Urteil des FG Düsseldorf, Az. 2 K 4450/08

FG Düsseldorf (steuerberater, gesellschaft, beteiligung, anerkennung, juristische person, aeuv, recht der europäischen union, eugh, unabhängigkeit, kapitalverkehrsfreiheit)
Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 4450/08 StB
Datum:
07.07.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
2. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
2 K 4450/08 StB
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Streitig ist der Widerruf der Anerkennung einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft.
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Die Klägerin ist eine GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 EUR. Sie ist seit dem
.......2006 als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt. Alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer war zunächst Steuerberater A. Dieser veräußerte und übertrug, zugleich
als vollmachtloser Vertreter der Erwerberin, mit notarieller Urkunde vom .....2006
Teilgeschäftsanteile mit einem Nennwert von insgesamt 10.000 EUR (40 %) an die B
mit Sitz in den Niederlanden. Die B genehmigte die Erklärung am 12.12.2007. Weiterer
Geschäftsführer der Klägerin ist Steuerberater C.
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Gegenstand der B ist u.a. die Ausübung einer Steuerberatungspraxis durch Mitglieder
des niederländischen Berufsverbandes der Steuerberater "Nederlandse Orde van
Belastingadviseurs" (NOB). Alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans sind
niederländische Steuerberater (Belastingadviseurs) und Mitglieder des NOB. Die
Gesellschaft selbst ist ebenfalls Mitglied des NOB. Mit Schreiben vom 23.6.2005 (BStBl.
I 2005, 814) hat das Bundesministerium der Finanzen im Zusammenhang mit § 56 Abs.
4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) a.F. bekanntgegeben, dass ein
Belastingadviseur, der Mitglied des NOB ist, ein Berufsangehöriger ist, für den eine
Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters festgestellt werden kann.
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Alleinige Gesellschafterin der B ist die Holdinggesellschaft (Houdstermaatschappij) B
(im Folgenden: Holdinggesellschaft). Gegenstand der Holdinggesellschaft ist u.a. die
Gründung von Beteiligung an, Finanzierung und Leitung von Gesellschaften, Betrieben
und sonstigen Unternehmungen, die Aufnahme und das Verleihen von Geldern und im
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und sonstigen Unternehmungen, die Aufnahme und das Verleihen von Geldern und im
Allgemeinen die Tätigung von Finanzgeschäften, Gewährung von Garantien und das
Erbringen von Dienstleistungen in den Bereichen Handel und Finanzen, Beratung von
Gesellschaften, Betrieben und Unternehmungen, der Erwerb, Besitz und die
Veräußerung von oder anderweitiges Handeln in Bezug auf alle Arten von
Partizipationen und Beteiligung an anderen Gesellschaften, Betrieben oder sonstigen
Unternehmen.
Der Geschäftsführer der Klägerin zeigte der Beklagten die Übertragung der
Teilgeschäftsanteile an. Die Beklagte teilte daraufhin mit, sie sei der Auffassung, die
Beteiligung der B an der Klägerin stehe im Widerspruch zu der
Kapitalbindungsvorschrift des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG. Die Klägerin erwiderte, sie
sähe in dem Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft
einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. Dazu reichte sie zwei gutachterliche
Stellungnahmen ein.
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Die Beklagte setzte der Klägerin eine Frist zur Beseitigung des ihrer Ansicht nach
gesetzwidrigen Zustands bis zum ......2008 und widerrief mit Bescheid vom .......2008 die
Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft. Zur Begründung führte sie
aus, die B sei keine Steuerberatungsgesellschaft im Sinne des § 50a Abs. 1 Nr. 1
StBerG, da sie nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt sei. Hinzu komme, dass
ihre alleinige Gesellschafterin eine berufsfremde (Holding-) Gesellschaft sei.
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Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, die §§ 49, 50 und 50a
StBerG in der Auslegung, wie sie die Beklagte vorgenommen habe, verstießen gegen
die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit und seien daher nicht anwendbar.
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Die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG griffen in den Schutzbereich der
Niederlassungsfreiheit ein. Unter anderem unterfalle die Übernahme einer
kapitalmäßigen Beteiligung mit einer Kontroll- oder Leitungsfunktion dem
Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Die Beteiligung der B an der Klägerin
erfülle diese Voraussetzungen.
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Die §§ 49, 50 und 50a StBerG beschränkten die Niederlassungsfreiheit in
diskriminierender Weise. Sie seien in dem Sinne auszulegen, dass sich ausländische
(Steuerberatungs-) Gesellschaften nicht an deutschen Steuerberatungsgesellschaften
beteiligen dürften. Gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG dürften sich nur anerkannte
Steuerberatungsgesellschaften an einer inländischen Steuerberatungsgesellschaft
beteiligen. Aus § 49 StBerG ergebe sich jedoch, dass eine aus dem europäischen
Ausland stammende Steuerberatungsgesellschaft von der Anerkennung
ausgeschlossen sei, weil sich die Zuständigkeit der Steuerberaterkammer danach
richte, in welchem Kammerbezirk sich der Sitz der Gesellschaft befinde. Weiterhin sehe
§ 49 StBerG nur die Anerkennung der in § 49 Abs. 1 StBerG genannten – deutschen –
Gesellschaftsformen vor.
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Der Eingriff in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EGV –, jetzt: Art. 49 des Vertrages über die
Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) sei nicht gerechtfertigt. Die
Rechtfertigungsgründe des Art. 45 EGV (Art. 51 AEUV), Art. 46 Abs. 1 EGV (Art. 52 Abs.
1 AEUV) und Art. 296 Abs. 1 EGV (Art. 346 AEUV) seien nicht einschlägig. Zwar könne
eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Einzelfall durch zwingende Gründe
des Gemeinwohls oder des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, jedoch sei ein
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solcher Eingriff im Streitfall nicht verhältnismäßig. Die §§ 49, 50 und 50a StBerG dienten
dem Fernhalten von fachfremden und möglicherweise stärker gewinnorientierten
Interessen von deutschen Steuerberatungsgesellschaften. Sinn und Zweck der
Regelungen sei, dass der Steuerberaterberuf unabhängig bleiben und der Steuerberater
seine Beratungsaufgabe unbeeinflusst von Gewinnstreben ausführen solle. Sie dienten
daher einem legitimen Zweck und seien insoweit – abstrakt gesehen – auch geeignet,
diesen Zweck zu erfüllen.
Die Kapitalbindungsvorschrift des § 50a StBerG stelle jedoch nicht das mildeste Mittel
dar, um den angestrebten Zweck zu erreichen, bzw. sie gehe über das hinaus, was zu
dessen Erreichung erforderlich sei:
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Zur Sicherung der Unabhängigkeit und Zuverlässigkeit der Steuerberatung
genügten Vorschriften über die Zusammensetzung und die Tätigkeit des
Geschäftsführungsorgans der Steuerberatungsgesellschaft.
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Weiterhin würde es genügen, den Einfluss berufsfremder Anteilseigner durch eine
Beschränkung der Anteilshöhe zu begrenzen. Die Einflussnahme fachfremder und
möglicherweise stärker gewinnorientierter Interessen könne sicher
ausgeschlossen werden, wenn berufsständische Anteilseigner die Mehrheit der
Anteile an einer Steuerberatungsgesellschaft hielten.
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Bei der Klägerin treffe ein Berufsangehöriger, Steuerberater A, die Entscheidungen. Es
sei nicht zu erkennen, wie ein berufsfremder Investor bei einer Minderheitsbeteiligung
seine eigenen Interessen gegen den berufsangehörigen Mehrheitsgesellschafter
durchsetzen könnte.
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Soweit die Beklagte in diesem Zusammenhang auf verschiedene Vorschriften des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) verweise,
die Rechte von Minderheitsgesellschaftern begründeten, so führe dies zu keinem
anderen Ergebnis. Die Einflussnahme in den Fällen der §§ 61 Abs. 2 S. 2 und 66 Abs. 2
GmbHG beschränke sich auf die Anrufung des Gerichts. Inwieweit dadurch
berufsfremde Interessen einer Steuerberatungsgesellschaft schaden könnten, sei nicht
zu erkennen.
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Die nationalen Regelungen seien zudem nicht kohärent:
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Dies zeige sich zunächst daran, dass die Anerkennung sogenannter Alt-
Gesellschaften, die die Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht widerrufen
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werde. Der Bestandsschutz solcher Alt-Gesellschaften könne nicht höher
eingestuft werden als die Grundfreiheiten, auf die sich die Klägerin berufe. Dies
zeige, dass der deutsche Gesetzgeber dem Schutzgut der Steuerrechtspflege
keine "alles überragende" Bedeutung beimesse.
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Diese Einschätzung werde durch § 154 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 StBerG i.d.F. des
Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (Art. 14 Nr. 2 des Gesetzes vom
16.7.2009, BGBl. I S. 1959) bestätigt. Danach bleibe der Bestandsschutz von Alt-
Gesellschaften erhalten, wenn sich der Bestand der Gesellschafter nur geringfügig
ändere. Aus den Gesetzgebungsmaterialien gehe hervor, dass der Gesetzgeber
die frühere Rechtslage, nach der der Bestandsschutz mit jeder Änderung des
Gesellschafterbestands entfiel, für unverhältnismäßig und unvereinbar mit Art. 12
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gehalten habe. Auf diesem Wege könne
beispielsweise innerhalb von 10 bis 20 Jahren der gesamte Gesellschafterbestand
ausgetauscht werden, ohne dass die Anerkennung der Alt-Gesellschaft zu
widerrufen wäre.
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§ 3a StBerG (Befugnis zu vorübergehender und gelegentlicher Hilfeleistung in
Steuersachen) zeige, dass der Gesetzgeber die Gefahr für die Steuerrechtspflege
durch die Tätigkeit ausländischer Steuerberater nicht so hoch bewerte, wie die
Beklagte meine. Denn nach § 3a StBerG genüge es z.B., wenn ein
niederländischer Steuerberater seinen Beruf zwei Jahre lang ausgeübt habe.
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Weiterhin spreche § 56 Abs. 3 StBerG (Zusammenschluss mit ausländischen
Berufsangehörigen) dafür, dass die Beteiligung von Personen, die mit deutschen
Steuerberatern vergleichbar seien, an einer deutschen
Steuerberatungsgesellschaft zulässig sein müsse. Bei der B seien die handelnden
Personen mit deutschen Steuerberatern vergleichbar.
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Auch § 50 Abs. 3 StBerG zeige, dass der Gesetzgeber die Beteiligung
berufsfremder Personen an der Steuerberatungsgesellschaft nicht generell
ausschließe.
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Weiterhin verstießen die Regelungen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV,
jetzt: Art. 63 AEUV). Die Klägerin ist der Auffassung, dass im Falle der Beschränkung
der Beteiligungsmöglichkeit die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit neben
denen der Niederlassungsfreiheit anzuwenden seien. Der Eingriff sei nicht nach Art. 58
Abs. 1 EGV (Art. 65 Abs. 1 AEUV) gerechtfertigt. Insb. dienten die Vorschriften nur der
Abwehr einer abstrakten Gefahr, von einer tatsächlichen und schweren Gefährdung der
öffentlichen Sicherheit und Ordnung könne nicht gesprochen werden. Die Regelungen
seien auch nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt, weil sie
nicht erforderlich seien.
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Die Kapitalbindungsvorschriften verletzten zudem das Grundrecht der Berufsfreiheit des
Art. 12 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG. Es handele sich um eine subjektive
Zulassungsvoraussetzung. Die Regelungen seien unverhältnismäßig, weil eine bloße
Minderheitsbeteiligung nicht geeignet sei, eine konkrete Gefährdung der
Steuerrechtspflege zu begründen. Insoweit verweist die Klägerin auf § 154 Abs. 1 S. 1
StBerG und darauf, dass die Anerkennung von ca. 3.600 Alt-Gesellschaften, die die
Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht widerrufen worden sei. Es sei nicht
bekannt, dass diese Gesellschaften berufsrechtlich auffälliger seien als Gesellschaften,
die ausschließlich von Berufsträgern gehalten werden.
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Schließlich verstießen die Vorschriften auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die
Ungleichbehandlung ergebe sich aus dem Vergleich mit den Alt-Gesellschaften, die
ebenfalls die Voraussetzungen des § 50a StBerG nicht erfüllten, die aber gem. § 154
Abs. 1 S. 1 StBerG anerkannt blieben. Dies gelte erst recht, nachdem der Gesetzgeber
mittels § 154 Abs. 2 S. 2 StBerG n.F. eine Umgehung der Kapitalbindungsvorschriften
legitimiert habe.
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Der Widerruf sei für sich genommen ebenfalls rechtswidrig. Die Beklagte habe zwar
zutreffend darauf abgestellt, dass die an der B zu 100 % beteiligte Holdinggesellschaft
berufsfremd sei, jedoch außer Acht gelassen, dass die B ihrerseits nur zu 40 % an der
Klägerin beteiligt sei und 60 % der Anteile von einem deutschen Steuerberater gehalten
würden.
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Weiterhin habe die Beklagte unberücksichtigt gelassen, dass die Teil-Geschäftsanteile
vor dem Inkrafttreten des Achten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes
(8. StBerGÄndG) am 12.4.2008 übertragen worden sei. Erst mit der damit verbundenen
Neufassung des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG sei klargestellt worden, dass sich Alt-
Gesellschaften, die die Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht an neu
gegründeten Steuerberatungsgesellschaften beteiligen dürften. Wenn es aber Alt-
Gesellschaften vor dem 12.4.2008 möglich gewesen sei, sich an
Steuerberatungsgesellschaften zu beteiligen, so müsse dies auch europäischen
Steuerberatungsgesellschaften, die mit deutschen Steuerberatungsgesellschaften
vergleichbar seien, möglich sein.
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Die Grundsätze der DocMorris-Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen
Union (EuGH) ließen sich nicht auf den Streitfall übertragen. Die Sachverhalte seien
nicht vergleichbar. Insb. könne das Rechtsgut der Steuerrechtspflege nicht als den
Rechtsgütern Gesundheit und Leben gleichrangig angesehen werden.
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Die Klägerin beantragt,
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den Widerrufsbescheid vom ......2008 aufzuheben;
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hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Frage, ob die
Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG gegen die Niederlassungs- oder
Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, dem Gerichtshof der Europäischen Union
vorzulegen;
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Die Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen;
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hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Frage, ob die
Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG gegen die Niederlassungs- oder
Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, dem Gerichtshof der Europäischen Union
vorzulegen;
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Die Beklagte ist der Auffassung, dass die Kapitalbindungsvorschriften mit den
Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit im Einklang
stehen. Der Eingriff in die Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit sei durch
zwingende Gründe des Allgemeininteresses, nämlich zum Zwecke des Schutzes der
Steuerrechtspflege, gerechtfertigt. Die Rechtspflege sei zwar nicht gleichen Ranges wie
der Schutz von Gesundheit und Leben, aber ebenfalls vom EuGH als wichtiges
Allgemeininteresse anerkannt. Die Grundsätze der DocMorris-Entscheidung des EuGH
seien daher auch auf die Kapitalbindungsvorschriften nach § 50a StBerG anwendbar.
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§ 50a StBerG sei zum Schutz der Steuerrechtspflege erforderlich, weil die
Anforderungen an eine zuverlässige und qualitativ hochwertige Hilfeleistung in
Steuersachen wegen der besonderen Kompliziertheit des deutschen Steuerrechts
kontinuierlich gestiegen seien. Die Steuerberatung sei eine gesellschaftlich relevante
und wichtige Aufgabe. Ihre Bedeutung ergebe sich aus § 3 StBerG, der zeige, dass der
Gesetzgeber aus Gründen der Qualitätssicherung und des Verbraucherschutzes nur
wenigen freien Berufen, bei denen die Qualifikation in staatlichen Zulassungs- und
Prüfungsverfahren nachgewiesen werden müsse, die Befugnis zur unbeschränkten
Hilfeleistung in Steuersachen erteilt habe.
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Es sei unablässig, dass die Steuerberatung unabhängig ausgeübt werde. Die
Steuerberatung dürfe sich lediglich an den Interessen der Mandanten, den
Berufspflichten und den sonstigen gesetzlichen Bestimmungen orientieren. Keinesfalls
dürfe sie sich allein von wirtschaftlichen Anreizen leiten lassen, was aber bei der
Beteiligung eines berufsfremden Investors zu befürchten sei. Auch sei zu befürchten,
dass ein berufsfremder Anteilseigner, der nicht über genügende berufliche Kompetenz
verfüge, um zu entscheiden, was das erfolgreiche Betreiben einer
Steuerberatungsgesellschaft erfordere, gewisse wichtige, unrentable Geschäftsbereiche
aufgeben wollte.
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Auf internationaler Ebene bestehe kein einheitliches Bild des Berufs des
Steuerberaters. In den Niederlanden könne sich jedermann als Belastingadviseur
eintragen lassen. In Deutschland würden dagegen besonders hohe Anforderungen an
den Beruf des Steuerberaters gestellt. Aus diesem Grund und weil alleinige
Anteilseignerin der B eine berufsfremde Gesellschaft sei, komme es nicht entscheidend
darauf an, dass die B von Steuerberatern oder Mitgliedern des NOB geführt werde.
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Da gemeinschaftsrechtliche Vorschriften zur Harmonisierung des Rechts der
Steuerberatung fehlten, sei es Sache der Mitgliedstaaten zu entscheiden, auf welchem
Niveau sie den Schutz der Steuerberatung vor dem Einfluss berufsfremder Interessen in
ihrem Hoheitsgebiet gewährleisten wollten. Der deutsche Gesetzgeber habe diesen
Gestaltungsspielraum hins. § 50a StBerG nicht überschritten.
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Eine Regelung, nach der die Mehrheit der Geschäftsanteile von berufsständischen
Anteilseignern gehalten werden müsse, genüge nicht zum Schutz der
Steuerrechtspflege. Ein milderes, ebenso wirksames Mittel wie der generelle
Ausschluss Berufsfremder sei nicht ersichtlich. Die Klägerin verkenne zum einen, dass
es im Recht der GmbH zahlreiche Rechte gebe, mit denen ein Minderheitsgesellschafter
erheblichen Einfluss auf die Tätigkeit der GmbH ausüben könne. So seien
Gesellschafter, die mindestens 10 % des Stammkapitals hielten, berechtigt, die
Gesellschafterversammlung einzuberufen (§ 50 Abs. 1 GmbHG). Sie könnten die
Auflösungsklage gem. § 61 Abs. 2 GmbH erheben oder die Bestellung von Liquidatoren
durch das Gericht beantragen (§ 66 Abs. 2 GmbHG). Zum anderen könne die
Einflussnahme auch faktischer Natur sein, etwa in Form finanzieller Anreize.
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Die historische Entwicklung zeige, dass die Beteiligung Berufsfremder die
Unabhängigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft beeinträchtige. Bis 1989 hätten sich
Berufsfremde an Steuerberatungsgesellschaften beteiligen können. Der offene Zugriff
auf das Kapital habe nicht selten zu einer berufsfremden Einflussnahme gewerblicher
Unternehmen oder Firmenketten auf die Steuerberatungsgesellschaft bis in die konkrete
Geschäftsausübung hinein geführt. Unter dem Einfluss von Verbänden und sonstigen
Vereinigungen des Handels und Handwerks, der Landwirtschaft und anderer
Berufsgruppen seien Steuerberatungsgesellschaften zu Instrumenten von
Verbandsinteressen verkommen. Diese Entwicklung habe den Gesetzgeber veranlasst,
mit dem Vierten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (4. StBerGÄndG)
nach dem Vorbild der Wirtschaftsprüferordnung nur noch bestimmte Personen als
Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften zuzulassen. Mit den Vorschriften
über die Kapitalbindung sollte das Problem der Fremdbestimmung gelöst und sicher
gestellt werden, dass Steuerberatungsgesellschaften von berufsfremden Interessen
freigehalten werden.
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Die Regelungen seien kohärent. Härtefallregelungen (§ 55 Abs. 2 S. 2 und § 154
StBerG) stellten die Systematik des Gesetzes nicht in Frage. Der Gesetzgeber sei das
Problem im Hinblick auf die Alt-Gesellschaften zunächst nur halbherzig angegangen,
habe aber mit der Neufassung des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG klare Verhältnisse
geschaffen. Dies zeige, dass der Gesetzgeber an dem Konzept der Kapitalbindung
festhalten wolle. § 154 Abs. 2 S. 2 StBerG n.F. ändere daran nichts, sondern stelle nur
eine Sonderregelung im Rahmen der Bestandsschutzvorschrift des § 154 Abs. 2 StBerG
dar. § 56 StBerG wiederum sei auf Steuerberatungsgesellschaften nicht anwendbar.
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Die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) sei nicht verletzt, da § 50a StBerG dem
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Regelungsvorbehalt des Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG entspreche.
Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt. Eine Ungleichbehandlung gegenüber den Alt-
Gesellschaften sei nicht gegeben. Die Anerkennung der Alt-Gesellschaften sei aus
Gründen des Bestandsschutzes gerechtfertigt.
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Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet. Der Widerrufsbescheid ist rechtmäßig.
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1. Gem. § 55 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 StBerG hat die zuständige Steuerberaterkammer die
Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen, wenn die
Voraussetzungen für die Anerkennung der Gesellschaft nachträglich fortfallen. Durch
die Beteiligung der B an der Klägerin sind die Voraussetzungen für die Anerkennung
der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft fortgefallen.
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Gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG ist Voraussetzung für die Anerkennung u.a., dass die
Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft ausschließlich Steuerberater,
Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer,
vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigte, in der Gesellschaft tätige Personen, deren
Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Geschäftsführer oder persönlich haftender
Gesellschafter nach § 50 Abs. 3 genehmigt worden ist, oder
Steuerberatungsgesellschaften sind. § 50a Abs. 1 Nr. 3 StBerG bestimmt zudem, dass
bei einer Kapitalgesellschaft die Anteile Personen im Sinne des § 50a Abs. 1 Nr. 1
StBerG gehören müssen.
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a) Die B ist keine Steuerberatungsgesellschaft in diesem Sinne. Denn gem. der
gesetzlichen Definition in § 32 Abs. 3 S. 1 StBerG bedürfen
Steuerberatungsgesellschaften der Anerkennung. Die B ist nicht als
Steuerberatungsgesellschaft anerkannt.
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b) § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG ist durch das am 12.4.2008, mithin erst nach der
Übertragung der Teil-Geschäftsanteile, in Kraft getretene 8. StBerGÄndG dahin ergänzt
worden, dass eine Steuerberatungsgesellschaft, die Gesellschafterin einer
Steuerberatungsgesellschaft ist, ihrerseits die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1
StBerG erfüllen muss. Der Grund für diese Gesetzesänderung war, dass es Alt-
Gesellschaften künftig nicht mehr möglich sein sollte, sich an neu gegründeten
Steuerberatungsgesellschaften zu beteiligen (Bundesrats-Drucksache 661/07, S. 42).
Für den Streitfall ist diese Gesetzesänderung nicht entscheidungserheblich, da die B
keine Alt-Gesellschaft (§ 154 StBerG) ist. Sie hat, wie nachfolgend ausgeführt wird, auch
keinen Anspruch, wie eine Alt-Gesellschaft behandelt zu werden.
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c) Nicht Gegenstand dieser Klage ist die Frage, ob die B gem. §§ 49 ff. StBerG als
Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte, da über die Anerkennung einer
Steuerberatungsgesellschaft gem. § 49 Abs. 3 StBerG auf Antrag eine eigenständige
Entscheidung zu ergehen hat. Es steht dessen ungeachtet jedoch fest, dass die B nicht
die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 StBerG erfüllt und daher nicht als
Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte, weil ihre Geschäftsanteile von
einer – unstreitig – berufsfremden Holdinggesellschaft gehalten werden.
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2. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Da keine
gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften über die Ankerkennung von bzw. Beteiligung an
Steuerberatungsgesellschaften bestehen, sind die nationalen Regelungen allein
anhand der Regelungen der Verträge zu prüfen. Einschlägig ist insofern die
Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit.
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Das nationale Recht – § 50a Abs. 1 StBerG – steht der Beteiligung einer nicht als
Steuerberatungsgesellschaft anerkannten Gesellschaft an einer deutschen
Steuerberatungsgesellschaft entgegen, auch wenn es sich um eine
Minderheitsbeteiligung handelt. Eine gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung des §
50a StBerG in dem Sinne, dass die Minderheitsbeteiligung einer Kapitalgesellschaft mit
Sitz in einem Mitgliedsstaat der Union unschädlich ist, ist nicht geboten.
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a) Die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a Abs. 1 StBerG berühren, soweit es wie im
Streitfall um eine Minderheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft geht, nicht die
Niederlassungsfreiheit. Gem. Art. 49 AEUV sind Beschränkungen der freien
Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines
anderen Mitgliedstaats nach Maßgabe der weiteren Bestimmungen verboten. Das
Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen
oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet
eines Mitgliedstaats ansässig sind. Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr
umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger
Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere
von Gesellschaften im Sinne des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des
Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Gem. Art. 54 AEUV stehen
Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz innerhalb der Union haben, natürlichen
Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Gem. Art. 55 AEUV stellen
die Mitgliedstaaten die Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten hinsichtlich der
Beteiligung am Kapital von Gesellschaften im Sinne des Art. 54 AEUV den eigenen
Staatsangehörigen gleich.
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Die Kapitalbeteiligung an einer Gesellschaft berührt dann die Niederlassungsfreiheit,
wenn mit ihr die Kontrolle oder Leitung eines Unternehmens verbunden ist (EuGH-Urt. v.
13.4.2000 in der Rechtssache C-251/98, Baars, Slg. 2000, I-2787, Rn. 20 ff.; Urt. v.
5.11.2002 in der Rechtssache C-208/00, Überseering, Slg. 2002, I-9919, Rn. 77; Urt. v.
21.11.2002 in der Rechtssache C-436/00, X und Y gegen Riksskatteverket, Slg. 2002, I-
10829, Rn. 37; Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen
Union, Art. 43 EGV Rn. 115). Bei einer Minderheitsbeteiligung von 40 %, wie sie die B
an der Klägerin erworben hat, ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht
ersichtlich, dass damit die Kontrolle oder Leitung des Unternehmens im vorgenannten
Sinne verbunden wäre. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin in anderem
Zusammenhang gerade der Rechtsauffassung der Beklagten entgegentritt, schon die
rechtlichen Befugnisse des Minderheitsgesellschafters begründeten eine Gefahr der
Einflussnahme. Für den Streitfall sind keine Besonderheiten ersichtlich, warum bereits
die Minderheitsbeteiligung der B die Kontrolle oder Leitung der Klägerin vermitteln
sollte.
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b) § 50a Abs. 1 StBerG berührt jedoch die Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne des Art. 63
AEUV. § 50a Abs. 1 StBerG ist geeignet, in einem anderen Mitgliedsstaat ansässige
Unternehmen davon abzuhalten, eine Minderheitsbeteiligung an einer inländischen
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Steuerberatungsgesellschaft zu erwerben, weil infolgedessen die Anerkennung der
Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen wäre.
Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist jedoch gerechtfertigt. Nach der
Rechtsprechung des EuGH kommt auch bei der Kapitalverkehrsfreiheit – über die in Art.
65 AEUV genannten Beschränkungen hinaus – eine Beschränkung der Grundfreiheit in
Betracht, wenn sie im Allgemeininteresse liegenden Zielen dient (vgl. EuGH-Urt. v.
3.2.1993 in der Rechtssache C-148/91, Veronica, Slg. 1993, I-487; Urt. v. 15.3.2003 in
der Rechtssache C-300/01, Salzmann, Slg. I-4899, Rn. 42; Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf
a.a.O. Art. 56 EGV Rn. 203 ff. m.w.N.). Ebenso wie bei der Niederlassungsfreiheit kann
eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch zwingende Gründe des
Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, sofern sie geeignet ist, die Erreichung des mit
ihnen verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zur
Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.
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Bei der Prüfung der Rechtfertigung ist von entscheidender Bedeutung, ob und in
welchem Umfang dem nationalen Gesetzgeber ein Wertungsspielraum verbleibt. Für
den Bereich der Niederlassungsfreiheit hat der EuGH in der DocMorris-Entscheidung
vom 19.5.2009 (Rechtssache C-171/07, Slg. 2009, I-4171) das Fremdbesitzverbot des
deutschen Apothekengesetzes als Maßnahme zum Schutz der Gesundheit und zur
Sicherung der Sozialversicherungssysteme als gerechtfertigt und verhältnismäßig
angesehen und insoweit dem nationalen Gesetzgeber einen Wertungsspielraum
hinsichtlich der Frage des Niveaus des Schutzes eingeräumt. Demgegenüber hat der
EuGH in dem Urt. vom 21.4.2005 (Rechtssache C-140/03, Kommission/Griechenland,
Slg. 2005, I-3177) entschieden, dass Griechenland dadurch gegen seine
Verpflichtungen aus den Art. 43 EGV und 48 EGV (entspricht Art. 49 und 54 AEUV)
verstoßen hat, dass es nationale Bestimmungen erlassen und aufrechterhalten hat, die
die Möglichkeit, dass eine juristische Person ein Optikergeschäft eröffnet, u. a. von der
Voraussetzung abhängig machen, dass die Person, die die Erlaubnis für den Betrieb
des Geschäfts besitzt, mit mindestens 50 % am Gesellschaftskapital der Gesellschaft
beteiligt sein muss. Für den EuGH waren die Fälle deshalb nicht vergleichbar, weil die
Gefahren für die Gesundheit im Zusammenhang mit dem Verkauf von Arzneimitteln sehr
viel größer sind als bei dem Verkauf von Optiker-Produkten (EuGH-Urt. v. 19.5.2009
a.a.O. Rn. 59 f.).
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aa) Für die Frage, ob ungeschriebene Ausnahmen vom Verbot der Beschränkung des
Kapitalverkehrs zulässig sind und ob dem Gesetzgeber ein Beurteilungsspielraum
hinsichtlich des Niveaus des Schutzes zusteht, kommt es demnach entscheidend auf
die Bedeutung bzw. das Ausmaß der Gefährdung an, zu deren Abwehr die nationalen
Bestimmungen dienen. Die Vorschriften des StBerG zur Kapitalbindung dienen der
Sicherung der Unabhängigkeit der Steuerberater. Unter Berücksichtigung der sich aus
den gesetzlichen Vorschriften und der Rechtsprechung ergebenden Bedeutung des
Rechtsguts der Steuerrechtspflege sowie der mit einer Beteiligung Berufsfremder
verbundenen Gefahren muss dem Gesetzgeber für den Bereich des
Steuerberatungsrechts ein vergleichbarer Wertungsspielraum wie im Recht der
Apotheken zugebillig werden (so ebenfalls Singer, DStR 2010, 78; Preske/Reibel, Stbg
2009, 423, 424; Hartung, AnwBl. 2009, 704). Jedenfalls ist die Bedeutung der
Steuerrechtspflege sehr viel eher mit dem Recht der Apotheken als mit dem Recht der
Optiker vergleichbar. Im Einzelnen sprechen dafür folgende Überlegungen:
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(1) Die herausragende Bedeutung der Unabhängigkeit der Steuerberater wird zunächst
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durch die berufsrechtlichen Vorschriften deutlich. Gem. § 2 Abs. 1 der Berufsordnung
der Bundesteuerberaterkammer (BOStB) ist der Steuerberater ein unabhängiges Organ
der Steuerrechtspflege. Gem. § 2 Abs. 2 BOStB dürfen Steuerberater keine Bindungen
eingehen, die ihre berufliche Entscheidungsfreiheit gefährden könnten. Gem. § 2 Abs. 3
S. 1 BOStB sind Steuerberater verpflichtet, ihre persönliche und wirtschaftliche
Unabhängigkeit gegenüber jedermann zu wahren. Gem. § 3 Abs. 1 BOStB sind
Steuerberater verpflichtet, ihre Tätigkeit in eigener Verantwortung auszuüben; sie bilden
sich ihr Urteil selbst und treffen ihre Entscheidungen selbständig. Sie können gem. § 58
S. 1 i.V.m. § 3 Nr. 3 StBerG ihre Tätigkeit (u.a.) auch als Angestellte einer
Steuerberatungsgesellschaft ausüben. § 3 Abs. 2 S. 1 BOStB bestimmt dazu, dass die
Tätigkeit eines angestellten Steuerberaters eigenverantwortlich ist, wenn sich der
Steuerberater nicht an Weisungen zu halten hat, durch die ihm die Freiheit zu
pflichtgemäßem Handeln genommen wird.
(2) Die Bedeutung lässt sich weiterhin an der Gesetzgebungsgeschichte erkennen. Die
Kapitalbindungsvorschriften für Steuerberatungsgesellschaften wurden 1989 durch das
4. StBerGÄndG eingeführt. Die Möglichkeit doppelstöckiger
Steuerberatungsgesellschaften wurde durch das Gesetz zur Änderung der Vorschriften
über die Tätigkeit der Steuerberater (7. StBerGÄndG) vom 24.6.2000 eingeführt. Den
Gesetzgebungsmaterialien zum 4. StBerGÄndG zufolge orientieren sich die
Bestimmungen des § 50a StBerG an den Regelungen über die Kapitalbindung für
Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die mit Art. 6 des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom
19.12.1985 eingeführt wurden (§ 28 Abs. 4 der Wirtschaftsprüferordnung – WPO), auch
weil viele Mischgesellschaften existieren. In der Bundesrats-Drucksache 515/88, S. 29,
zum 4. StBerGÄndG findet sich der Hinweis, dass bei einer Gesellschaft niemals völlig
auszuschließen sei, dass Form, Inhalt und Qualität der Steuerberatung nicht nur von
berufsbezogenen Erwägungen des tatsächlich tätigen Steuerberaters, sondern auch
von anderen Überlegungen der kapitalgebenden Gesellschafter bestimmt werden.
Durch die Einführung der Kapitalbindung werde sichergestellt, dass
Steuerberatungsgesellschaften von berufsfremden Interessen freigehalten werden.
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In den Gesetzgebungsmaterialien zum Bilanzrichtlinien-Gesetz (Bundestags-
Drucksache 10/4268, S. 93), das als Vorbild für das 4. StBerGÄndG diente, wird
ausgeführt, dass in früheren Jahren im mittelständischen Bereich
Wirtschaftsprüfungsgesellschaften von Berufsfremden gegründet worden seien. Der
Gesetzgeber habe einschreiten müssen, um zu verhindern, dass Wirtschaftsprüfer und
vereidigte Buchprüfer ihren Beruf nicht mehr frei, sondern nur noch als Angestellte einer
Kapitalgesellschaft mit Beteiligung Berufsfremder ausübten. Dies wäre das Ende des
freien Berufs der Wirtschaftsprüfer und des vereidigten Buchprüfers gewesen.
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(3) Auch in der Rechtsprechung ist die Bedeutung der Unabhängigkeit der
Steuerberater anerkannt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat schon vor der Einführung des
§ 50a StBerG im Zusammenhang mit § 32 Abs. 3 S. 2 StBerG – dem Nachweis der
unabhängigen, eigenverantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater –
grundsätzliche Bedenken gegen die Beteiligung berufsfremder Personen und
Vereinigungen an Steuerberatungsgesellschaften geäußert und die Prüfung verlangt, ob
die Gesellschafter bzw. Anteilseigner Einfluss auf die im Dienste der Gesellschaft
stehenden Steuerberater nehmen können, z.B. wenn die Gesellschaft Teil eines
Konzerns mit eindeutig gewerblicher Zielsetzung ist und die Gesellschaft bei der
Verwirklichung dieser Zielsetzung eingesetzt werden soll (BFH-Urt. v. 26.3.1981 VII R
14/78, BStBl. II 1981, 586, 590). Diesen Bedenken hat der Gesetzgeber mit der
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Einführung von § 50a StBerG Rechnung getragen.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat den Schutz der anwaltlichen
Unabhängigkeit mit Blick auf das übergeordnete Gemeinwohlziel einer funktionierenden
Rechtspflege als legitimen Zweck bezeichnet und die Wahrung der Unabhängigkeit als
unverzichtbare Voraussetzung dafür bezeichnet, dass Rechtsanwälte als Organe der
Rechtspflege und berufene Berater und Vertreter der Rechtssuchenden durch ihre
berufliche Tätigkeit zu einer funktionierenden Rechtspflege beitragen können (BVerfG-
Beschl. v. 12.12.2006 1 BvR 2576/04, BVerfGE 117, 163); dabei hat das
Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber einen Beurteilungsspielraum eingeräumt.
Für Steuerberater kann nichts anderes gelten.
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(4) Die konkreten Gefahren, die mit der Beteiligung berufsfremder Gesellschafter oder
Anteilseigner an Steuerberatergesellschaften verbunden sein können, sind zunächst
darin zu sehen, dass die Sorge besteht, ein Steuerberater könnte sich bei
Interessenkonflikten nicht für die Interessen seiner Mandanten, sondern für die
Interessen der Kapitalgeber einsetzen (vgl. Singer, DStR 2010, 78, 79). In diesem
Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber vor der Einführung der
Kapitalbindung entsprechende unerwünschte Entwicklungen im Bereich der
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften festgestellt hatte. Allerdings ist
die Gefahr der Einflussnahme von Kapitalgesellschaften im Bereich der Steuerberatung
weniger anschaulich als im Falle der potentiellen Einflussnahme von Pharmakonzernen
oder Pharma-Großhändlern auf Apotheken, um die es in der DocMorris-Entscheidung
ging. Als Beispiel für eine mögliche unerwünschte Einflussnahme könnte bspw. die
Steuerberatung durch eine Bank gesehen werden, die zu bestimmten
Kapitalanlageformen rät. Die Garantie der Unabhängigkeit der Steuerberater durch das
StBerG bewahrt letztlich einen Mandaten davor, dass er sich überhaupt nähere
Gedanken darüber machen muss, wer möglicherweise hinter einer
Steuerberatungsgesellschaft steht.
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Gerade für Steuerberater sind zudem die Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 der
Abgabenordnung) und die Geheimhaltung von Betriebsgeheimnissen von großer
Bedeutung. Bei der Einbindung der Steuerberatung in Konzerne mit eigenen
gewerblichen Interessen könnte in dieser Hinsicht die Gefahr von Interessenkonflikten
steigen. Schließlich ist auch das Potential möglicher (wirtschaftlicher) Schäden durch
eine nicht allein an den Interessen der Mandanten ausgerichtete steuerliche Beratung
nach Auffassung des Senat eher mit den vom EuGH im Rahmen der DocMorris-
Entscheidung als ausreichend "gewichtig" anerkannten Gefahren vergleichbar als mit
den Gefahren, mit denen sich der EuGH in der Optiker-Entscheidung befasst hat.
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Hinzu kommt, dass Steuerberater – nicht anders als Rechtsanwälte – nach deutschem
Verständnis als Organe der Rechtspflege tätig werden. Problematisch wäre es vor
diesem Hintergrund auch schon, wenn nur der Schein entstünde, dass die zuvor
beschriebenen Interessenkonflikte auftreten könnten.
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bb) Unter Berücksichtigung des sich somit ergebenden Wertungsspielraums des
nationalen Gesetzgebers ist der Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt:
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(1) Voraussetzung für eine Einschränkung der Grundfreiheiten ist nach den Grundsätzen
der DocMorris-Entscheidung zunächst, dass die nationale Bestimmung nicht in
diskriminierender Weise angewandt werden darf. § 50a Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 3 StBerG
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verbietet im Ergebnis die Beteiligung einer nicht als Steuerberatungsgesellschaft
anerkannten Gesellschaft unabhängig von ihrer Rechtsform oder ihren Sitz. § 50a
StBerG wird daher nicht in diskriminierender Weise angewandt.
Nicht Gegenstand des Verfahrens ist – wie bereits ausgeführt – die Frage, ob eine
ausländische Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte,
wenn sie im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 49 ff. StBerG erfüllte. Allerdings
können die §§ 49 ff. StBerG gemeinschaftsrechtskonform nicht ohne Weiteres in dem
Sinne ausgelegt werden, dass die Anerkennung einer ausländischen Gesellschaft, die
alle übrigen Voraussetzung erfüllte, an ihrer Rechtsform bzw. am Sitz scheitern müsste.
Darauf kommt es im Streitfall aber letztlich nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass die
Anerkennung der B – unabhängig von Rechtsform und Sitz – daran scheitern würde,
dass die Gesellschaft nicht die Voraussetzungen des § 50a StBerG erfüllt, weil ihre
Anteile von einer berufsfremden Holdinggesellschaft gehalten werden.
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(2) Ferner muss die Regelung einen legitimen Zweck verfolgen. Die
Kapitalbindungsvorschriften verfolgen Ziele, die eine Einschränkung der
Grundfreiheiten rechtfertigen können. Sie sollen die Interessen der Mandanten und die
Steuerrechtspflege schützen. Soweit es sich bei den Mandanten um Verbraucher
handelt, dient die Kapitalbindung dem Verbraucherschutz. Den Verbraucherschutz und
ein wirksame steuerliche Kontrolle hat der EuGH bereits in der Cassis-Entscheidung
vom 20.2.1979 (Rechtssache C-120/78, Rn. 8, Slg. 1979, 649) jeweils als ein
Allgemeininteresse anerkannt, das eine Einschränkung des freien Warenverkehrs
rechtfertigen könnte (siehe Ress/Ukrow a.a.O. Art. 56 EGV Rn. 205 ff.). Die
Notwendigkeit bestimmter Berufsregelungen hat der EuGH als Rechtfertigungsgrund für
die Einschränkung der Dienstleistungsfreiheit anerkannt (Urt. v. 18.1.1979 in der
Rechtssache C-110/78, van Wesemael, Slg. 1979, 35). Für die Kapitalverkehrsfreiheit
kann letztlich nichts anderes gelten.
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(3) Des Weiteren muss die Regelung zur Erreichung dieses Ziels geeignet sein. Die
Vorschriften über die Kapitalbindung sind geeignet, die vorgenannten Ziele zu
erreichen. Das Verbot einer Beteiligung berufsfremder Personen und Gesellschaften an
einer Steuerberatungsgesellschaft unabhängig von der Höhe des Anteils ist geeignet,
eine Einflussnahme berufsfremder Kreise auf die Steuerberatungsgesellschaft
auszuschließen.
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(a) Der Gesetzgeber hat in der Beteiligung einer berufsfremden Person bzw.
Gesellschaft an einer Steuerberatungsgesellschaft eine Gefahr für die Unabhängigkeit
der für sie tätigen Steuerberater gesehen. Einem Mitgliedstaat kommt das Recht zu,
über das Niveau des Schutzes des Allgemeininteresses zu entscheiden. Die Annahme
des deutschen Gesetzgebers, dass durch Kapitalbeteiligungen die Unabhängigkeit der
Steuerberater gefährdet sei, ist grundsätzlich nachvollziehbar, weil die Gesellschafter
bzw. Anteilseigner einer Gesellschaft Einfluss auf die Tätigkeit der Steuerberater
nehmen können. Eine solche Gefährdung ist allerdings, soweit ersichtlich, nicht durch
statistische Daten oder ähnliche Untersuchungen belegt. Insb. ist dem Senat keine
Studie bekannt, aus der hervorginge, dass bei Alt-Gesellschaften, die nicht die
Voraussetzungen des § 50a StBerG erfüllen, vermehrt Probleme aufträten. Jedoch muss
der nationale Gesetzgeber nach den Grundsätzen der DocMorris-Entscheidung nicht
abwarten, bis der Beweis für das tatsächliche Bestehen der Gefahr erbracht ist (Urt. v.
19.5.2009 a.a.O. Rn. 30). Es ist im Übrigen auch von der Klägerin nicht nachprüfbar
dargelegt worden, dass solche Gefahren tatsächlich nicht bestünden.
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(b) Soweit die Klägerin geltend macht, dass die Vorschriften über die Kapitalbindung
sich nicht mit dem Allgemeininteresse rechtfertigen ließen, weil die Vorschriften das mit
ihnen verfolgte Ziel nicht kohärent verfolgten, so ist dem nicht zu folgen. Nach der
Rechtsprechung des EuGH ist eine nationale Regelung nur dann geeignet, wenn sie
dem Anliegen gerecht wird, es kohärent und systematisch zu erreichen (a.a.O. Rn. 42).
Die Vorschriften über die Kapitalbindung erfüllen diese Voraussetzungen trotz der
Ausnahmen für Alt-Gesellschaften.
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Bei der Einführung der Kapitalbindung blieben gem. § 154 StBerG Alt-Gesellschaften
anerkannt. Diese Ausnahme von dem Prinzip der Kapitalbindung erfolgte aus
verfassungsrechtlichen Gründen (Bundesrats-Drucksache 515/08, S. 29). Eine solche
Übergangsregelung war nicht nur zulässig, sondern verfassungsrechtlich aus Gründen
des Vertrauens- bzw. Bestandschutzes (Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 GG) geboten. Auch der
Umstand, dass gem. Art. 14 Nr. 2 Buchstabe a des Bürgerentlastungsgesetzes-
Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl. I 1959) § 154 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 StBerG
eingefügt wurde, ändert nichts an dem Ergebnis. Diese Ausnahmevorschrift dient zur
Vermeidung von Härten bei geringfügigen Änderungen im Gesellschafterbestand, insb.
bei Vereinen (siehe Gehre/Koslowski, StBerG, 6.A. 2009, § 154 Rn. 6). Die von der
Klägerin postulierte Missbrauchsmöglichkeit dieser Regelung stellt das System der
Kapitalbindungsvorschriften nicht in Frage, zumal keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich
sind, dass tatsächlich ein solcher Missbrauch stattfände.
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Die Kohärenz der Regelungen wird auch nicht durch §§ 3a, 56 Abs. 3 oder 50 Abs. 3
StBerG in Frage gestellt. Ein Zusammenhang mit der Frage, ob und unter welchen
Voraussetzungen sich ausländische Kapitalgesellschaften an deutschen
Steuerberatungsgesellschaften beteiligten können, ist nicht ersichtlich.
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(4) Schließlich darf die Regelung nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des
Ziels erforderlich ist. Es darf mithin keine die Grundfreiheit weniger beschränkende
Regelung ersichtlich sein, die das Ziel ebenso wirksam erreichen würde. Eine solche
alternative und gleich wirksame Regelung ist nicht ersichtlich.
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(a) Die Klägerin ist der Auffassung, es würde genügen, Vorschriften zu erlassen, nach
denen das Geschäftsführungsorgan aus Steuerberatern bestehen müsse, die wiederum
an Regelungen gebunden sein müssten, die die Unabhängigkeit der angestellten
Steuerberater sicherten. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass es
Sache des Mitgliedsstaats ist, über das Niveau des Schutzes zu entscheiden. Die
Annahme, dass trotz der Bestimmungen über die Zusammensetzung der
Geschäftsführung (vgl. § 50 StBerG) rechtlich oder auch nur faktisch die Gefahr einer
Einflussnahme der Gesellschafter bzw. Anteilseigner auf die Geschäftspolitik besteht, ist
nicht gerade fernliegend. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, dass durch eine Maßnahme der
Art, wie sie die Klägerin vorschlägt, der Schutz der Unabhängigkeit der Steuerberater
gleich wirksam erfolgen könnte.
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(b) Weiterhin trägt die Klägerin sinngemäß vor, es würde genügen, eine
Mehrheitsbeteiligung auszuschließen, um die Einflussnahme berufsfremder Kreise auf
die Steuerberatungstätigkeit auszuschließen. Die Beklagte hat demgegenüber
verschiedene Befugnisse des Minderheitsgesellschafters angeführt, die nach
Auffassung der Klägerin allerdings keinen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit
begründen. Nach Auffassung des Senats kommt es nicht allein auf die rechtlichen
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Befugnisse eines Minderheitsgesellschafters an. Bei einer Minderheitsbeteiligung von
40 % – wie im Streitfall – ist die Annahme gerechtfertigt, dass ein
Minderheitsgesellschafter faktischen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit nehmen kann,
weil er einen erheblichen Finanzierungsbeitrag für die Gesellschaft erbracht hat. Eine
Regelung, die nur Mehrheitsbeteiligungen ausschlösse, kann daher nicht als gleich
wirksam angesehen werden. Im Streitfall steht nicht zur Entscheidung an, ob bei einem
sehr viel geringeren Anteil gleich zu entscheiden wäre. Jedenfalls bei einer Beteiligung
von 40 % ist die Möglichkeit einer Einflussnahme nicht von der Hand zu weisen.
3. Die Vorschriften über die Kapitalbindung verstoßen nicht gegen Verfassungsrecht.
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a) Das Verbot, berufsfremde Gesellschafter in eine Gesellschaft aufzunehmen, berührt
die Berufsausübungsfreiheit der übrigen Gesellschafter einer
Steuerberatungsgesellschaft (Art. 12 Abs. 1 S. 1 GG), denn es schränkt deren
Finanzierungsmöglichkeiten ein. Die Grundrechte gelten gem. Art. 19 Abs. 3 GG auch
für inländische juristische Personen, soweit sie auf diese ihrem Wesen nach anwendbar
sind. Die Klägerin ist eine solche inländische juristische Person, nicht jedoch die B.
Insoweit ist nicht ersichtlich, inwieweit § 50a StBerG eine subjektive
Zulassungsbeschränkung beinhalten sollte (vgl. auch FG Berlin Urt. v. 16.8.1996 III
386/93, EFG 1997, 909, 910). Gem. Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG kann die Berufsausübung
durch oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden. § 50a StBerG stellt eine
Regelung im Sinne des Gesetzesvorbehalts des Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG dar.
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Nach der sog. Stufentheorie des Bundesverfassungsgerichts (Apothekenurteil vom
11.6.1958 1 BvR 598/56, BVerfGE 7, 377) kann die Freiheit der Berufsausübung
beschränkt werden, soweit vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls es zweckmäßig
erscheinen lassen; der Grundrechtsschutz beschränkt sich auf die Abwehr übermäßig
belastender und nicht zumutbarer Auflagen. Die Vorschriften der Kapitalbindung
erweisen sich danach als verhältnismäßige Einschränkung der Berufsfreiheit. Sie
dienen, wie bereits dargestellt, dem Schutz der Mandanten und der Steuerrechtspflege,
und sind zur Erreichung dieses Ziels geeignet. Weniger einschränkende Maßnahmen,
die die Unabhängigkeit der Steuerberater gleich wirksam schützen könnten, sind nicht
ersichtlich.
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b) Soweit die Klägerin eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG im Hinblick auf die
Vorschriften für Alt-Gesellschaften geltend macht, so kann dem nicht gefolgt werden. Es
handelt sich vielmehr gerade um verfassungsrechtlich gebotene Übergangsregelungen.
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4. Eine eigenständige Verletzung des Gemeinschaftsrechts oder des Verfassungsrechts
durch den Widerrufsbescheid, die nicht nur die Folge der geltend gemachten
Gemeinschaftsrechts- bzw. Verfassungswidrigkeit des § 50a StBerG wäre, ist nicht
ersichtlich. § 55 StBerG eröffnet insb. der Beklagten keinen Ermessensspielraum
(Gehre/Koslowski a.a.O. § 55 Rn. 1).
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5. Gem. Art. 267 AEUV entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung u.a.
über die Auslegung der Verträge. Der Senat könnte das Gerichtsverfahren aussetzen
und eine derartige Frage dem Gerichtshof vorlegen, ist dazu aber nicht verpflichtet (Art.
267 Abs. 2 AEUV; Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. A. 2008, Vor § 74 Rn. 7
m.N.). Der Senat hält es im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage
(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO) vielmehr für sinnvoll, die
Revision zuzulassen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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