Urteil des FG Düsseldorf vom 03.11.2003

FG Düsseldorf (Untergesellschaft, Obergesellschaft, Personengesellschaft, Einkünfte, Handelsregister, Gesellschafter, Kommanditgesellschaft, Belastung, Einlage, Eugh)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 6498/99 F

03.11.2003

Finanzgericht Düsseldorf

7. Senat

Urteil

7 K 6498/99 F

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, in welcher Höhe die aus ausländischen Beteiligungen entstandenen Verluste

bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der

Klägerin zu erfassen sind.

Die Klägerin ist eine inländische Kommanditgesellschaft. Gegenstand des Unternehmens

ist der internationale Ein- und Verkauf von "A" unter der Marke "C" für in- und ausländische

"C"-Unternehmen. Komplementärin ist eine GmbH, die keine Einlage in das Vermögen der

Klägerin geleistet hat. Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von 1.000.000 DM ist Herr

"K" - der Beigeladene -, der zu 100 % am Ergebnis und Vermögen der Klägerin beteiligt ist.

Die Klägerin ist als Kommanditistin zu je 80 % an vier in Österreich ansässigen

Kommanditgesellschaften nach österreichischem Recht beteiligt. Diese Gesellschaften

erwirtschafteten im Streitjahr 1994 einen Verlust, der in Höhe von 703.506 DM auf die

Kommanditanteile der Klägerin entfiel. Deren Kapitalkonten bei den ausländischen

Gesellschaften wiesen vor Berücksichtigung der Verluste einen Positivsaldo von 504.822

DM auf. Die Klägerin erhöhte zur Abdeckung der überschießenden Verluste ihre

Hafteinlagen bei den österreichischen Gesellschaften entsprechend. Die Erhöhung der

Hafteinlage wurde im österreichischen Firmenregister eingetragen. Zahlungen auf die

erhöhte Einlage leistete die Klägerin bei den österreichischen Gesellschaften nicht. Der

Beigeladene leistete bei der Klägerin Einlagen in Höhe der österreichischen Verluste.

In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1994 begehrte die Klägerin die Feststellung von

Verlusten aus den österreichischen Beteiligungen in Höhe von 703.506 DM. Im Bescheid

vom 11.12.1998 berücksichtigte der Beklagte nach einer Konzernbetriebsprüfung nur

504.822 DM (vgl. Tz. 31 des Betriebsprüfungsberichtes vom 10.09.1998). Auf den Inhalt

des Betriebsprüfungsberichtes vom 10.09.1998 wird verwiesen.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein mit der Begründung, die Verluste der

österreichischen Gesellschaften seien in voller Höhe nach § 32 b und § 2 a Abs. 3

Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigungsfähig und dem alleinigen

Kommanditisten "K" zuzuweisen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 08.09.1999 wies der Beklagte den Einspruch als

unbegründet zurück. Hierzu führte er aus: Bei den Verlusten der österreichischen

Gesellschaften handle es sich um negative Einkünfte aus einer in einem ausländischen

Staat belegenen Betriebsstätte der Klägerin (vgl. § 2 a Abs. 3 EStG). Gemäß § 2 a Abs. 3 S.

1 EStG dürfe nur der Betrag abgezogen werden, der nach den Vorschriften des

Einkommensteuerrechts ausgeglichen oder abgezogen werden könnte. Sowohl für die

jeweilige Gesellschaft in Österreich (Untergesellschaft) als auch für die Klägerin

(Obergesellschaft) müsse jeweils eigenständig der Gewinn nach den Vorschriften des

deutschen Steuerrechts ermittelt werden. Dabei sei auch § 15 a EStG zu berücksichtigen.

Im Streitfall führten die der Klägerin in ihren österreichischen Beteiligungen zuzuweisenden

Verlustanteile dort jeweils zu einem negativen Kapitalkonto. Die Vorschrift des § 15 a EStG

verbiete insoweit den Ausgleich mit anderen Einkünften. Entsprechend mindere sich die

Abzugsmöglichkeit nach § 2 a EStG. Eine gesonderte Feststellung für die österreichischen

Gesellschaften sei ausnahmsweise entbehrlich gewesen, weil die Klägerin die einzige an

diesen Gesellschaften beteiligte Person sei, deren Einkünfte im Geltungsbereich der

Abgabenordnung einkommensteuerpflichtig seien. Dies sei lediglich eine

verfahrensrechtliche Vereinfachung, die nicht in dem Sinne verstanden werden dürfe, es

sei für die Ober- und Untergesellschaften ein gemeinsamer Gewinn zu ermitteln.

Zur Begründung ihrer am 07.10.1999 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor:

Zu Unrecht berufe sich der Beklagte bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb

der Klägerin auf § 15 a EStG. Diese Vorschrift sei auf eine Personengesellschaft, die sich

als Kommanditist an anderen Gesellschaften beteiligt habe, nicht anwendbar, denn § 15 a

EStG regele ein Verlustausgleichsverbot mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen. Die

Personengesellschaft könne über andere Einkünfte als die einheitlich und gesondert

festzustellenden nicht verfügen.

Aufgrund der Erhöhung der Hafteinlage und der Eintragung dieses Vorganges in das

österreichische Firmenregister, das dem deutschen Handelsregister entspreche, seien die

Verluste auch bei Anwendung der Vorschrift des § 15 a EStG in voller Höhe zu

berücksichtigen. Soweit sich der Beklagte darauf berufe, § 15 a Abs. 5 Nr. 3 EStG

verhindere die Anwendung des § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG, könne dem nicht gefolgt

werden, denn die Anwendung dieser Vorschrift führe zu einer Diskriminierung der in

Österreich ansässigen Gesellschaften und verstoße deshalb gegen Art 52 EG-Vertrag in

der Fassung vom 07.02.1992.

Der Beklagte wende § 2 a Abs. 3 EStG unrichtig an. Abzugsberechtigt i. S. d. genannten

Vorschrift sei der Kommanditist "K" als unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter der

Klägerin. Er sei im Ergebnis durch die in Österreich entstandenen Verluste wirtschaftlich

belastet. Die von der Klägerin vermittelten Beteiligungen an den österreichischen

Gesellschaften seien deshalb wie im Ausland belegene eigene Betriebsstätten des

Kommanditisten "K" anzusehen (Hinweis auf Wilke in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen

DBA Art. 1 OECD-Musterabkommen, Rn. 25 mit weiteren Nachweisen). Da das

Kapitalkonto des Herrn "K" bei der Klägerin auch unter Berücksichtigung der

ausländischen Verluste nicht negativ würde, stünde § 15 a EStG deren vollumfänglicher

Berücksichtigung nicht entgegen. Außerdem sei die aufgrund der Erhöhung der

Hafteinlage entstandene überschießende Außenhaftung zu berücksichtigen. Der Hinweis

auf § 15 a Abs. 5 EStG sei im Falle des Herrn "K" nicht einschlägig, da er nicht selbst an

der ausländischen Gesellschaft beteiligt sei. Aus dem Schlussprotokoll zu Art. 24 des

Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und

Österreich folge, dass Verluste von in Deutschland ansässigen Personen aus

österreichischen Betriebsstätten nach den Regeln des § 2 a EStG zu berücksichtigen

seien. Diese Vereinbarung sei auch auf das Streitjahr anzuwenden. Der Beklagte verstoße

mit seiner Rechtsansicht gegen das DBA. Zudem habe der Bundesfinanzhof in einem

Vorlagebeschluss vom 13.11.2002 (I R 13/02, BFH/NV 2003, 680) an den EuGH im Falle

von § 2 a Abs. 1 EStG die Auffassung vertreten, dass eine Nichtberücksichtigung von

ausländischen Verlusten gegen Art. 43 und 56 des EG-Vertrages verstoße.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen vom 11.12.1998 und die dazu ergangene

Einspruchsentscheidung zu ändern und die aus Österreich berücksichtigungsfähigen

negativen Einkünfte um 198.684 DM zu erhöhen und auf -703.506 DM festzustellen,

hilfsweise, Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, Revision zuzulassen.

Er trägt vor:

Die Klägerin vermenge die Vorschriften des § 2a Abs. 3 EStG, des DBA und § 15 a EStG.

Vor der Frage, ob und in welchem Umfang ein Verlust nach § 2 a Abs. 3 EStG bei dem

Kommanditisten "K" berücksichtigt werden könne, sei zunächst der Gewinn der Klägerin zu

ermitteln. Die Gewinnermittlung erfolge ausschließlich nach deutschem Recht. Auf den

Anteil am Verlust aus ausländischen Personengesellschaften sei § 15 a EStG

anzuwenden. Sei eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) als Kommanditistin an

einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, sei der Anteil der

Obergesellschaft am Ergebnis der Untergesellschaft in die Gewinnermittlung der

Obergesellschaft einzubeziehen. Dies gelte unabhängig davon, dass nach § 15 Abs. 1 Nr.

2 Satz 2 EStG der mittelbar beteiligte Gesellschafter der Obergesellschaft der unmittelbar

beteiligten Gesellschaft gleichstehe und deshalb auch als Mitunternehmer der

Untergesellschaft anzusehen sei. Der Anteil der Obergesellschaft am Gewinn oder Verlust

werde verfahrensrechtlich bindend bei der Untergesellschaft festgestellt. Unterliege der

Verlust verfahrensrechtlich einer Ausgleichsbeschränkung, so habe diese Vorrang. Durch

die Zwischenschaltung einer weiteren Gesellschaft könne die Ausgleichsbeschränkung

nicht umgangen werden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 26.01.1995 IV R 23/93, BStBl II 1995,

467). Die gegebenenfalls bestehende erweiterte Außenhaftung könne nicht berücksichtigt

werden, da § 15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG wegen § 15 Abs. 5 EStG auf ausländische

Gesellschaften nicht anwendbar seien. Die Anwendung dieser Vorschrift verstoße nicht

gegen das Diskriminierungsverbot der EU, weil Österreich erst im Jahre 1995 der

Gemeinschaft beigetreten sei. Der Hinweis auf das Schlussprotokoll zu Art 24 des DBA mit

Österreich gebiete keine andere Beurteilung des Falles. Die Anwendung des § 2 a EStG

sei nur auf solche Verluste möglich, die zuvor als nach § 15 a EStG ausgleichsfähig

festgestellt worden seien (Hinweis auf BFH vom 26.11.1997 I R 63/97, BFH/NV 1998, 680).

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§

100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zu Recht hat der Beklagte die nach § 32 b EStG und § 2 a Abs. 3 EStG

berücksichtigungsfähigen negativen Einkünfte aus Österreich in Höhe von 504.822 DM

festgestellt. Die darüber hinaus erwirtschafteten Verluste der österreichischen

Gesellschaften (Untergesellschaften) in Höhe von 198.684 DM (= 89.112 DM (KG II) +

60.084 DM (KG III) + 49.488 DM (KG IV)) sind gemäß § 15 a Abs. 5 Nr. 3 i. V. m. § 15 a Abs.

1 S. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähig.

Gemäß § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am

Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb

noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein

negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch

nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Diese Vorschrift gilt sinngemäß für

Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als

Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für

Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten entspricht (vgl. §

15 a Abs. 5 Nr. 3 EStG).

Diese Voraussetzungen sind für den Betrag von 198.684 DM im Streitfall erfüllt.

Die Klägerin ist - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - Gesellschafterin mehrerer

österreichischer Personengesellschaften, bei denen ihre Haftung für Schulden in

Zusammenhang mit dem Betrieb jeweils der eines Kommanditisten entspricht. Unstreitig

wiesen die Kapitalkonten der Klägerin bei den ausländischen Gesellschaften vor

Berücksichtigung der Verluste in Höhe von insgesamt 703.506 DM einen Positivsaldo von

504.822 DM auf, so dass im Streitjahr negative Kapitalkonten der Klägerin in Höhe von

insgesamt 198.684 DM entstanden sind.

Eine Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der Verluste i. H. v. 198.684 DM ergibt sich nicht aus

der Anwendung der Ausnahmeregelung des § 15 a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG (sog.

überschießende Außenhaftung).

Nach dieser Vorschrift kann entgegen der Regel des § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG ein KG-

Verlustanteil auch insoweit ausgeglichen (abgezogen) werden, als der Kommanditist am

Bilanzstichtag den Gläubigern der Kommanditgesellschaft unmittelbar haftet und - neben

anderen Erfordernissen - der Kommanditist namentlich im deutschen Handelsregister

eingetragen ist. Im Streitfall liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 a Abs. 1

S. 2 EStG schon deswegen nicht vor, weil die Erhöhung der Hafteinlage nicht im deutschen

Handelsregister eingetragen wurde. Eine Eintragung in das österreichische Firmenregister

reicht nicht aus. Dies zeigt auch die Vorschrift des § 15 a Abs. 5 Nr. 3 EStG, welche für

Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft nur § 15 a Abs.1 S. 1 EStG, nicht

hingegen § 15 a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG sinngemäß für anwendbar erklärt. Nach der

Gesetzesbegründung war -- um Missbräuche zu verhindern -- eine Erweiterung der

Verlustausgleichsmöglichkeiten auf Grund anderer als im deutschen Handelsregister

eingetragener Haftungstatbestände nicht vertretbar, denn § 15 a EStG soll u. a. die

Betätigung von Verlustzuweisungsgesellschaften einschränken (vgl.

Bundestagsdrucksache 8/3648, Seite 16, 17). Ob diese Beschränkung auf im deutschen

Handelsregister eingetragene Haftungstatbestände gegen Recht der europäischen

Gemeinschaft verstößt, braucht für das Streitjahr 1994 nicht geprüft werden, da Österreich

erst im Jahre 1995 der Europäischen Union beigetreten ist. Aus diesem Grund ist auch die

Einwendung der Klägerin, nach dem Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofes vom

13.11.2002 (I R 13/02, BFH/NV 2003, 680) an den EuGH verstoße eine

Nichtberücksichtigung von ausländischen Verlusten gegen Art. 43 und 56 des EG-

Vertrages, im Streitfall unbeachtlich.

Die Regelung des § 15 a Abs.1 S. 1 EStG ist im Verhältnis zwischen der Klägerin und ihren

Untergesellschaften anzuwenden, obwohl die Klägerin als Kommanditgesellschaft selbst

hinsichtlich der Einkommensteuer keine Steuersubjektivität besitzt und deswegen den

Verlustanteil nicht mit anderen Einkünften ausgleichen oder nach § 10 d EStG abziehen

könnte. Auch für den Anteil einer Personengesellschaft am Verlust einer

Kommanditgesellschaft (sog. doppelstöckige Personengesellschaft) gelten, soweit die

weiteren Voraussetzungen vorliegen, die Einschränkungen des § 15 a EStG. Der Senat

folgt insoweit der herrschenden Auffassung in der Literatur (vgl. Schmidt/Wacker,

Einkommensteuergesetz, 22. Auflage, § 15 a EStG Rz. 61; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn,

Einkommensteuergesetz, § 15 a EStG B 253; Grützner in: Lange/Grützner/Kussmann /

Moench/Reiß, Personengesellschaften im Steuerrecht, 5. Auflage, Rz. 755) und der Ansicht

der Finanzverwaltung (vgl. Verfügung OFD Magdeburg vom 1. April 1998, S 2241 a 10 St

211). Der Meinung, § 15 a EStG könne nur auf natürliche Personen angewendet werden,

weil sich die §§ 13 bis 24 EStG ausschließlich auf die Einkünfte natürlicher Personen

beziehen, schließt sich der Senat nicht an (vgl. z. B. Seibold, Zur Anwendung des § 15 a

EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften, DStR 1998, 438 (440)). Anderenfalls

würde der mit der Regelung des § 15 a EStG verfolgte Zweck, den Verlustausgleich vom

Eintritt der wirtschaftlichen Belastung abhängig zu machen (vgl. Bundestagsdrucksache

8/3648, Seite 1 und 16), verfehlt.

Im Streitjahr ist die Klägerin wirtschaftlich nur in Höhe ihrer in den Untergesellschaften

durch die Verluste aufgezehrten Einlagen belastet gewesen, d.h. in Höhe von 504.822 DM.

Dem entspricht die wirtschaftliche Belastung des Beigeladenen, da er nur für die Verluste

der Klägerin einzustehen hat. Die Verluste der Untergesellschaften belasten ihn mangels

eigener unmittelbarer finanzieller Beteiligung zunächst nicht, sondern erst und nur in dem

Umfang, wie die Klägerin diese Verluste der Untergesellschaften mit Kapital ausgleicht. Bei

Anwendung von § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG im Verhältnis zwischen der Klägerin und den

Untergesellschaften werden dem Beigeladenen nur ausgleichsfähige Verluste in Höhe von

dessen wirtschaftlicher Belastung, d.h. 504.822 DM zugewiesen. Ohne Anwendung des §

15 a Abs. 1 S. 1 EStG im Verhältnis zwischen der Klägerin und den Untergesellschaften

könnte entgegen dem Zweck des § 15 a EStG durch die Zwischenschaltung einer

Personengesellschaft nur verrechenbar festgestellte Verluste in ausgleichsfähige

(abziehbare) Verlust umqualifizieren werden. Denn dann wäre im Streitfall der Verlust der

Untergesellschaften uneingeschränkt in Höhe von 703.506 DM bei der Klägerin zu

erfassen und dem Beigeladenen als ausgleichsfähiger Verlust zuzuweisen, obwohl die

wirtschaftliche Belastung im Jahr der Verlustentstehung tatsächlich nur 504.822 DM

beträgt.

Der Senat vermag auch keine Ungleichbehandlung ausländischer Verluste mit

inländischen festzustellen. Die Anwendung des § 15 a EStG auf ausländische Verluste ist

in § 2 a Abs. 3 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) gesetzlich normiert. Nach

dieser Vorschrift sind ausländische Verluste bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der

Einkünfte nur insoweit abziehbar, als sie unter Beachtung des § 15 a EStG ausgleichs- und

abzugsfähig wären. Die Einschränkungen des § 15 a EStG gelten danach sowohl für

ausländische als auch für inländische Verluste.

Schließlich ist die Anwendung des § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG nicht dadurch ausgeschlossen,

dass der Beigeladene in Höhe der österreichischen Verluste Einlagen bei der Klägerin

geleistet hat und dadurch dessen Kapitalkonto bei der Klägerin auch unter

Berücksichtigung dieser Verluste nicht negativ würde. Der Beigeladene, die Klägerin und

die österreichischen Untergesellschaften können hinsichtlich der einheitlichen und

gesonderten Feststellung nicht als eine (einzige) Mitunternehmerschaft behandelt werden,

in der die Kapitalkonten der mittelbar und unmittelbar Beteiligten zusammengerechnet

werden. Denn bei doppelstöckigen Personengesellschaften ist grundsätzlich ein

zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1989 III

R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38; vgl. auch Söhn, Einheitliche und gesonderte

Feststellungen bei doppelstöckigen Personengesellschaften, StuW 1999, 328 (332)). Dies

bedeutet, dass in der Regel sowohl eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung

auf der Ebene der Untergesellschaft als auch eine solche auf der Ebene der

Obergesellschaft erfolgt (vgl. Nickel/Bodden, Verlustausgleich und Verlustverrechnung

nach § 15 a EStG bei doppelstöckigen Kommanditgesellschaften, FR 2003, 391 (392)). Die

Zurechnung der Gewinne/Verluste der Untergesellschaft findet im Rahmen des

einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahrens bei der Untergesellschaft

statt. Die Ermittlung des Verlustausgleichs- bzw. Verlustverrechnungsvolumens betreffend

die Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft richtet sich nach dem Stand

des Kapitalkontos der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft. Etwaige Einlagen der

Obergesellschafter in die Obergesellschaft berühren das Gewinnfeststellungsverfahren bei

der Untergesellschaft und die Ermittlung des Verlustausgleichs- bzw.

Verlustverrechnungsvolumen nicht.

Dass im Streitfall von einer einheitlichen und gesonderten Feststellung auf der Ebene der

österreichischen Untergesellschaften abgesehen wurde, führt zu keiner anderen

rechtlichen Beurteilung. Da die Klägerin im Streitjahr die einzige "inländische" Beteiligte

der ausländischen Untergesellschaften war, war eine solche Gewinnfeststellung

entsprechend dem Rechtsgedanken des § 180 Abs. 3 AO nicht erforderlich (vgl. hierzu

Urteil des FG München vom 11. Mai 1998 1 K 3371/88, EFG 1998, 1268). Die Ermittlung

des Verlustausgleichs- bzw. Verlustverrechnungsvolumens betreffend die Beteiligung der

Klägerin an den Untergesellschaften richtet sich -- entsprechend den oben genannten

Grundsätzen -- nur nach dem Stand des Kapitalkontos der Klägerin bei den

Untergesellschaften und nicht nach dem Stand des Kapitalkontos des Beigeladenen bei

der Klägerin.

Die Zulassung der Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Altern. FGO zur Fortbildung

des Rechts erforderlich. Zu der Rechtsfrage, ob die Regelung des § 15 a EStG auf

Personengesellschaften anwendbar ist, obwohl sich die Vorschriften §§ 13 bis 24 EStG

ausschließlich nur auf die Einkünfte natürlicher Personen beziehen, hat sich der

Bundesfinanzhof bisher noch nicht geäußert.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.