessystematik stehe. Der

Gesetzgeber verwende die Begriffe "Einkünfte, die mindestens zu 90 v.H. der deutschen

Einkommensteuer unterliegen" und "die nicht der deutschen Einkommensteuer

unterliegenden Einkünfte" als komplementäre Begrifflichkeiten. Die absolute

Wesentlichkeitsgrenze bilde das Surrogat für die 90%-Grenze. Da die der deutschen

Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte naturgemäß nur nach deutschem Recht

ermittelt werden könnten, müsse dies auch für den Gegenbegriff gelten, denn andernfalls

wäre das Verhältnis der Komplementarität zerstört. Würde man nämlich die "nicht der

deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte" nach ausländischem Recht

bestimmen, könnte dies bei einer divergierenden Rechtslage zu dem (untragbaren)

Ergebnis führen, dass bestimmte Vermögensmehrungen gleichzeitig "der deutschen

Einkommensteuer unterliegen" und "nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen"

oder umgekehrt. Wenn daher systematisch sowohl die "der deutschen Einkommensteuer

unterliegenden" als auch die "nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden"

Einkünfte nach deutschem Recht zu ermitteln seien, müsse das erst Recht für die zu

ermittelnden Welteinkünfte ("ihre Einkünfte") gelten, da sich diese aus der Summe der

beiden genannten Teilbeträge zusammen setzen würden.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze käme im Streitfall eine Zusammenveranlagung nicht

in Betracht, da zwar grundsätzlich die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr.2 EStG

vorliegen, jedoch die Wesentlichkeitsgrenze nicht gewahrt wäre. Der Beigeladenen ist im

Veranlagungszeitraum 1997 ein Wochen- und Karenzgeld von umgerechnet 26.994 DM

zugeflossen (vgl. die Umrechungskurse für 1997 in BStBl I 1998, 175). Entgegen der vom

Kläger vertretenen Auffassung kommt es insoweit nicht darauf an, ob das Geld auch für

andere Zeiträume gezahlt wurde. Maßgeblich ist nicht die Anspruchsentstehung, sondern

allein der Zufluss i.S. von § 11 EStG. Ebenso unmaßgeblich ist die Tatsache, dass auf der

vom FA Y-Stadt berichtigten Bescheinigung EU/EWR keine im Ansässigkeitsstaat der

Besteuerung unterliegenden Einkünfte mehr bescheinigt werden, da dieser Bescheinigung

keine Bindungswirkung beizumessen ist (so auch die herrschende Ansicht in der Literatur,

vgl. etwa Kumpf/Roth, Steuer und Wirtschaft 1996, 259, 264; Lehner/Waldhoff, in

Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 1 Rdnr. D 164; Schulze zur Wiesche, Internationales Steuerrecht --

IStR-- 1996, 105, 106). Das von der Beigeladenen bezogene Wochen- und Karenzgeld ist,

obgleich im Wohnsitzstaat steuerfrei, bei unterstellter Inlandsbesteuerung nach deutschem

Steuerrecht auch steuerbar und steuerpflichtig. Die für vergleichbare deutsche

Sozialleistungen in Gestalt des Mutterschaftsgeldes bzw. Erziehungsgeldes geschaffenen

Steuerbefreiungen gemäß § 3 Nr. 1 lit. d EStG bzw. § 3 Nr. 67 EStG greifen tatbestandlich

nicht, da das Wochen- bzw. Karenzgeld nicht auf der Basis der inländischen

Bestimmungen ausgezahlt wird. Eine Ausdehnung der Befreiungstatbestände des § 3

EStG auf vergleichbare ausländische Leistungen kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil

vom 14. August 1991 I R 133/90, BFHE 165, 276, BStBl II 1992, 88, 89). Sowohl Wochen-

als auch Karenzgeld wären somit im Rahmen der Einkünfteermittlung des § 1 Abs. 3 Satz 2

EStG einzubeziehen.

Da es sich bei dem von der Beigeladenen bezogenen Wochen- bzw. Karenzgeld jedoch

nicht um inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG handelt, wären diese Leistungen

auf der zweiten Stufe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte-

Teilmenge zuzuordnen, mit der Folge, dass im Streitfall eine Zusammenveranlagung schon

wegen Überschreitung der absoluten Wesentlichkeitsgrenze von 24.000 DM nicht in

Betracht käme.

Die Frage, ob der Beigeladenen im Veranlagungszeitraum 1997 darüber hinaus auch eine

dem deutschen Kindergeld vergleichbare, aber nicht auf der Bescheinigung EU/EWR

ausgewiesene Familienbeihilfe in Höhe von 15.600 öS (umgerechnet 2.219 DM)

zugeflossen ist, kann dabei dahingestellt bleiben, da diese - in Österreich ebenfalls

steuerfreie - Sozialleistung schon betragsmäßig weder in Bezug auf die absolute noch in

Bezug auf die relative Wesentlichkeitsgrenze entscheidungserheblich ist.

3. Der Senat folgt dieser Auffassung zur Einkünfteermittlung im Rahmen der Regelung des

§ 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG jedoch für die im Streitfall vorliegende

Konstellation, dass ein von seiner Niederlassungsfreiheit Gebrauch machender EU-

Ausländer nicht nur im Inland Einkünfte erzielt, sondern dort auch seinen Wohnsitz nimmt

und damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig wird, nicht.

a) Der

dem Streitfall vergleichbaren Konstellation bereits in seinem Urteil vom 16. Mai 2000 (Fall

"Zurstrassen", Rechtssache --Rs.-- C-87/99, Sammlung der Rechtsprechung --Slg. -- 2000,

Seite I-03337) auseinandergesetzt. Der EuGH entschied, dass die in Art. 48 EG-Vertrag

a.F. (jetzt Art. 39 EG-Vertrag) geregelte Freizügigkeit der Arbeitnehmer der Anwendung

einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Zusammenveranlagung von Ehegatten,

die weder tatsächlich noch aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung getrennt leben, von

der Voraussetzung abhängig macht, dass sie beide im Inland wohnen, und diese

steuerliche Vergünstigung einem Arbeitnehmer verweigert, der im Inland wohnt und dort

praktisch das gesamte Einkommen des Haushalts erzielt und dessen Ehegatte in einem

anderen Mitgliedstaat wohnt. Der Entscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, dass der

belgische Staatsangehörige Zurstrassen im Tätigkeitsstaat Luxemburg einer

unselbständigen Beschäftigung nachging und zu diesem Zweck seinen Wohnsitz dorthin

verlegt hatte, während seine nicht berufstätige Ehefrau weiterhin in Belgien lebte. Das

luxemburgische Steuerrecht machte die Gewährung des Splittingtarifs jedoch davon

abhängig, dass entweder beide Ehegatten in Luxemburg ansässig oder aber beide dort

nicht ansässig, ihre Einkünfte aber zu mehr als 50% in Luxemburg steuerpflichtig waren.

Der EuGH sah die Tatsache, dass die Zusammenveranlagung von Ehegatten davon

abhängig war, dass beide Ehepartner ein bestimmtes Wohnorterfordernis erfüllen, als

potentielle (verschleierte) Diskriminierung an. Denn nach Ansicht des EuGH können

Inländer diesem Wohnsitzkriterium leichter genügen als Staatsangehörige anderer

Mitgliedsstaaten, die sich in Luxemburg niedergelassen haben, um dort einer

wirtschaftlichen Tätigkeit nachzugehen, und deren Familienangehörige häufiger außerhalb

Luxemburgs wohnen.

In seinen Entscheidungsgründen verwies der EuGH zunächst auf die erstmals in der

"Schumacker"-Entscheidung (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Februar 1995 Rs. C-279/93, Slg.

1995, I-225) geprägte, später z.B. in der Entscheidung "Gschwind" (EuGH-Urteil vom 14.

September 1999 Rs. C-391/97, Slg. 1999, I-5451) bestätigte Doktrin, dass sich

Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern zwar in der

Regel nicht in einer vergleichbaren Situation befinden, da das Einkommen, das ein

Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, meist nur einen Teil seines

Gesamteinkommens darstellt, dessen Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt, und da die

persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner

Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, am

leichtesten an dem Ort beurteilt werden kann, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen

Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt; nämlich in der Regel dem ständigen

Aufenthaltsort des Betroffenen.

Nach Auffassung des EuGH traf diese "Grundregel" jedoch auf den Fall "Zurstrassen" aus

zwei Gründen nicht zu. Zum einen handelte es sich bei dem Kläger Zurstrassen um einen

gebietsansässigen Steuerpflichtigen. Zum anderen verwies der EuGH darauf, dass

angesichts der Tatsache, dass die Ehefrau kein eigenes Einkommen erwirtschaftete,

Luxemburg der einzige Staat sei, der die persönliche Lage und den Familienstand der

Eheleute Zurstrassen berücksichtigen könne. Mit dem letztgenannten Argument knüpft der

EuGH ersichtlich wiederum an die Schumacker-Doktrin an. Danach ist die Versagung

bestimmter Steuervergünstigungen, die Gebietsansässigen, nicht aber Gebietsfremden

gewährt werden, in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der

Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden sowohl hinsichtlich der

Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der persönlichen

Verhältnisse und des Familienstands im Allgemeinen nicht diskriminierend. Etwas anderes

gilt aber dann, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten

Einkünfte erzielt und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer

Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, so dass der Wohnsitzstaat nicht in

der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung

seiner persönlichen Verhältnisse und seines Familienstands ergeben (vgl. Urteile

"Schumacker", a.a.O., Rn. 36; und "de Groot" vom 12. Dezember 2002 Rs. C-385/00, Slg.

2002, I-11819, Rn. 89). Im Fall eines Gebietsfremden, der in einem anderen Mitgliedstaat

als dem seines Wohnsitzes den wesentlichen Teil seiner Einkünfte erzielt, besteht die

Diskriminierung darin, dass seine persönlichen Verhältnisse und sein Familienstand weder

im Wohnsitzstaat noch im Beschäftigungsstaat berücksichtigt werden (Urteil "Schumacker",

a.a.O., Rn. 38).

Da der Kläger Zurstrassen das gesamte Familieneinkommen im Tätigkeitsstaat Luxemburg

erzielte und daher eine steuerliche Berücksichtigung der persönlichen Lage und des

Familienstandes im Wohnsitzstaat der Ehefrau Belgien nicht in Betracht kam, hielt der

EuGH es für zwingend geboten, dass diese Umstände - unter anderem durch Gewährung

des Splittingtarifs - im Tätigkeitsstaat Luxemburg berücksichtigt werden.

b) Dementsprechend steht dem Kläger, der, vergleichbar der Ausgangslage im Fall

"Zurstrassen", ebenfalls das gesamte (steuerbare) Familieneinkommen erzielt hat, ein aus

der Niederlassungsfreiheit abzuleitender Anspruch auf Zusammenveranlagung mit der

Beigeladenen zu. Die zur Arbeitnehmerfreizügigkeit entwickelten Grundsätze der

"Zurstrassen"-Entscheidung gelten auch dann, wenn - wie hier - die Niederlassungsfreiheit

(Art. 43 ff. EG-Vertrag) betroffen ist. Wie der EuGH bereits in den Entscheidungen

"Wielockx" (EuGH-Urteil vom 11. August 1995 Rs. C-80/94, Slg. 1995, I-2493) und

"Asscher" (EuGH-Urteil vom 27. Juni 1996 Rs. C-107/94, Slg. 1996, I-03089) klargestellt

hat, bestehen zwischen der Freizügigkeit der Arbeitnehmer und der Niederlassungsfreiheit

Selbständiger keine Unterschiede hinsichtlich der Reichweite des Schutzumfangs.

Der Anspruch des Klägers auf Berücksichtigung seiner persönlichen und familiären

Situation ist danach schon deshalb gerechtfertigt, weil er im Tätigkeits- und Wohnsitzstaat

BRD unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und daher seine steuerliche Situation mit

derjenigen eines unbeschränkt steuerpflichtigen deutschen Staatsbürgers vergleichbar ist.

Diese Vergleichbarkeit wird vom EuGH selbst lediglich angedeutet (vgl. Urteil

"Zurstrassen", Rn. 22). Der Generalanwalt Ruiz-Jarabo Colomer hat in seinen

Schlussanträgen zu diesem Verfahren (vgl. Schlussanträge "Zurstrassen" vom 27. Januar

2000, Slg. 2000, I-03337, dort Rn. 28 und 37) jedoch klar herausgestellt, dass Herr

Zurstrassen als Gebietsansässiger - und genau darin besteht der Unterschied zu den

EuGH-Entscheidungen in Sachen "Schumacker" oder "Gschwind", in denen beide

Ehegatten gebietsfremd waren - schon nach den Regeln des internationalen Steuerrechts

einen Anspruch auf Berücksichtigung der familiären und persönlichen Umstände im

Wohnsitzstaat (und zugleich Tätigkeitsstaat) Luxemburg hat (vgl. auch Cordewener,

Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Köln 2002, 733). Der Tätigkeits-

und Wohnsitzstaat, in dem ein unbeschränkt steuerpflichtiger EU-Ausländer sein

berufliches Einkommen versteuert, ist danach auch dann, wenn der andere Ehegatte

seinen Wohnsitz nicht dorthin verlegt hat, zur Berücksichtigung der persönlichen und

familiären Umstände verpflichtet, und zwar ohne die aus der "Schumacker"-Entscheidung

abgeleitete Einschränkung, dass der andere Ehegatte in seinem Wohnsitzstaat keine

nennenswerten Einkünfte erzielen darf.

c) Zu dem gleichen Ergebnis gelangt man aber auch dann, wenn man die Ausführungen

des EuGH in der Entscheidung "Zurstrassen" so verstünde, dass die Kriterien der

"Schumacker"-Entscheidung auch auf die Regelung der Zusammenveranlagung im

Wohnsitzstaat eines dort berufstätigen, unbeschränkt steuerpflichtigen EU-Ausländers

anwendbar sein sollen (so im Ergebnis wohl auch das BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 I R

40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660, in dem allerdings lediglich auf die Entscheidung

"Gschwind" verwiesen wird, obwohl diese den Fall betraf, dass beide Ehegatten ihren

Wohnsitz im Ausland hatten). In diesem Fall stünde der Einführung einer

Wesentlichkeitsgrenze, wie im Zusammenhang mit den §§ 1 Abs. 3, 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG

erfolgt, auch in dieser Konstellation kein Hindernis entgegen. Die Europarechtskonformität

der vom deutschen Gesetzgeber als Reaktion auf die "Schumacker"-Entscheidung

geschaffenen Regelung des § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG hat der EuGH in der

Entscheidung "Gschwind" sogar ausdrücklich bestätigt. Jedoch hat der EuGH stets betont,

dass bei einer solchen Grenzziehung sichergestellt bleiben muss, dass die Verpflichtung

zur Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation, die zumindest nach der

Logik der Entscheidungen "Schumacker" und "Gschwind" auch die Gewährung des

Splitting-Tarifs umfasst, auf den Beschäftigungsstaat übergeht, wenn im Wohnsitzstaat

keine wesentlichen Einkünfte erzielt werden. Unklar war unterdessen bislang, wann diese

Voraussetzung im einzelnen vorliegt. In der unlängst ergangenen Entscheidung "Wallentin"

(EuGH-Urteil vom 1. Juli 2004 C-169/03, abrufbar in juris (CELEX), Dok.-Nr.: 603J0169) hat

der EuGH aber nunmehr klargestellt, dass dies jedenfalls dann der Fall ist, wenn eine

gebietsfremde Person im Wohnsitzstaat keine steuerbaren oder steuerpflichtigen Einkünfte

erzielt.

Der Entscheidung "Wallentin" lag der Sachverhalt zugrunde, dass der in Deutschland

ansässige Student Wallentin in Schweden gegen Entgelt als Praktikant bei der Kirche

beschäftigt war, während er in Deutschland im entscheidungserheblichen Zeitraum

lediglich nach deutschem Steuerrecht steuerfreie Einkünfte aus einem Stipendium

(monatlich 350 DM) sowie Unterstützungsleistungen von seinen Eltern (monatlich 650 DM)

bezog. Unter Bezugnahme auf die "Schumacker-Doktrin" verweist der EuGH darauf, dass

die Verweigerung eines Grundfreibetrages im Rahmen der schwedischen

Einkommensbesteuerung zu einer Diskriminierung führe, weil "Herr Wallentin (...) in

seinem Wohnsitzstaat keine steuerpflichtigen Einkünfte hatte (...), da die monatlichen

Unterstützungszahlungen seiner Eltern und das Stipendium, das er vom deutschen Staat

erhielt, nach dem Steuerrecht dieses Staates kein steuerpflichtiges Einkommen (darstellt)"

(vgl. Urteil "Wallentin", Rn. 18). Obwohl Herrn Wallentin im entscheidungserheblichen

Zeitraum daher durchaus Mittel zur Bestreitung des Lebensunterhalts zuflossen, stellte der

EuGH allein darauf ab, dass diese im Wohnsitzstaat mangels Steuerbarkeit

(Unterhaltszahlungen) bzw. Steuerpflichtigkeit (Stipendium) nicht der Besteuerung

unterfielen.

d) Diese Grundsätze der "Wallentin"-Entscheidung sind nach Ansicht des Senats auch im

Streitfall zu berücksichtigen. Der Senat teilt insoweit zwar die vereinzelt in der Literatur

geäußerte Kritik, dass die EuGH-Rechtsprechung nicht ausreichend berücksichtigt, dass

der Wohnsitzstaat die subjektive Leistungsfähigkeit auch im Rahmen von nichtsteuerlichen

Regelungen berücksichtigen kann (vgl. etwa Lüdicke, Gedächtnisschrift für Brigitte

Knobbe-Keuk (1997), 647, 648; Schön, IStR 1995, 119, 121). So kann etwa auch durch

eine Steuerfreistellung bestimmter Einkünfte der persönlichen und familiären Situation des

Steuerpflichtigen Rechnung getragen werden.

Der Senat hält vor dem Hintergrund der Entscheidung "Wallentin" im Streitfall gleichwohl

eine europarechtskonforme Auslegung des Einkünftebegriffs des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG für

geboten, da sich der EuGH in dieser Entscheidung offensichtlich mit den genannten

Gegenargumenten auseinander gesetzt und diese für nicht tragfähig befunden hat. Wie

sich aus den Schlussanträgen des Generalanwalts Léger vom 11. März 2004 (abrufbar in

juris (CELEX), Dok.-Nr.: 603C0169) ergibt, hat insbesondere die französische Regierung in

einer zum Verfahren abgegebenen Stellungnahme die Auffassung vertreten, dass schon

deshalb keine Diskriminierung vorliegen könne, da Herr Wallentin seine Einkünfte im

Wesentlichen im Wohnsitzstaat Deutschland bezogen habe. Dem stehe nicht entgegen,

dass die Einkünfte dort nicht steuerbar seien, denn Deutschland habe seinem

Familienstand und seiner persönlichen Lage gerade durch die Steuerbefreiung Rechnung

getragen (vgl. Schlussanträge "Wallentin", Rn. 17). Der Generalanwalt folgte dieser

Argumentation jedoch nicht. Er vertrat vielmehr die Auffassung, dass Herr Wallentin -

ungeachtet seiner in Deutschland bezogenen Unterhaltsleistungen und des Stipendiums -

hinsichtlich des Freibetrags in Schweden einem Gebietsansässigen gleichzustellen sei.

Eine Berücksichtigung der persönliche Lage und des Familienstandes im Wohnsitzstaat

sei nur möglich, wenn der Betroffene dort steuerbare Einkünfte erziele (vgl. Schlussanträge

"Wallentin", Rn. 27). Die im deutschen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiung des

Stipendiums und des Unterhalts könne nicht als Berücksichtigung der persönliche Lage

und des Familienstandes gewertet werden. Denn die Befreiung führe nicht dazu, dass die

Besteuerung der steuerbaren Einkünfte des Betroffenen aufgrund einer Gesamtwürdigung

seiner Steuerkraft nach Maßgabe seiner persönlichen Lage und seines Familienstandes

verringert werde (vgl. Schlussanträge "Wallentin", Rn. 32). Der Senat geht angesichts der

Tatsache, dass der EuGH in seinen Entscheidungsgründen nicht weiter auf die Argumente

Frankreichs eingegangen ist, davon aus, dass dieser sich den Standpunkt des

Generalanwalts zu eigen gemacht hat.

Die Vorschrift des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG ist daher im Streitfall europarechtskonform

dahingehend auszulegen, dass die von der Beigeladenen in Österreich erzielten Einkünfte

nicht nach dem deutschen, sondern nach dem österreichischen EStG zu ermitteln sind. Auf

der (ersten) Stufe der Ermittlung der "Welteinkünfte" im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG

ist daher weder das Wochengeld noch das Karenzgeld zu berücksichtigen, da diese

Leistungen nach dem Recht des Wohnsitzstaats Österreich nicht steuerpflichtig sind und

daher außer Ansatz bleiben. Sowohl die absolute als auch die relative

Wesentlichkeitsgrenze ist damit im Streitfall gewahrt, denn nunmehr sind allein die vom

Kläger in Deutschland erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus selbständiger

Arbeit maßgeblich, die in vollem Unfang der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

II. Der hier vertretenen Auslegung kann auch nicht entgegengehalten werden, dass die

Finanzverwaltung überfordert wäre, wenn sie die "nicht der deutschen Einkommensteuer

unterliegenden Einkünfte" stets nach dem Recht des Heimatstaats ermitteln müsste. Auch

bisher hat sich die Finanzverwaltung bei der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenze auf die

vom Steuerpflichtigen beizubringende Bescheinigung der ausländischen Finanzbehörden

über die im Wohnsitzstaat erzielten Einkünfte gestützt. Der Unterschied zur bisherigen

Praxis besteht einzig darin, dass nunmehr keine Prüfung mehr erfolgen muss, ob die

bescheinigten Einkünfte auch tatsächlich nach deutschem Einkommensteuerrecht

steuerbar und steuerpflichtig sind. Im Übrigen hat der EuGH eine Rechtfertigung von

Diskriminierungen mit verwaltungstechnischen Schwierigkeiten in seiner ständigen

Rechtsprechung unter Hinweis auf die Amtshilferichtlinie 77/799/EWG abgelehnt (vgl.

Urteil "Schumacker", Rn. 43 ff.).

Ebenso unmaßgeblich ist die Tatsache, dass eine Zusammenveranlagung des Klägers mit

der Beigeladenen nach österreichischem Recht nicht in Betracht gekommen wäre, da das

österreichische EStG dem Grundsatz der Individualbesteuerung folgt. Die Grundfreiheiten

richten sich in ihrer gleichheitsrechtlichen Komponente allein gegen die Maßnahmen des

jeweiligen Staates, während die rechtlichen Regelungen anderer Mitgliedsstaaten, hier

also des Wohnsitzstaates der Beigeladenen, außer Betracht bleiben müssen (im Ergebnis

wohl gl.A. Cordewener, a.a.O., 913).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

IV. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Sache

grundsätzliche Bedeutung hat.