Urteil des FG Düsseldorf vom 07.07.2010

FG Düsseldorf (steuerberater, gesellschaft, beteiligung, anerkennung, juristische person, aeuv, recht der europäischen union, eugh, unabhängigkeit, kapitalverkehrsfreiheit)

Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 4450/08 StB

Datum:

07.07.2010

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

2. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

2 K 4450/08 StB

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist der Widerruf der Anerkennung einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft.

Die Klägerin ist eine GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 EUR. Sie ist seit dem

.......2006 als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt. Alleiniger Gesellschafter und

Geschäftsführer war zunächst Steuerberater A. Dieser veräußerte und übertrug, zugleich

als vollmachtloser Vertreter der Erwerberin, mit notarieller Urkunde vom .....2006

Teilgeschäftsanteile mit einem Nennwert von insgesamt 10.000 EUR (40 %) an die B

mit Sitz in den Niederlanden. Die B genehmigte die Erklärung am 12.12.2007. Weiterer

Geschäftsführer der Klägerin ist Steuerberater C.

Gegenstand der B ist u.a. die Ausübung einer Steuerberatungspraxis durch Mitglieder

des niederländischen Berufsverbandes der Steuerberater "Nederlandse Orde van

Belastingadviseurs" (NOB). Alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans sind

niederländische Steuerberater (Belastingadviseurs) und Mitglieder des NOB. Die

Gesellschaft selbst ist ebenfalls Mitglied des NOB. Mit Schreiben vom 23.6.2005 (BStBl.

I 2005, 814) hat das Bundesministerium der Finanzen im Zusammenhang mit § 56 Abs.

4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) a.F. bekanntgegeben, dass ein

Belastingadviseur, der Mitglied des NOB ist, ein Berufsangehöriger ist, für den eine

Vergleichbarkeit mit dem Beruf des Steuerberaters festgestellt werden kann.

Alleinige Gesellschafterin der B ist die Holdinggesellschaft (Houdstermaatschappij) B

(im Folgenden: Holdinggesellschaft). Gegenstand der Holdinggesellschaft ist u.a. die

Gründung von Beteiligung an, Finanzierung und Leitung von Gesellschaften, Betrieben

und sonstigen Unternehmungen, die Aufnahme und das Verleihen von Geldern und im

Allgemeinen die Tätigung von Finanzgeschäften, Gewährung von Garantien und das

Erbringen von Dienstleistungen in den Bereichen Handel und Finanzen, Beratung von

Gesellschaften, Betrieben und Unternehmungen, der Erwerb, Besitz und die

Veräußerung von oder anderweitiges Handeln in Bezug auf alle Arten von

Partizipationen und Beteiligung an anderen Gesellschaften, Betrieben oder sonstigen

Unternehmen.

Der Geschäftsführer der Klägerin zeigte der Beklagten die Übertragung der

Teilgeschäftsanteile an. Die Beklagte teilte daraufhin mit, sie sei der Auffassung, die

Beteiligung der B an der Klägerin stehe im Widerspruch zu der

Kapitalbindungsvorschrift des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG. Die Klägerin erwiderte, sie

sähe in dem Widerruf der Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft

einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit. Dazu reichte sie zwei gutachterliche

Stellungnahmen ein.

Die Beklagte setzte der Klägerin eine Frist zur Beseitigung des ihrer Ansicht nach

gesetzwidrigen Zustands bis zum ......2008 und widerrief mit Bescheid vom .......2008 die

Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft. Zur Begründung führte sie

aus, die B sei keine Steuerberatungsgesellschaft im Sinne des § 50a Abs. 1 Nr. 1

StBerG, da sie nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt sei. Hinzu komme, dass

ihre alleinige Gesellschafterin eine berufsfremde (Holding-) Gesellschaft sei.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, die §§ 49, 50 und 50a

StBerG in der Auslegung, wie sie die Beklagte vorgenommen habe, verstießen gegen

die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit und seien daher nicht anwendbar.

Die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG griffen in den Schutzbereich der

Niederlassungsfreiheit ein. Unter anderem unterfalle die Übernahme einer

kapitalmäßigen Beteiligung mit einer Kontroll- oder Leitungsfunktion dem

Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Die Beteiligung der B an der Klägerin

erfülle diese Voraussetzungen.

Die §§ 49, 50 und 50a StBerG beschränkten die Niederlassungsfreiheit in

diskriminierender Weise. Sie seien in dem Sinne auszulegen, dass sich ausländische

(Steuerberatungs-) Gesellschaften nicht an deutschen Steuerberatungsgesellschaften

beteiligen dürften. Gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG dürften sich nur anerkannte

Steuerberatungsgesellschaften an einer inländischen Steuerberatungsgesellschaft

beteiligen. Aus § 49 StBerG ergebe sich jedoch, dass eine aus dem europäischen

Ausland stammende Steuerberatungsgesellschaft von der Anerkennung

ausgeschlossen sei, weil sich die Zuständigkeit der Steuerberaterkammer danach

richte, in welchem Kammerbezirk sich der Sitz der Gesellschaft befinde. Weiterhin sehe

§ 49 StBerG nur die Anerkennung der in § 49 Abs. 1 StBerG genannten – deutschen –

Gesellschaftsformen vor.

Der Eingriff in den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur

Gründung der Europäischen Gemeinschaft – EGV –, jetzt: Art. 49 des Vertrages über die

Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV) sei nicht gerechtfertigt. Die

Rechtfertigungsgründe des Art. 45 EGV (Art. 51 AEUV), Art. 46 Abs. 1 EGV (Art. 52 Abs.

1 AEUV) und Art. 296 Abs. 1 EGV (Art. 346 AEUV) seien nicht einschlägig. Zwar könne

eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Einzelfall durch zwingende Gründe

des Gemeinwohls oder des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, jedoch sei ein

solcher Eingriff im Streitfall nicht verhältnismäßig. Die §§ 49, 50 und 50a StBerG dienten

dem Fernhalten von fachfremden und möglicherweise stärker gewinnorientierten

Interessen von deutschen Steuerberatungsgesellschaften. Sinn und Zweck der

Regelungen sei, dass der Steuerberaterberuf unabhängig bleiben und der Steuerberater

seine Beratungsaufgabe unbeeinflusst von Gewinnstreben ausführen solle. Sie dienten

daher einem legitimen Zweck und seien insoweit – abstrakt gesehen – auch geeignet,

diesen Zweck zu erfüllen.

Die Kapitalbindungsvorschrift des § 50a StBerG stelle jedoch nicht das mildeste Mittel

dar, um den angestrebten Zweck zu erreichen, bzw. sie gehe über das hinaus, was zu

dessen Erreichung erforderlich sei:

Zur Sicherung der Unabhängigkeit und Zuverlässigkeit der Steuerberatung

genügten Vorschriften über die Zusammensetzung und die Tätigkeit des

Geschäftsführungsorgans der Steuerberatungsgesellschaft.

Weiterhin würde es genügen, den Einfluss berufsfremder Anteilseigner durch eine

Beschränkung der Anteilshöhe zu begrenzen. Die Einflussnahme fachfremder und

möglicherweise stärker gewinnorientierter Interessen könne sicher

ausgeschlossen werden, wenn berufsständische Anteilseigner die Mehrheit der

Anteile an einer Steuerberatungsgesellschaft hielten.

Bei der Klägerin treffe ein Berufsangehöriger, Steuerberater A, die Entscheidungen. Es

sei nicht zu erkennen, wie ein berufsfremder Investor bei einer Minderheitsbeteiligung

seine eigenen Interessen gegen den berufsangehörigen Mehrheitsgesellschafter

durchsetzen könnte.

Soweit die Beklagte in diesem Zusammenhang auf verschiedene Vorschriften des

Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) verweise,

die Rechte von Minderheitsgesellschaftern begründeten, so führe dies zu keinem

anderen Ergebnis. Die Einflussnahme in den Fällen der §§ 61 Abs. 2 S. 2 und 66 Abs. 2

GmbHG beschränke sich auf die Anrufung des Gerichts. Inwieweit dadurch

berufsfremde Interessen einer Steuerberatungsgesellschaft schaden könnten, sei nicht

zu erkennen.

Die nationalen Regelungen seien zudem nicht kohärent:

Dies zeige sich zunächst daran, dass die Anerkennung sogenannter Alt-

Gesellschaften, die die Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht widerrufen

werde. Der Bestandsschutz solcher Alt-Gesellschaften könne nicht höher

eingestuft werden als die Grundfreiheiten, auf die sich die Klägerin berufe. Dies

zeige, dass der deutsche Gesetzgeber dem Schutzgut der Steuerrechtspflege

keine "alles überragende" Bedeutung beimesse.

Diese Einschätzung werde durch § 154 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 StBerG i.d.F. des

Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung (Art. 14 Nr. 2 des Gesetzes vom

16.7.2009, BGBl. I S. 1959) bestätigt. Danach bleibe der Bestandsschutz von Alt-

Gesellschaften erhalten, wenn sich der Bestand der Gesellschafter nur geringfügig

ändere. Aus den Gesetzgebungsmaterialien gehe hervor, dass der Gesetzgeber

die frühere Rechtslage, nach der der Bestandsschutz mit jeder Änderung des

Gesellschafterbestands entfiel, für unverhältnismäßig und unvereinbar mit Art. 12

Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gehalten habe. Auf diesem Wege könne

beispielsweise innerhalb von 10 bis 20 Jahren der gesamte Gesellschafterbestand

ausgetauscht werden, ohne dass die Anerkennung der Alt-Gesellschaft zu

widerrufen wäre.

§ 3a StBerG (Befugnis zu vorübergehender und gelegentlicher Hilfeleistung in

Steuersachen) zeige, dass der Gesetzgeber die Gefahr für die Steuerrechtspflege

durch die Tätigkeit ausländischer Steuerberater nicht so hoch bewerte, wie die

Beklagte meine. Denn nach § 3a StBerG genüge es z.B., wenn ein

niederländischer Steuerberater seinen Beruf zwei Jahre lang ausgeübt habe.

Weiterhin spreche § 56 Abs. 3 StBerG (Zusammenschluss mit ausländischen

Berufsangehörigen) dafür, dass die Beteiligung von Personen, die mit deutschen

Steuerberatern vergleichbar seien, an einer deutschen

Steuerberatungsgesellschaft zulässig sein müsse. Bei der B seien die handelnden

Personen mit deutschen Steuerberatern vergleichbar.

Auch § 50 Abs. 3 StBerG zeige, dass der Gesetzgeber die Beteiligung

berufsfremder Personen an der Steuerberatungsgesellschaft nicht generell

ausschließe.

Weiterhin verstießen die Regelungen gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV,

jetzt: Art. 63 AEUV). Die Klägerin ist der Auffassung, dass im Falle der Beschränkung

der Beteiligungsmöglichkeit die Bestimmungen über die Kapitalverkehrsfreiheit neben

denen der Niederlassungsfreiheit anzuwenden seien. Der Eingriff sei nicht nach Art. 58

Abs. 1 EGV (Art. 65 Abs. 1 AEUV) gerechtfertigt. Insb. dienten die Vorschriften nur der

Abwehr einer abstrakten Gefahr, von einer tatsächlichen und schweren Gefährdung der

öffentlichen Sicherheit und Ordnung könne nicht gesprochen werden. Die Regelungen

seien auch nicht aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt, weil sie

nicht erforderlich seien.

Die Kapitalbindungsvorschriften verletzten zudem das Grundrecht der Berufsfreiheit des

Art. 12 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 GG. Es handele sich um eine subjektive

Zulassungsvoraussetzung. Die Regelungen seien unverhältnismäßig, weil eine bloße

Minderheitsbeteiligung nicht geeignet sei, eine konkrete Gefährdung der

Steuerrechtspflege zu begründen. Insoweit verweist die Klägerin auf § 154 Abs. 1 S. 1

StBerG und darauf, dass die Anerkennung von ca. 3.600 Alt-Gesellschaften, die die

Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht widerrufen worden sei. Es sei nicht

bekannt, dass diese Gesellschaften berufsrechtlich auffälliger seien als Gesellschaften,

die ausschließlich von Berufsträgern gehalten werden.

Schließlich verstießen die Vorschriften auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die

Ungleichbehandlung ergebe sich aus dem Vergleich mit den Alt-Gesellschaften, die

ebenfalls die Voraussetzungen des § 50a StBerG nicht erfüllten, die aber gem. § 154

Abs. 1 S. 1 StBerG anerkannt blieben. Dies gelte erst recht, nachdem der Gesetzgeber

mittels § 154 Abs. 2 S. 2 StBerG n.F. eine Umgehung der Kapitalbindungsvorschriften

legitimiert habe.

Der Widerruf sei für sich genommen ebenfalls rechtswidrig. Die Beklagte habe zwar

zutreffend darauf abgestellt, dass die an der B zu 100 % beteiligte Holdinggesellschaft

berufsfremd sei, jedoch außer Acht gelassen, dass die B ihrerseits nur zu 40 % an der

Klägerin beteiligt sei und 60 % der Anteile von einem deutschen Steuerberater gehalten

würden.

Weiterhin habe die Beklagte unberücksichtigt gelassen, dass die Teil-Geschäftsanteile

vor dem Inkrafttreten des Achten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes

(8. StBerGÄndG) am 12.4.2008 übertragen worden sei. Erst mit der damit verbundenen

Neufassung des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG sei klargestellt worden, dass sich Alt-

Gesellschaften, die die Kapitalbindungsvorschriften nicht erfüllten, nicht an neu

gegründeten Steuerberatungsgesellschaften beteiligen dürften. Wenn es aber Alt-

Gesellschaften vor dem 12.4.2008 möglich gewesen sei, sich an

Steuerberatungsgesellschaften zu beteiligen, so müsse dies auch europäischen

Steuerberatungsgesellschaften, die mit deutschen Steuerberatungsgesellschaften

vergleichbar seien, möglich sein.

Die Grundsätze der DocMorris-Entscheidung des Gerichtshofes der Europäischen

Union (EuGH) ließen sich nicht auf den Streitfall übertragen. Die Sachverhalte seien

nicht vergleichbar. Insb. könne das Rechtsgut der Steuerrechtspflege nicht als den

Rechtsgütern Gesundheit und Leben gleichrangig angesehen werden.

Die Klägerin beantragt,

den Widerrufsbescheid vom ......2008 aufzuheben;

hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Frage, ob die

Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG gegen die Niederlassungs- oder

Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, dem Gerichtshof der Europäischen Union

vorzulegen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Frage, ob die

Kapitalbindungsvorschriften des § 50a StBerG gegen die Niederlassungs- oder

Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, dem Gerichtshof der Europäischen Union

vorzulegen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Beklagte ist der Auffassung, dass die Kapitalbindungsvorschriften mit den

Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit und die Kapitalverkehrsfreiheit im Einklang

stehen. Der Eingriff in die Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit sei durch

zwingende Gründe des Allgemeininteresses, nämlich zum Zwecke des Schutzes der

Steuerrechtspflege, gerechtfertigt. Die Rechtspflege sei zwar nicht gleichen Ranges wie

der Schutz von Gesundheit und Leben, aber ebenfalls vom EuGH als wichtiges

Allgemeininteresse anerkannt. Die Grundsätze der DocMorris-Entscheidung des EuGH

seien daher auch auf die Kapitalbindungsvorschriften nach § 50a StBerG anwendbar.

§ 50a StBerG sei zum Schutz der Steuerrechtspflege erforderlich, weil die

Anforderungen an eine zuverlässige und qualitativ hochwertige Hilfeleistung in

Steuersachen wegen der besonderen Kompliziertheit des deutschen Steuerrechts

kontinuierlich gestiegen seien. Die Steuerberatung sei eine gesellschaftlich relevante

und wichtige Aufgabe. Ihre Bedeutung ergebe sich aus § 3 StBerG, der zeige, dass der

Gesetzgeber aus Gründen der Qualitätssicherung und des Verbraucherschutzes nur

wenigen freien Berufen, bei denen die Qualifikation in staatlichen Zulassungs- und

Prüfungsverfahren nachgewiesen werden müsse, die Befugnis zur unbeschränkten

Hilfeleistung in Steuersachen erteilt habe.

Es sei unablässig, dass die Steuerberatung unabhängig ausgeübt werde. Die

Steuerberatung dürfe sich lediglich an den Interessen der Mandanten, den

Berufspflichten und den sonstigen gesetzlichen Bestimmungen orientieren. Keinesfalls

dürfe sie sich allein von wirtschaftlichen Anreizen leiten lassen, was aber bei der

Beteiligung eines berufsfremden Investors zu befürchten sei. Auch sei zu befürchten,

dass ein berufsfremder Anteilseigner, der nicht über genügende berufliche Kompetenz

verfüge, um zu entscheiden, was das erfolgreiche Betreiben einer

Steuerberatungsgesellschaft erfordere, gewisse wichtige, unrentable Geschäftsbereiche

aufgeben wollte.

Auf internationaler Ebene bestehe kein einheitliches Bild des Berufs des

Steuerberaters. In den Niederlanden könne sich jedermann als Belastingadviseur

eintragen lassen. In Deutschland würden dagegen besonders hohe Anforderungen an

den Beruf des Steuerberaters gestellt. Aus diesem Grund und weil alleinige

Anteilseignerin der B eine berufsfremde Gesellschaft sei, komme es nicht entscheidend

darauf an, dass die B von Steuerberatern oder Mitgliedern des NOB geführt werde.

Da gemeinschaftsrechtliche Vorschriften zur Harmonisierung des Rechts der

Steuerberatung fehlten, sei es Sache der Mitgliedstaaten zu entscheiden, auf welchem

Niveau sie den Schutz der Steuerberatung vor dem Einfluss berufsfremder Interessen in

ihrem Hoheitsgebiet gewährleisten wollten. Der deutsche Gesetzgeber habe diesen

Gestaltungsspielraum hins. § 50a StBerG nicht überschritten.

Eine Regelung, nach der die Mehrheit der Geschäftsanteile von berufsständischen

Anteilseignern gehalten werden müsse, genüge nicht zum Schutz der

Steuerrechtspflege. Ein milderes, ebenso wirksames Mittel wie der generelle

Ausschluss Berufsfremder sei nicht ersichtlich. Die Klägerin verkenne zum einen, dass

es im Recht der GmbH zahlreiche Rechte gebe, mit denen ein Minderheitsgesellschafter

erheblichen Einfluss auf die Tätigkeit der GmbH ausüben könne. So seien

Gesellschafter, die mindestens 10 % des Stammkapitals hielten, berechtigt, die

Gesellschafterversammlung einzuberufen (§ 50 Abs. 1 GmbHG). Sie könnten die

Auflösungsklage gem. § 61 Abs. 2 GmbH erheben oder die Bestellung von Liquidatoren

durch das Gericht beantragen (§ 66 Abs. 2 GmbHG). Zum anderen könne die

Einflussnahme auch faktischer Natur sein, etwa in Form finanzieller Anreize.

Die historische Entwicklung zeige, dass die Beteiligung Berufsfremder die

Unabhängigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft beeinträchtige. Bis 1989 hätten sich

Berufsfremde an Steuerberatungsgesellschaften beteiligen können. Der offene Zugriff

auf das Kapital habe nicht selten zu einer berufsfremden Einflussnahme gewerblicher

Unternehmen oder Firmenketten auf die Steuerberatungsgesellschaft bis in die konkrete

Geschäftsausübung hinein geführt. Unter dem Einfluss von Verbänden und sonstigen

Vereinigungen des Handels und Handwerks, der Landwirtschaft und anderer

Berufsgruppen seien Steuerberatungsgesellschaften zu Instrumenten von

Verbandsinteressen verkommen. Diese Entwicklung habe den Gesetzgeber veranlasst,

mit dem Vierten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (4. StBerGÄndG)

nach dem Vorbild der Wirtschaftsprüferordnung nur noch bestimmte Personen als

Gesellschafter von Steuerberatungsgesellschaften zuzulassen. Mit den Vorschriften

über die Kapitalbindung sollte das Problem der Fremdbestimmung gelöst und sicher

gestellt werden, dass Steuerberatungsgesellschaften von berufsfremden Interessen

freigehalten werden.

Die Regelungen seien kohärent. Härtefallregelungen (§ 55 Abs. 2 S. 2 und § 154

StBerG) stellten die Systematik des Gesetzes nicht in Frage. Der Gesetzgeber sei das

Problem im Hinblick auf die Alt-Gesellschaften zunächst nur halbherzig angegangen,

habe aber mit der Neufassung des § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG klare Verhältnisse

geschaffen. Dies zeige, dass der Gesetzgeber an dem Konzept der Kapitalbindung

festhalten wolle. § 154 Abs. 2 S. 2 StBerG n.F. ändere daran nichts, sondern stelle nur

eine Sonderregelung im Rahmen der Bestandsschutzvorschrift des § 154 Abs. 2 StBerG

dar. § 56 StBerG wiederum sei auf Steuerberatungsgesellschaften nicht anwendbar.

Die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) sei nicht verletzt, da § 50a StBerG dem

Regelungsvorbehalt des Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG entspreche.

Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt. Eine Ungleichbehandlung gegenüber den Alt-

Gesellschaften sei nicht gegeben. Die Anerkennung der Alt-Gesellschaften sei aus

Gründen des Bestandsschutzes gerechtfertigt.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der Widerrufsbescheid ist rechtmäßig.

1. Gem. § 55 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 StBerG hat die zuständige Steuerberaterkammer die

Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen, wenn die

Voraussetzungen für die Anerkennung der Gesellschaft nachträglich fortfallen. Durch

die Beteiligung der B an der Klägerin sind die Voraussetzungen für die Anerkennung

der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft fortgefallen.

Gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG ist Voraussetzung für die Anerkennung u.a., dass die

Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft ausschließlich Steuerberater,

Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer,

vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigte, in der Gesellschaft tätige Personen, deren

Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Geschäftsführer oder persönlich haftender

Gesellschafter nach § 50 Abs. 3 genehmigt worden ist, oder

Steuerberatungsgesellschaften sind. § 50a Abs. 1 Nr. 3 StBerG bestimmt zudem, dass

bei einer Kapitalgesellschaft die Anteile Personen im Sinne des § 50a Abs. 1 Nr. 1

StBerG gehören müssen.

a) Die B ist keine Steuerberatungsgesellschaft in diesem Sinne. Denn gem. der

gesetzlichen Definition in § 32 Abs. 3 S. 1 StBerG bedürfen

Steuerberatungsgesellschaften der Anerkennung. Die B ist nicht als

Steuerberatungsgesellschaft anerkannt.

b) § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG ist durch das am 12.4.2008, mithin erst nach der

Übertragung der Teil-Geschäftsanteile, in Kraft getretene 8. StBerGÄndG dahin ergänzt

worden, dass eine Steuerberatungsgesellschaft, die Gesellschafterin einer

Steuerberatungsgesellschaft ist, ihrerseits die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1

StBerG erfüllen muss. Der Grund für diese Gesetzesänderung war, dass es Alt-

Gesellschaften künftig nicht mehr möglich sein sollte, sich an neu gegründeten

Steuerberatungsgesellschaften zu beteiligen (Bundesrats-Drucksache 661/07, S. 42).

Für den Streitfall ist diese Gesetzesänderung nicht entscheidungserheblich, da die B

keine Alt-Gesellschaft (§ 154 StBerG) ist. Sie hat, wie nachfolgend ausgeführt wird, auch

keinen Anspruch, wie eine Alt-Gesellschaft behandelt zu werden.

c) Nicht Gegenstand dieser Klage ist die Frage, ob die B gem. §§ 49 ff. StBerG als

Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte, da über die Anerkennung einer

Steuerberatungsgesellschaft gem. § 49 Abs. 3 StBerG auf Antrag eine eigenständige

Entscheidung zu ergehen hat. Es steht dessen ungeachtet jedoch fest, dass die B nicht

die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 StBerG erfüllt und daher nicht als

Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte, weil ihre Geschäftsanteile von

einer – unstreitig – berufsfremden Holdinggesellschaft gehalten werden.

2. § 50a Abs. 1 Nr. 1 StBerG verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Da keine

gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften über die Ankerkennung von bzw. Beteiligung an

Steuerberatungsgesellschaften bestehen, sind die nationalen Regelungen allein

anhand der Regelungen der Verträge zu prüfen. Einschlägig ist insofern die

Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit.

Das nationale Recht – § 50a Abs. 1 StBerG – steht der Beteiligung einer nicht als

Steuerberatungsgesellschaft anerkannten Gesellschaft an einer deutschen

Steuerberatungsgesellschaft entgegen, auch wenn es sich um eine

Minderheitsbeteiligung handelt. Eine gemeinschaftsrechtskonforme Auslegung des §

50a StBerG in dem Sinne, dass die Minderheitsbeteiligung einer Kapitalgesellschaft mit

Sitz in einem Mitgliedsstaat der Union unschädlich ist, ist nicht geboten.

a) Die Kapitalbindungsvorschriften des § 50a Abs. 1 StBerG berühren, soweit es wie im

Streitfall um eine Minderheitsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft geht, nicht die

Niederlassungsfreiheit. Gem. Art. 49 AEUV sind Beschränkungen der freien

Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines

anderen Mitgliedstaats nach Maßgabe der weiteren Bestimmungen verboten. Das

Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen

oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet

eines Mitgliedstaats ansässig sind. Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr

umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger

Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere

von Gesellschaften im Sinne des Art. 54 Abs. 2 AEUV, nach den Bestimmungen des

Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Gem. Art. 54 AEUV stehen

Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz innerhalb der Union haben, natürlichen

Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Gem. Art. 55 AEUV stellen

die Mitgliedstaaten die Staatsangehörigen der anderen Mitgliedstaaten hinsichtlich der

Beteiligung am Kapital von Gesellschaften im Sinne des Art. 54 AEUV den eigenen

Staatsangehörigen gleich.

Die Kapitalbeteiligung an einer Gesellschaft berührt dann die Niederlassungsfreiheit,

wenn mit ihr die Kontrolle oder Leitung eines Unternehmens verbunden ist (EuGH-Urt. v.

13.4.2000 in der Rechtssache C-251/98, Baars, Slg. 2000, I-2787, Rn. 20 ff.; Urt. v.

5.11.2002 in der Rechtssache C-208/00, Überseering, Slg. 2002, I-9919, Rn. 77; Urt. v.

21.11.2002 in der Rechtssache C-436/00, X und Y gegen Riksskatteverket, Slg. 2002, I-

10829, Rn. 37; Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen

Union, Art. 43 EGV Rn. 115). Bei einer Minderheitsbeteiligung von 40 %, wie sie die B

an der Klägerin erworben hat, ist – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht

ersichtlich, dass damit die Kontrolle oder Leitung des Unternehmens im vorgenannten

Sinne verbunden wäre. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin in anderem

Zusammenhang gerade der Rechtsauffassung der Beklagten entgegentritt, schon die

rechtlichen Befugnisse des Minderheitsgesellschafters begründeten eine Gefahr der

Einflussnahme. Für den Streitfall sind keine Besonderheiten ersichtlich, warum bereits

die Minderheitsbeteiligung der B die Kontrolle oder Leitung der Klägerin vermitteln

sollte.

b) § 50a Abs. 1 StBerG berührt jedoch die Kapitalverkehrsfreiheit im Sinne des Art. 63

AEUV. § 50a Abs. 1 StBerG ist geeignet, in einem anderen Mitgliedsstaat ansässige

Unternehmen davon abzuhalten, eine Minderheitsbeteiligung an einer inländischen

Steuerberatungsgesellschaft zu erwerben, weil infolgedessen die Anerkennung der

Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen wäre.

Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit ist jedoch gerechtfertigt. Nach der

Rechtsprechung des EuGH kommt auch bei der Kapitalverkehrsfreiheit – über die in Art.

65 AEUV genannten Beschränkungen hinaus – eine Beschränkung der Grundfreiheit in

Betracht, wenn sie im Allgemeininteresse liegenden Zielen dient (vgl. EuGH-Urt. v.

3.2.1993 in der Rechtssache C-148/91, Veronica, Slg. 1993, I-487; Urt. v. 15.3.2003 in

der Rechtssache C-300/01, Salzmann, Slg. I-4899, Rn. 42; Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf

a.a.O. Art. 56 EGV Rn. 203 ff. m.w.N.). Ebenso wie bei der Niederlassungsfreiheit kann

eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch zwingende Gründe des

Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, sofern sie geeignet ist, die Erreichung des mit

ihnen verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was zur

Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.

Bei der Prüfung der Rechtfertigung ist von entscheidender Bedeutung, ob und in

welchem Umfang dem nationalen Gesetzgeber ein Wertungsspielraum verbleibt. Für

den Bereich der Niederlassungsfreiheit hat der EuGH in der DocMorris-Entscheidung

vom 19.5.2009 (Rechtssache C-171/07, Slg. 2009, I-4171) das Fremdbesitzverbot des

deutschen Apothekengesetzes als Maßnahme zum Schutz der Gesundheit und zur

Sicherung der Sozialversicherungssysteme als gerechtfertigt und verhältnismäßig

angesehen und insoweit dem nationalen Gesetzgeber einen Wertungsspielraum

hinsichtlich der Frage des Niveaus des Schutzes eingeräumt. Demgegenüber hat der

EuGH in dem Urt. vom 21.4.2005 (Rechtssache C-140/03, Kommission/Griechenland,

Slg. 2005, I-3177) entschieden, dass Griechenland dadurch gegen seine

Verpflichtungen aus den Art. 43 EGV und 48 EGV (entspricht Art. 49 und 54 AEUV)

verstoßen hat, dass es nationale Bestimmungen erlassen und aufrechterhalten hat, die

die Möglichkeit, dass eine juristische Person ein Optikergeschäft eröffnet, u. a. von der

Voraussetzung abhängig machen, dass die Person, die die Erlaubnis für den Betrieb

des Geschäfts besitzt, mit mindestens 50 % am Gesellschaftskapital der Gesellschaft

beteiligt sein muss. Für den EuGH waren die Fälle deshalb nicht vergleichbar, weil die

Gefahren für die Gesundheit im Zusammenhang mit dem Verkauf von Arzneimitteln sehr

viel größer sind als bei dem Verkauf von Optiker-Produkten (EuGH-Urt. v. 19.5.2009

a.a.O. Rn. 59 f.).

aa) Für die Frage, ob ungeschriebene Ausnahmen vom Verbot der Beschränkung des

Kapitalverkehrs zulässig sind und ob dem Gesetzgeber ein Beurteilungsspielraum

hinsichtlich des Niveaus des Schutzes zusteht, kommt es demnach entscheidend auf

die Bedeutung bzw. das Ausmaß der Gefährdung an, zu deren Abwehr die nationalen

Bestimmungen dienen. Die Vorschriften des StBerG zur Kapitalbindung dienen der

Sicherung der Unabhängigkeit der Steuerberater. Unter Berücksichtigung der sich aus

den gesetzlichen Vorschriften und der Rechtsprechung ergebenden Bedeutung des

Rechtsguts der Steuerrechtspflege sowie der mit einer Beteiligung Berufsfremder

verbundenen Gefahren muss dem Gesetzgeber für den Bereich des

Steuerberatungsrechts ein vergleichbarer Wertungsspielraum wie im Recht der

Apotheken zugebillig werden (so ebenfalls Singer, DStR 2010, 78; Preske/Reibel, Stbg

2009, 423, 424; Hartung, AnwBl. 2009, 704). Jedenfalls ist die Bedeutung der

Steuerrechtspflege sehr viel eher mit dem Recht der Apotheken als mit dem Recht der

Optiker vergleichbar. Im Einzelnen sprechen dafür folgende Überlegungen:

(1) Die herausragende Bedeutung der Unabhängigkeit der Steuerberater wird zunächst

durch die berufsrechtlichen Vorschriften deutlich. Gem. § 2 Abs. 1 der Berufsordnung

der Bundesteuerberaterkammer (BOStB) ist der Steuerberater ein unabhängiges Organ

der Steuerrechtspflege. Gem. § 2 Abs. 2 BOStB dürfen Steuerberater keine Bindungen

eingehen, die ihre berufliche Entscheidungsfreiheit gefährden könnten. Gem. § 2 Abs. 3

S. 1 BOStB sind Steuerberater verpflichtet, ihre persönliche und wirtschaftliche

Unabhängigkeit gegenüber jedermann zu wahren. Gem. § 3 Abs. 1 BOStB sind

Steuerberater verpflichtet, ihre Tätigkeit in eigener Verantwortung auszuüben; sie bilden

sich ihr Urteil selbst und treffen ihre Entscheidungen selbständig. Sie können gem. § 58

S. 1 i.V.m. § 3 Nr. 3 StBerG ihre Tätigkeit (u.a.) auch als Angestellte einer

Steuerberatungsgesellschaft ausüben. § 3 Abs. 2 S. 1 BOStB bestimmt dazu, dass die

Tätigkeit eines angestellten Steuerberaters eigenverantwortlich ist, wenn sich der

Steuerberater nicht an Weisungen zu halten hat, durch die ihm die Freiheit zu

pflichtgemäßem Handeln genommen wird.

(2) Die Bedeutung lässt sich weiterhin an der Gesetzgebungsgeschichte erkennen. Die

Kapitalbindungsvorschriften für Steuerberatungsgesellschaften wurden 1989 durch das

4. StBerGÄndG eingeführt. Die Möglichkeit doppelstöckiger

Steuerberatungsgesellschaften wurde durch das Gesetz zur Änderung der Vorschriften

über die Tätigkeit der Steuerberater (7. StBerGÄndG) vom 24.6.2000 eingeführt. Den

Gesetzgebungsmaterialien zum 4. StBerGÄndG zufolge orientieren sich die

Bestimmungen des § 50a StBerG an den Regelungen über die Kapitalbindung für

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die mit Art. 6 des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom

19.12.1985 eingeführt wurden (§ 28 Abs. 4 der Wirtschaftsprüferordnung – WPO), auch

weil viele Mischgesellschaften existieren. In der Bundesrats-Drucksache 515/88, S. 29,

zum 4. StBerGÄndG findet sich der Hinweis, dass bei einer Gesellschaft niemals völlig

auszuschließen sei, dass Form, Inhalt und Qualität der Steuerberatung nicht nur von

berufsbezogenen Erwägungen des tatsächlich tätigen Steuerberaters, sondern auch

von anderen Überlegungen der kapitalgebenden Gesellschafter bestimmt werden.

Durch die Einführung der Kapitalbindung werde sichergestellt, dass

Steuerberatungsgesellschaften von berufsfremden Interessen freigehalten werden.

In den Gesetzgebungsmaterialien zum Bilanzrichtlinien-Gesetz (Bundestags-

Drucksache 10/4268, S. 93), das als Vorbild für das 4. StBerGÄndG diente, wird

ausgeführt, dass in früheren Jahren im mittelständischen Bereich

Wirtschaftsprüfungsgesellschaften von Berufsfremden gegründet worden seien. Der

Gesetzgeber habe einschreiten müssen, um zu verhindern, dass Wirtschaftsprüfer und

vereidigte Buchprüfer ihren Beruf nicht mehr frei, sondern nur noch als Angestellte einer

Kapitalgesellschaft mit Beteiligung Berufsfremder ausübten. Dies wäre das Ende des

freien Berufs der Wirtschaftsprüfer und des vereidigten Buchprüfers gewesen.

(3) Auch in der Rechtsprechung ist die Bedeutung der Unabhängigkeit der

Steuerberater anerkannt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat schon vor der Einführung des

§ 50a StBerG im Zusammenhang mit § 32 Abs. 3 S. 2 StBerG – dem Nachweis der

unabhängigen, eigenverantwortlichen Führung der Gesellschaft durch Steuerberater –

grundsätzliche Bedenken gegen die Beteiligung berufsfremder Personen und

Vereinigungen an Steuerberatungsgesellschaften geäußert und die Prüfung verlangt, ob

die Gesellschafter bzw. Anteilseigner Einfluss auf die im Dienste der Gesellschaft

stehenden Steuerberater nehmen können, z.B. wenn die Gesellschaft Teil eines

Konzerns mit eindeutig gewerblicher Zielsetzung ist und die Gesellschaft bei der

Verwirklichung dieser Zielsetzung eingesetzt werden soll (BFH-Urt. v. 26.3.1981 VII R

14/78, BStBl. II 1981, 586, 590). Diesen Bedenken hat der Gesetzgeber mit der

Einführung von § 50a StBerG Rechnung getragen.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat den Schutz der anwaltlichen

Unabhängigkeit mit Blick auf das übergeordnete Gemeinwohlziel einer funktionierenden

Rechtspflege als legitimen Zweck bezeichnet und die Wahrung der Unabhängigkeit als

unverzichtbare Voraussetzung dafür bezeichnet, dass Rechtsanwälte als Organe der

Rechtspflege und berufene Berater und Vertreter der Rechtssuchenden durch ihre

berufliche Tätigkeit zu einer funktionierenden Rechtspflege beitragen können (BVerfG-

Beschl. v. 12.12.2006 1 BvR 2576/04, BVerfGE 117, 163); dabei hat das

Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber einen Beurteilungsspielraum eingeräumt.

Für Steuerberater kann nichts anderes gelten.

(4) Die konkreten Gefahren, die mit der Beteiligung berufsfremder Gesellschafter oder

Anteilseigner an Steuerberatergesellschaften verbunden sein können, sind zunächst

darin zu sehen, dass die Sorge besteht, ein Steuerberater könnte sich bei

Interessenkonflikten nicht für die Interessen seiner Mandanten, sondern für die

Interessen der Kapitalgeber einsetzen (vgl. Singer, DStR 2010, 78, 79). In diesem

Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber vor der Einführung der

Kapitalbindung entsprechende unerwünschte Entwicklungen im Bereich der

Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften festgestellt hatte. Allerdings ist

die Gefahr der Einflussnahme von Kapitalgesellschaften im Bereich der Steuerberatung

weniger anschaulich als im Falle der potentiellen Einflussnahme von Pharmakonzernen

oder Pharma-Großhändlern auf Apotheken, um die es in der DocMorris-Entscheidung

ging. Als Beispiel für eine mögliche unerwünschte Einflussnahme könnte bspw. die

Steuerberatung durch eine Bank gesehen werden, die zu bestimmten

Kapitalanlageformen rät. Die Garantie der Unabhängigkeit der Steuerberater durch das

StBerG bewahrt letztlich einen Mandaten davor, dass er sich überhaupt nähere

Gedanken darüber machen muss, wer möglicherweise hinter einer

Steuerberatungsgesellschaft steht.

Gerade für Steuerberater sind zudem die Wahrung des Steuergeheimnisses (§ 30 der

Abgabenordnung) und die Geheimhaltung von Betriebsgeheimnissen von großer

Bedeutung. Bei der Einbindung der Steuerberatung in Konzerne mit eigenen

gewerblichen Interessen könnte in dieser Hinsicht die Gefahr von Interessenkonflikten

steigen. Schließlich ist auch das Potential möglicher (wirtschaftlicher) Schäden durch

eine nicht allein an den Interessen der Mandanten ausgerichtete steuerliche Beratung

nach Auffassung des Senat eher mit den vom EuGH im Rahmen der DocMorris-

Entscheidung als ausreichend "gewichtig" anerkannten Gefahren vergleichbar als mit

den Gefahren, mit denen sich der EuGH in der Optiker-Entscheidung befasst hat.

Hinzu kommt, dass Steuerberater – nicht anders als Rechtsanwälte – nach deutschem

Verständnis als Organe der Rechtspflege tätig werden. Problematisch wäre es vor

diesem Hintergrund auch schon, wenn nur der Schein entstünde, dass die zuvor

beschriebenen Interessenkonflikte auftreten könnten.

bb) Unter Berücksichtigung des sich somit ergebenden Wertungsspielraums des

nationalen Gesetzgebers ist der Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt:

(1) Voraussetzung für eine Einschränkung der Grundfreiheiten ist nach den Grundsätzen

der DocMorris-Entscheidung zunächst, dass die nationale Bestimmung nicht in

diskriminierender Weise angewandt werden darf. § 50a Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 3 StBerG

verbietet im Ergebnis die Beteiligung einer nicht als Steuerberatungsgesellschaft

anerkannten Gesellschaft unabhängig von ihrer Rechtsform oder ihren Sitz. § 50a

StBerG wird daher nicht in diskriminierender Weise angewandt.

Nicht Gegenstand des Verfahrens ist – wie bereits ausgeführt – die Frage, ob eine

ausländische Gesellschaft als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt werden könnte,

wenn sie im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 49 ff. StBerG erfüllte. Allerdings

können die §§ 49 ff. StBerG gemeinschaftsrechtskonform nicht ohne Weiteres in dem

Sinne ausgelegt werden, dass die Anerkennung einer ausländischen Gesellschaft, die

alle übrigen Voraussetzung erfüllte, an ihrer Rechtsform bzw. am Sitz scheitern müsste.

Darauf kommt es im Streitfall aber letztlich nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass die

Anerkennung der B – unabhängig von Rechtsform und Sitz – daran scheitern würde,

dass die Gesellschaft nicht die Voraussetzungen des § 50a StBerG erfüllt, weil ihre

Anteile von einer berufsfremden Holdinggesellschaft gehalten werden.

(2) Ferner muss die Regelung einen legitimen Zweck verfolgen. Die

Kapitalbindungsvorschriften verfolgen Ziele, die eine Einschränkung der

Grundfreiheiten rechtfertigen können. Sie sollen die Interessen der Mandanten und die

Steuerrechtspflege schützen. Soweit es sich bei den Mandanten um Verbraucher

handelt, dient die Kapitalbindung dem Verbraucherschutz. Den Verbraucherschutz und

ein wirksame steuerliche Kontrolle hat der EuGH bereits in der Cassis-Entscheidung

vom 20.2.1979 (Rechtssache C-120/78, Rn. 8, Slg. 1979, 649) jeweils als ein

Allgemeininteresse anerkannt, das eine Einschränkung des freien Warenverkehrs

rechtfertigen könnte (siehe Ress/Ukrow a.a.O. Art. 56 EGV Rn. 205 ff.). Die

Notwendigkeit bestimmter Berufsregelungen hat der EuGH als Rechtfertigungsgrund für

die Einschränkung der Dienstleistungsfreiheit anerkannt (Urt. v. 18.1.1979 in der

Rechtssache C-110/78, van Wesemael, Slg. 1979, 35). Für die Kapitalverkehrsfreiheit

kann letztlich nichts anderes gelten.

(3) Des Weiteren muss die Regelung zur Erreichung dieses Ziels geeignet sein. Die

Vorschriften über die Kapitalbindung sind geeignet, die vorgenannten Ziele zu

erreichen. Das Verbot einer Beteiligung berufsfremder Personen und Gesellschaften an

einer Steuerberatungsgesellschaft unabhängig von der Höhe des Anteils ist geeignet,

eine Einflussnahme berufsfremder Kreise auf die Steuerberatungsgesellschaft

auszuschließen.

(a) Der Gesetzgeber hat in der Beteiligung einer berufsfremden Person bzw.

Gesellschaft an einer Steuerberatungsgesellschaft eine Gefahr für die Unabhängigkeit

der für sie tätigen Steuerberater gesehen. Einem Mitgliedstaat kommt das Recht zu,

über das Niveau des Schutzes des Allgemeininteresses zu entscheiden. Die Annahme

des deutschen Gesetzgebers, dass durch Kapitalbeteiligungen die Unabhängigkeit der

Steuerberater gefährdet sei, ist grundsätzlich nachvollziehbar, weil die Gesellschafter

bzw. Anteilseigner einer Gesellschaft Einfluss auf die Tätigkeit der Steuerberater

nehmen können. Eine solche Gefährdung ist allerdings, soweit ersichtlich, nicht durch

statistische Daten oder ähnliche Untersuchungen belegt. Insb. ist dem Senat keine

Studie bekannt, aus der hervorginge, dass bei Alt-Gesellschaften, die nicht die

Voraussetzungen des § 50a StBerG erfüllen, vermehrt Probleme aufträten. Jedoch muss

der nationale Gesetzgeber nach den Grundsätzen der DocMorris-Entscheidung nicht

abwarten, bis der Beweis für das tatsächliche Bestehen der Gefahr erbracht ist (Urt. v.

19.5.2009 a.a.O. Rn. 30). Es ist im Übrigen auch von der Klägerin nicht nachprüfbar

dargelegt worden, dass solche Gefahren tatsächlich nicht bestünden.

(b) Soweit die Klägerin geltend macht, dass die Vorschriften über die Kapitalbindung

sich nicht mit dem Allgemeininteresse rechtfertigen ließen, weil die Vorschriften das mit

ihnen verfolgte Ziel nicht kohärent verfolgten, so ist dem nicht zu folgen. Nach der

Rechtsprechung des EuGH ist eine nationale Regelung nur dann geeignet, wenn sie

dem Anliegen gerecht wird, es kohärent und systematisch zu erreichen (a.a.O. Rn. 42).

Die Vorschriften über die Kapitalbindung erfüllen diese Voraussetzungen trotz der

Ausnahmen für Alt-Gesellschaften.

Bei der Einführung der Kapitalbindung blieben gem. § 154 StBerG Alt-Gesellschaften

anerkannt. Diese Ausnahme von dem Prinzip der Kapitalbindung erfolgte aus

verfassungsrechtlichen Gründen (Bundesrats-Drucksache 515/08, S. 29). Eine solche

Übergangsregelung war nicht nur zulässig, sondern verfassungsrechtlich aus Gründen

des Vertrauens- bzw. Bestandschutzes (Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 GG) geboten. Auch der

Umstand, dass gem. Art. 14 Nr. 2 Buchstabe a des Bürgerentlastungsgesetzes-

Krankenversicherung vom 16.7.2009 (BGBl. I 1959) § 154 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 StBerG

eingefügt wurde, ändert nichts an dem Ergebnis. Diese Ausnahmevorschrift dient zur

Vermeidung von Härten bei geringfügigen Änderungen im Gesellschafterbestand, insb.

bei Vereinen (siehe Gehre/Koslowski, StBerG, 6.A. 2009, § 154 Rn. 6). Die von der

Klägerin postulierte Missbrauchsmöglichkeit dieser Regelung stellt das System der

Kapitalbindungsvorschriften nicht in Frage, zumal keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich

sind, dass tatsächlich ein solcher Missbrauch stattfände.

Die Kohärenz der Regelungen wird auch nicht durch §§ 3a, 56 Abs. 3 oder 50 Abs. 3

StBerG in Frage gestellt. Ein Zusammenhang mit der Frage, ob und unter welchen

Voraussetzungen sich ausländische Kapitalgesellschaften an deutschen

Steuerberatungsgesellschaften beteiligten können, ist nicht ersichtlich.

(4) Schließlich darf die Regelung nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des

Ziels erforderlich ist. Es darf mithin keine die Grundfreiheit weniger beschränkende

Regelung ersichtlich sein, die das Ziel ebenso wirksam erreichen würde. Eine solche

alternative und gleich wirksame Regelung ist nicht ersichtlich.

(a) Die Klägerin ist der Auffassung, es würde genügen, Vorschriften zu erlassen, nach

denen das Geschäftsführungsorgan aus Steuerberatern bestehen müsse, die wiederum

an Regelungen gebunden sein müssten, die die Unabhängigkeit der angestellten

Steuerberater sicherten. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass es

Sache des Mitgliedsstaats ist, über das Niveau des Schutzes zu entscheiden. Die

Annahme, dass trotz der Bestimmungen über die Zusammensetzung der

Geschäftsführung (vgl. § 50 StBerG) rechtlich oder auch nur faktisch die Gefahr einer

Einflussnahme der Gesellschafter bzw. Anteilseigner auf die Geschäftspolitik besteht, ist

nicht gerade fernliegend. Jedenfalls ist nicht ersichtlich, dass durch eine Maßnahme der

Art, wie sie die Klägerin vorschlägt, der Schutz der Unabhängigkeit der Steuerberater

gleich wirksam erfolgen könnte.

(b) Weiterhin trägt die Klägerin sinngemäß vor, es würde genügen, eine

Mehrheitsbeteiligung auszuschließen, um die Einflussnahme berufsfremder Kreise auf

die Steuerberatungstätigkeit auszuschließen. Die Beklagte hat demgegenüber

verschiedene Befugnisse des Minderheitsgesellschafters angeführt, die nach

Auffassung der Klägerin allerdings keinen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit

begründen. Nach Auffassung des Senats kommt es nicht allein auf die rechtlichen

Befugnisse eines Minderheitsgesellschafters an. Bei einer Minderheitsbeteiligung von

40 % – wie im Streitfall – ist die Annahme gerechtfertigt, dass ein

Minderheitsgesellschafter faktischen Einfluss auf die Geschäftstätigkeit nehmen kann,

weil er einen erheblichen Finanzierungsbeitrag für die Gesellschaft erbracht hat. Eine

Regelung, die nur Mehrheitsbeteiligungen ausschlösse, kann daher nicht als gleich

wirksam angesehen werden. Im Streitfall steht nicht zur Entscheidung an, ob bei einem

sehr viel geringeren Anteil gleich zu entscheiden wäre. Jedenfalls bei einer Beteiligung

von 40 % ist die Möglichkeit einer Einflussnahme nicht von der Hand zu weisen.

3. Die Vorschriften über die Kapitalbindung verstoßen nicht gegen Verfassungsrecht.

a) Das Verbot, berufsfremde Gesellschafter in eine Gesellschaft aufzunehmen, berührt

die Berufsausübungsfreiheit der übrigen Gesellschafter einer

Steuerberatungsgesellschaft (Art. 12 Abs. 1 S. 1 GG), denn es schränkt deren

Finanzierungsmöglichkeiten ein. Die Grundrechte gelten gem. Art. 19 Abs. 3 GG auch

für inländische juristische Personen, soweit sie auf diese ihrem Wesen nach anwendbar

sind. Die Klägerin ist eine solche inländische juristische Person, nicht jedoch die B.

Insoweit ist nicht ersichtlich, inwieweit § 50a StBerG eine subjektive

Zulassungsbeschränkung beinhalten sollte (vgl. auch FG Berlin Urt. v. 16.8.1996 III

386/93, EFG 1997, 909, 910). Gem. Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG kann die Berufsausübung

durch oder auf Grund eines Gesetzes geregelt werden. § 50a StBerG stellt eine

Regelung im Sinne des Gesetzesvorbehalts des Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG dar.

Nach der sog. Stufentheorie des Bundesverfassungsgerichts (Apothekenurteil vom

11.6.1958 1 BvR 598/56, BVerfGE 7, 377) kann die Freiheit der Berufsausübung

beschränkt werden, soweit vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls es zweckmäßig

erscheinen lassen; der Grundrechtsschutz beschränkt sich auf die Abwehr übermäßig

belastender und nicht zumutbarer Auflagen. Die Vorschriften der Kapitalbindung

erweisen sich danach als verhältnismäßige Einschränkung der Berufsfreiheit. Sie

dienen, wie bereits dargestellt, dem Schutz der Mandanten und der Steuerrechtspflege,

und sind zur Erreichung dieses Ziels geeignet. Weniger einschränkende Maßnahmen,

die die Unabhängigkeit der Steuerberater gleich wirksam schützen könnten, sind nicht

ersichtlich.

b) Soweit die Klägerin eine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG im Hinblick auf die

Vorschriften für Alt-Gesellschaften geltend macht, so kann dem nicht gefolgt werden. Es

handelt sich vielmehr gerade um verfassungsrechtlich gebotene Übergangsregelungen.

4. Eine eigenständige Verletzung des Gemeinschaftsrechts oder des Verfassungsrechts

durch den Widerrufsbescheid, die nicht nur die Folge der geltend gemachten

Gemeinschaftsrechts- bzw. Verfassungswidrigkeit des § 50a StBerG wäre, ist nicht

ersichtlich. § 55 StBerG eröffnet insb. der Beklagten keinen Ermessensspielraum

(Gehre/Koslowski a.a.O. § 55 Rn. 1).

5. Gem. Art. 267 AEUV entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung u.a.

über die Auslegung der Verträge. Der Senat könnte das Gerichtsverfahren aussetzen

und eine derartige Frage dem Gerichtshof vorlegen, ist dazu aber nicht verpflichtet (Art.

267 Abs. 2 AEUV; Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. A. 2008, Vor § 74 Rn. 7

m.N.). Der Senat hält es im Hinblick auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtsfrage

(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO) vielmehr für sinnvoll, die

Revision zuzulassen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.