Urteil des FG Düsseldorf vom 16.04.2009

FG Düsseldorf: treu und glauben, rücknahme, aufschiebende bedingung, einspruch, vorverfahren, festsetzungsverjährung, minderung, willenserklärung, zusage, gerichtsakte

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 4347/08 G

Datum:

16.04.2009

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 4347/08 G

Tenor:

Die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 vom 28.

Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober

2008 werden dahingehend abgeändert, dass Gewinne aus

Gewerbebetrieb i.H.v. 486.680 DM (2000), 432.531 DM (2001) bzw.

171.445 EUR (2003) berücksichtigt werden.

Die Berechnung des jeweiligen Messbetrags wird dem Beklagten

übertragen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für

notwendig erklärt.

Der Beklagte trägt die Verfahrenskosten.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist die Wirksamkeit einer Einspruchsrücknahme im Zusammenhang mit einem

Änderungsvorschlag seitens des beklagten Finanzamts.

Der Kläger betrieb bis zum 31. Dezember 2002 ein "McDonald’s"-Restaurant in A-Stadt

und erzielte gewerbliche Einkünfte.

Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung setzte der Beklagte mit

Änderungsbescheiden vom 14. Dezember 2005 Umsatzsteuernachforderungen für die

Jahre 1999 bis 2002 gegen den Kläger fest. Zugleich wurden mit Bescheiden vom 28.

Dezember 2005 die Nachprüfungsvorbehalte in den Gewerbesteuermessbescheiden für

die Jahre 2000 bis 2002 aufgehoben. Gegen diese Bescheide legte der Kläger

fristgemäß Einspruch ein und bat um ertragsteuerliche Berücksichtigung der

Umsatzsteuernachzahlungen.

Am 4. Juli 2008 traf der Kläger mit dem Beklagten eine tatsächliche Verständigung

hinsichtlich des Anteils des Außer-Haus-Verkaufs von Speisen und Getränken an den

vom Kläger erzielten Umsatzerlösen der Jahre 1999 bis 2002. Daraus resultierte eine

Erhöhung der Umsätze zum vollen Steuersatz und einer Minderung der Umsätze zum

ermäßigten Steuersatz. Am 29. Juli 2008 ergingen entsprechend geänderte

Umsatzsteuerbescheide.

Mit Schreiben vom 8. Juli 2008 schlug der Beklagte der Prozessbevollmächtigten des

Klägers "zwecks Erledigung der Einspruchsverfahren" vor, die aus den

Umsatzsteuernachforderungen resultierende Minderung der Umsatzerlöse sowie die

damit korrespondierenden Gewinnerhöhungen durch Minderung der

Gewerbesteuerrückstellungen dergestalt zu berücksichtigen, dass die Gewinne aus

Gewerbebetrieb auf 486.680 (2000), 432.531 DM (2001) bzw. 171.445 EUR (2002)

reduziert werden. Der Beklagte bat um Überprüfung, "ob die Einsprüche gegen die

Gewerbesteuermessbescheide durch diese Gewinnänderungen erledigt werden

können". Auf Blatt 13 f. der Gerichtsakte wird Bezug genommen.

Daraufhin äußerte sich die Prozessvertreterin des Klägers mit Schreiben vom 15. Juli

2008 (siehe Gewerbesteuerakte des Beklagten) gegenüber dem Beklagten wie folgt:

"Unter Bezugnahme auf Ihr Schreiben in o.g. Angelegenheit vom 08.07.2008 teilen wir

Ihnen mit, dass wir die Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2000 –

2002 zurücknehmen."

Im Anschluss daran war zwischen den Beteiligten streitig, ob (wirksame)

Einspruchsrücknahmen vorlagen. Der Beklagte behandelte die Einsprüche als

zurückgenommen und lehnte eine Änderung der Gewerbesteuermessbescheide im

Einspruchsverfahren bzw. auf der Grundlage sonstiger Korrekturvorschriften ab. Der

Kläger gab geänderte Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre ab.

Durch Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2008 verwarf der Beklagte die

Einsprüche als unzulässig. Zur Begründung führte er aus, die Einsprüche seien wirksam

zurückgenommen worden. Die Rücknahmen könnten angesichts des klaren Wortlauts

des Schreibens vom 15. Juli 2008 nicht ausgelegt oder umgedeutet werden, zumal sie

von einer rechtskundigen Person erklärt worden seien. Ein Widerruf, eine Rücknahme

oder eine Anfechtung der Einspruchsrücknahmen komme nicht in Betracht. Ein der

Wirksamkeit der Einspruchsrücknahmen entgegenstehender krasser Fall unzulässiger

Einwirkung auf die Willensbildung des Steuerpflichtigen sei nicht gegeben.

Das Finanzamt sei auch nicht nach Treu und Glauben oder aufgrund sonstiger Zusagen

zu einer Änderung verpflichtet gewesen. Insbesondere beziehe sich die getroffene

tatsächliche Verständigung nicht auf die Gewerbesteuer. Des weiteren sei aber auch

eine Änderung der Gewerbesteuermessbescheide auf der Grundlage sonstiger

Änderungsvorschriften nicht mehr möglich, da Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a der Abgabenordnung – AO – sei mit

Rücknahme der Einsprüche am 16. Juli 2008 entfallen.

Der Kläger hat am 17. November 2008 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er

Folgendes vor:

Die Einspruchsrücknahmen seien ausschließlich auf der Grundlage des

Änderungsvorschlags bzw. der Abhilfeerklärung des Beklagten, d.h. der in Aussicht

gestellten Berücksichtigung der fraglichen Gewinnminderungen, erfolgt. Dies sei im

Schreiben vom 15. Juli 2008 klar und unmissverständlich dargelegt worden. Die

Zusage, die fraglichen Gewinnminderungen vorzunehmen, sei Voraussetzung bzw.

Bedingung für die Einspruchsrücknahmen gewesen. Diese Verknüpfung habe der

Beklagte erkennen müssen, zumindest hätte eine Nachfrage erfolgen müssen. Auch die

Erklärungen rechtskundiger Personen müssten ausgelegt werden. Es stelle sich als

nahezu böswillig bzw. als Täuschungshandlung dar, dass das Finanzamt die

Rücknahmeerklärungen dazu genutzt habe, von seiner Zusage abzurücken. Der

Beklagte habe gegen seine Fürsorgepflicht gegenüber dem Steuerbürger verstoßen.

Im Übrigen habe die Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten, Frau C.,

der Prozessvertreterin des Klägers mitgeteilt, dass mit einer Erstattung alsbald zu

rechnen sei.

Das beklagte Finanzamt sei verpflichtet gewesen, die fraglichen Bescheide nach § 173

Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Nach Kenntnis der anspruchsbegründenden Tatsachen

müsse zwingend ein Berichtigungsbescheid erlassen werden, § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

stelle eine Mussbestimmung dar (Hinweis auf den Beschluss des Niedersächsischen

FG vom 30. Januar 1978 XII 330/77, EFG 1978, 360). Der Mitwirkung oder Zustimmung

des Steuerpflichtigen bedürfe es nicht. Dem stehe ein anhängiger Einspruch – Gleiches

gelte aber auch für dessen Rücknahme – nicht entgegen.

Das Schreiben des Beklagten vom 8. Juli 2008 sei überflüssig gewesen und habe für

Verwirrung gesorgt. Es sei alleinige Aufgabe des Finanzamts gewesen, den

Änderungsrahmen der Bescheide zu berechnen. Es habe sich hierbei um eine einfache

Rechenaufgabe gehandelt. Einer Überprüfung seitens des Steuerpflichtigen habe es

nicht bedurft. Die Einspruchsrücknahmen seien daher unwirksam.

Selbst wenn man von dem Grunde nach wirksamen Rücknahmen ausginge, könne sich

der Beklagte auf sie nicht berufen, da ihm habe klar sein müssen, dass die

Einspruchsrücknahmen erkennbar im Widerspruch zum wirklichen Willen des Klägers

standen und auf einem Irrtum seiner Verfahrensbevollmächtigten beruhten. Er dürfe sich

daher nach Treu und Glauben nicht auf die Rücknahmen berufen (Hinweis auf das

BGH-Urteil vom 21. März 1977 II ZB 5/77, VersR 1975, 574).

Der Kläger beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 vom 28. Dezember

2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2008 dahingehend

abzuändern, dass Gewinne aus Gewerbebetrieb i.H.v. 486.680 DM (2000),

432.531 DM (2001) bzw. 171.445 EUR (2002) berücksichtigt werden sowie

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu

erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung nimmt er auf seine Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend macht

er geltend, ihm sei es angesichts der Höhe der Gewinnänderungen sinnvoll erschienen,

die beabsichtigten Änderungen vor Erlass von Abhilfebescheiden mit dem Kläger

abzustimmen, um die Einspruchsverfahren einvernehmlich abschließen zu können.

Diese Vorgehensweise sei durchaus üblich und werde insbesondere in den Fällen

angewandt, in denen seitens des Einspruchsführers noch kein bezifferter

Änderungsantrag vorliegt.

Eine frühere Änderung der Gewerbesteuermessbescheide sei nicht möglich gewesen,

da die tatsächliche Verständigung zur Umsatzsteuer erst im Juli 2008 getroffen worden

sei. Mit Rücknahme der Einsprüche sei sodann Festsetzungsverjährung eingetreten, so

dass eine Änderung der Bescheide nicht mehr möglich gewesen sei.

Die zuständige Sachbearbeiterin habe im Zusammenhang mit den Einspruchsverfahren

gegen die Gewerbesteuermessbescheide keine Erstattung zugesagt. Die

anderslautende Behauptung des Klägers sei nicht schlüssig, da die Erstattung von

Gewerbesteuern durch die hebeberechtigte Gemeinde erfolge und nicht durch das

Finanzamt.

Im Hinblick auf die Problematik der Einspruchsrücknahme unter einer Bedingung sei zu

beachten, dass die Prozessvertreterin des Klägers im Schreiben vom 15. Juli 2008

keine "unechte" Bedingung geäußert habe, die Einsprüche seien vielmehr ausdrücklich

und "ohne wenn und aber" zurückgenommen worden. Eine Auslegung komme im

Hinblick darauf, dass die Einspruchsrücknahmen von einer rechtskundigen Person

erklärt worden seien, nicht in Betracht. Nach ständiger Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofs – BFH – müssten Steuerberater und Rechtsanwälte mit ihren

Verfahrenserklärungen "beim Wort genommen" werden (Hinweis auf das BFH-Urteil

vom 26. April 2006 II R 35/06, BFH/NV 2006, 1800 m.w.N.).

Selbst wenn eine Auslegung des Schreibens vom 15. Juli 2008 für erforderlich erachtet

würde, sei entscheidend darauf abzustellen, wie das Finanzamt als

Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Rücknahmeschreibens

verstehen musste (BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 51/96, BFH/NV 1998, 6). Unter

Berücksichtigung der Gesamtumstände, dass nämlich nach Versand eines

Erledigungsvorschlags umgehend die Rücknahme der Einsprüche ohne jede

Einschränkung oder sonstigen Hinweis erklärt wurde, habe das Finanzamt das

Schreiben nur als unbedingte Rücknahme verstehen können, wobei es unbeachtlich

sei, ob aus Sicht des Finanzamts nachvollziehbare Gründe für die

Verfahrensbeendigung vorlagen.

Weiterhin dürfe die Auslegung einer Verfahrenserklärung nicht zur Annahme eines

Erklärungsinhalts führen, für den sich in der verkörperten Erklärung selbst keine

Anhaltspunkte mehr finden lassen (BFH-Urteil vom 26. April 2006 II R 35/06, BFH/NV

2006, 1800; BFH-Beschluss vom 2. November 2004 X B 59/04, BFH/NV 2005, 209). Die

Auslegung der Einspruchsrücknahmen als bedingte Rücknahmen finde im Schreiben

vom 8. Juli 2008 keine Stütze.

Ergänzend sei darauf hinzuweisen, dass die Rücknahme eines Rechtsmittels nach der

Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – BGH – nicht unter einer sog.

innerprozessualen Bedingung erfolgen dürfe (BGH-Urteil vom 26. September 2007 XII

ZB 80/07).

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der

Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2000 bis 2002 vom 28. Dezember

2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2008 sind rechtswidrig

und verletzen den Kläger dadurch in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat die Änderung der durch Einspruch

angefochtenen Bescheide zu Unrecht abgelehnt. Der Kläger hatte die Einsprüche nicht

durch Rücknahme (§ 362 AO) verloren.

1. Der Kläger ist seiner Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide für die

Jahre 2000 bis 2002 nicht durch Einspruchsrücknahme im Sinne von § 362 AO verlustig

geworden. Die durch Schreiben vom 15. Juli 2008 abgegebene Willenserklärung der

Prozessvertreterin des Klägers hat nicht zu wirksamen Einspruchsrücknahmen geführt,

da sie unter der "unechten" Bedingung des Erlasses von Abhilfebescheiden stand.

a) Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Rücknahmeerklärungen seiner

Prozessvertreterin nicht bereits aufgrund einer Täuschungshandlung des beklagten

Finanzamts unwirksam. Die Rücknahmeerklärungen sind nicht auf irgendwie geartete

Täuschungshandlungen oder sonstige unlautere Mittel des beklagten Finanzamts

zurückzuführen. Insbesondere das Schreiben des Finanzamts vom 8. Juli 2008 enthält

keine derartigen Täuschungen. Bei dem Satz "Bitte überprüfen Sie, ob die Einsprüche

[auf der Basis der vorgeschlagenen Änderung] erledigt werden können" handelt es sich

um eine inhaltlich nicht zu beanstandende, allgemein verwendete Formulierung. Sie

war darauf gerichtet, die Einsprüche ohne Einspruchsentscheidung auf der Basis von

Abhilfebescheiden zu erledigen, was voraussetzte, dass der Kläger mit den

vorgeschlagenen Änderungen einverstanden war und mit seinen unbezifferten

Einsprüchen keine weitergehenden Gewinnminderungen verfolgte.

b) Weiterhin können die Rücknahmeerklärungen, die als prozessuale

Willenserklärungen im Grundsatz der Auslegung zugänglich sind, auch nicht als bloße

Zustimmung zu dem Änderungsvorschlag des Finanzamts – und somit nicht als

Rücknahmen im Sinne des § 362 AO – ausgelegt werden. Die Prozessvertreterin des

Klägers hat ausdrücklich die Rücknahme der Einsprüche erklärt. Diese

Willenserklärung ist eindeutig und nicht auslegungsfähig. Des weiteren geht der

Beklagte zu Recht davon aus, dass die Erklärungen vor dem Hintergrund der

Erklärungsabgabe durch eine rechtskundige Person auch nicht in bloße

Zustimmungserklärungen umgedeutet werden können (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli

1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359).

c) Die Rücknahmen standen aber unter der Bedingung einer Änderung der betroffenen

Gewerbesteuermessbescheide gemäß dem Vorschlag des beklagten Finanzamts vom

8. Juli 2008. Sie sind daher mangels Bedingungseintritts nicht wirksam geworden.

aa) Die Erklärung der Einspruchsrücknahmen unter der Bedingung der Änderung der

betroffenen Bescheide war zulässig. Einspruchsrücknahmen sind zwar im Grundsatz

bedingungsfeindlich und dürfen daher nicht von einer "echten" – d.h.

"außerprozessualen" – Bedingung abhängig gemacht werden. Nach richtiger

Auffassung sind jedoch "unechte" – d.h. "innerprozessuale" – Bedingungen zulässig

(Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 11. Januar 1929 I AB 760/28, Mrozek-Kartei

RAO § 237 Rn. 9; Tipke, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 362 AO Rn. 6; Birkenfeld, in:

Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 362 AO Rn. 98; zu Rechtsbehelfen allgemein

Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 10. April 2002 4 BN 12/02,

HFR 2003, 190,). Eine zulässige unechte Bedingung in diesem Sinne liegt vor, wenn

die Rücknahme von einem Ereignis abhängig gemacht wird, über welches das

Finanzamt selbst entscheidet (Tipke, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 362 AO Rn. 6).

Dementsprechend enthält die Erklärung des Einspruchsführers, dass er seinen

Einspruch zurücknehme, wenn im Verfahren nach § 172 AO seinem Antrag auf

Herabsetzung der festgesetzten Steuer entsprochen werde, keine unzulässige

Bedingung, weil die Rücknahme nicht von – für die Finanzbehörde – ungewissen

Ereignissen abhängen soll (Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 362

AO Rn. 98).

Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an und folgt damit insbesondere

nicht der vom Beklagten zitierten gegenteiligen Rechtsprechung des BGH zur

Rücknahme von Rechtsmitteln (Beschlüsse vom 26. Oktober 1989 IVb ZB 135/88, NJW-

RR 1990, 67, sowie vom 26. September 2007 XII ZB 80/07, HFR 2008, 287). Im Fall der

Rücknahme eines Rechtsbehelfs unter einer unechten Bedingung besteht nämlich

gerade keine Ungewissheit über die verfahrensbeendigende Wirkung der Rücknahme,

die allein eine Bedingungsfeindlichkeit aus Gründen der Rechtssicherheit rechtfertigen

könnte. Daher steht einer Erklärung der Rücknahme unter einer unechten Bedingung

nichts entgegen.

bb) Vorliegend ergab sich aus den Umständen der Einspruchsrücknahmen im

Schreiben der Prozessvertreterin des Klägers vom 15. Juli 2008, dass sie mit den

seitens des Finanzamts vorgeschlagenen Änderungen und einer Erledigung der

Einspruchsverfahren auf dieser Basis einverstanden war. Statt dem beklagten

Finanzamt – was nahe gelegen hätte – dieses Einverständnis mitzuteilen (und ihr

Einspruchsbegehren entsprechend zu spezifizieren bzw. einzuschränken), hat die

Prozessvertreterin des Klägers unter Bezugnahme auf den Änderungsvorschlag des

Finanzamts vom 8. Juli 2008 die Rücknahme der Einsprüche erklärt. Dies kann bei

verständiger Würdigung des Sachverhalts allerdings nur so ausgelegt werden, dass die

Rücknahmen nur für den Fall gelten sollten, dass entsprechende Abhilfebescheide

seitens des Finanzamts erlassen werden (aufschiebende Bedingung). Dafür finden sich

durch die Bezugnahme auf das Schreiben des Finanzamts vom 8. Juli 2008 genügende

Anhaltspunkte.

Da das beklagte Finanzamt keine Abhilfebescheide erlassen hat, ist die aufschiebende

Bedingung nicht eingetreten. Die Einspruchsrücknahmen sind daher nicht wirksam

geworden. Der Beklagte hat die Einsprüche folglich zu Unrecht als unzulässig

verworfen. Er hätte auf der Grundlage des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a) AO

Abhilfebescheide erlassen müssen. Festsetzungsverjährung war aufgrund der

Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO noch nicht eingetreten.

cc) Selbst unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Beklagten, wonach die

Einspruchsrücknahme weder unter einer echten noch unter einer unechten Bedingung

erklärt werden darf, kann hier nicht von wirksamen Rücknahmeerklärungen des Klägers

ausgegangen werden. Die Annahme einer unzulässigen Bedingung hätte nämlich zur

Folge, dass die Rücknahme insgesamt – und nicht isoliert die Bedingung – als

wirkungslos betrachtet werden müsste (Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler,

AO/FGO, § 362 AO Rn. 97). Auf den Bedingungseintritt käme es dann schon nicht mehr

an.

2. In der Sache besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit, dass den streitbefangenen

Gewerbesteuermessbescheiden ein Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 486.680 DM

(2002), 432.531 DM (2001) bzw. 171.445 EUR (2002) zugrunde zu legen ist. Der Senat

hat keinerlei Anhaltspunkte, die gegen die sachliche Richtigkeit dieser

Besteuerungsgrundlagen sprechen. Die Gewerbesteuermessbescheide sind

entsprechend zu ändern.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Notwendigerklärung der Zuziehung eines Bevollmächtigten

für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Übertragung der Berechnung des Messbetrags auf den Beklagte erfolgt aus § 100

Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Revisionsgründe des § 115 Abs. 2

FGO einschlägig ist. Zwar käme im Hinblick auf die Frage der Zulässigkeit der

Einspruchsrücknahme unter einer unechten Bedingung im Grundsatz eine

Revisionszulassung zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 1 FGO) in

Betracht. Hier kommt es jedoch auf diese Frage letztlich nicht an, da die

Einspruchsrücknahmen in keinem Fall – entweder mangels Eintritt der (zulässigen)

unechten Bedingung oder im Hinblick darauf, dass sie unter einer (unzulässigen)

unechten Bedingung erklärt wurden und damit wirkungslos sind – Wirksamkeit erlangt

haben.